14.06.2013
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 14.03.2012 – 2 K 1321/11
1. Zu den Voraussetzungen für die
Annahme einer stillen Gesellschaft:
Für die Annahme eines
Gesellschaftsverhältnisses (in Form einer Risikogemeinschaft) spricht
insbesondere, wenn den Anlegern eine erhebliche Erfolgsbeteiligung an den
Geschäften zugesagt wird und sie überdies bis zur Höhe ihres Kapitals an den
Verlusten aus den getätigten Handelsgeschäften beteiligt werden. Die
Kapitalanlagen beinhalten damit sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch
beträchtliche Risiken, die nicht nur in der erwähnten Verlustbeteiligung,
sondern auch im Fehlen jeglicher Sicherheit begründet sind. Eine derartige
Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung, bildet
ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses.
Gedanken des Verbraucherschutzes
stehen der Annahme einer stillen Gesellschaft nicht entgegen.
2. Zum Zufluss von Kapitalerträgen
bei Novation:
Bei Wiederanlage von Erträgen liegt
ein Zufluss vor, solange die Anleger tatsächlich die Wahl haben, sich die
Erträge auszahlen zu lassen.
3. Zur Annahme eines
Treuhandverhältnisses:
Ein treuhänderisches Halten von
Kapitalbeteiligungen durch den Initiator des Schneeballsystems kann nicht
angenommen werden, wenn keine Anhaltspunkte für eine Abhängigkeit von Weisungen
der Anleger hinsichtlich der Gestaltung der Anlagen vorliegen und das
angebliche Treugut in den Bilanzen des angeblichen Treuhänders nicht
dargestellt ist.
Tatbestand
Streitig ist die
einkommensteuerliche Berücksichtigung von Erträgen, die aus einer in
betrügerischer Absicht im Rahmen einer als Schneeballsystem betriebenen
Kapitalanlage gezahlt worden sind.
Die Kläger werden gemeinsam zur
Einkommensteuer veranlagt, §§ 26, 26b EStG. Sie haben neben den hier streitigen
Einkünften solche aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger bezieht überdies
als Gesellschafter einer OHG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seit dem Jahre 1998
standen sie in Geschäftsbeziehungen zu der Firma C GmbH (im Folgenden: C).
Die C wurde 1985 gegründet.
Gegenstand des Unternehmens war die Unternehmensberatung und Vermittlung von
Kapitalanlagen. Alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer war seit Februar 1986
Herr C. K. (in der Folge K). Am 1. Oktober 2001 wurde eine weitere Person als
Geschäftsführer, Frau U. L. (damals J.) bestellt. Im Laufe des Oktober 2001
wurde durch Ermittlungsmaßnahmen gegen die C GmbH und Anordnung der
Untersuchungshaft gegen K bekannt, dass ein Ermittlungsverfahren gegen diesen
wegen des Verstoßes gegen das Kreditwesengesetz eingeleitet worden war. Am 2.
November 2001 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C eröffnet. K
wurde wegen Betruges zu einer langjährigen Freiheitsstrafe verurteilt. Er ist
mittlerweile verstorben.
Insgesamt warb die C ca. 2.800
Kunden als Kapitalanleger an, wobei durch den wichtigsten Vermittler, den
gelernten Maschinenbauschlosser E. N. (im Folgenden: N), im Raum B ca. 2000
Anleger geworben wurden. Die C betätigte sich nach der Darstellung K?s
mit der Vermittlung von Kontrakten im Termingeschäft (angeboten als
nichtsteuerbare Differenzgeschäfte) und später innerhalb der I-Pools mit
Währungs- und Devisenfutures, also mit Finanzterminkontrakten an verschiedenen
US-Börsen. Bis 1998 wurden zum Teil reale Termingeschäfte von der C
abgewickelt. Nach den Feststellungen im Ermittlungsverfahren gegen K handelte
es sich in den Jahren 1993 bis 1998 um ein Handelsvolumen in Höhe von insgesamt
8 Millionen US-Dollar. Soweit tatsächlich Börsentermingeschäfte durch die C
getätigt wurden, erfolgte dies bis 1993 durch das Brokerhaus D. Nach K?s
Angaben konnte sie durch Börsentermingeschäfte bis 1993 einen Gewinn in Höhe
von 1 Million US-Dollar realisieren. Nach Schließung des Büros dieses
Brokerhauses wurden die Geschäfte über das Brokerhaus P fortgesetzt. K
eröffnete bei dem Brokerhaus P im Jahre 1993 zwei Konten auf die C GmbH. Dies
waren ein sog. Aktien- bzw. Commoditykonto und ein Konto, auf dem Treasury
Bills verbucht wurden. Für beide Konten hatte ausschließlich K Kontovollmacht.
Es handelte sich jeweils um ein sog. „Omnibuskonto”, für das keine
Unterkonten bestanden. Allein K traf über dieses Konto Anlageentscheidungen.
Durch Verluste des Jahres 1993 auf Grund von Fehlentscheidungen wurden sowohl
erwirtschaftete Gewinne als auch angelegte Kundengelder größtenteils
aufgebraucht. K begann daraufhin, zur Vertuschung der Verluste Abrechnungen zu
fingieren. Es wurden von Anlegern vereinnahmte Anlagegelder im Rahmen eines
Schneeballsystems an diese als Rendite ausgezahlt. Dies erfolgte zwischen 1993
und 1998. Mitte 1998 wurden letztmals über das Brokerhaus P Börsengeschäfte
durch die C durchgeführt. Nach 1998 hat K keinerlei Handel mit Brokerhäusern
mehr betrieben und sämtliche Vorgänge, die reale Geschäfte vortäuschen sollten,
fingiert. Im Jahre 1998 kam es wegen geplanter Änderung der Steuergesetze ab
1999 zu erheblichen Rückforderungen seitens der Anleger. Diese mussten durch
Privateinlagen (Verkauf eines Fahrzeugs und Beleihung mehrerer
Lebensversicherungen) befriedigt werden. Bereits mit Wirkung ab 1998 fand eine
Novellierung des Kreditwesengesetzes statt, auf Grund derer nicht allein das
Einlagegeschäft, als typisches Bankgeschäft, sondern auch
Finanzdienstleistungen einer Erlaubnis durch das Bundesaufsichtsamt für das
Kreditwesen bedurft hätten. Um eine nach vorläufiger Erteilung der Genehmigung
anstehende Prüfung zu umgehen, strebte K nunmehr das Angebot von
Finanzinnovationen an, die über einen Fonds im Ausland abgewickelt werden
sollten. Den Anlegern gegenüber wurde dies mit geänderten inländischen Regeln
zur Besteuerung der angeblich durchgeführten Geschäfte der C begründet. Im
Laufe des Jahres 1999 wurden die Kläger veranlasst, ihre Anlagen auf einen
sogenannten „I Pool” der „I Incorporation” zu
übertragen. Sämtliche Anteile dieser Gesellschaft gehörten K unter
Zwischenschaltung zweier von ihm erworbener und mittels Generalvollmacht
geführter US-Briefkastenfirmen, der US A Incorporation und der I Incorporation.
Das Aktienkapital der I Incorporation in Höhe von 1 Million Dollar wurde durch
Kapitalanlagegelder der Kunden aufgebracht. Im Rahmen dieser Umschichtung
forderte K die Anleger auf, eine auf den 4. Januar 1999 datierende auf den
Beginn des Jahres 1998 rückwirkende Umschreibung ihrer Kapitalanlagen
vorzunehmen. In der Anfangsphase der Umstellung auf den I Pool wurden die
Kundengelder auf ein Konto der Sparkasse S überwiesen. Es handelte sich um ein
Konto, dass als sog. „Währungsdifferenzkonto” der C am 1. Oktober
1991 von K eröffnet worden war. Verfügungsberechtigt war zunächst allein K, ab
dem 23. Februar 1996 noch eine weitere Person. Etwa ab April 2000 erfolgte eine
Verlagerung der Umsatztätigkeit. Vereinnahmte Kundengelder wurden zu diesem
Zeitpunkt von den Konten der C GmbH zu Konten, die auf den Namen der I
Corporation bei der Sparkasse S eröffnet worden waren, umgeschichtet. Es
handelte sich um ein Konto, das zunächst für eine Firma I Incorporation mit
Sitz in Florida im Jahre 1992 eröffnet worden war. Am 20. Juli 1992 erhielt K
Zeichnungsberechtigung. Am 15. März 2000 wurde dieses Konto auf die Firma I
Incorporation in Oregon umgeschrieben. Ab diesem Zeitpunkt waren für das Konto
sowohl K als auch eine weitere Person zeichnungsberechtigt. Am 15. März 2000
wurde ein weiteres Konto auf die I Incorporation, Oregon bei der Sparkasse S
umgeschrieben. Die gleichen Personen waren zeichnungsberechtigt. Weiterhin
wurden bei der Sparkasse S noch Konten für die I Incorporation sowie die C GmbH
eröffnet.
Tatsächlich wurden - auch in der
Folge - über die I keinerlei tatsächliche Börsengeschäfte mehr abgewickelt,
sondern ausschließlich im Rahmen eines Schneeballsystems umgeschichtet, indem
Gelder auf den verschiedenen Konten bei der Sparkasse S verschoben wurden. Bei
der internen Verwaltung der Kapitalanlagen nutzte K zwei Softwareprogramme,
bezeichnet als „System 1” und „System 2”. Im Rahmen
des Systems 2 wurde der monatliche Abrechnungslauf für den Pool dergestalt
gesteuert, dass K mit einem von ihm festgesetzten Index Gewinne oder Verluste
betreffend die bis dahin eingezahlten und durch Buchgewinne aufgelaufenen
Kapitalanlagen bestimmte.
Wegen dieser Feststellungen wird
verwiesen auf den Tatbestand des Urteils des Senates vom 10. Februar 2004 (2 K
1550/03). Sie bilden den für alle Geschäfte des K maßgeblichen Sachverhalt und
basieren aus der Auswertung der Steuerfahndungsakten der Anleger im damaligen
Verfahren, Strafverfahrensakten des K und Insolvenzakten der involvierten
Gesellschaften.
Auch die Kläger beteiligten sich an
den Angeboten der C GmbH. Aus ihrer Sicht wurden die folgenden
Geschäftsbedingungen der C Grundlage ihrer Anlagen:
”.....
1. Der Kunde ermächtigt die Fa. C,
Terminkontrakte an US-Börsen in seinem Namen und für seine Rechnung zu handeln.
Die Ausführung des Handels obliegt während der gesamten Anlagezeit einzig und
allein dem entsprechenden Brokerhaus.
2. Der Kunde verpflichtet sich,
folgende Zahlungen zu leisten:
a) Mindesteinlage:
Zahlung einer Mindesteinlagesumme.
