14.06.2013
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 16.10.2012 – 6 K 721/10
- Die Zahlung der Organgesellschaft auf die werthaltige Umsatzsteuerschuld der Organträgerin ist als Tilgung einer fremden
Verbindlichkeit anzusehen.
- Obwohl nach der Rechtsprechung des BGH der Haftungsanspruch nach § 73 AO trotz Subsidiarität zugleich mit dem Steueranspruch
gegen den Organträger entsteht, ist nicht davon auszugehen, dass die Zahlung der Organgesellschaft und späteren Insolvenzschuldnerin
auf eine eigene Verbindlichkeit erfolgt und das FA demnach als Insolvenzgläubiger anzusehen ist, dessen gesicherter oder befriedigter
Vermögensanspruch insolvenzrechtlich angefochten werden könnte.
- Die Auszahlung einer Umsatzsteuererstattung durch das Finanzamt aufgrund einer Insolvenzanfechtung und eines irrtümlich angenommenen
Anfechtungsgrundes an den Insolvenzverwalter der Organgesellschaft führt nicht zur Erfüllung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs
der Organträgerin.
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten um eine von der Klägerin begehrte Umsatzsteuererstattung von 40.424,82 €. Aufgrund einer Insolvenzanfechtung
war dieser Betrag durch den Beklagten (das Finanzamt, FA) zuvor schon an den Insolvenzverwalter der A GmbH (nachfolgend: GmbH)
ausgezahlt worden.
Die GmbH betrieb ein Unternehmen, dessen ins Handelsregister eingetragener Gegenstand Herstellung, Verarbeitung und Vertrieb
von Eisen- und Metallwaren war. Noch bei Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldungen für das Jahr 2002 gingen die Beteiligten
übereinstimmend davon aus, dass die GmbH in die Klägerin finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert war.
Komplementärin der Klägerin ist die A Verwaltungs-GmbH. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der A Verwaltungs-GmbH
ebenso wie der GmbH waren im Jahr 2002 die Herren B, C und D. Ihren Geschäftssitz hatten sowohl die Klägerin als auch die
GmbH in X in der XXstr. Das Grundstück gehört der Klägerin.
Seit ihrer Gründung im Jahr 1999 wiesen die Bilanzen der Klägerin einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag auf,
der durch Einlagen der Gesellschafter im Jahr 2000 auf 138.204,42 DM zurückgeführt wurde, bis 2001 aber auf 289.182,63 DM
anstieg und 2002 noch 130.280,14 € (entspricht 254.805,81 DM) betrug. Während der Jahresüberschuss 1999 noch 22.327,05 DM
betrug, erwirtschaftete die Klägerin in den Folgejahren Verluste in Höhe von 37.933,37 DM und 43.611,22 DM sowie im Jahr 2002
in Höhe von 38.500,47 € (entspricht: 75.300,37 DM).
Bereits am 18.12.2001 bat die Klägerin im laufenden Vollstreckungsverfahren um Zahlungsaufschub. Ihrem Vorschlag, jeweils
per Scheck die Umsatzsteuervorauszahlungen für September 2001 in Höhe von 12.578,60 € am 10.01.2012 und für Oktober 2001 in
Höhe von 16.431,40 € teilweise am 18.01.2002 sowie im Übrigen am 01.02.2002 zu zahlen, stimmte das FA am 20.12.2001 zu. Für
das Streitjahr fällige Steuern beglich die Klägerin zum Teil mit Verspätung. So wurden auf die Sondervorauszahlung 2002 in
Höhe von 14.026 €, fällig am 10.02.2002, 6.000 € am 07.05., 3.285,55 € am 17.05. und 4.750,45 € am 22.05.2002 gezahlt. Die
aufgrund eines Änderungsbescheides zum 04.03.2002 fällige Umsatzsteuer 1999 wurde am 22.05.2002 gezahlt.
Die Umsatzsteuer 2000 war zunächst einen Monat nach Eingang der Jahreserklärung am 11.02.2002 in Höhe von 3.033,10 € und nach
geänderter Festsetzung zudem in Höhe von 181,51 € am 14.05.2002 fällig. Die Umsatzsteuervorauszahlungen für Januar und Februar
2002 in Höhe von 5.706,19 € bzw. 8.675,97 € waren ursprünglich fällig am 10.03. bzw. 10.04.2002. Mit Bescheid vom 13.05.2002
wurden die Umsatzsteuer 2000 sowie die Vorauszahlung für Januar bis zum 15.06., die Vorauszahlung für Februar bis zum 15.07.2002
gestundet. Beglichen wurden die Umsatzsteuer 2000 mit Zahlungen am 22.05. in Höhe von 181,51 € bzw. am 03.06.2002 in Höhe
von 3.033,10 €, die Vorauszahlung für Januar am 03.06.2002 und die für Februar zu 474,80 € am 03.06.2002 und im Übrigen erst
im November 2002.
Die Umsatzsteuervorauszahlung für März 2002 in Höhe von 13.520,91 € war fällig am 10.05.2002 und wurde am 29.05.2002 zu 9.135
€ und am 03.06.2002 zu 4.385,91 € beglichen. Verspätungszuschläge zur Sondervorauszahlung in Höhe von 280 € und fällig am
22.03.2002 sowie zur Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2002 in Höhe von 240 € und fällig am 27.05.2002 wurden am 22.05.2002
beglichen (vgl. Quittungen der Vollziehungsbeamtin, Bl. 71 ff. der Klageakten).
Die vorgenannten Zahlungen wurden direkt an die Vollziehungsbeamtin geleistet. Diese suchte zwischen dem 07.05.2002 und 03.06.2002
fünf Mal die gemeinsamen Geschäftsräume von GmbH und Klägerin auf. Herr D, alleinvertretungsberechtigter Mitgeschäftsführer
beider Gesellschaften, händigte ihr dabei insgesamt fünf Schecks mit einem Gesamtbetrag von 12.735 € aus, welche die GmbH
von Kunden erhalten hatte. Weitere 27.689,82 € wurden von Herrn D aus der Barkasse der GmbH gezahlt. Die Klägerin verfügte
über keine Kasse. Die Herkunft des Geldes war für die Vollziehungsbeamtin nicht unmittelbar ersichtlich. Von den genannten
Zahlungen in Höhe von zusammen 40.424,82 € wurden Teilbeträge von insgesamt 34.424,82 € im Kassenbuch der GmbH gebucht, u.a.
mit den Buchungstexten „FA USt 1996-1998”, „FA USt 1996-1998 Säumniszuschl.”, „FA USt. 1/11” und „FA USt. Vollstreckungskosten”.
Am 17. und am 22.05.2002 erfolgten ausweislich des Kassenbuchs neben Zahlungen auf Abgabenschulden der Klägerin auch solche
auf offene Lohnsteuer- und Kraftfahrzeugsteuerbeträge der GmbH in Höhe von 8.110,18 €.
Wegen der übrigen Einzelheiten zu den verschiedenen Schecks und Barbeträgen wird auf Bl. 62 der Klageakte wegen der Buchungen
im Kassenbuch auf Bl. 67 bis 69 der Klageakte verwiesen.
Im Rahmen der genannten Vollstreckungsmaßnahmen stellte die Vollziehungsbeamtin Quittungen aus, in denen als Einzahler genannt
waren: „A GbR”, „A Besitzverwaltungs GmbH & Co KG”, „A Besitz GmbH”, „A GmbH”, „A Besitz GmbH & Co KG” und „A GmbH & Co KG”.
Nachdem mit Datum vom 03.06.2002 zuletzt Zahlungen an die Vollziehungsbeamtin des FA erfolgt waren, tilgte die Klägerin erst
im November 2002 wieder noch fällige Umsatzsteuerforderungen. Betreffend die Vorauszahlung für Februar 2002 wurden am 11.
und 15.11. insgesamt 8.201,14 € durch die Klägerin überwiesen.
Am 03.06.2002, dem Tag der letzten der o.g. Zahlungen, beantragte die GmbH für sich die Eröffnung des Insolvenzverfahrens.
Nach einer Datenabfrage des FA vom 08.07.2002 bestanden offene Abgabenforderungen gegenüber der GmbH in Höhe von 100 €. Wegen
Einzelheiten hierzu wird auf Bl. 120 der Vollstreckungsakten für die GmbH verwiesen.
Durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 06.06.2002 wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und mit Beschluss vom
05.09.2002 über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet.
