14.06.2013
Finanzgericht des Saarlandes: Urteil vom 07.12.2011 – 1 K 1058/08
1. Hat der Steuerpflichtige eine fondsgebundene Kapitallebensversicherung gegen eine fremdfinanzierte Einmalzahlung abgeschlossen,
die zu nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2002 steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen führt, und waren dabei vertraglich
vierteljährliche Teilauszahlungen an den Steuerpflichtigen vorgesehen, hat der Steuerpflichtige jedoch im Einvernehmen mit
dem Versicherer auf diese Teilauszahlungen von Anfang an zu Gunsten einer Thesaurierung verzichtet, so ist hinsichtlich der
Teilauszahlungen von einem Zufluss von Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG durch Schuldumschaffung (Novation) auszugehen.
2. Es spricht dafür, dass es sich bei diesen vertraglichen Teilauszahlungen in voller Höhe um Kapitaleinkünfte und nicht etwa
teilweise um Kapitalrückerstattungen handelt, wenn die Teilauszahlungen in einer Überschussprognoserechnung des Versicherers
als „Zinsen” bezeichnet werden und wenn nach dem ursprünglich geschlossenen Vertrag nach 20 Jahren Laufzeit eine weitere Auszahlung
in einer Höhe vorgesehen ist, die dem Darlehensbetrag entspricht, den der Kläger aufnehmen musste, um den Einmalbetrag und
die Nebenkosten bei Anschluss der Versicherung zu finanzieren.
3. Für die Frage der Überschusserzielungseinsicht einer Kapitallebensversicherung gegen fremdfinanzierten Einmalbetrag ist
das im Wege einer Prognose zu ermittelnde einkommensteuerliche Gesamtergebnis der aus der voraussichtlichen Vermögensnutzung
resultierenden Einnahmen und Werbungskosten angesichts der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse maßgeblich;
insoweit ist unerheblich, ob und in welcher Höhe eine Steuerersparnis bewirkt wird und ob, wann und gegebenenfalls in welcher
Form dem Anleger in der Zeit nach Versicherungsbeginn Einnahmen aus dem Vertrag zugeflossen sind.
4. Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige bei der Überschussprognose für eine im Jahr 2000 abgeschlossene
fondsgebundene Kapitallebensversicherung gegen Einmalzahlung mit einer Laufzeit von 35 Jahren von einer Wertsteigerung von
jährlich 7,5 % ausgeht. Die bloße Hoffnung, dass über einen Zeitraum von 35 Jahren eine konstante positive Entwicklung der
Aktienmärkte dahingehend eintreten wird, dass die Kapitallebensversicherung eine Wertsteigerung erfährt, die ihre Finanzierungskosten
übersteigt, darf nicht mit Blick auf die nach Vertragschluss eingetretenen krisenhaften Entwicklungen an den Kapitalmärkten
beurteilt werden (gegen FG Baden-Württemberg v. 9.6.2011, 2 K 3718/08).
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 7. Dezember 2011
für Recht erkannt:
Unter Änderung des Bescheids für 2003 über Einkommensteuer vom 24. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
9. Januar 2008 wird die Einkommensteuer für 2003 in Höhe von … EUR festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Der Rechtsstreit betrifft Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Kläger aus einer Lebensversicherung
für die Jahre 2002 und 2003 geltend macht und deren Anerkennung der Beklagte unter Hinweis auf die fehlende Überschusserzielungsabsicht
versagte.
Der Kläger wurde in den Streitjahren beim Beklagten zusammen mit seiner damaligen Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Die
Ehe wurde im Juli 2004 geschieden.
Im Kalenderjahr 2000 schloss der Kläger mit der A im Rahmen einer „Wealthmaster Noble”-Police eine Kapitallebensversicherung
gegen Einmalzahlung in Höhe von … DM ab. Versicherungsbeginn war der 10. Januar 2001. Die Policenlaufzeit betrug 35 Jahre.