In diesem Falle teilt der Kunde das entsprechende Sammelkonto anteilig mit
weiteren Anlegern,
b) oder Zahlung der vollen Summe,
die für eine Kontoeröffnung beim Broker erforderlich ist. In diesem Falle wird
für den Kunden beim Broker ein Einzelkonto unterhalten.
c) .......
d) ........
e) 30 % Beteiligung am
erwirtschafteten Gewinn. Die Gewinnbeteiligung wird vor Auszahlung an den
Kunden in Abzug gebracht.
3. Alle Terminkontrakte werden im
Namen und für Rechnung des Kunden erworben.
4. ......
a) Der Anlagebetrag ist vom Kunden
direkt an den erwünschten Broker zu übersenden.
...............
Vertragsausführung:
5. Die C wickelt alle Verträge nur
über Brokerhäuser ab, die Mitglied bedeutender und wichtiger Commodity- bzw.
Devisenbörsen sind.
.....
Ausführungsbestätigung,
Kontoauszug, Kontoauflösung:
8.
a) Nach Ausführung der Erst- oder
Folgeorder erhält der Kunde unverzüglich eine schriftliche
Vertragsausführungsbestätigung. Gleichzeitig erhält der Kunde jeweils einen
monatlichen schriftlichen Kontoauszug, aus dem die entsprechenden Bewegungen
und der Kontostand, bzw. der jeweilige Anteil bekannt gegeben werden.
b) ........
c) Durch schriftliche Anweisung
kann der Kunde jederzeit die Auflösung seines Anteils und die Auszahlung seines
Guthabens verlangen, und zwar zum Monatsende des Kündigungseingangs.
....
Haftung
9. Die C ist nicht berechtigt,
Kundengelder (Barzahlungsmittel, Schecks, Überweisungen) entgegen zu nehmen.
Sollten bei der C versehentlich Kundengelder eingehen, so werden diese
Anlagebeträge sofort an den entsprechenden Broker weitergeleitet.
...”
Wegen der gesamten Bedingungen wird
verwiesen auf die AGB der C (Blatt 214 der Prozessakten).
Ausweislich der als „Antrag
auf Kontoeröffnung und Kontoführung” bezeichneten Kapitalanlageverträge
stellte der Kläger der C am 7. Dezember 1998 einen Betrag von 50.000 DM zur
Verfügung. Dieser Betrag wurde bar an den Vermittler N der C übergeben. Sodann
erging eine Auftragsbestätigung über den Handel über „Kontrakte
US-Commodities” (Bl. 4 der Steuerfahndungsakten Bd. I, Fach
Originalunterlagen der Firma C) vom 28. Januar 1999. Das Geld sollte nach dem
weiteren Inhalt der Bestätigung an für die Anleger kontoführende Brokerhäuser
in New York bzw. Chicago überwiesen werden.
In der Folgezeit erhielten die
Kläger periodische Abrechnungen über ihre jeweilige Kontraktsumme mit den
gutgeschriebenen Gewinnen/Verlusten. Hierzu wird auf die monatlichen
Abrechnungen für den Zeitraum 31. Dezember 1998 bis 1. September 1999 verwiesen
(Blatt 6-21 der Steuerfahndungsakten Bd. I, Fach Originalunterlagen der Firma
C). Ausweislich eines als Kundenregistrierung beschriebenen Formblattes (Blatt
27-29 der Steuerfahndungsakten Bd. I, Fach Originalunterlagen Firma C) des
„I Pools” (ohne Datum) beteiligten sich die Kläger nunmehr
gemeinsam nach der Umstellung auf den I Pool an einem sogenannten Pool
„2 C...” in Höhe von 43.093,75 $. Insoweit erfolgte eine
Umschichtung der von der C verwalteten Anlagegelder auf den Pool. Die Kläger
waren von der Umstellung auf den I Pool insoweit betroffen, als alte C-Anlagen
darauf umgeschichtet wurden. Tatsächliche neue Einzahlungen auf diese neue
Anlageform erfolgten seitens der Kläger nicht mehr. Ausweislich der Aussagen
des K wurden die von den Anlegern eingebrachten Gelder lediglich auf Konten der
Sparkasse S verwaltet bzw. zur Unterhaltung seiner Firma C GmbH, zum Erwerb
ausländischer Kapitalbeteiligungen in seinem Namen und zum Kauf von Immobilien
verwandt. In der Folge erhielten die Kläger wieder monatliche Abrechnungen über
die aus so genannten Eingangstrades im Laufe des Monats erzielten Gewinne,
wobei nunmehr keine Angaben zu angeblich gehandelten Gütern oder Währungen mehr
erfolgten (Blatt 21-24 sowie 30-39 und 42-52 der Steuerfahndungsakten Bd. I,
Fach Originalunterlagen der Firma C). Diese Abrechnungen umfassten den Zeitraum
1. September 1999 bis 9. Oktober 2001.
Der dargestellten Einzahlung des
Klägers an die C bzw. der Umschichtung der Anlage in den Pool stehen nach den
Ermittlungen des Beklagten Erträge in folgender Höhe entgegen:
| Renditen insgesamt | tatsächliche Auszahlungen | Gutschriften | |
| 1999: | 22.211 DM | 0,-- DM | 22.211 DM |
| 2000: | 61.122 DM | 6234 DM | 54.888 DM |
| 83.333 DM | 6234 DM | 77.099 DM |
83.333 DM an tatsächlich ausgezahlten und gutgeschriebenen Renditen. Der Betrag
von 6.234 DM wurde im Jahre 2000 mit einer als Agio bezeichneten Gegenforderung
der C verrechnet. Der Beklagte bewertete diesen Vorgang als tatsächliche
Auszahlung in Form eines abgekürzten Zahlungsweges und berücksichtigte zugleich
6234 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Im Jahre
1999 sollen 12.962 DM aus Geschäften über die C zugeflossen sein, die Differenz
zu 22.211 DM sollte auf dem Engagement der Kläger bei der I beruhen.
Feststellungen des Beklagten zu
einem gutgeschriebenen Betrag von 1.335,20 DM für das Jahr 1998 wurden wegen
Nichterreichens des Sparerfreibetrags von 12.000 DM nicht berücksichtigt.
Gutschriften über insgesamt 65.612,67 DM für das Jahr 2001 wurden mit
Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. September 2003 zunächst berücksichtigt.
Der Beklagte führte hierzu aus, dass beabsichtigt sei nach § 163 Satz 1 AO aus
sachlichen Billigkeitsgründen im Veranlagungszeitraum 2001, dem Jahr der
Insolvenzeröffnung der C die gutgeschriebenen Erträge steuermindernd als
negative Einnahme zu berücksichtigen. Mangels Entstehens eines damit
einhergehenden negativen Gesamtbetrags der Einkünfte unterbliebe eventuell ein
Abzug nach näherer Maßgabe des § 10 d EStG nach 2000. Im Übrigen wurden mit
Einkommensteueränderungsbescheid 1999 sowie erstmaligem Bescheid für 2000
jeweils vom 24. September 2003 neben den sonstigen Kapitaleinkünften die
dargestellten Beträge berücksichtigt. Der Beklagte ging dabei davon aus, dass
es sich um Einkünfte aus einer stillen Beteiligung der Kläger an der C nach §
20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehandelt hat.
Gegen die geänderten bzw.
erstmaligen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 legten die
Kläger Einspruch ein, den sie in der Folge damit begründeten, dass hinsichtlich
der Anwendung des Urteils des BFH im Verfahren VI R 36/04 (Urteil vom 28.
Oktober 2008; Musterverfahren für das C-Schneeballsystem) im vorliegenden
Verfahren erhebliche Bedenken bestünden und dies auf der Annahme einer stillen
Gesellschaft durch das Gericht beruhe sowie hinsichtlich der Frage der
Steuerpflicht von Scheinrenditen, dem Vorliegen der Novationsvoraussetzungen
und wegen der Nichtbeachtung des Verbraucherschutzgedankens der Makler- und
Bauträgerverordnung. Der Streitfall sei nicht mit dem Sachverhalt des
Musterfalls identisch. Bei der C sei von mangelnder Leistungsfähigkeit
auszugehen gewesen. Wie im Urteil des BFH vom 16. März 2010 (III R 4/07) seien
auch im Streitfall Auszahlungsverlangen keinesfalls komplikationslos vonstatten
gegangen. Da die C Kapitalertragsteuer nicht abgeschöpft habe, seien höhere
Scheinrenditen angefallen, was zur doppelten Besteuerung desselben Kapitals
geführt habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10.
Februar 2011 wurden die Einsprüche gegen die Bescheide der Jahre 1999 und 2000
als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte verwies hierzu auf die
Entscheidung des BFH vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04). Diese Entscheidung
sowie die vorherige Entscheidung des Finanzgerichtes hätten bis 1998
steuerfreie Differenzgeschäfte verneint. Die Entscheidungen hätten die Annahme
einer typisch stillen Gesellschaft an dem Handelsgewerbe der C bestätigt. Die
vermeintliche Übertragung des Kapitals auf den I Pool hätten sie als
unbeachtlich angesehen. Dem Streitfall liege ein mit der damaligen Entscheidung
weitgehend identischer Sachverhalt zu Grunde. Die Kläger hätten keine Umstände
dargelegt, die auf bedeutsame Abweichungen hinweisen würden. Der
Verbraucherschutzgedanke der MaBV sei im Verfahren des BFH schon Gegenstand der
Argumentation gewesen. Die Verordnung regele die zivilrechtlichen Verhältnisse
zwischen den Anlegern und der Kapitalanlagegesellschaft sowie Kontrollmaßnahmen
durch unabhängige Wirtschaftsprüfer. Für das Besteuerungsverfahren seien sie
ohne Bedeutung, da das pflichtwidrige Verhalten der C im Sinne der Verordnung
nichts daran ändere, dass nach dem tatsächlichen Geschehen die Voraussetzungen
des § 20 Abs. 1 Nummer 4 EStG erfüllt worden seien. Das Urteil des BFH AZ: III
R 4/07 habe bei den Novationsvoraussetzungen im Bezug auf die Frage der
Leistungsbereitschaft des Schuldners Klarstellungen gebracht. Die unbedingte
Leistungsbereitschaft der C sei bereits im Musterverfahren bestätigt worden.
Etwas anderes hätten die Kläger auch nicht vorgetragen. Die unterbliebene
Abzugsverpflichtung für die Kapitalertragsteuer führe nicht dazu, dass
geringere als die gutgeschriebenen Renditen der Besteuerung zu Grunde zu legen
seien. Auch hier sei der tatsächliche Sachverhalt entscheidend.
Eine Entscheidung über den
Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 unterblieb im Hinblick auf
eine mögliche Korrektur im Rahmen der von den obersten Finanzbehörden des
Bundes und der Länder zugesagten Billigkeitsmaßnahme, da ein nachfolgendes
Verwaltungsverfahren (Änderung nach § 10 d EStG) anstehe.