Mit Schreiben vom 31.10.2002 forderte der Insolvenzverwalter, Herr RA E, das FA auf, an ihn 40.424,82 €, welche für Umsatzsteuerschulden
der Klägerin bei der GmbH beigetrieben worden seien, zu Gunsten der Insolvenzmasse auszuzahlen. In dem folgenden Schriftverkehr
mit dem FA begründete er seine Forderung aufgrund von weitergereichten Kundenschecks in Höhe von 12.735 € damit, dass die
Anfechtbarkeit gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) i.V.m. § 145 Abs. 2 Nr. 1 InsO geltend gemacht werden
könne. Die Art und Weise der Zahlungen der GmbH an die Klägerin zur Befreiung von deren Anspruch auf Erstattung der Umsatzsteuer
stelle eine inkongruente Deckung dar. Eine solche sei regelmäßig in der Hingabe von Kundenschecks zu sehen, da sie dem Gläubiger
anstelle der Barzahlung eine Forderung des Schuldners gegen einen Dritten übertrage. Diese Anfechtbarkeit könne gegenüber
dem FA als Einzelrechtsnachfolger geltend gemacht werden. Die Inkongruenz sei für das FA auch ersichtlich gewesen, da Kundenschecks
der GmbH übergeben worden seien. Allein die Kenntnis dieser objektiven Umstände genüge, da die Anfechtbarkeit gegenüber der
Klägerin als Rechtsvorgängerin von subjektiven Voraussetzungen abhängig sei.
Bezüglich der Barzahlungen in Höhe von 27.689,82 € ergebe sich der Zahlungsanspruch im Ergebnis aus der mit § 426 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) vergleichbaren Interessenlage. Zwar habe die Klägerin die Umsatzsteuer geschuldet, gegenüber der GmbH diesbezüglich
aber einen Erstattungsanspruch gehabt. Im Rahmen des § 426 BGB sei aber nicht nur ein Erstattungsanspruch nach erfolgter Zahlung
anerkannt, sondern bereits ein Freistellungsanspruch im davor liegenden Stadium. Ein solcher Anspruch sei aufgrund der vergleichbaren
Interessenlage auch im Verhältnis Betriebs- und Besitzgesellschaft zueinander anzuwenden. Indem die GmbH zur Befriedigung
dieses Freistellungsanspruchs an das FA gezahlt habe, habe sie auch geleistet, um von der Klägerin die Zwangsvollstreckung
abzuwenden, was die Annahme einer inkongruenten Deckung im Sinne des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründe. Da dem FA zur Zeit
des Erwerbs die Umstände bekannt gewesen seien, welche die Anfechtbarkeit begründeten, müsse es gemäß § 145 Abs. 2 Nr. 1 InsO
die Anfechtbarkeit auch gegen sich geltend machen lassen.
Selbst wenn es sich um kongruente Deckungen gehandelt haben sollte, sei eine Anfechtbarkeit nach § 145 Abs. 2 Nr. 1 InsO gegeben,
da das FA Kenntnis der maßgeblichen Umstände gehabt habe, welche auf die Zahlungsunfähigkeit der GmbH schließen ließen. Es
seien große Zahlungsrückstände aufgelaufen und Zahlungen der GmbH hätten nur noch durch Androhung von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen
erreicht werden können.
Nachdem das FA die Auszahlung der durch die Aushändigung von Kundenschecks erlangten 12.735 € veranlasst hatte, bezüglich
des Restbetrages eine Zahlung an den Insolvenzverwalter aber noch verweigerte, übersandte dieser den Entwurf einer Klageschrift,
mit der er im Falle der Nichtzahlung seinen Anspruch gerichtlich geltend machen wollte. Nach einem Aktenvermerk vom 29.09.2003
kam der zuständige Sachgebietsleiter des FA nach einer Gesamtabwägung der Erfolgsaussichten einer solchen Klage zu dem Schluss,
dass das Geld auszuzahlen sei.
Die vorangemeldete Umsatzsteuer der Klägerin für das Jahr 2002 betrug 49.193,95 €. Mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung
vom 18.08.2003 versuchte das FA Umsatzsteuerrückstände der Klägerin durch eine Kontenpfändung bei der Sparkasse X zu realisieren.
In ihrer Drittschuldnererklärung vom 01.09.2003 teilte die Sparkasse X mit, dass kein pfändbares Guthaben vorhanden sei. Ein
Vollstreckungsversuch durch die Vollziehungsbeamtin des FA am 12.09.2003 blieb ebenfalls erfolglos. Im Vollstreckungsprotokoll
wurden die damaligen Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber Dritten in Höhe von 680.000 € beziffert. Mit Schreiben vom 29.10.2003
stellte das FA aufgrund von Abgabenrückständen in Höhe von 54.000 € beim Amtsgericht X den Antrag auf Eintragung einer Sicherungshypothek.
Nachdem durch das FA mit Schreiben vom 08.03.2004 die Zwangsversteigerung des Betriebsgrundstücks der Klägerin beantragt worden
war, wurde auf deren Antrag hin, die Zwangsvollstreckung vorübergehend eingestellt.
Am 08.04.2004 reichte die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung 2002 ein, aus der sich eine festzusetzende Umsatzsteuer
von nur noch 5.425,63 € ergab und der das FA mit Schreiben vom 30.06.2004 zustimmte. Wegen der Beweggründe des FA und des
weiteren Inhalts des Schreibens wird auf Bl. 74 der Umsatzsteuerakten verwiesen.
Am 21.12.2007 erhob die Klägerin gegen das Land Hessen, vertreten durch das FA, Klage beim Landgericht X. Sie beantragte,
das Land verurteilen, an sie 40.424,92 € nebst Zinsen in Höhe von 5%-Punkten über dem Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit
zu zahlen. In ihrer Klagebegründung machte sie einen Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung geltend. Herr D habe den
Vollstreckungsbeamten des FA Schecks und Barmittel der GmbH ausgehändigt, um den internen Erstattungsanspruch der Klägerin
als Besitzgesellschaft zu erfüllen und diese von dem Anspruch des Landes zu befreien. Herr D habe in Personalunion sowohl
für die Klägerin als auch für die GmbH gehandelt und die fremde Schuld der Klägerin gegenüber dem Land getilgt. Die Anfechtung
durch den Insolvenzverwalter sei zu Unrecht erfolgt, da keine Rechtsnachfolge des Landes, sondern vielmehr eine unmittelbare
Zuwendung an die Klägerin vorgelegen habe, die durch Leistung der GmbH direkt an das Land gelangt sei. Leiste aber die spätere
Gemeinschuldnerin, hier die GmbH, auf einen Anspruch oder eine Weisung des Schuldners, hier der Klägerin, an den Gläubiger,
hier das Land Hessen, so stelle sich dies im Verhältnis der Beteiligten als eine Leistung des Gemeinschuldners an den Schuldner
dar, der hierdurch von einer Verbindlichkeit gegenüber dem Gläubiger befreit werde. Da auch im Insolvenzrecht solche Vermögensverschiebungen
im jeweiligen Leistungsverhältnis rückabzuwickeln seien, hätte der Insolvenzverwalter gegenüber der Klägerin die Anfechtung
erklären müssen. Das Land Hessen sei nicht Insolvenzgläubigerin der GmbH gewesen. Aus Sicht des Landes müssten sich die Zahlungen
zum damaligen Zeitpunkt als Leistung der Klägerin dargestellt haben, denn nur gegen diese hätten Steuerforderungen bestanden.
Hinsichtlich des Rechtsweges stellte die Klägerin darauf ab, dass für Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit von Insolvenzanfechtungen
der Zivilrechtsweg eröffnet sei, gleich ob die angefochtenen Rechtshandlungen selbst dem bürgerlichen Recht oder einem anderen
Rechtsgebiet zuzuordnen seien. Alle steuerrechtlichen Fragen seien demgegenüber zwischen den Parteien unstreitig.
Das Land Hessen machte prozessual geltend, dass es in zivilrechtlichen Streitigkeiten nicht durch das Finanzamt, sondern die
Oberfinanzdirektion XX, vertreten werde und deshalb das Landgericht XX zuständig sei. Überdies handele es sich um eine öffentlich-rechtliche
Streitigkeit über Abgabenangelegenheiten, für welche das Finanzgericht zuständig sei. Zur Begründetheit führte es aus, dass
ein Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung nicht nur schon tatbestandlich nicht vorliege, sondern auch bereits verjährt
sei.
Nachdem der Rechtsstreit an das Landgericht XX verwiesen worden war, teilte dieses den Parteien mit Schreiben vom 09.05.2008
mit, dass seiner Ansicht nach der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten nicht eröffnet sei, und regte an, eine Verweisung
an das sachlich und örtlich zuständige Hessische Finanzgericht in Kassel zu beantragen. Die Klägerin wies darauf hin, dass
durch den Verweisungsbeschluss des Landgerichts X die Zulässigkeit des ordentlichen Rechtswegs bereits bindend bejaht worden
sei. Außerdem solle der Sachverhalt auch unter dem Aspekt der Amtspflichtverletzung geprüft werden, wofür der Rechtsweg zu
den ordentlichen Gerichten zwingend eröffnet werde.