Als Ablaufdatum war der 10. Januar 2036 vereinbart. Ab dem 1. März 2001 waren regelmäßige vierteljährliche Auszahlungen in
Höhe von jeweils … DM (jährlich … DM) an den Kläger zu leisten, letztmals am 1. Dezember 2010. Nach Ablauf von zehn Jahren
sollten sich die Auszahlungen für weitere fünf Jahre auf jährlich … DM belaufen. Am 1. Dezember 2010 sollte noch eine sonstige
Auszahlung in Höhe von … DM erfolgen. Darüber hinaus sollten dem Kläger in der „Auszahlungsphase” 20 Jahre lang jährlich …
DM (insgesamt … DM ausgezahlt werden. Die vierteljährlichen Teilzahlungen erfolgten indessen nicht, weil der Kläger im Januar
2001 gegenüber der A – im Einverständnis mit der B-Bank – erklärte, dass diese auf 0 DM reduziert werden sollten. Die A erwiderte
darauf, dass die Teilzahlungen nicht rückwirkend in den Vertrag, sondern nur zum aktuellen Wert und Datum reinvestiert werden
könnten.
Zur Finanzierung der Einmalzahlung in Höhe von … DM zuzüglich Disagio von … DM sowie einer einmaligen Bearbeitungsgebühr von
… DM – insgesamt … DM – wandte der Kläger … DM an Eigenkapital auf und nahm am 27. Dezember 2000 bei der B-Bank ein Darlehen
auf, das in voller Höhe am 30. Dezember 2015 zurückgezahlt werden sollte. Das Darlehen war ab dem Tag der Auszahlung mit 5,5
% jährlich zu verzinsen. Dieser Zinssatz war unter Berücksichtigung des Disagio bis zum 30. Dezember 2010 festgeschrieben.
Der Gesamtbetrag aller vom Darlehensnehmer zu leistenden Teilzahlungen einschließlich Tilgung, Zinsen und Kosten wurde im
Darlehensvertrag mit … DM beziffert. Der effektive Jahreszins für das Darlehen betrug 7,07%.
Der Kläger kündigte im Jahr 2009 den Vertrag mit der A wegen der gefallenen Anteilswerte. Der ausgezahlte Restwert der Versicherung
reichte nur für die teilweise Ablösung des Darlehens bei der B-Bank. Die vollständige Tilgung erfolgte mit anderen Eigenmitteln
des Klägers.
In der Einkommensteuererklärung für 2002 machte der Kläger die aufgrund des Darlehensvertrages zu zahlenden Zinsen und Gebühren
in Höhe von … EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte erkannte dies nicht an und
erließ am 5. Juli 2004 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für 2002. Am 9. August 2004 legte der Kläger hiergegen
Einspruch ein.
Am 20. August 2004 erließ der Beklagte einen gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002.
Darin wurden aufgrund einer Kontrollmitteilung über eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der C-GmbH der Bruttoarbeitslohn
des Klägers um … EUR gekürzt und die Einnahmen aus Kapitalvermögen um einen Betrag von … EUR (50 % von … EUR) erhöht. Die
Darlehenszinsen wurden auch in dem Änderungsbescheid nicht berücksichtigt.
Auch in der Einkommensteuererklärung für 2003 machte der Kläger Finanzierungskosten in Form der Schuldzinsen und Gebühren
des Darlehensvertrags in Höhe von … EUR als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Dies lehnte der Beklagte
ebenfalls ab und berücksichtigte die geltend gemachten Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 24. November
2005 ebenso wenig wie im Vorjahr. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 23. Dezember 2005 Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens
legte der Kläger eine weitere Prognoserechnung der A vor, in der die Renditeerwartung nur noch mit 6% angesetzt war. Unberücksichtigt
blieben bei dieser Berechnung die vertraglich vereinbarten vierteljährlichen Auszahlungen (letztmals im Dezember 2016), die
auf 0 DM reduziert worden waren, sowie eine Einmalauszahlung in Höhe von … DM, die im Dezember 2010 fällig werden sollte.
Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2008 wies der Beklagte beide Einsprüche zurück.
Daraufhin hat der Kläger am 13. Februar 2008 Klage erhoben, mit der er sein Begehren weiterverfolgt.
Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, der Beklagte habe den Werbungskostenabzug zu Unrecht versagt, weil die Kapitalanlage
bei der A einen steuerlichen Totalüberschuss abwerfen werde. Versicherungsrechtlich handele es sich dabei um eine kapitalbildende
Lebensversicherung, deren Zinserträge in vollem Umfang im Zuflusszeitpunkt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern seien.
Demzufolge seien auch die Finanzierungskosten als Werbungskosten abzuziehen. Die Überschusserzielungsabsicht liege vor. Denn
es ergebe sich – bezogen auf einen Zeitraum von 35 Jahren – jedenfalls ein voraussichtlicher Überschuss in Höhe von … DM.