Mit ihrer Klage hiergegen wegen
1999 und 2000 tragen die Kläger vor, weder aus dem Vermögen der C noch der I
seien Zahlungen an sie bewirkt worden. Die C habe auf strenge Trennung ihres
Firmenvermögens von Anlagegeldern geachtet. Ihr Geschäftsführer habe die Gelder
veruntreut. Die Gelder seien von den Klägern auf ein Treuhandkonto überwiesen
worden. Über Terminkontrakte oder ihre spätere Fondsbeteiligung seien ihnen die
Entwicklungen monatlich mitgeteilt worden. Sie hätten zu keinem Zeitpunkt
zweifeln müssen, dass die Firma nicht als Finanzportfolioverwalter
Warentermingeschäfte oder Fondsanlagen ausführe. Das Finanzamt sei nicht in der
Lage, die der Besteuerung zu Grunde liegenden Unterlagen vorzulegen. Es
akzeptiere eine „Betrügerbuchhaltung” als richtig. Die Kläger seien nicht in
der Lage, das relevante Zahlenmaterial nachzuvollziehen. Die C hab sich mit der
Vermittlung von Kapitalanlagen beschäftigt, wofür eine gewerberechtliche
Erlaubnis (§ 34c GewO) erforderlich gewesen sei. Sie habe aufgrund ihres
Geschäftsbetriebes der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens- und
Anlagenvermittler, Anlageberater, Bauträger und Baubetreuer (MABV) unterlegen.
Damit seien die Gelder nicht in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes
übergegangen. Die Verordnung verwirkliche den aktiven Verbraucherschutz, dieser
werde ad absurdum geführt, würde das Finanzamt die Kläger neben dem für sie
entstandenen Schaden noch durch die Besteuerung von Scheingewinnen schädigen.
Die Rechtsstellung des Kunden würde damit derartig vom Gedanken der Verordnung
abweichen, dass sie nicht mehr mit den Motiven des Gesetzgebers vereinbar sei.
Auch die MaBV sei Element der öffentlich-rechtlichen Rechtsordnung, die vom BFH
gewählte Konstruktion einer stillen Beteiligung stünde dann in krassem
rechtswidrigem Widerspruch zu ihren Bestimmungen. Die Kläger hätten sich an der
Broschüre „Unser Wissen-Ihr Erfolg” orientiert. Auf diese werde verwiesen
(Platz 145-157 der Prozessakten). Darin werde insbesondere bestimmt, dass das
Kapital keinesfalls der C zufließe, sondern es bei Brokerhäusern deponiert
werde. Es sei ein Treuhandverhältnis zwischen Klägern und C begründet worden.
Anhand der Pflichten der Beteiligten ergäben sich Merkmale der Treuhand. Diese
sei auch von den Klägern gewollt gewesen.
Vor jeder steuerrechtlichen
Bewertung ergebe sich ein gewisses Unbehagen bei der Besteuerung von
stehengelassenen Scheinrenditen eines Schneeballsystems. Die vom BFH im
„C-Musterfall” aufgestellten Grundsätze würden durch sein Urteil vom 16. März
2010 (VIII R 4/07) in einem Punkt modifiziert. An der Leistungsbereitschaft des
Betreibers fehle es, wenn er auf einen Auszahlungswunsch des Kunden die
sofortige Auszahlung ablehne und stattdessen über anderweitige
Zahlungsmodalitäten verhandele. Im Streitfall seien die Feststellungen zur
tatsächlichen Leistungsfähigkeit recht dürftig. Das Schneeballsystem habe kurz
vor dem Zusammenbruch gestanden. K habe private Habe verwertet, um Liquidität
zu schaffen. Für die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Novation trage das
Finanzamt die Darlegungs- und Feststellungslast. Es sei nicht darauf
abzustellen, dass im singulären Einzelfall tatsächlich eine Auszahlung hätte
bewirkt werden können. Ein Zufluss im Wege der Novation liege nur vor, wenn
neben der Gutschrift auf dem Konto des Kunden auch eine
Wiederanlageentscheidung getroffen werde. Die Novation müsse Folge der Ausübung
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der
Altforderung sein. Liege die Novation in seinem Interesse impliziere dies die
Verfügungsmacht über die Altforderung. Dies sei aus Sicht des BFH inkonsequent.
Bei konsequenter Umsetzung seiner Grundsätze müsste bereits der erstmalige
Ausweis auf einem Konto zum Zufluss führen, ohne Wiederanlageentscheidung.
Durch die Rechtsprechung des BFH sei der Zufluss nicht nur maßgeblich für die
Bestimmung des Besteuerungszeitraums, sondern werde in zweifelhafter Vermengung
der Regelungsgegenstände auch zur Begründung eines Besteuerungsgegenstandes
genutzt.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1999
und 2000 vom 24. September 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
10. Februar 2011 dahin zu ändern, dass Renditen aus solchen Kapitalanlagen, die
über die Firma C GmbH vermittelt worden sind, nicht als Kapitaleinnahmen aus
einer stillen Beteiligung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu
berücksichtigen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt hierzu vor, zur
Problematik der Besteuerung der C-Scheinrenditen (einschließlich der Auslegung
des Vertragsverhältnisses und des Vorliegens der Novationsvoraussetzungen)
liege mit dem Urteil vom 28. Dezember 2008 (VIII R 36/04, Bundessteuerblatt II
2009, 190) höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Die Kläger hätten keinerlei
Aspekte oder Unterlagen vorgelegt, aus denen sich nennenswerte Abweichungen zu
dem Sachverhalt ergäben, der dem oben genannten Verfahren zu Grunde gelegen
habe. Die Vertragsunterlagen der C sowie der Zeichnungsprospekt des I Pool
hätten schon im damaligen Verfahren vorgelegen. Die Broschüre „Unser Wissen-Ihr
Erfolg” sei im Jahre 1990 aufgelegt worden. Die Kläger hätten ihre Anlage am 7.
Dezember 1998 gezeichnet. Die Broschüre sei bereits veraltet gewesen und ab
Mitte 1998 seien die dort beschriebenen Geschäfte nicht mehr durchgeführt
worden. Der darin geschilderte Geschehensablauf sei auch nicht dementsprechend
durchgeführt worden. Auch diese Schrift sei in einem früheren Verfahren bereits
bekannt gewesen. Die mit der Klagebegründung herausgestellten Aussagen der
Broschüren stimmten im Wesentlichen mit den Vertragsbestimmungen des
C-Anlagevertrages überein. Der Prospekt sei erst im Juni 2001 aufgelegt worden,
die auf den 4. Januar 1999 rückdatierte Umschreibung auf den I Pool sei aber im
Dezember 1999 oder Januar 2000 erfolgt. Da der Prospekt gefehlt habe und aus
dem Registrierungsformular der eigentliche Vertragspartner sowie die konkrete
Beteiligungsstruktur nicht erkennbar gewesen seien, ergebe sich, dass es den
Klägern nicht auf eine ganz bestimmte Vertragskonstellation angekommen sei. Der
Beklagte habe zu jeder Zeit die Auffassung vertreten, dass die C der
Vertragspartner der Anleger gewesen und der Pool lediglich zur Erweckung eines
bestimmten Scheins ohne eigene wirtschaftliche Betätigung zwischengeschaltet
worden sei. Der K sei als Organ der C gegenüber den Kunden aufgetreten. Den
Geschäftskontrakt habe der Vermittler N hergestellt, diesem sei am 7. Dezember
1998 der Scheck über den Anlagebetrag von 50.000 DM übergeben und von diesem an
die C weitergeleitet worden. Auch eine im Oktober 2001 letztlich gescheiterte
Anforderung von 85.000 DM sei über N abgewickelt worden. Diese Tatsachen
belegten, dass das veruntreute Vermögen der C zuzurechnen gewesen sei. Eine
Überweisung des Anlagebetrags nach Umschreibung auf den Pool sei nicht erfolgt.
Der Gedanke des § 4 MaBV gehe nicht
so weit, dass dadurch Vorschriften wie § 38 AO oder § 2 Abs. 1 EStG außer Kraft
gesetzt würden, auch nicht bei strafbaren Handlungen, welche zur Erfüllung
steuerlicher Tatbestandsmerkmale führten. Die Pflichten aus der MaBV für
Anlageberater führten nicht dazu, dass ein fingierter statt des tatsächlich
verwirklichten Sachverhaltes der Besteuerung zu Grunde gelegt würde. Die
Vertragspartner hätten unabhängig von der MaBV andere Vertragsverhältnisse als
ein Treuhandverhältnis eingehen können. Fraglich sei daher, ob für die im
Innenverhältnis bestehende stille Gesellschaft die Verordnung anwendbar sei.
Die C habe trotz tatsächlich hoher Auszahlung an die Anleger im Zeitraum 1999
bis Oktober 2001 über ausreichende Gelder verfügt, um leistungsfähig und
leistungsbereit zu sein. Auf die Zahlen im Musterverfahren werde verwiesen. In
den Streitjahren habe zu keinem Zeitpunkt die Gefahr eines Zusammenbruchs
bestanden.
Hierzu tragen die Kläger noch vor,
der BFH habe sich im Musterverfahren nicht mit der grundlegenden Problematik
zwischen der MaBV und den steuerrechtlichen Bestimmungen auseinandergesetzt
oder auseinandersetzen wollen. Der K habe zweifellos den Bestimmungen der MaBV
unterlegen. Insoweit wollten die Kläger keinen „fingierten” Sachverhalt der
Besteuerung unterwerfen. Fraglich seien die rechtlichen Konsequenzen der
bestehenden Tatsache. Es dürfe den Klägern nicht zum Nachteil gereichen, dass
die C den klaren Bestimmungen zuwider gehandelt habe und alle staatlichen
Kontrollinstanzen bei ihren Aufsichts- und Kontrollverpflichtungen versagt
hätten. Die Regelungen der MaBV seien dazu bestimmt, das Vertragsverhältnis der
Parteien dahingehend vorzuprägen, dass die Konstruktion einer stillen
Beteiligung gar nicht denkbar sei. Für die stille Beteiligung hätte das
Eigentum an den Anlagegeldern auf die C übergehen müssen, was mit den
Bestimmungen der MaBV unvereinbar sei. Aus Sicht der Kläger könne von einer
stillen Beteiligung nicht ausgegangen werden, insoweit sei eine Steuerbarkeit
auf der Grundlage einer solchen Beteiligung nicht gegeben. Die stille
Beteiligung sei wegen Verstoßes gegen die MaBV nichtig. Deren Bestimmungen
seien nicht disponibel. Hierzu werde auf die Rechtsprechung verwiesen (Urteil
des OLG Düsseldorf vom 14. April 2010, I-15 U 1/09; Urteil des BGH vom 12.
April 2011, II ZR 197/09). Die Entscheidung zur Inanspruchnahme der
Dienstleistungen der C sei durch die genannte Informationsbroschüre sowie den
I-Prospekt motiviert gewesen. Sie seien Grundlage der Beratung durch N gewesen.