Aufgrund mündlicher Verhandlung vom 06.11.2008 wurde das Land Hessen durch das Landgericht XX wegen eines Anspruchs der Klägerin
aus ungerechtfertigter Bereicherung zur Zahlung verurteilt. Nach der Urteilsbegründung habe ein solcher Anspruch im Ergebnis
deshalb bestanden, weil die Auszahlung an den Insolvenzverwalter zu Unrecht erfolgt sei. Eine Anfechtung hätte dieser nur
gegenüber der Klägerin wirksam erklären können, da eine solche nur im jeweiligen Leistungsverhältnis in Betracht komme. Leistungsverhältnisse
hätten aber nur zwischen der GmbH und der Klägerin einerseits und zwischen der Klägerin und dem Land andererseits bestanden.
Nur in letzterem Verhältnis lasse sich überhaupt beurteilen, ob eine kongruente oder inkongruente Deckung gegeben sei. Wie
es Rechtsnachfolger der Klägerin im Sinne von § 145 InsO geworden sein sollte, habe das Land nicht nachvollziehbar dargelegt.
Es habe auch keine Gründe dargelegt, weshalb es selber Insolvenzgläubiger der GmbH gewesen wäre. Insbesondere sei unklar,
ob und in welcher Höhe die GmbH für die Steuerschulden der Klägerin gehaftet hätte. Eine Haftung komme nur für die aus der
Organschaft resultierenden Steuerschulden in Betracht und gebe Anhaltspunkte, dass nicht sämtliche streitigen Steuerschulden
aus der Organschaft herrührten.
Auf die Berufung des Landes gegen das Urteil des Landgerichts hin hob das Oberlandesgericht XX mit Beschluss vom 24.06.2009
das Urteil auf und verwies den Rechtsstreit an das Hessische Finanzgericht, wo er unter dem Aktenzeichen 6 K 1786/09 geführt
wird. Nach der Beschlussbegründung sei der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten insbesondere auch nicht deshalb eröffnet,
weil die Klägerin ihr Zahlungsbegehren hilfsweise mit einem Amtshaftungsanspruch aus Art. 34 GG, § 839 BGB begründet habe.
Ein Schaden der Klägerin sei nicht erkennbar. Solange ein Anspruch aus § 37 Abs. 2 AO bestehe, sei noch kein Schaden entstanden.
Sei ein solcher Anspruch aber im Ergebnis unbegründet, bestehe auch kein Amtshaftungsanspruch.
Mit Schreiben vom 23.07.2009 wies der Berichterstatter des 6. Senats des Hessischen Finanzgerichts darauf hin, dass die vorliegende
Leistungsklage seiner Ansicht nach keinen Erfolg haben könne. Bei einem Streit über das Bestehen eines Erstattungsanspruchs
müsse zunächst ein Abrechnungsbescheid beantragt und ein außergerichtliches Vorverfahren durchgeführt werden.
Mit Datum vom 20.10.2009 erließ das FA einen von der Klägerin beantragten Abrechnungsbescheid über die Umsatzsteuer 2002.
Danach wurde Umsatzsteuer in Höhe von 49.193,95 € vorangemeldet. Nach der Umsatzsteuerjahreserklärung, welcher das FA zustimmte,
betrug die festgesetzte Umsatzsteuer dagegen nur noch 5.425,63 €. Es werden Zahlungen von 7.368,90 € festgestellt und zudem
ausführlich auf die zwei Auszahlungen an den Insolvenzverwalter Dr. E am 10.09. und 14.10.2003 eingegangen. Wegen Einzelheiten
wird auf Bl. 51 bis 56 der Verfahrensakten mit dem Az. 6 K 1786/09 Bezug genommen.
Gegen den Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 29.10.2009 am 30.10.2009 Einspruch ein, der mit Entscheidung vom 25.01.2010
als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Am 17.02.2010 hat die Klägerin beim Hessischen Finanzgericht Klage erhoben. Diese begründet sie, indem auf sie auf ihr Vorbringen
im bisherigen Verfahrensverlauf Bezug nimmt und ergänzend vorträgt. Bei einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zwischen
der Insolvenzschuldnerin als Organgesellschaft und einem Organträger sei im Fall der Zahlung der Umsatzsteuer durch die Organgesellschaft
das Finanzamt nicht regelmäßig Insolvenzgläubiger im Sinne des § 131 InsO. Deshalb sei auch die direkte Anfechtung des Insolvenzverwalters
der Organgesellschaft gegenüber dem Finanzamt nicht zulässig. In der Regel müsse der Insolvenzverwalter die Zahlung vielmehr
gegenüber dem Organträger, zu dessen Gunsten gezahlt worden sei, anfechten. Die in der zivilrechtlichen Literatur als Ausnahme
von diesem Grundsatz in Betracht kommende Möglichkeit einer direkten Anfechtung liege im vorliegenden Fall nicht vor, da an
der Solvenz der Klägerin in dem für die Beurteilung relevanten Zeitpunkt der Anfechtung durch den Insolvenzverwalter kein
Zweifel bestanden habe. Ihre steuerlichen Verpflichtungen habe sie kontinuierlich erfüllt, insbesondere insgesamt 55.622,40
€ auf das steuerliche Verrechnungskonto zu Gunsten der Umsatzsteuerverpflichtungen für 2002 einbezahlt. Am Ende habe die Steuerschuld
nur 5.425,63 € betragen und habe die Überzahlung den strittigen Betrag damit deutlich überstiegen. Auch eine Inanspruchnahme
der GmbH als Haftungsschuldnerin sei im vorliegenden Fall weder erfolgt noch wären die Voraussetzungen hierfür gegeben gewesen.
Wäre die Klägerin zahlungsunfähig und überschuldet gewesen, hätte sie längst einen Insolvenzantrag stellen müssen bzw. einer
ihrer Gläubiger einschließlich des FA hätte einen solchen Antrag stellen können.
Die Klägerin habe umfangreichen Immobilienbesitz, welcher früher zum größten Teil dem Betrieb der GmbH gedient habe, jetzt
aber an Dritte vermietet sei. Der Immobilienbesitz sei durch Darlehen der Sparkasse X finanziert, welche sich in diesem Zusammenhang
umfangreiche Sicherungsrechte habe einräumen lassen. Andererseits bestehe mit der Sparkasse das Verständnis, dass diese den
Betrieb der Gesellschaft finanziell begleite und ihr die notwendige Liquidität für die Erfüllung ihrer laufenden Verpflichtungen
zur Verfügung stelle. So habe die Sparkasse X die Gesellschaft auch während der von der Geschäftsleitung nach Abstimmung mit
der Sparkasse beantragten Insolvenz durch Bereitstellung der im Bereich der Organträgerin erforderlichen Liquidität finanziell
begleitet. Dies könne durch Herrn F, einen Mitarbeiter der Sparkasse und über diese zu laden, bestätigt werden.
Geschäftszweck der Klägerin sei wirtschaftlich gesehen, nach Wegfall der Organtochter, die Verwaltung eigener Immobilien.
Die im Zusammenhang mit einer versuchten Kontenpfändung von der Sparkasse geltend gemachten eigenen Ansprüche seien kein Indiz
für die Zahlungsunfähigkeit der Klägerin. Auch sei das Führen einer Kasse keine Voraussetzung für Zahlungsfähigkeit im Sinne
des Gesetzes. Dass die betrieblichen Erträge in einer umsatzsteuerlichen Organschaft in der Betriebsgesellschaft erwirtschaftet
würden und diese der Organträgerin die Mittel zur Abführung der sie betreffenden Umsatzsteuer zur Verfügung stelle, entspreche
dem Regelzustand und ergebe sich aus der Organstruktur. Dass bis zur Insolvenzeröffnung fast alle bekannten Umsatzsteuerverbindlichkeiten
dadurch beglichen worden seien, dass eine Vollziehungsbeamtin die Zahlungen je nach Verfügbarkeit abgeholt habe, sei für die
Geschäftsführer vor dem Hintergrund der sich abzeichnenden Probleme der GmbH ganz einfach praktisch gewesen. Die vermeintlichen
Steuerverbindlichkeiten in 2003 hätten sich aus Fehleinschätzungen des FA ergeben und sich später in Luft aufgelöst. Im Hinblick
auf den erfolglosen Versuch einer Kontenpfändung im Jahr 2003 bei ihr trägt die Klägerin vor, dass eine Firma, die sich fremd
finanziere, z.B. durch einen Kontokorrentkredit, kein Geld auf dem Konto liegen haben müsse und gleichwohl zahlungsfähig sein
könne. Soweit angeforderte Beträge nicht gezahlt worden seien, habe das weniger damit zu tun gehabt, dass die Klägerin zahlungsunfähig
gewesen sei, sondern damit, dass der Geschäftsführung zwischenzeitlich klar geworden sei, dass die Beträge in der festgesetzten
Höhe nicht geschuldet würden.
Die behauptete Zahlungsunfähigkeit der Klägerin habe bei der Entscheidung des FA über die Anfechtung keine dokumentierte Rolle
gespielt, vielmehr hätten sich der Vortrag des Insolvenzverwalters ebenso wie die Abwägungen der Verwaltung auf das Vorliegen
der Anfechtungsvoraussetzungen des § 131 InsO in Verbindung mit § 145 InsO beschränkt.
Das Urteil des BFH vom 23.09.2009 sei bereits deshalb nicht auf den zu entscheidenden Fall anzuwenden, weil nicht die Organgesellschaft
bezahlt habe und auch keine Zahlung der Organgesellschaft angefochten worden sei. Vielmehr sei der Vollstreckungsauftrag gegen
die Organträgerin gerichtet gewesen, welche das FA dann befriedigt habe. Dass die Mittel aus dem Vermögen der Organgesellschaft
stammten, sei für das FA nach eigenem Vortrag nicht erkennbar gewesen. Auch der Insolvenzverwalter habe keine Zahlung der
Organgesellschaft an das FA angefochten, sondern vielmehr beklagt, dass die Organträgerin Mittel aus der Kasse der Organgesellschaft
entnommen und damit eigene Steuerverbindlichkeiten beglichen habe.
Die Klägerin beantragt,
den Abrechnungsbescheid vom 20.10.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2010 mit der Maßgabe zu ändern,
dass hinsichtlich Umsatzsteuer 2002 über das im Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2002 ausgewiesene und durch Verrechnung
erloschene Guthaben in Höhe von 1.943,27 EUR hinaus ein Erstattungsanspruch der Klägerin in Höhe von 40.424,82 EUR besteht.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt das FA vor, die aus dem Vermögen der Betriebsgesellschaft geleisteten Zahlungen seien anfechtbar gewesen,
weil die Steuerforderung gegenüber der Klägerin als Organträgerin aus der Sicht des FA seinerzeit nicht werthaltig gewesen
sei. Von der behaupteten Solvenz und einer „kontinuierlichen Erfüllung der steuerlichen Pflichten” in der fraglichen Zeit
könne keine Rede sein. Vielmehr habe das Finanzamt ernstlich in Betracht ziehen müssen, dass die Steuerforderungen nicht mehr
zu realisieren seien. Die Zahlungen der Klägerin auf die Umsatzsteuervorauszahlungen 2002 seien größtenteils nicht freiwillig
geleistet worden, sondern hätten im Verwaltungswege erzwungen werden müssen. Im Zuge der Anfechtung sei für das FA erkennbar
geworden, dass die weitaus meisten Zahlungen nicht aus dem Vermögen der Klägerin selbst geleistet worden seien, sondern aus
dem Vermögensbereich der mit ihr organschaftlich verbundenen Betriebs gestammt hätten. Neben den angefochtenen Beträgen habe
die Klägerin aus eigenen Mitteln nur 3.738,99 € geleistet. Zumal die Klägerin nach Kenntnis des Insolvenzverwalters keine
Kasse gehabt habe, sei davon auszugehen, dass sie nur gesellschaftsrechtliche Ansprüche besessen, nicht aber über liquide
Vermögenswerte verfügt habe, aus denen sie Zahlungen hätte leisten können. Da die GmbH insolvent und das Insolvenzverfahren
später massearm gewesen sei, könne man wegen der engen Verflechtung mit der Klägerin unterstellen, dass deren wirtschaftliche
Situation ebenfalls schwierig gewesen sei und sie massive Liquiditätsprobleme gehabt habe. Noch im Juni 2003 habe aus der
Voranmeldung für August 2002 eine Steuerforderung in Höhe von 5.030,14 € bestanden. Die Voranmeldungen zeigten, dass die Umsätze
eingebrochen seien. Während im Jahr 2001 monatlich noch ca. 14.000 € Umsatzsteuer angemeldet worden seien, habe die Klägerin
für April bis Juni 2002 nur noch 0 € und für September und November 2002 nur noch ca. 390 € angemeldet. Nach der Auskehr an
den Insolvenzverwalter seien von vorangemeldeten 49.193,95 € nur noch ca. 3.740 € getilgt gewesen. Zwar habe die Klägerin
in der Folgezeit noch insgesamt ca. 4.400 € überwiesen, die Steuerrückstände seien dadurch aber bis zum Eingang der Jahreserklärung
im April 2004 nicht wesentlich gemindert worden. Auch sei die Klägerin ihrer Pflicht zur Abgabe der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen
nicht mehr korrekt nachgekommen, woraus zu schließen sei, dass aus Kostengründen kein Angehöriger der steuerberatenden Berufe
oder Rechtsbeistand mehr habe konsultiert werden können.
Die Zahlungen der GmbH seien gegenüber dem FA auch nach § 145 InsO anfechtbar gewesen, da dieses bezüglich des Bargelds und
der Schecks Rechtsnachfolger der Klägerin gewesen sei und ihm – insbesondere wegen seiner im Besteuerungsverfahren gewonnenen
Erkenntnisse – zur Zeit des Erwerbs die Umstände bekannt gewesen seien, welche die Anfechtbarkeit des Erwerbs des Rechtsvorgängers
begründet hätten.
Leider seien die Vollstreckungsakten aus den Jahren 2002 und früher wegen Ablaufs der Aufbewahrungsfrist nicht mehr verfügbar.
Aus den eingereichten Steuererklärungen, insbesondere aus den Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, ergebe sich aber,
dass die Klägerin über kein eigenes Kapital mehr verfügt habe. Zudem habe deren Komplementär-GmbH für das Jahr 2002 eine Bilanzsumme
von 36.894,75 € ausgewiesen, von denen allein 25.564,59 € auf den Aktivposten „Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital”
entfielen. Die Komplementär-GmbH habe also nicht über liquide eigene Vermögenswerte oder Bankguthaben, sondern nur über Forderungen
an die Gesellschafter verfügt.
Wenn die Klägerin feststelle, dass das Führen einer Kasse nicht Voraussetzung für die Zahlungsfähigkeit im Sinne des Gesetzes
sei, so gehe sie in keiner Weise darauf ein, in welcher Weise ein Handelsunternehmen mit Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr
in finanziellen Angelegenheiten dann noch handlungsfähig sein konnte. Offensichtlich sei die Klägerin nicht mehr in der Lage
gewesen, ihre Steuerverbindlichkeiten aus eigenen Mitteln zu begleichen, denn sie habe sich fortlaufend aus den Mitteln der
– kurze Zeit später insolventen – GmbH bedient. Deren Kasse sei für die Klägerin der letzte „Rettungsanker” gewesen.
Das steuerliche Erhebungsverfahren komplettiere das Bild von der prekären finanziellen Situation der Klägerin. Im Hinblick
auf die vom Bundesgerichtshof formulierten Bedingungen für die Vermutung der Zahlungsunfähigkeit seien die Zahlungstermine
der Umsatzsteuer 2001 und 2002 durch die Klägerin deutlich mehr als drei Wochen überschritten worden. Der durch sie im Dezember
2001 gestellte Antrag auf Ratenzahlung indiziere, dass sie bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr in der Lage gewesen sei,
den Zahlungsverpflichtungen zu den Fälligkeitszeitpunkten nachzukommen. Zudem könne nach der Rechtsprechung von Zahlungsunfähigkeit
selbst dann ausgegangen werden, wenn ein Schuldner die erheblichen Forderungen nur eines einzelnen Gläubigers nicht mehr bediene
bzw. er noch einzelne – sogar beträchtliche – Zahlungen tätige, die unerfüllten Verbindlichkeiten demgegenüber aber nicht
unwesentlich seien. Der Vortrag der Klägerin, die Vollstreckungshandlungen bzw. die Besuche des Vollziehungsbeamten seien
für sie einfach „bequem gewesen”, werde dem Streitfall in keiner Weise gerecht. Vielmehr belege der über lange Zeit konstante
Vollstreckungsdruck, dass sie seinerzeit über keine liquiden Mittel verfügt habe und es ihr nicht möglich gewesen sei, ihre
Verbindlichkeiten zu begleichen.