Mit seiner Entscheidung vom 22.
September 2010 (II R 62/08, BFH/NV 2011, 7) bewerte der 2. Senat des BFH die
Zahlungen eines Anlagebetrügers an die betrogenen Steuerpflichtigen unabhängig
von dem vom Schuldner angegebenen Zahlungsgrund als Rückzahlung des Kapitals.
Da der Betrüger von Anfang an keine Überschüsse habe erzielen wollen und die
Ertragszahlungen aus der Substanz erfolgt seien, hätten die Anleger
zivilrechtlich keine Ansprüche auf Ertragszahlungen. Sie seien daher als
Erfüllung von Rückzahlungsansprüchen zu bewerten. Wenn eine Schuld tatsächlich
nicht bestehe, könne der Schuldner auch nicht die Tilgung einer bestimmten
Schuld nach § 366 Abs. 1 BGB bestimmen. Dies passe nicht zur Rechtsprechung des
8. Senates. Der 2. Senat vertrete die Auffassung, dass eine gegen einen
Anlagebetrüger gerichtete Forderung nicht mit ihrem Nennwert, sondern mit einem
darunter liegenden Wert (eventuell auch ohne Wert) zu bewerten sei. Sei eine
Verbindlichkeit für Zwecke der Vermögensteuer mit 0 DM/€ zu bewerten,
dürfte der entsprechende Schuldner auch einkommensteuerrechtlich kaum als
leistungsfähig zu bezeichnen sein.
In der Literatur werde die
Auffassung vertreten, dass eine Forderung wie ein geldwertes Gut im Sinne des §
8 Abs. 1 EStG zu bewerten sei. § 11 EStG stehe in engem Regelungszusammenhang
mit diesem Paragraphen. Bei den Einkünften werde zwar nicht die Forderung
sondern erst der Zufluss des geschuldeten Geldbetrags erfasst. Ausnahmsweise
stelle aber auch der Zufluss einer Forderung eine Einnahme dar. Ob es sich bei
der Novation um einen solchen Sonderfall handele, seit der Rechtsprechung des
BFH nicht klar zu entnehmen. Dies sei aber zu bejahen. In Anlagebetrugsfällen
vereinbarten die Beteiligten eine Novation, an die Stelle der
Geldzahlungsschuld trete an Erfüllungs Statt (§ 164 Abs. 1 BGB) die Erhöhung
des Beteiligungskapitals. Es gebe keine Verkürzung des Leistungsweges, sondern
nur eine Leistung im Sinne der erhöhten Beteiligung. Den Anlegern seien nicht
Zinsen, sondern eine Kapitalforderung als geldwertes Gut zugeflossen. Diese sei
zu bewerten, in Fällen wie dem Streitfall regelmäßig wegen der
Zahlungsunfähigkeit des Schuldners mit 0 DM/€.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Im Streitfall handelt es sich wegen
der Frage der Steuerbarkeit und -pflicht der tatsächlich ausgezahlten sowie
gutgeschriebenen Erträge um solche, die nach den vom BFH in dem Musterverfahren
(Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, Bundessteuerblatt II 2009, 190)
aufgestellten Grundsätzen als Erträge aus einer stillen Beteiligung der Kläger
an der C GmbH zu werten sind, mit entsprechenden Einkünften nach § 20 Abs. 1
Nr. 4 EStG.
Der Annahme steuerpflichtiger
Einkünfte aus einer stillen Beteiligung aufgrund von Zahlungen der C als
Schuldnerin steht die Begründung eines Treuhandverhältnisses zwischen dieser
und den Klägern nicht entgegen.
Ebenso wenig steht einer
Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG entgegen, dass verbraucherschützende
Regelungen die Bildung einer Innengesellschaft verhinderten. Auch die
Ausführungen der Kläger zu den Voraussetzungen einer den Zufluss nach § 11 EStG
bewirkenden Novation der ihnen gutgeschriebenen Erträge durch Stehenlassen und
Anwachsen ihrer Kapitalanlagen sowie zu der Bewertung dieser Zuflüsse geben
keinen Anlass, von der Annahme von Kapitaleinkünften in Höhe der von der C
ausgewiesenen Beträge abzusehen.
Mit der Entscheidung des
Bundesfinanzhofs vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04, Bundessteuerblatt II 2009,
190) ist für die von dem K als Gesellschafter und Geschäftsführer der C GmbH
unter deren Namen vertriebenen Kapitalanlagen geklärt, dass es sich bei der den
Anlegern angebotenen Anlageform um eine stille Beteiligung im Sinne des § 20
Abs. 1 Nummer 4 EStG gehandelt hat.
Nach dem Urteil setzt eine stille
Gesellschaft nach dem HGB den vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem
Unternehmensträger („Inhaber eines Handelsgeschäfts”) und einem Anderen voraus,
kraft dessen sich der Andere ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit
einer Einlage an dem Unternehmen beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält.
Da die stille Gesellschaft nur als Innengesellschaft existiert und nach außen
hin nicht in Erscheinung tritt, muss die Einlage nach § 230 HGB so geleistet
werden, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht;
die Einlage wird daher kein Gesamthandsvermögen. Ferner erfordert die stille
Gesellschaft einen gemeinsamen Zweck, was bedeutet, dass das gemeinsame Streben
zur Erreichung gemeinsamer Ziele im Vordergrund stehen muss. Mit der Einigung
auf den gemeinsamen Zweck werden die gemeinsamen Vorstellungen der Parteien
über Grundlagen und Ziele des Vertrages zum Vertragsinhalt erhoben; diese
dürfen indes nicht mit den Motiven der Parteien für ihre Beteiligung an der
Gesellschaft vermengt werden. Letztlich unterscheidet daher die „Gemeinsamkeit
des Zwecks” die Gesellschaft von den reinen Austauschverhältnissen.
Hierzu hat der BFH ausgeführt, dass
der erkennende Senat in dem damaligen Verfahren 2 K 1550/03 in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zutreffend von einer stillen
Gesellschaft ausgegangen ist. Dabei soll der Wortlaut der getroffenen
Vereinbarung, insbesondere die fehlende Erwähnung des Begriffs „stille
Gesellschaft” dem nicht entgegenstehen. Entscheidend ist, was die
Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser -unter Heranziehung
aller Umstände zu ermittelnde- Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der
(stillen) Gesellschaft entspricht. Ergibt sich danach, dass sich die
Vertragspartner zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verbunden haben und
nicht lediglich jeweils ihre eigenen Interessen verfolgen, so ist die
Vereinbarung als Gesellschaftsvertrag zu qualifizieren. Demzufolge hat der BFH
die Annahme des erkennenden Senats in der damaligen Entscheidung, dass die
Verträge zwischen den damaligen Klägern (wie auch der Kläger im Streitfall) und
der C dem gemeinsam verfolgten Zweck gedient haben ein Handelsgewerbe durch die
nach außen in Erscheinung tretende C zu betreiben, ebenfalls bestätigt. Das von
der C betriebene Handelsgewerbe im Sinne des § 1 Abs. 2 HGB wurde durch die
(damaligen) Kläger zur Erreichung des gemeinsamen Ziels in der Gestalt
gefördert, dass sie der C auf unbestimmte Zeit nicht unerhebliche Mittel als
Kapital überließen, mit dem diese ihre Handelsgeschäfte betreiben sollte.
Im Streitfall sind keine Umstände
dafür erkennbar, dass die Kläger sowie die C in Abweichung vom Sachverhalt des
damaligen Falles ihrer vertraglichen Bindung andere Regelungen zu Grunde gelegt
hätten oder aber das Ziel der Erwirtschaftung von Renditen aus den
Kapitalanlagen in anderer Weise als im Sachverhalt des damaligen Verfahrens
tatsächlich verfolgt worden wäre. Für den damaligen Streitfall führte der BFH
aus, dass das überlassene Kapital zugleich den Gesellschafterbeitrag sowie die
stille Einlage der Kläger verkörpert habe und in das Vermögen der C
übergegangen sei. Deren Beitrag zur stillen Gesellschaft bestand in der
Übernahme der Verpflichtung, die Handelsgeschäfte unter Einsatz des von den
Anlegern als stillen Gesellschaftern bereit gestellten Kapitals zu betreiben.
Für die Annahme eines
Gesellschaftsverhältnisses (in Form einer Risikogemeinschaft) spricht (sowohl
im damaligen Verfahren wie im Streitfall) insbesondere, dass den Anlegern eine
erhebliche Erfolgsbeteiligung (70 % des Gewinns erhielten laut den auch von den
Klägern akzeptierten Vertragskonditionen der C in deren „Antrag auf
Kontoeröffnung und Kontoführung” die Kläger, 30 % die C) an den Geschäften
zugesagt war und sie überdies bis zur Höhe ihres Kapitals an den Verlusten aus
den getätigten Handelsgeschäften beteiligt waren. Die Kapitalanlagen auch der
(jetzigen) Kläger beinhalteten daher sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch
beträchtliche Risiken, die nicht nur in der erwähnten Verlustbeteiligung,
sondern auch im Fehlen jeglicher Sicherheit begründet waren. Eine derartige
Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung, bildet
ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses.
Aufgrund der zwischen den
Vertragsparteien vereinbarten Erfolgsbeteiligung hat der BFH auch die
Auffassung des erkennenden Senats bestätigt, dass sowohl die damaligen Anleger
als auch die C ein Interesse am Unternehmenserfolg der Gesellschaft hatten.
Anderes gilt auch nicht für die von den Klägern eingegangenen Verpflichtungen
gegenüber der C. Der Antrag auf Eröffnung eines Kontos mit den beigefügten
Vertragskonditionen im Streitfall entsprach nach wie vor denjenigen, den die
damaligen Kläger im Verfahren des BFH bzw. alle anderen 2800 Anleger
unterschrieben hatten. Etwas anderes gilt auch nicht aufgrund der von den
jetzigen Klägern vorgelegten Broschüre „Unser Wissen-Ihr Erfolg”. Unabhängig
von den darin genannten Ausführungen über die so genannten C-Terminkontrakte
wird auch in dieser Informationsschrift festgehalten, dass wiederum der C 30 %
des erwirtschafteten Gewinns zustehen sollten. Hierin manifestiert sich der
wesentliche gemeinsame Zweck der stillen Gesellschaft, zu deren Zweck die
Kläger der C 50.000 DM Geld überließen. Ungeachtet weiterer Ausführungen in der
vorliegenden Entscheidung haben die Kläger bereits mit diesem gemeinsamen Zweck
nicht das Ziel verfolgt, der C Geldmittel zur Verfügung zu stellen, damit diese
(ohne eigene Gewinnbeteiligung oder Risiko!) im Namen und auf Rechnung der
Kläger Termingeschäfte über Brokerhäuser abwickeln sollte.
Weiterhin führt der BFH in seiner
Entscheidung (VIII R 36/04) aus, dass fehlende Kontrollrechte der Anleger in
dem System der C nicht gegen ein Gesellschaftsverhältnis sprechen.
Er bestätigt sodann die
Entscheidung des erkennenden Senats als Vorinstanz, dass die 1999 auf
Veranlassung der C erfolgte Umschichtung der Kapitalanlagen auf den „I Pool”
nichts an der steuerlichen Bewertung des Vertragsverhältnisses geändert habe.
Der dieser Schlussfolgerung zu Grunde liegende Sachverhalt ist auch im
Streitfall identisch mit dem vom BFH entschiedenen Falle. Nach wie vor konnte
die C aufgrund eigener Entscheidungskompetenz über die Anlagen der Kläger
verfügen und ihnen Abrechnungen erteilen. Der BFH lässt es dabei offen, ob
aufgrund des (auch im hiesigen Streitfall) nicht datierten Formblattes des „I
Pools” eine rechtlich wirksame Umschichtung der Kapitalanlagen erfolgt ist und
wenn ja, mit welchem Inhalt. Hinsichtlich aller geschädigten Anleger der C
gilt, dass sich nach dieser Umschichtung an dem tatsächlichen Geschehensablauf
nichts änderte. Die diesbezügliche tatrichterliche Überzeugungsbildung stellt
nach Aussage des BFH keinen Verstoß gegen die Verfahrensordnung, die
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze dar. Wegen des identischen
Geschehensablaufes im Streitfall sind daher die Grundsätze des BFH auch auf
diesen übertragbar.
Mit seiner Entscheidung vom 28.
Oktober 2008 (VIII R 36/04) teilt der BFH sodann auch die Auffassung des
erkennenden Senates, dass es sich bei allen getätigten Anlagen der damaligen
Kläger (sowie im Ergebnis aller insgesamt 2800 Anleger) bei der C nicht um
Treuhandverhältnisse im Sinne des § 39 Abs. 2 Nummer 1 AO gehandelt habe.
Jedenfalls konnte er den tatrichterlichen Feststellungen im damaligen Urteil
keinen Verstoß gegen die Verfahrensordnung, die Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze entnehmen.
Aufgrund des tatsächlichen
Geschehensablaufes, der Übergabe des Anlagebetrages von 50.000 DM in bar an
einen Vermittler der C, der Gewinnabrede hinsichtlich erwirtschafteter Renditen
sowie der fehlenden tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeiten der Kläger im
Streitfall sind die Grundsätze des Urteils vom 10. Februar 2004 (2 K 1550/03,
Juris Dokument) auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Im damaligen Urteil
wurde hierzu ausgeführt:
„Bei dieser Bewertung ist, wie die
Kläger zutreffend feststellen, auf den Willen zum Abschluss konkreter
rechtsgeschäftlicher Vereinbarungen abzustellen. Entscheidend für eine
Besteuerung sind diejenigen Tatbestände, die objektiv verwirklicht wurden (§ 38
AO).
Danach hat im Streitfall seitens
der Kläger der Wille bestanden, die Anlagen bei der C GmbH in der letztlich
verwirklichten Form zu tätigen. Soweit durch diesen Willen steuerliche Folgen
ausgelöst worden sind, sind andere diesbezügliche Motive bei Abschluss der
Vereinbarungen unbeachtlich. Nach dem wirtschaftlich Gewollten und der
tatsächlichen Ausgestaltung haben die Kläger der C Geld überlassen, damit diese
Terminkontrakte auf eigene Rechnung tätigt und daraus Gewinne erwirtschaftet,
wobei es den Anlegern nicht auf eine bestimmte Anlage, sondern auf eine hohe
Rendite ankam.
Entgegen der Auffassung der Kläger
wird dabei im Folgenden nicht darauf abgestellt, dass sie bei Verwirklichung
der steuerlich relevanten Vorgänge mit Wissen und Wollen bezüglich des von dem
K verwirklichten betrügerischen Schneeballsystems gehandelt haben. Etwaige
geheime Vorbehalte des Anbieters der Kapitalanlage sind, sofern der Anleger
hiervon keine Kenntnis besitzt, weder zivilrechtlich (§ 116 BGB) noch - weil es
insoweit auf das von den Parteien nach außen hin erkennbar gewordene
wirtschaftlich Gewollte ankommt - einkommensteuerrechtlich von Belang.
Im Streitfall hat es sich bei den
Kapitalanlagen der Kläger um eine typische stille Gesellschaft nach § 230 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) gehandelt, womit sie Einkünfte i.S. von § 20 Abs. 1
Nr. 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt haben.
...
Dabei sprechen für die Annahme
eines Gesellschaftsverhältnisses eine hohe Erfolgsbeteiligung an den
betriebenen Geschäften und die Verpflichtung, Verluste der betreffenden
Geschäfte mit zu tragen.
...
Im Streitfall handelt es sich um
typische stille Gesellschaften i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Anhaltspunkte für das Vorliegen von atypischen
stillen Gesellschaften und damit von Mitunternehmerschaften i.S. von § 15 Abs.
1 Nr. 2 EStG bestehen nicht. So haben die Vertragsbeteiligten namentlich nicht
vereinbart, dass die Anleger - über die Beteiligung am laufenden
Geschäftsergebnis hinaus - schuldrechtlich am Geschäftsvermögen (an
dessen stillen Reserven) partizipieren und ihre Kontroll- und Mitwirkungsrechte
über die in § 233 HGB vorgesehenen Befugnisse hinaus gehen und etwa denen eines
Kommanditisten i.S. von §§ 164 und 166 HGB entsprechen sollten.
Mit der Annahme einer typischen
stillen Gesellschaft i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 EStG ist zugleich
auch die Frage verneint, ob die von der C getätigten Geschäfte den Klägern im
Rahmen einer Treuhandabrede direkt zuzurechnen sind.
Zwar stellen die Antragsunterlagen
und allgemeinen Geschäftsbedingungen der C ihrem Wortlaut in Ziff. 1 und 2 nach
die Beauftragung zu Börsengeschäften dar, die im Namen und für Rechnung der
Anleger abgewickelt werden sollten. Allein dies reicht allerdings nicht aus für
die Annahme eines Treuhandverhältnisses im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
hinsichtlich des an die C überlassenen Kapitals.
Nach den Grundsätzen der
Rechtsprechung kann ein Treuhandverhältnis nur dann der Besteuerung zu Grunde
gelegt werden, wenn es zum einen im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und
zum anderen vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist. Es muss zweifelsfrei
erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft - und nicht für
eigene Rechnung - tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R
56/93, Bundessteuerblatt II 1998, 152). Dem Treuhänder wird nach außen hin eine
Rechtsstellung eingeräumt, die er intern nur beschränkt ausüben soll und die
auch über intern verfolgte Zwecke nicht hinaus geht. Der Treuhänder soll nur
insoweit seine Rechtsstellung ausüben, als es der Zweck des
Treuhandverhältnisses erfordert. Dem Treuhänder wird also durch den Treugeber
eine Rechtsmacht eingeräumt, die im Innenverhältnis durch den Treuhandvertrag
begrenzt ist. Zur Treuhandabrede gehört u.a. die Möglichkeit des Treugebers,
Weisungen hinsichtlich des nach außen hin dem Treuhänder zustehenden
Wirtschaftsgutes zu erteilen, Abrechnung und Rückübertragung zu verlangen. Der
Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (tatsächliche
Sachherrschaft). Der Treuhänder muss ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des
Treugebers handeln. Das Treuhandverhältnis darf nicht einfach fingiert werden.
Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich besteht, ist ein
strenger Maßstab anzulegen. Es setzt also Vereinbarungen und tatsächliche
Beziehungen voraus, wobei auf deren materiellen Gehalt abzustellen ist, aus
denen sich, insbesondere für den Streitfall, eindeutig ergibt:
Abhängigkeit des Treuhänders von
Weisungen des Treugebers sowie Handeln des Treuhänders im fremden Interesse,
und zwar eindeutig erkennbar
Tatsächliche Buchführung, aus der
sich eine klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen ergibt, in der Bilanz
nachvollziehbar erkennbar durch Ausweis als Treuhandvermögen (die bloße
Vereinbarung, das Eigentum als Treuhandeigentum zu besitzen, genügt nicht)
Zu Weisungsabhängigkeit:
Von einer derartigen
Rechtsbeziehung eines Treuhandverhältnisses ist im Streitfall nicht auszugehen,
da die Kläger weder aufgrund der getroffenen Vereinbarungen noch tatsächlich
als potentielle Treugeber durch bindende Weisungen an die C als Treuhänder die
tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagebeträge nach deren Übergabe ausgeübt
haben. Allein die C hatte während der Dauer der Überlassung des Kapitals die
Verfügungsmöglichkeit darüber. So entschied K faktisch ohne
Bestimmungsmöglichkeit der Anleger über die Art der getätigten Börsengeschäfte
und welche Waren– oder Devisentermingeschäfte über von der C beauftragte
Brokerhäuser an verschiedenen Börsen abgewickelt werden sollten. Dem Senat ist
dementsprechend kein Fall bekannt geworden, in dem eine Vereinbarung bzw.
Weisung über Art und Umfang der durchzuführenden Börsengeschäfte, zur
nachträglichen Änderung der Bedingungen der Kapitalüberlassung oder zu einem
Genehmigungsvorbehalt für bestimmte Geschäfte bestanden hätte. Letztlich hatten
die Kläger auch nicht die Absicht, die Art der Geschäfte zu bestimmen. Sie
erhielten im konkreten Fall keine Kenntnis davon, da die Art der
Börsengeschäfte aus den regelmäßig erstellten Abrechnungen der C nicht
ersichtlich geworden ist. Soweit sie über die Art der Börsengeschäfte nicht
informiert wurden, wurde dies von ihnen nicht beanstandet.
Entsprechend handelte K, indem er
für jeden Kunden einen Index für die Renditeberechnung selbst festlegte. In den
Abrechnungen wurde nur aus dem Anfangsbestand des Kapitals einer
Abrechnungsperiode durch Multiplikation mit dem Index der angebliche Ertrag
eines bestimmten Zeitraumes errechnet. Dies erfolgte spätestens ab 1999 mit
Installierung des sogenannten „Systems 2” durch Eingabe eines
Indexes in den Programmlauf, wonach gleichförmig allen Anlegern eine
einheitliche monatliche Rendite ausgewiesen wurde. Abrechnungsunterlagen über
eine konkrete Zurechnung einzelner, realer Geschäfte zu einzelnen Anlegern
lagen nicht vor, auch nicht in den Fällen, in denen Termingeschäfte tatsächlich
getätigt worden sind und gegenüber dem Anleger genau hätten abgerechnet werden
können. Dies ist den Klägern aus den monatlichen Abrechnungen auch ersichtlich
gewesen.