Mit Beschluss vom 08.04.2010 ist für das vom Oberlandesgericht XX verwiesene Verfahren mit dem Aktenzeichen 6 K 1786/09 auf
Antrag der Klägerin und mit Zustimmung des FA die Verfahrensruhe bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung im vorliegenden
Verfahren angeordnet worden.
Aufgrund Beschlusses vom 06.09.2012 hat das Gericht durch Vernehmung des Zeugen F am 16.10.2012 Beweis darüber erhoben, ob
die Klägerin im Mai und Juni 2002 zahlungsunfähig war.
Herr F, der bereits im Streitjahr bei der Sparkasse X beschäftigt war, hat u.a. ausgesagt, dass die Sparkasse die Klägerin
bereits seit Jahren finanziell begleitet habe. Aus seiner Sicht habe im Mai und Juni 2002 eine Zahlungsunfähigkeit der Klägerin
nicht bestanden. Dies sei auch nie Gesprächsthema gewesen. Vielmehr sei man bei der Sparkasse wegen der konkreten Lage der
Immobilien der Klägerin stets davon überzeugt gewesen, dass diese lukrativ zu vermieten seien. Nachdem die A GmbH im Zuge
von deren Insolvenz die Pachtzahlungen eingestellt habe, habe die Sparkasse die Liquidität der Klägerin insbesondere durch
eine Reduktion bzw. Aussetzung der Tilgungsleistungen sichergestellt. Nach seiner Erinnerung sei sogar noch in geringem Umfang
eine Erweiterung des Kontokorrentkredites von ca. 15.000 € vorgenommen worden. Die Sparkasse habe zum damaligen Zeitpunkt
ein Interesse daran gehabt, den Grundbesitz der Klägerin zu erhalten und eine Zerschlagung von deren Immobilienwerten gerade
zu vermeiden. Die Hilfsmaßnahmen seien bis Ende 2003 begrenzt worden. Im Übrigen wird hinsichtlich der Aussage des Zeugin
F auf das Sitzungsprotokoll vom 16.10.2012, Bl. 230 bis 238 der Klageakte verwiesen.
Ergänzend wird auf die vorliegenden Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Band Vollstreckungsakten betr. die Klägerin,
1 Band Vollstreckungsakten betr. die GmbH, 1 Heftlasche „Grundbuch von XXX”, 1 Heftlasche betr. Kosten für die Eintragung
einer Sicherungshypothek, 1 Sonderband für Klageverfahren) sowie auf die Akten zu den Verfahren beim Hessischen Finanzgericht,
Az. 6 K 721/10, und beim Landgericht XX, Az. XXXX, Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.
Gründe
II. Die zulässige Klage ist begründet. Der Abrechnungsbescheid vom 20.10.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
25.10.2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten.
Über das im Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2002 ausgewiesene und durch Verrechnung erloschene Guthaben in Höhe von 1.943,27 EUR
hinaus steht der Klägerin ein Erstattungsanspruch in Höhe von 40.424,82 EUR zu. Ist eine Steuer oder eine steuerliche Nebenleistung
ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO an den Leistungsempfänger einen Anspruch
auf Erstattung des gezahlten Betrages, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Nach Satz 2 der Norm gilt dies
auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt.
Unabhängig davon, ob die Festsetzung der Umsatzsteuer 2002 im Ergebnis zutreffend war, ist der formelle Rechtsgrund für Zahlungen
in Höhe von bis zu 43.768,32 € entfallen, als das FA mit Schreiben vom 30.06.2004 der Jahressteuererklärung der Klägerin zugestimmt
hat. Mit der Zustimmung stand diese gemäß § 168 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung in Höhe
von 5.425,63 € gleich, nachdem bis dahin für angemeldete bzw. festgesetzte Vorauszahlungen ein formeller Rechtsgrund in Höhe
von 49.193,95 € bestanden hatte. Durch die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer verliert die Steuerfestsetzung aufgrund von
Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. -vorauszahlungsbescheiden ihre Wirksamkeit, da diese sich nach ständiger Rechtsprechung zeitgleich
gemäß § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigen, d.h. abgelöst werden (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- vom 17.3.1994, V R 39/92,
BStBl II 1994, 538 und vom 29.11.1984, V R 146/83, BStBl II 1985, 370).
Unstreitig waren entsprechend der Aufstellung im angefochtenen Haftungsbescheid auf Rechnung der Klägerin insgesamt 55.622,40
€ gezahlt worden, wovon nach Wegbuchungen auf andere Abgabenforderungen der Klägerin in Höhe von 15.974,71 € und Zubuchungen
in Höhe von 8.146,03 € ein Betrag von 47.793,72 € verbleibt. Unter weiterer Berücksichtigung der festgesetzten Umsatzsteuer
2002 in Höhe von 5.425,63 € sowie eines mit anderen Umsatzsteuerforderungen verrechneten Betrages von 1.943,27 € verbleibt
ein Betrag von 40.424,82 €, für welchen ein formeller Rechtsgrund der Zahlung nicht mehr besteht.
Dem Erstattungsanspruch kann auch nicht entgegengehalten werden, in dieser Höhe bestünde schon deshalb keine erstattungsfähige
Überzahlung mehr, weil die unstreitig erfolgten Zahlungen auf Rechnung der Klägerin durch Überweisungen an den Insolvenzverwalter
der A GmbH in Höhe von 12.735,00 € am 10.09.2003 und von 27.689,82 € am 14.10.2003 rückgängig gemacht worden seien. Diese
Überweisungen dürfen nicht zu Lasten der Klägerin berücksichtigt werden, da kein Anspruch des Insolvenzverwalters bestand,
aufgrund dessen das FA zur Rückgewähr verpflichtet gewesen wäre.
Eine Pflicht des FA zur Rückgewähr ergab sich insbesondere nicht aus § 143 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO). Danach
muss zur Insolvenzmasse zurückgewährt werden, was durch eine anfechtbare Handlung aus dem Vermögen des Schuldners veräußert,
weggegeben oder aufgegeben ist. Anfechten kann der Insolvenzverwalter nach Maßgabe der §§ 130 bis 146 InsO Rechtshandlungen,
die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die Insolvenzgläubiger benachteiligen (§ 129 Abs. 1
InsO).
Im vorliegenden Fall hatte der Insolvenzverwalter der GmbH gegenüber dem FA erfolgreich die Rückzahlung von insgesamt 40.424,82
€ geltend gemacht, ohne dass die Voraussetzungen für einen der insolvenzrechtlichen Anfechtungstatbestände vollständig vorgelegen
hätten.
Insbesondere war weder der Tatbestand der Anfechtung wegen inkongruenter Deckung nach § 131 InsO noch der der Anfechtung wegen
vorsätzlicher Benachteiligung nach § 133 Abs. 1 InsO oder der der sogenannten Schenkungsanfechtung nach § 134 InsO erfüllt
und auch in Verbindung mit der Möglichkeit, die Anfechtbarkeit nach § 145 InsO gegenüber dem Rechtsnachfolger geltend machen
zu können, bestand im Ergebnis kein Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr von 40.424,82 € zur Insolvenzmasse.
1. Nach § 134 Abs. 1 InsO ist eine unentgeltliche Leistung des Schuldners anfechtbar, es sei denn, sie ist früher als vier
Jahre vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden.
Selbst wenn der Begriff der „Leistung” in diesem Zusammenhang weit zu verstehen, d.h. hierunter jede Rechtshandlung zu subsumieren
ist, die dazu dient, einen Gegenstand aus dem haftenden Vermögen des Schuldners zu Gunsten eines anderen zu entfernen (Kirchhof,
in Münchener Kommentar zur InsO, § 134 Rz. 5, 2. Aufl. 2008 m.w.N.) und damit auch die streitigen Zahlungen aus dem Vermögen
der GmbH darunter fallen, waren diese mangels Unentgeltlichkeit doch nicht anfechtbar.
a) Eine unentgeltliche Leistung liegt vor, wenn einer Zuwendung nach dem Inhalt des Rechtsgeschäfts bzw. der Leistung keine
Gegenleistung gegenübersteht (ständige Rechtsprechung, Bundesgerichtshof -BGH- vom 05.06.2008, IX R 17/07, NJW 2008, 2506;
vom 09.11.2006, IX ZR 285/03, ZInsO 2006, 1322 und vom 03.03.2005, IX ZR 441/00, NJW 2005, 1867). Im Hinblick auf Zuwendungen
an einen Dritten ist dann von der Unentgeltlichkeit der Leistung auszugehen, wenn die maßgebliche Forderung des Dritten gegen
den Schuldner nicht werthaltig ist (BFH vom 23.09.2009, VII R 43/08, BStBl II 2010, 215 unter Verweis auf BGH vom 16.11.2007,
IX ZR 194/04, BGHZ 174, 228 und vom 05.02.2004, IX ZR 473/00, ZInsO 2004, 499 m.w.N.). Zahlt nämlich der spätere Insolvenzschuldner
auf die Forderung eines Dritten und war diese nicht werthaltig, verliert der Dritte mit dem Erlöschen der Forderung gegen
seinen Schuldner nichts, was als Gegenleistung für die Zuwendung angesehen werden könnte.