Die vorgenannte Abwicklung der
Geschäfte wurde durch die Kläger widerspruchslos hingenommen. So vereinnahmte
die C im Widerspruch zu dieser Regelung im Streitfall praktisch ausnahmslos
bare Zahlungsmittel oder Schecks seitens der Anleger. Entgegen der eindeutigen
vertraglichen Regelung in Ziff. 4a und 9 der Geschäftsbedingungen leisteten
auch die Kläger sämtliches Kapital nachweislich an die C selbst durch Übergabe
... (im Streitfall der 50.000 DM) an den N ... (im Streitfall im Dezember
1998). Dieser bestätigte dann mit der Auftragsbestätigung, dass der Betrag an
ein Brokerhaus weiter überwiesen worden sei. Es ist den Anlegern nicht
entgangen, dass ihre Gelder entgegen den vertraglichen Vereinbarungen nicht auf
Brokerkonten überwiesen wurden und dass sodann die Anlageinitiative für
konkrete Terminkontrakte nicht bei ihnen, sondern bei der C lag.
Entsprechend der abredewidrigen
Überweisung des Geldes auf C-Konten bzw. der Barübergabe an Verantwortliche der
C erfolgte auch die Auszahlung von Renditen von Konten der C. Auch dies war für
die Anleger ersichtlich. Aus einem Schreiben der C an die Anleger vom 05.
August 1998 (bekannt aus dem Musterverfahren 2 K 1550/03), ergibt sich, dass
die C doch in den Besitz von Kundengeldern gekommen ist, und zwar üblicherweise
bei Auszahlung von Geldern an die Kunden. In dem Schreiben wird ausgeführt,
dass aufgrund einer Auszahlungsanweisung des Anlegers angeblich der jeweilige
Betrag beim Broker angefordert und auf ein Sonderkonto der C-Hausbank (kein
Betriebskonto der C GmbH) transferiert werde. Die endgültige Auszahlung an die
Anleger werde sodann tatsächlich von Seiten der C mittels Scheck oder
Überweisung verfügt. In der Folge wird zwar geschildert, dass man eine andere
Handhabe seitens der beteiligten Treuhandbanken anstrebe, dies ist aber
tatsächlich unbeachtlich, da eine derartige Änderung weder angestrebt,
vollzogen noch von den Anlegern gefordert worden ist. Mangels tatsächlicher
Geschäfte ist eine andere Handhabe auch nicht möglich gewesen. Zur
Aufrechterhaltung des Schneeballsystems mussten Gelder nur auf Konten der C
gehalten und untereinander verschoben werden.
Im Übrigen wechselte die C auch
ohne entsprechende Genehmigung oder einen hierzu ergangenen Auftrag der Anleger
die angeblichen oder tatsächlich beauftragten Brokerhäuser, hierzu bestimmt
alleine sie, welche Brokerhäuser angeblich beauftragt werden. Hierauf hatten
die Anleger keinerlei Einfluss.
Abweichungen zur vertraglichen
Abrede bestanden auch, soweit die C die Termingeschäfte nicht im Namen der
Anleger, sondern in ihrem eigenen Namen ausgeführt hat. Im Ergebnis war für sie
allein entscheidend, welche Erträge die CS aus einer von ihr – zum
größten Teil vorgespiegelten – Anlagestrategie erwirtschaftet haben
wollte. Dies ergibt sich nach Auffassung des Senats auch aus der Art der
Verbreitung der C-Angebote. Deren Erfolg bestand in der mündlichen Weitergabe
der vermeintlich guten Erfahrung von Anlegern insbesondere im Bereich B
aufgrund der Werbung des Vermittlers N, der nach den Feststellungen des
Berichtes des Landeskriminalamtes ca. 2000 Kunden geworben hatte, unter Hinweis
der auch in der Auftragsbestätigung in Aussicht gestellten Renditechance.
Schuldner der Erträge war aus Sicht der Anleger nach dem tatsächlich Gewollten
und auch Durchgeführten die C selbst.
Soweit Buchführungsunterlagen bzw.
Konten zu einzelnen Anlegern und deren Anlegegeldern nicht vorhanden gewesen
sind, wäre eine Einwirkungsmöglichkeit der Anleger zu konkreten
Anlageentscheidungen auch organisatorisch nicht möglich gewesen. Es erfolgte
keine von den Geldern anderer Anleger getrennte Verwaltung der einzelnen
Anlagen. Im Wesentlichen wurden die Anlagegelder auf inländischen Konten der C
GmbH bei der Sparkasse S angelegt, indem zwecks Umtausches in Dollar und
Rücktausch in DM zwischen verschiedenen Währungskonten gewechselt wurde.
Auffällig dabei ist auch, dass die auf den Auftragsbestätigungen angegebene
Nummer des Treuhandkontos in den bisher dem Senat bekannt gewordenen Fällen
identisch gewesen ist.
Unerheblich ist dabei auch, dass
Konten der C, auf die Zahlungen bzw. von denen Zahlungen erfolgt sind, nicht
mit Geschäftskonten der Firma identisch gewesen sind. Allein der Umstand der
Einrichtung eines weiteren Kontos reicht nicht für die Annahme eines
Treuhandverhältnisses aus. Zur Differenzierung der darauf eingezahlten Beträge
erforderliche Abrechnungsunterlagen für den einzelnen Anleger waren (durch den
Insolvenzverwalter der C nach einer stichprobenhaften Prüfung) nicht
festzustellen. Firmeninterne Abrechnungsunterlagen bestanden nicht (Seite 14
Abs. 1 des Grundlagenberichts des Insolvenzverwalters).
Bei den für die Verwaltung der
Anlagebeträge eingerichteten Konten der C handelte es sich auch aus Sicht der
kontoführenden Bank nicht um Treuhandkonten, auf denen für die C fremde Gelder
ein- und ausgezahlt werden sollten. Dass diese Konten in der C-internen
Buchhaltung und der bilanziellen Gewinnermittlung keinen Eingang gefunden
haben, widerspricht dem nicht. Vielmehr war eine derartige Handhabung
erforderlich, um das betrügerische Schneeballsystem aufrecht erhalten zu
können, im Falle der Aufnahme in eine Buchführung oder bei einer auf den
einzelnen Anleger abgestellten Buchführung wäre dieses System offenkundig
geworden.
Folgerichtig bestanden auch bei den
Broker-Firmen keine auf den Namen der einzelnen Anleger eröffneten Konten.
Insbesondere die Einrichtung von einem Konto nur auf den Namen der C bei der
Broker-Firma P spricht gegen eine Abwicklung der Geschäfte auf Rechnung der
einzelnen Anleger. Dass es sich dabei um ein sogenanntes Omnibuskonto ohne
weitere Unterkonten gehandelt hat, ist für die Frage einer Treuhand zwischen
den Klägern und der C GmbH ohne Belang.
Dem widerspricht auch nicht, dass
die C durch ihren verantwortlichen Geschäftsführer K gegenüber dem genannten
Brokerhaus Einzelheiten zum angeblichen Hintergrund ihres dortigen Kontos
gemacht hat. Der Insolvenzverwalter führt dazu aus:
”....... mit einem an die P
... Inc., New York, gerichteten Schreiben vom 22. September 1993 erklärt die C,
dass das P-Konto als treuhänderisch verwaltetes „Omnibus-Konto”
geführt wird, wobei die Kunden mit ihrem jeweils errechneten Anteil Eigner an
dem jeweiligen Bankguthaben seien.”
Für das Brokerhaus war aus diesem
Schreiben weder erkennbar noch von Bedeutung, welche Rechtsbeziehungen hinter
den von der C bei ihm angelegten Geldern bestanden. Darüber hinaus ist der
Regelungsgehalt des Schreibens unklar und den Anlegern wohl auch unbekannt
gewesen. Auf das Schreiben vom 23. September 1993 wird Bezug genommen (Bl. 95
– 96 des Bandes Sonderakten I, Grundlagenbericht Insolvenzverwalter C).
Entsprechend ist die von den
Klägern vorgetragene theoretische Möglichkeit einer Weisung schon wegen der
fehlenden Kontentrennung und Buchführung organisatorisch nach den tatsächlichen
Umständen ausgeschlossen gewesen.
Gegen eine Treuhandschaft sprechen
auch die Umstände im Rahmen der Umstellung auf den I-Pool im Jahre 1999. So
haben die Kläger ohne weiteres durch einen ohne Datum und überdies
offensichtlich rückwirkend gedachten Antrag einer Umstellung auf einen
angeblichen Fonds zugestimmt. Eine Änderung der Geschäftsabwicklung ist damit
nicht verbunden gewesen. Darüber hinaus sind im Rahmen eines fondsgebundenen
Anlagebetrages gerade die von den Klägern behaupteten Einwirkungsmöglichkeiten
auf einzelne Anlageentscheidungen ausgeschlossen gewesen. Die Anleger
partizipieren in einem - wirklich aufgelegten - Fonds am Gesamtergebnis aller
von ihm getätigten Kapitalanlagen. Es ist weder möglich, die Ergebnisse
einzelner Geschäfte bestimmten Anlegern zuzurechnen, noch ist es denkbar, dass
einzelne Anleger aufgrund bestimmter Weisungen Einfluss auf die Tätigkeit des
Fonds nehmen. Damit würde ihre Verfügungsmöglichkeit nicht mehr nur alleine den
Erfolg ihrer Anlageentscheidung bestimmen, vielmehr verwirklichten sich
insbesondere deren Risiken in dem Fonds zum eventuellen Nachteil anderer
Anleger. Unabhängig von der betrügerischen Handhabe bei Vorspiegelung der
Fonds-Lösung könnten die Kläger daher auch bei unterstellter korrekter Handhabe
keine Treugeberstellung in einem Fonds innegehabt haben.
Bilanzielle Behandlung des
vermeintlichen Treugutes:
Bei der Frage nach der
vereinbarungsgemäßen Durchführung eines Treuhandverhältnisses kommt der
bilanziellen Behandlung des Treuguts durch den Treuhänder eine wesentliche
Bedeutung zu, um für außen stehende Dritte die Treuhand erkennbar zu machen.
Deshalb ist einem Treuhandverhältnis die steuerliche Anerkennung grundsätzlich
zu versagen, wenn das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treuhänders nicht als
solches dargestellt wird (BFH Urteil vom 10. Juni 1987 I R 149/83,
Bundessteuerblatt II 1988, 25, vom 28. Februar 2001 I R 12/00 Bundessteuerblatt
II 2001, 468).
Diesem Erfordernis entspricht der
Streitfall nicht, in Ergänzung zu der erörterten Problematik, dass aufgrund
fehlender Buchführung die Kläger selbst über ihr Treugut nicht jederzeit selbst
bestimmen konnten.
In den Bilanzen der C fanden die
angeblichen treuhänderisch gehaltenen Gelder keine Berücksichtigung. Letztlich
wiesen sie nur die sich aus den Provisionsansprüchen gegen über den Anlegern
ergebenden Ansprüche sowie die Ansprüche der Vermittler aus, sowie
Bankbestände, die nicht im Zusammenhang mit den Anlagegeldern standen (Blatt 9
und 10 des Grundlagenberichtes des Insolvenzverwalters der C, Sonderakte 1).