Nach der in ihrer Begründung abweichenden Ansicht des BGH sind in einem Fall wie dem vorliegenden die Voraussetzungen einer
Schenkungsanfechtung ebenfalls als nicht erfüllt anzusehen, weil die Organgesellschaft als nach § 73 AO Haftende mit der fremden
Steuerschuld zugleich auch eine eigene Haftungsschuld tilgt und in dem Freiwerden von dieser eigenen Schuld die Gegenleistung
zu sehen ist, welche einer Unentgeltlichkeit entgegensteht (BGH vom 19.01.2012, IX ZR 2/11, DStR 2012, 527).
b) Nach Überzeugung des Senats waren die Abgabenforderungen des FA gegenüber der Klägerin, auf welche die streitigen Zahlungen
der GmbH erfolgten, zum maßgeblichen Zeitpunkt der Zahlungen zwischen dem 07.05. und 03.06.2002 durchaus werthaltig.
aa) Die Werthaltigkeit einer Forderung bemisst sich grundsätzlich nach der Zahlungsfähigkeit des Schuldners. Im insolvenzrechtlichen
Sinn ist ein Schuldner zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen (§ 17 Abs.
2 Satz 1 InsO). In der Regel ist Zahlungsunfähigkeit anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat (§ 17
Abs. 2 Satz 1 InsO).
Zu vermuten ist die Zahlungsunfähigkeit nach der Rechtsprechung des BGH, wenn der Schuldner nicht in der Lage ist, seine am
Stichtag fälligen Zahlungspflichten binnen spätestens drei Wochen zumindest zu 90% zu erfüllen, wenn nicht ausnahmsweise mit
an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig
beseitigt werden wird und den Gläubigern ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalls zuzumuten ist. Beträgt
die innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Liquiditätslücke weniger als zehn Prozent, liegt Zahlungsunfähigkeit nur
vor, wenn bereits absehbar ist, dass die Lücke demnächst mehr als zehn Prozent erreichen wird (BGH vom 24.05.2005, IX ZR 123/04,
BGHZ 163, 134).
Eine Zahlungseinstellung i.S.v. § 17 Abs. 2 Satz 2 InsO als widerlegliche Vermutung der Zahlungsunfähigkeit ist nach ständiger
Rechtsprechung des BGH dasjenige nach außen hervortretende Verhalten des Schuldners, in dem sich typischerweise ausdrückt,
dass er nicht in der Lage ist, seine fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen (BGH vom 29.03.2012, IX ZR 40/10, ZInsO 2012,
976 und vom 20.11.2001, IX ZR 48/01, BGHZ 149, 178). Es muss sich mindestens für die beteiligten Verkehrskreise der berechtigte
Eindruck aufdrängen, dass der Schuldner außerstande ist, seinen fälligen Zahlungsverpflichtungen zu genügen (BGH vom 21.06.2007,
IX ZR 231/04, ZInsO 2007, 816). Die tatsächliche Nichtzahlung eines erheblichen Teils der fälligen Verbindlichkeiten reicht
für eine Zahlungseinstellung aus (BGH vom 21.06.2007, IX ZR 231/04, ZInsO 2007, 816 und vom 20.12.2007, IX ZR 93/06, WM 2008,
452 m.w.N.).
Eine Zahlungseinstellung kann aus einem einzelnen, aber auch aus einer Gesamtschau mehrerer darauf hindeutender, in der Rechtsprechung
entwickelter Beweisanzeichen gefolgert werden. Sind derartige Indizien vorhanden, bedarf es nicht einer darüber hinaus gehenden
Darlegung und Feststellung der genauen Höhe der gegen den Schuldner bestehenden Verbindlichkeiten oder gar einer Unterdeckung
von mindestens 10%. Es obliegt vielmehr dem Tatrichter, ausgehend von den festgestellten Indizien eine Gesamtabwägung vorzunehmen,
ob eine Zahlungseinstellung gegeben ist (BGH vom 29.03.2012, IX ZR 40/10, ZInsO 2012, 976 und vom 30.06.2011, IX ZR 134/10,
WM 2011, 1429 m.w.N.). Die tatsächliche Nichtzahlung eines erheblichen Teils der fälligen Verbindlichkeiten reicht für eine
Zahlungseinstellung aus (BGH vom 20.12.2007, IX ZR 93/06, WM 2008, 452 und vom 21.06.2007, IX ZR 231/04, ZInsO 2007, 816 m.w.N.).
Das gilt selbst dann, wenn tatsächlich noch geleistete Zahlungen beträchtlich sind, aber im Verhältnis zu den fälligen Gesamtschulden
nicht den wesentlichen Teil ausmachen (BGH vom 11.02.2010, IX ZR 104/07, WM 2010, 711 und vom 21.06.2007, IX ZR 231/04, ZInsO 2007,
816). Die Nichtzahlung einer einzigen Verbindlichkeit kann eine Zahlungseinstellung begründen, wenn die Forderung von insgesamt
nicht unbeträchtlicher Höhe ist (BGH vom 20.11.2001, IX ZR 48/01, BGHZ 149, 178). Auch die Nichtzahlung bzw. schleppende Zahlung
von Steuerforderungen ist ein anerkanntes Beweisanzeichen für die Zahlungseinstellung (BGH vom 30.06.2011, IX ZR 134/10, WM
2011, 1429; vom 24.04.2008, II ZR 51/07, ZInsO 2008, 1019 und vom 09.01.2003, IX ZR 175/02, WM 2003, 400).
bb) Unter Berücksichtigung der dargestellten Grundsätze sind bei einer Bestimmung der Zahlungsfähigkeit der Klägerin keinerlei
Liquiditätslücken festzustellen. Zwar bestanden an den fünf Zahlungsterminen als maßgeblichen Stichtagen für die Berechnung
nicht unerhebliche Abgabenforderungen des FA gegenüber der Klägerin, entweder waren diese jedoch aufgrund der mit Bescheid
vom 13.05.2002 gewährten Stundungen noch gar nicht fällig oder sie wurden innerhalb von drei Wochen erfüllt. So wurden die
am 07.05.2002 fälligen Forderungen in Höhe von rund 15.300 € ebenso vollständig getilgt wie die am 17.05.2002 fälligen in
Höhe von rund 23.100 €, die am 22.05.2002 fälligen in Höhe von rund 19.500 €, die am 29.05.2002 fälligen in Höhe von rund
13.500 € sowie die am 03.06.2002 fälligen in Höhe von rund 4.400 €.
Entgegen der Ansicht des FA kann auch nicht schon deshalb von einer Zahlungsunfähigkeit der Klägerin zum damaligen Zeitpunkt
ausgegangen werden, weil Zahlungen ausschließlich aus dem Vermögen der GmbH erfolgten.
Zu den liquiden Mitteln, welche bei der Beurteilung der Zahlungsunfähigkeit zu berücksichtigen sind, gehören neben Bargeld,
Schecks, Bank- und Giroguthaben auch freie Kreditlinien auf laufenden Geschäftskonten bzw. andere sofort abrufbare Kredite
(Uhlenbruck, InsO Komm, § 17 Rz. 9, 40, 13. Aufl. 2010). Auch in dem Fall, dass der Schuldner kurzfristig, d.h. innerhalb
von drei Wochen, Vermögensgegenstände liquidieren kann, ist lediglich von einer Zahlungsstockung, nicht aber von der Zahlungsunfähigkeit
auszugehen (Uhlenbruck, § 17 Rz. 7, a.a.O.).
Wenn die GmbH Zahlungen zur Tilgung der Steuerschulden der Klägerin geleistet hat, so kann diese Situation im Ergebnis nicht
anders gesehen werden, als wenn der Klägerin von dritter Seite Mittel zur Verfügung gestellt worden wären. Abhängig davon,
ob man den Rechtsgrund für die geleisteten Zahlungen in der Freistellung von einem internen Ausgleichsanspruch der Klägerin
gegenüber der GmbH nach § 426 Abs. 1 BGB oder aber in einer – gegebenenfalls konkludenten – Darlehensvereinbarung sieht, hat
die Klägerin eine ihr zustehende Forderung kurzfristig liquidieren können oder aber einen kurzfristig abrufbaren Kredit aufgenommen.
Dass die GmbH offenbar selber kurz vor der Insolvenz stand, ist allein kein Grund, dies für die Klägerin in gleicher Weise
anzunehmen; ungeachtet der Tatsache, dass i.E. alle gegen sie gerichteten fälligen Forderungen so zeitnah getilgt wurden,
dass eine Liquiditätslücke nicht feststellbar ist.
Die Aussage des Zeugen F bestätigt nach Ansicht des Senats schließlich die Tatsache, dass von einer Zahlungsunfähigkeit der
Klägerin im maßgeblichen Zeitraum nicht auszugehen ist. Sie ist einerseits ein Beleg dafür, dass das Zahlungsverhalten der
Klägerin nicht nur gegenüber dem FA, sondern auch gegenüber der Sparkasse keinen Schluss auf Liquiditätslücken zulässt, andererseits
zeigt sie, dass die Sparkasse bereit war, die Liquidität der Klägerin auch gegenüber weiteren Gläubigern sicherzustellen.
So hat Herr F ausgesagt, die GmbH habe im Zuge von ihrer Insolvenz die Pachtzahlungen eingestellt und aufgrund dessen sei
die Liquidität der Klägerin gefährdet gewesen. Da die Sparkasse aber ein Interesse daran gehabt habe, den Grundbesitz der
Klägerin zu erhalten, habe sie durch Maßnahmen wie die Minderung bzw. Aussetzung der an die Sparkasse zu entrichtenden Tilgungsleistungen
einerseits und die Erweiterung der Kreditlinie um ca. 15.000 € die Liquidität der Klägerin sicher gestellt.
2. Gemäß § 131 Abs. 1 InsO ist u.a. eine Rechtshandlung anfechtbar, die einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder Befriedigung
gewährt oder ermöglicht hat, die er nicht oder nicht in der Art oder nicht zu der Zeit zu beanspruchen hatte, wenn die Handlung
im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist.
a) Zwar wurden mit den Zahlungen aus dem Vermögen der GmbH Rechtshandlungen im Sinne der Norm vorgenommen, worunter jedes
Handeln zu verstehen ist, das eine rechtliche Wirkung auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger
verändern an (BFH vom 23.09.2009, VII R 43/08, BStBl II 2010, 215). Auch erfolgten diese Rechtshandlungen allesamt innerhalb
der Frist von einem Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 03.06.2002.
Die Anfechtbarkeit der Rechtshandlungen scheitert jedoch daran, dass diese nicht einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder
Befriedigung gewährt oder ermöglicht haben. Bei dem FA, zu dessen Gunsten die Zahlungen erfolgten, handelte es sich nicht
um einen Insolvenzgläubiger. Darunter sind nach der Legaldefinition in § 38 InsO persönliche Gläubiger zu verstehen, die einen
zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben.
Zahlt wie im vorliegenden Fall eine Organgesellschaft auf die Steuerschuld der Organträgerin, tilgt sie eine fremde Verbindlichkeit.
Grundsätzlich ist in einer solchen Konstellation nicht davon auszugehen, dass die Organgesellschaft und spätere Insolvenzschuldnerin
auf eine eigene Verbindlichkeit gezahlt hat.
Das gilt insbesondere auch im Hinblick darauf, dass eine Organgesellschaft nach § 73 AO für solche Steuern des Organträgers
haftet, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Ein Befriedigungsanspruch des FA gegenüber
der Organgesellschaft als Haftungsschuldner besteht nämlich grundsätzlich dann nicht, wenn eine Haftungsinanspruchnahme wegen
der Subsidiarität der Haftung gegenüber der Inanspruchnahme des Steuerschuldners nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 5 AO
ermessensfehlerhaft wäre (BFH vom 23.09.2009, VII R 43/08, BStBl II 2010, 215; vgl. Anmerkungen hierzu von: Jäger, jurisPR-SteuerR
5/2010 Anm. 4, und Rüsken, BFH/PR 2010, 119; Urban, UR 2011, 285).
b) Der vom BGH sowie verschiedenen Oberlandesgerichten vertretenen Gegenansicht, wonach das Finanzamt in der genannten Konstellation
stets Insolvenzgläubiger ist (BGH vom 19.01.2012, IX ZR 2/11, ZInsO 2012, 177; OLG Köln vom 14.12.2005, 2 U 89/05, ZInsO 2006,
1329 und OLG Nürnberg vom 09.03.2009, 4 U 2506/08, n.v., zitiert aus juris; OLG Hamm vom 02.12.2010, 27 U 55/10, I-27 U 55/10,
ZIP 2010, 2517; zustimmend Juretzek, Anm. zu BFH 19.01.2012 -IX ZR 2/11-, NZI 2012, 137), kann nicht gefolgt werden. Sie stellt
darauf ab, dass der Haftungsanspruch nach § 73 AO gegen die Organgesellschaft zugleich mit dem Steueranspruch gegen den Organträger
begründet werde, was allein maßgeblich sei. Auf die Durchsetzbarkeit des Haftungsanspruches komme es dagegen nicht an und
insbesondere die Subsidiarität des § 219 Satz 1 AO hindere nicht die Entstehung der Haftpflicht. Selbst ein Haftungsbescheid
könne trotz bestehender Subsidiarität im Einzelfall ergehen, lediglich das Leistungsgebot habe dann zu unterbleiben.
Diese Ansicht geht zunächst zutreffend davon aus, dass für die „Begründung” eines Vermögensanspruchs dieser im Zeitpunkt der
Insolvenzeröffnung keineswegs schon entstanden oder gar fällig geworden, sondern nur der anspruchsbegründende Tatbestand bereits
abgeschlossen sein (BGH vom 19.01.2012, IX ZR 2/11, DStR 2012, 527) oder mit anderen Worten der „Schuldrechtsorganismus”,
auf dem der Vermögensanspruch beruht, bereits vor Beginn des Insolvenzverfahrens bestanden haben muss (BFH vom 02.11.2010,
I E 8/10, BFH/NV 2011, 806 und vom 21.09.1993, VII R 68/92, BFH/NV 1994, 521 zum früheren Konkursrecht). Hierfür wird dann
allerdings ausschließlich auf die mögliche Erfüllung der in § 73 AO genannten Tatbestandsmerkmale abgestellt und die Frage
der Subsidiarität der Haftungs- gegenüber der Steuerschuld als insoweit unmaßgeblich angesehen, was die Besonderheiten des
abgabenrechtlichen Haftungsanspruchs außer Acht lässt. Die Möglichkeit, aufgrund fehlerfreier Ermessensausübung nach § 191
Abs. 1 AO einen Haftungsbescheid und nach § 219 AO ein Leistungsgebot zu erlassen, sind in gleicher Weise Voraussetzungen
dafür, den Anspruch überhaupt geltend machen zu können wie die Verwirklichung des Haftungstatbestands in § 73 AO und ebenso
bei der Frage nach der „Begründetheit” zu berücksichtigen. Nach Ansicht des erkennenden Senats sind die vom BGH gezogenen
Parallelen zwischen der Nachrangigkeit der Haftungsforderung und der nachrangigen Inanspruchnahme eines Bürgen (vgl. BGH vom
19.01.2012, IX ZR 2/11, DStR 2012, 527) zudem kein überzeugender Grund, die Fälle insolvenzrechtlich gleich zu behandeln.
Dem steht ein entscheidender Unterschied zwischen beiden entgegen. Der Bürgschaftsgläubiger, an den ein Bürge unter Verzicht
auf die Einrede der Vorausklage freiwillig Zahlungen geleistet hat, mag zwar bei einer Insolvenz des Bürgen die Stellung eines
Insolvenzgläubigers haben. Die nachrangige Inanspruchnahme des Bürgen wird aber durch die Einrede der Vorausklage gewährleistet,
welche nur die Durchsetzbarkeit des Gläubigeranspruchs hemmt, wohingegen es – eine fehlerfreie Ermessensausübung vorausgesetzt
– bereits ausgeschlossen ist, den subsidiären Haftungsanspruch in der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft auch nur geltend
zu machen (vgl. Kruth, Anm. zu BGH 19.01.2012 -IX ZR 2/11-, NZI 2012, 177).
Nach den vorangegangenen Ausführungen kommt es zwar nicht darauf an, ob ein Haftungsanspruch nach § 73 AO im maßgeblichen
Zeitpunkt tatsächlich schon durch einen Haftungsbescheid konkretisiert war oder die Organgesellschaft bereits als Haftungsschuldner
in Anspruch genommen wurde. Ist aber eine derartige Konkretisierung und Inanspruchnahme im Hinblick auf die hierbei nach §
191 Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 5, § 219 Abs. 1 Satz 1 AO zu beachtende Subsidiarität einerseits und die festgestellte Solvenz des
Steuerschuldners andererseits ermessensfehlerfrei gar nicht möglich, bestand vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch noch
nicht die schuldrechtliche Grundlage dafür, den Haftungsanspruch nach § 73 AO im Sinne von § 38 InsO als begründet anzusehen.