Letztlich führte damit die fehlende buchhalterische Erfassung der Anlagegelder
auch zum fehlenden bilanziellen Ausweis.
Die im Streitfall hiernach
unzutreffende bilanzielle Behandlung der „Treuhand”verhältnisse
ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass die C die getroffenen Vereinbarungen von
Anfang an als nicht bindend betrachtet und tatsächlich nicht umgesetzt hat, was
auch den Klägern bei Ausübung einer Kontrolle im Sinne ihrer angeblichen
Treuhandschaft hätte auffallen müssen.
Dem widerspricht nicht, dass die
Bilanzen der C von unabhängiger Seite geprüft worden sind. Diese Prüfung mag
die von dem K im Rahmen des Betrugssystems nach außen dargestellte
vermeintliche geschäftliche Tätigkeit, insbesondere die Einnahmen aus den
Provisionen als korrekt geprüft haben. Gegenstand der Prüfung war aber gerade
nicht die vermögensgefährdende tatsächliche Tätigkeit der C.
Alle weiteren Einwendungen der
Kläger gegen die Annahme einer stillen Gesellschaft tragen ebenfalls nicht.
Unerheblich ist, dass die C gerade
auch gegenüber den Klägern mit den Steuervorteilen ihres Anlagemodells geworben
hatte. Eine steuerlich vorteilhafte Gestaltung kann nur dann anerkannt werden,
wenn sie auch wirtschaftlich ernsthaft gewollt war. Entsprechend wurde eine
Gestaltung, die nicht dem wirtschaftlich Gewollten und Durchgeführten
entsprach, aus rein steuerlichen Gründen formal dargestellt. So geht der
Hinweis der Kläger fehl, sie hätten allein aus steuerlichen Gründen eine Anlage
im Termingeschäft gewählt. Der Senat bezweifelt dabei, dass die Kläger die
fehlende Steuerbarkeit der Termingeschäfte als Motiv für eine
Treuhandvereinbarung mit allen tatbestandlich erforderlichen Voraussetzungen
angesehen haben.
Entgegen der Auffassung der Kläger
ist mit dem Hinweis, eine stille Beteiligung sei nicht angestrebt gewesen, die
Eingehung einer derartigen Beteiligung nicht auszuschließen. So ergibt sich bei
der Gewinnverteilung mit 70 % zugunsten der Kläger und 30 % zugunsten der C,
dass beide ein Interesse am Unternehmenserfolg der Gesellschaft gehabt haben
müssen. Diese Regelung wäre bei im Namen und für Rechnung der Anleger
getätigten Termingeschäften für die C nicht erforderlich gewesen. Sie hätte nur
Gegenleistungen für die Geschäftsbesorgung, und zwar erfolgsunabhängig, zu
erwarten gehabt. Daher gehen auch Überlegungen fehl, wonach Weisungen eines
Anlegers mit dem Ergebnis einer verlustträchtigen oder gar unsinnigen
Anlagestrategie von der C zu beachten gewesen wären. Ein derartiges Verhalten
konnte in Anbetracht der Verlustbeteiligung der Gesellschaft von dieser nicht
nachvollzogen werden, da sie sich damit selbst geschädigt hätte. Insoweit ist
im Sinne der C nicht von der Möglichkeit einer Weisungsbefugnis der Anleger
auszugehen gewesen.
Aufgrund der geschilderten
Einzelpunkte war es bei Gesamtwürdigung des Falles nach der tatsächlichen
Handhabung von beiden Seiten nicht gewollt, dass die Anleger direkt in
vertragliche Beziehungen zum Broker traten und dass die C nur als Vermittler
auftreten sollte. Dabei ist die abredewidrige Handhabung der Geschäfte in den
genannten Punkten nicht dahingehend zu interpretieren gewesen, dass einzelne
Abweichungen als noch vom Willen der Vertragsparteien im Sinne einer
Treuhandschaft gedeckt gewesen seien.
Dem widerspricht nicht, dass die
Anleger im Streitfall zivilrechtlich die korrekte Einhaltung der Verträge
hätten einklagen können. Maßgeblich für die steuerliche Beurteilung ist allein
§ 41 Abs. 2 AO, der auf die tatsächlich verwirklichte Gestaltung, auch wenn sie
einer anderen möglicherweise zivilrechtlich durchsetzbaren anderweitigen
Vertragsgestaltung nicht entspricht, abstellt. Dies gilt zumindest dann, wenn
keine der Vertragsparteien in Kenntnis der tatsächlichen Durchführung der
Geschäfte ernsthaft die Durchsetzung des eigentlichen Vertragsinhalts fordert.
Darüber hinaus spricht gegen die
Durchführung einer Treuhandschaft, dass der verantwortliche K durch Betrug oder
Veruntreuung der Gelder, indem er diese abredewidrig und vermögensgefährdend in
ein Schneeballsystem einführte, zur Durchführung dieses Systems Eigenbesitz an
dem überlassenen Kapital begründen musste (§ 872 BGB). Insoweit handelt es sich
um ein gegen Treuhandschaft gerichtetes Indiz, dass unabhängig von der
Zustimmung der Kläger wirkt, da sie diesbezüglich nicht willentlich vom
vereinbarten Vertragswerk abgewichen sind. Letztlich haben sie aber durch die
jahrelange Duldung der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte die Handlungen
des K möglich gemacht. Soweit nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 letzte
Tatbestandsalternative AO Wirtschaftsgüter beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer
zuzurechnen sind, war eine diesbezügliche Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei
den vermeintlichen Treuhändern, den Anlegern, nicht mehr möglich. Gerade
innerhalb des Schneeballsystems war ausschließlich K derjenige, der die
tatsächliche Gewalt über das Geld mit dem Willen ausübte, es wie ihm gehörend
zu beherrschen. Dabei war es nicht erforderlich, dass sich der Wille auf
Eigentum oder rechtmäßigen Erwerb stützte (Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen
Gesetzbuch, 56. Aufl., § 872, Rnr. 1). Ausweislich der Ausführungen des K
führte er zwar in den hier streitigen Veranlagungszeiträumen mit dem
überlassenen Kapital noch Börsengeschäfte durch, in Anbetracht des insgesamt
betrügerischen Systems, das mindestens eine Vermögensgefährdung des teilweise
noch in Börsengeschäfte investierten Anlegerkapitals bewirkte, sind auch diese
Beträge dem K als Eigenbesitz zuzurechnen. So konnte und wollte er mangels
einer Buchführung eine konkrete Zuordnung solcher Gewinne zu einzelnen Anlegern
nicht ermöglichen. Vielmehr wurde das Geld wiederum dem Schneeballsystem
insgesamt zugeführt, um bei Auszahlungswünschen beliebiger Anleger zur
Verfügung zu stehen. Entgegen der Ansicht der Kläger, die bei ihrer Beurteilung
nur von Fremdbesitz ausgehen, ist für die Beurteilung einer Treuhandschaft auch
darauf abzustellen, welche Folgen ein durch eine strafbare Handlung begründeter
Eigenbesitz auslöst. Diese Rechtsfolge tritt daher ein, unabhängig davon, ob
die Anleger die abredewidrige Verwendung des überlassenen Geldes gebilligt
haben oder nicht.
....” (Zitat Ende)
Die Kläger können im Streitfall
keinen anderen Geschehensablauf darstellen. Der der obigen Bewertung zu Grunde
liegende Sachverhalt des Musterverfahrens ist identisch mit demjenigen im
Streitfall. Anderweitige Motive oder Vorstellungen der Kläger sind
unbeachtlich, da letztlich der von ihnen und der C verwirklichte Sachverhalt
der Besteuerung zu Grunde zu legen gewesen ist.
Der Annahme einer stillen
Gesellschaft und Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nummer 4 EStG stehen auch keine
Gedanken des Verbraucherschutzes entgegen. Es ist für den Senat nicht
nachzuvollziehen, inwieweit im Streitfall die Verordnung über die Pflichten der
Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Anlageberater, Bauträger und
Baubetreuer (MABV) mit ihrer den Schutz des Verbrauchers bezweckenden
Zielrichtung dazu führen könnte, dass ein tatsächlich verwirklichter
Besteuerungstatbestand –hier Einkünfte aus der Überlassung von Kapital an
einen Dritten- nicht unter eine Einkunftsart des Einkommensteuergesetzes fallen
soll. Hiervor soll die Verordnung nicht schützen. Es besteht auch kein
Schutzinteresse, da der nach den Grundsätzen der Rechtsprechung bei den Klägern
zu bejahende Zufluss der „Renditen” keinen Schaden oder eine Gefährdung der
Vermögensinteressen für die Anleger darstellt.
Dieser Gedanke liegt auch der
Vorschrift des § 41 AO zu Grunde. Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist es für die
Besteuerung unerheblich, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder es wird,
soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses
Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. In einer Reihe von
Entscheidungen des Bundesfinanzhofes (so in den so genannten Ambros-Fällen:
mehrere Urteile vom 22. Juli 1997, u.a. VIII R 57/95, Bundessteuerblatt II
1997, 755; vom 10. Juli 2007 VIII R 35/00, Bundessteuerblatt II 2001, 646)
stellt der BFH wie auch in der Entscheidung „C” vom 28. Oktober 2008 darauf ab
(wird nachfolgend noch dargestellt), dass ein Zufluss trotz einer fehlenden
eindeutigen und unbestrittenen Leistungsverpflichtung des Schuldners zu bejahen
ist, wenn dieser sich erkennbar auf zivilrechtliche Einwendungen (z.B. wegen
Nichtigkeit des schuldrechtlichen Vertrages) und Einreden gegen die Forderung
des Gläubigers nicht berufen will. Der BFH erkennt gerade darin einen Fall des
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO. Auch die Kläger hätten sich dagegen verwahrt, dass K
sich ihnen gegenüber auf die Nichtigkeit ihrer rechtsgeschäftlichen
Vereinbarung mit der C berufen hätte, indem er unter Hinweis auf die MaBV ein
Leistungsverweigerungsrecht geltend gemacht hätte. Sie hätten auf der
faktischen Durchführung des Geschäftes bestanden.
Der Entscheidung des
Bundesfinanzhofes vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04, Bundessteuerblatt II
2009, 190) ist zu entnehmen, dass hinsichtlich aller den Klägern mit den in den
monatlichen Abrechnungen gutgeschriebenen Renditen von einem Zufluss im Sinne
des § 11 EStG auszugehen ist. Das Urteil führt hierzu aus, dass die den Klägern
von der C gutgeschriebenen, d.h. wieder angelegten (Schein-) Renditen für
sämtliche Streitjahre zu Kapitaleinkünften im Sinne von § 20 Abs. 1 Nummer 4
Alternative 1 EStG führten. Denn auch Renditen aus Gutschriften aus so
genannten „Schneeballsystemen” können zu Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne
von § 20 Abs. 1 Nummer 4 EStG führen. Nach der ständigen Entsprechung des BFH
sind Einnahmen im Sinne des § 11 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige
über sie wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen dem
Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem
Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Ebenso
kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken,
wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Verpflichtung
zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der
Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht.
Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Erfolg ohne weiteres Zutun
des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners
herbeizuführen.
Ein Zufluss kann zudem durch eine
gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass
der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser
Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine
bisherige Forderung liegen, die einkommenssteuerlich so zu werten ist, als ob
der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss
beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu
geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfolgung
gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrags beim Gläubiger). Der zuletzt
beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich
verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des
Geldbetrags verzichtet wird.
Von einem Zufluss des aufgrund der
Altforderung geschuldeten Betrags kann in derartigen Fällen der
Schuldumschaffung nach der Rechtsprechung allerdings nur dann ausgegangen
werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der
Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht.
Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand
Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder
überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht
über den Gegenstand der Altforderung.
In dem genannten Musterverfahren
hat der BFH einen Zufluss der gutgeschriebenen „Renditen” nach § 11 Abs. 1 Satz
1 EStG gemäß diesen Grundsätzen angenommen. Die Kläger im damaligen Verfahren
wie auch die jetzigen Kläger hatten die freie Wahl, sich die ihnen
gutgeschriebenen „Renditen” auszahlen zu lassen oder aber wieder anzulegen,
d.h. zum Zweck der Erhöhung ihrer Kapitalanlagen zu verwenden. Sie haben sich
angesichts dieser Umstände in Ausübung ihrer Dispositionsbefugnis über die
gutgeschriebenen und fälligen Geldbeträge unter Verzicht auf die sofortige
Auszahlung für die Wiederanlage entschieden. Hiermit liegt auch im Streitfall
zivilrechtlich eine Novation vor.
Im vorliegenden Streitfall ist
nicht erkennbar und nicht vorgetragen, dass vor dem Zusammenbruch des
C-Schneeballsystems im Jahre 2001 überhaupt einmal eine tatsächliche Auszahlung
seitens der Kläger verlangt worden wäre. Erst im hier nicht betroffenen Jahr
2001 konnte nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Anforderung von 85.000
€ durch die C nicht mehr befriedigt werden. Auch eine Auszahlung in Höhe
von 6.233,50 DM im Jahr 2000 beruhte nur auf einer Verrechnung mit fälligen
Ansprüchen der C wegen Provision. Im Ergebnis lag diesbezüglich keine
tatsächliche Auszahlung, sondern ein abgekürzter Zahlungsweg vor.
Der BFH führt weiter aus, ohne
Belang sei es, dass die Anleger einer Novation nicht zugestimmt hätten, wenn
ihnen die Täuschungsmanöver der C bekannt gewesen wären. Es handelt sich
hierbei um einen für die Einkommensteuer unbeachtlichen Motivirrtum.
Unbeachtlich ist auch, dass die Wahl der Kläger zur Wiederanlage der „Renditen”
zugleich dem nach außen hin nicht bekundeten Interesse der C entsprach, zwecks
Aufrechterhaltung ihres Schneeballsystems möglichst wenige „Renditen” auszahlen
zu müssen.
Entgegen der Auffassung der Kläger
sind in beiden Streitjahren auch keine Umstände dafür erkennbar, dass die C
nicht leistungsbereit oder - fähig gewesen sein könnte. So spielt es nach der
Entscheidung des BFH keine Rolle, ob die C in Höhe der gutgeschriebenen
Renditen im Schneeballsystem entsprechende Netto-Zuwächse erwirtschaftet hat
und daher zivilrechtlich zu entsprechenden Leistung verpflichtet war. Zwar
setzt der Zufluss eines Geldbetrags im Falle dessen bloßer Gutschrift in den
Büchern des Schuldners im Regelfall voraus, dass insoweit eine eindeutige und
unbestrittene Leistungsverpflichtung des Schuldners besteht, diesem also
insbesondere kein Leistungsverweigerungsrecht zusteht. Etwas anderes gilt aber
dann, wenn sich der Schuldner erkennbar auf zivilrechtliche Einwendungen und
Einreden gegen die Forderung des Gläubigers nicht berufen will.
So lag es im Streitfall sowie im
Musterverfahren. Die C schrieb den Anlegern Renditen gut, zahlte diese nach
Eintritt der vereinbarten Fälligkeit an die Anleger aus und räumte ihnen im
Wege der Novation neue (Kapital-) Forderungen ein, unabhängig davon, ob sie zu
diesen Leistungen zivilrechtlich verpflichtet war oder nicht.
Neben der Leistungsbereitschaft ist
nach den Grundsätzen des BFH in seinem Urteil vom 28. Oktober 2008 (VIII R
36/04) auch von der Leistungsfähigkeit der C im gesamten streitigen Zeitraum
auszugehen gewesen. Für die Annahme eines Zuflusses durch Novation darf der
entsprechende Schuldner nicht zahlungsunfähig sein. Als Zahlungsunfähigkeit in
diesem Sinne ist das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde
Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Schulden noch
im Wesentlichen zu berichtigen. Dies ist vor dem „Zusammenbruch” des Schuldners
im Regelfall zu verneinen, so lange ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs- oder
Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners noch nicht gestellt wurde.
Ausgehend hiervon kommt der BFH zu dem Schluss, dass die C in den maßgebenden
Zeitpunkten der jeweiligen Wiederanlagen der „Renditen” bis Oktober 2001
objektiv zahlungsfähig war. Dies folgt aus der Tatsache, dass sie im Zeitraum
1996-2001 (gemäß den Feststellungen im Musterverfahren) allen
Auszahlungsverlangen sowohl in Bezug auf „Renditen” als auch in Bezug auf
gekündigte Kapitalanlagen prompt nachkam.
Unter Berücksichtigung der
Ausführungen des BFH zur Zahlungsfähigkeit der C folgt der Senat dieser
Auffassung, insbesondere da nach den Feststellungen im Musterverfahren noch im
Juli 2001 eine Auszahlung von immerhin 110.000 DM an die damaligen Kläger
geleistet wurde. Weder die damaligen Kläger, denen überdies noch Gutschriften
in Höhe von rund 120.000 DM im Juli 2001 gutgeschrieben wurden, noch die Kläger
im Streitfall hatten Anlass, an der Zahlungsfähigkeit und -bereitschaft der C
zu zweifeln. Für alle Anleger galt, dass erst staatsanwaltschaftliche
Ermittlungen im Zusammenhang mit den Geschäftsaktivitäten der C eher zufällig,
nämlich im Zuge der Ermittlungen wegen des Verdachts der Geldwäsche gegen den
Sohn eines Kapitalanlegers aufgenommen wurden. Dies führte erst zur Verhaftung
des K und dem Antrag der C auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 31. Oktober
2001 (so Urteil des BFH vom 28. Oktober 2008, VIII R 36/04).
Der Senat teilt nicht die Bedenken
der Kläger, dass der 8. Senat des BFH sich mit seinen Entscheidungen in einem
Wertungswiderspruch zur Rechtsprechung des 2. Senates zur Vermögensteuer
befindet. Das hierzu von den Klägern zitierte Urteil vom 22. September 2010 (II
R 62/08, BFH/NV 2011, 7) erging zur Vermögensteuer und betraf die Frage,
welcher Wert der Forderung auf Rückzahlung betrügerisch erlangten Kapitals
gegenüber dem Betrüger beizumessen ist. Die Entscheidung des 8. Senates vom 28.
Oktober 2008 (VIII R 36 /04) befasst sich nicht mit der Bewertung einer
Kapitalforderung, sondern mit der Besteuerung eines tatsächlichen Zuflusses im
Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dies stellt die Entscheidung zur
Vermögensteuer vom 22. September 2010 auch ausdrücklich heraus, wenn darin
aufgeführt wird, anders als bei der Beurteilung der Frage, ob Einnahmen aus
Kapitalvermögen vorliegen, komme es bewertungs- und vermögensteuerrechtlich auf
die Zivilrechtslage an. Bei der Entscheidung über die Vermögensteuer sei nicht
von den Grundsätzen der Entscheidungen zur Einkommensteuer auszugehen. Vielmehr
handele es sich um Rückzahlungen. Die Entscheidung des 2. Senates enthält also
für die Einkommensteuer keine Wertungswidersprüche zur Rechtsprechung des 8.
Senates. Dies gilt umso mehr, da es sich um das abgetrennte Verfahren wegen
Vermögensteuer des ursprünglichen Verfahrens des 8. Senates handelte, welches
dieser mit Urteil vom 16. März 2010 (VIII R 4/07; Ambros) zuvor bereits
entschieden hatte.
In Anbetracht dieser für den
Streitfall maßgeblichen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zur Einkommensteuer
erkennt der Senat auch keine Möglichkeit, aufgrund der von den Klägern
angesprochenen Meinungen in der Literatur (Wolff-Diepenbruck in „Festschrift
für Wolfgang Spindler zum 65. Geburtstag (Köln 2011, Seite 897-912) zu einem
abweichenden Ergebnis zu gelangen. Die Frage, ob den Klägern eine Forderung
zugeflossen sei, deren Wert zum Zuflusszeitpunkt zu bewerten sei, ist durch die
Musterentscheidung des BFH entschieden. So hat er klargestellt, dass in der
Novation der Zufluss des Geldbetrages als solchem und nicht der Zufluss einer
Forderung zu sehen ist, die zur
unmittelbaren Erhöhung des
Beteiligungskapitals führt.
Die Kläger können auch die
Entscheidung des BFH vom 16. März 2010 (VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527) nicht
dafür anführen, dass die dargestellte Rechtsprechung zu den Ambros- und
C-Fällen im Wandel begriffen sei. Vielmehr handelt es sich um die Wiederholung
der Grundsätze zum Zufluss von „Renditen” in Schneeballsystemen, ergänzt um den
Hinweis, dass es an der Leistungsbereitschaft des Betreibers des
Schneeballsystems fehlen könne, wenn er auf einen Auszahlungswunsch des
Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt und stattdessen über
anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt. Derartige Vorkommnisse in den
Jahren 1999 und 2000 haben die Kläger weder vorgetragen noch ist es bei allen
sonstigen Anlegern im gleichen Schneeballsystem zu derartigen
Zahlungsverweigerungen gekommen. Insoweit hat der Beklagte keine Probleme wegen
diesbezüglicher Zweifel den Nachweis eines steuerbegründenden
Sachverhaltselementes führen zu können.
Da mit der Musterentscheidung des
BFH für das Schneeballsystem der C entgegen der Auffassung der Kläger alle
maßgeblichen Rechtsfragen geklärt sind, bestand kein Grund für die Zulassung
der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 Satz 1 FGO.