Dahinstehen kann insoweit, ob man mit dem BFH die Verpflichtung zur Ermessensbetätigung aus § 191 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5
AO bereits in den Tatbestand der Haftungsnorm hineinliest (vgl. Jäger, Anm. zu BFH vom 23.09.2009 -VII R 43/08-, jurisPR-SteuerR
5/2010 Anm. 4) und annimmt, dass der Haftungsanspruch bereits materiell-rechtlich nicht entstehen kann, wenn dieser im konkreten
Fall gegenüber dem Steueranspruch subsidiär ist. Oder ob man – unabhängig von der Entstehung des Anspruchs – jedenfalls dann
die Finanzbehörde nicht in der Stellung eines Insolvenzgläubigers sieht, wenn eine ermessensfehlerfreie Inanspruchnahme des
Haftungsschuldner daran scheitert, dass ein Leistungsgebot nach § 219 AO im Hinblick auf die vorrangige Inanspruchnahme des
Steuerschuldners nicht erlassen werden darf.
3. Gemäß § 133 Abs. 1 InsO ist eine Rechtshandlung anfechtbar, die der Schuldner in den letzten zehn Jahren vor dem Antrag
auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag mit dem Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen
hat, wenn der andere Teil zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte. Diese Kenntnis wird vermutet, wenn der
andere Teil wusste, dass die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners drohte und dass die Handlung die Gläubiger benachteiligte.
Nach den getroffenen Feststellungen ist der Senat nicht zu der Überzeugung gelangt, dass das FA im Zeitpunkt der Zahlungen
Kenntnis davon hatte, dass eine Zahlungsunfähigkeit des Schuldners drohte. Insbesondere gilt dies auch unter Berücksichtigung
der Beweiserleichterung nach § 133 Abs. 1 Satz 2 InsO, wonach i.E. die Kenntnis des „anderen Teils” vom objektiven Erscheinungsbild
der Rechtshandlung ausreicht. Zwar wären diese Voraussetzungen bereits zu bejahen, wenn die Verbindlichkeiten des Schuldners
bei dem späteren Anfechtungsgegner über einen längeren Zeitraum in beträchtlicher Höhe nicht ausgeglichen wurden und dem Anfechtungsgegner
nach den Umständen bewusst ist, dass es noch weitere Gläubiger mit ungedeckten Ansprüchen gibt (BGH vom 20.11.2008, IX ZR
188/07, ZInsO 2009, 145; vom 24.05.2007, IX ZR 97/06, ZInsO 2007, 819 und vom 17.02.2004, IX ZR 318/01, ZInsO 2004, 385).
Tatsächlich wusste das FA von den wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GmbH. Es war aber für das FA im Zeitpunkt der fraglichen
Rechtshandlungen nicht erkennbar, von wem bzw. aus wessen Vermögen die Abgabenschulden der Klägerin getilgt wurden, und es
konnte in Folge dessen seitens des FA auch keine sichere Kenntnis über eine Benachteiligung von Gläubigern der GmbH durch
die Barzahlungen bzw. Scheckübereignungen bestanden haben, sondern allenfalls eine entsprechende Möglichkeit der Benachteiligung
erkannt worden sein. Im Übrigen erfüllte das Zahlungsverhalten von GmbH und Klägerin nicht die oben genannten Voraussetzungen,
nach welchen eine Kenntnis des FA von der drohenden Zahlungsunfähigkeit der GmbH zu vermuten wäre. Weder bestanden Verbindlichkeiten
gegenüber dem FA in beträchtlicher Höhe noch wurden Verbindlichkeiten über einen längeren Zeitraum nicht ausgeglichen. Soweit
sich dies dem Kassenbuch der GmbH bzw. einer Datenabfrage des FA über offene Forderungen vom 08.07.2002 entnehmen lässt, bestanden
im maßgeblichen Zeitraum gegenüber der GmbH lediglich Abgabenforderungen betreffend die Lohnsteuer März 2002 in Höhe von 3.136,64
€, die Lohnsteuer April 2002 in Höhe von 4.181,64 € sowie Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von 711,28 €, welche allesamt am 17.
bzw. 22.05.2002 erfüllt wurden. Soweit wegen der engen finanziellen Verflechtungen von GmbH und Klägerin auch deren erkennbares
Zahlungsverhalten zur Beurteilung einer möglicherweise drohenden Zahlungsunfähigkeit der GmbH heranzuziehen wäre, bestanden
zwar der Höhe nach nicht unerhebliche Abgabenforderungen gegenüber der Klägerin, entweder waren diese aber aufgrund der mit
Bescheid vom 13.05.2002 gewährten Stundungen noch nicht fällig oder sie wurden rechtzeitig erfüllt – teilweise vor Ablauf
der Stundungen und Eintritt der Fälligkeiten.
4. Schließlich ergab sich eine Anfechtbarkeit der fraglichen Zahlungen auch nicht aus § 145 InsO i.V.m. den Regelungen über
die Deckungsanfechtung. Nach § 145 Abs. 1 InsO kann die Anfechtbarkeit gegen den Erben oder einen anderen Gesamtrechtsnachfolger
des Anfechtungsgegners geltend gemacht werden. Nach Abs. 2 Nr. 1 der Norm kann die Anfechtbarkeit gegen einen sonstigen Rechtsnachfolger
geltend gemacht werden, wenn dem Rechtsnachfolger zur Zeit seines Erwerbs die Umstände bekannt waren, welche die Anfechtbarkeit
des Erwerbs seines Rechtsvorgängers begründen.
Im vorliegenden Fall geht der erkennende Senat davon aus, dass das FA nicht Rechtsnachfolger der Klägerin bezüglich des Bargeldes
und der weitergereichten Kundenschecks geworden ist. Voraussetzung hierfür wäre gewesen, dass in dem Moment, in dem der Geschäftsführer
D Geld und Schecks aus der Kasse der GmbH genommen und an die Vollziehungsbeamtin weitergereicht hat, Eigentum daran zunächst
von der GmbH auf die Klägerin übergangen und sodann eine Übereignung an das FA erfolgt wäre. Ein solcher Zwischenerwerb der
Klägerin ist zwar theoretisch denkbar, dagegen spricht im vorliegenden Fall jedoch nicht nur die Lebensanschauung, nach der
eine unmittelbare Zahlung aus der Kasse der GmbH an das FA stattgefunden hat. Für eine Zwischenübereignung an die Klägerin
müsste es ein entsprechendes Verpflichtungsgeschäft zwischen GmbH und Klägerin gegeben haben. Insbesondere eine Zahlung auf
einen internen Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB oder ein Darlehen kommen hierfür in Betracht. Im Kassenbuch der GmbH
gibt es jedoch keinerlei Hinweis dafür, dass insoweit eine Übereignung an die Klägerin erfolgte. Vielmehr weisen die betreffenden
Buchungen, welche überwiegend die Bezeichnung „FA USt...” enthalten, auf die Tilgung von Umsatzsteuerforderungen etc. dadurch
hin, dass Bargeld und Schecks unmittelbar dem FA übereignet wurden.
II. Die Kosten des Verfahrens hat das FA als unterliegender Beteiligter nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen. Die Entscheidung
zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsfähigen Kosten folgt aus § 151 FGO.
III. Die Revision war zuzulassen, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs
erfordert. Nachdem der BGH mit seinem Urteil vom 19.01.2012, IX ZR 2/11 in Fällen wie dem vorliegenden, in dem trotz Subsidiarität
der steuerrechtlichen Haftungsforderung die Finanzbehörde als Insolvenzschuldner des haftenden Gemeinschuldners angesehen
hat, liegt insoweit eine unterschiedliche Auslegung von Rechtsnormen durch oberste Bundesgerichte vor, welche insbesondere
für die betroffenen Finanzbehörden bedeutsam ist. Wollen diese eine Klage des Insolvenzverwalters vor einem ordentlichen Gericht
vermeiden und kommen im Hinblick auf die zivilrechtliche Rechtsprechung einem scheinbar begründeten Rückforderungsanspruch
des Insolvenzverwalters nach, könnten sie in einem nachfolgenden finanzgerichtlichen Verfahren – wie im vorliegenden Fall
– darauf verwiesen werden, dass die vermeintliche Anfechtbarkeit der betreffenden Rechtshandlung nach der Rechtsansicht des
BFH überhaupt nicht bestand.