Berücksichtige man indessen, dass der Kläger unmittelbar nach Vertragsbeginn auf die vierteljährlichen Auszahlungen „verzichtet”
habe, ergebe sich sogar ein Totalüberschuss von mehr als … DM. Selbst unter Berücksichtigung der vom Beklagten vertretenen
Auffassung lasse sich ein Überschuss in Höhe von … EUR prognostizieren. Dies folge auch aus einem im Verfahren vorgelegten
Gutachten.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 20. August 2004 und vom 24. November 2005 beide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 9. Januar 2008 die Einkommenssteuer 2002 und 2003 unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen in Höhe von … EUR (2002) und … EUR (2003) festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, die im Einspruchsverfahren vorgelegten Prognoserechnungen hätten einen rechnerischen
Totalüberschuss von rund … EUR ergeben. Demgegenüber seien die vertragsmäßig vereinbarten vierteljährlichen Auszahlungen zu
berücksichtigen. Daher entwickele sich der Wert der Versicherungspolice so langsam, dass sich ein Überschuss nicht ergeben
könne. Bei seinen Berechnungen habe der Kläger zu Unrecht die Tilgung des hier betroffenen Darlehens mit Mitteln aus einer
anderen Geldanlage berücksichtigt. Darin liege jedoch eine unzulässige Verknüpfung. Vielmehr dürften lediglich die bei Vertragsabschluss
erkennbaren Verhältnisse einbezogen werden. Ebenso wenig seien nachträgliche Vertragsänderungen zu berücksichtigen, denn sie
hätten Einfluss auf die Prognoserechnung und veränderten deren Ergebnis. Außerdem habe der Kläger die Faktoren, welche der
Versicherer für seine Renditeerwartungen zugrunde gelegt habe, nicht offengelegt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Behördenakten
und auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
1. Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind nur insoweit rechtswidrig,
als der Beklagte im Jahr 2002 zu Unrecht Werbungskosten in Höhe von … EUR und im Jahr 2003 in Höhe von … EUR nicht berücksichtigt
hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Zwar ist der Beklagte zu Unrecht von einer fehlenden Überschusserzielungsabsicht ausgegangen (1.1). Gleichwohl stellen sich
die Einkommensteuerfestsetzungen im Ergebnis als im Wesentlichen rechtmäßig dar, weil der Beklagte Einnahmen aus Kapitalvermögen
in Form der Teilauszahlungen während der „Finanzierungsphase” nicht berücksichtigt hat und insoweit eine Saldierung mit den
geltend gemachten Werbungskosten vorzunehmen ist, nach der nur geringe Beträge zugunsten des Klägers verbleiben (1.2).
1.1 Der Kläger hat aufgrund des fondsgebundenen Kapitallebensversicherungsvertrags mit der A Einkünfte aus Kapitalvermögen (§§
2 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 6, 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG) erzielt.
Diese stellen sich als Überschuss der Einnahmen (§ 8 EStG) über die Werbungskosten dar (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Werbungskosten
sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Werbungskosten sind unter
anderem auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
1 EStG).
1.1.1 Der Werbungskostenabzug setzt auch im Rahmen der Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG eine auf Erzielung eines Totalüberschusses
gerichtete Einkünfteerzielungsabsicht voraus (grundlegend: BFH vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660, und BFH vom
16. September 2004 X R 25/01, BStBl II 2006, 228; BFH vom 19. Januar 2010 X R 2/07, BFH/NV 2010, 1251). Eine solche ist nach
der Überzeugung des Senats im Streitfall zu bejahen.
Maßgebend ist das im Wege einer Prognose zu ermittelnde einkommensteuerliche Gesamtergebnis der aus der voraussichtlichen
Vermögensnutzung resultierenden Einnahmen und Werbungskosten angesichts der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren
Verhältnisse (BFH vom 16. September 2004 X R 25/01, BFH/NV 2005, 281, 282). Dabei ist nicht maßgebend, ob und in welcher Höhe
eine Steuerersparnis bewirkt wird.
Für die Beurteilung dieser Fragen kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob, wann und gegebenenfalls in welcher Form dem
Kläger in der Zeit nach Versicherungsbeginn Einnahmen aus dem Vertrag zugeflossen sind (vgl. hierzu BFH vom 30. November 2010
VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592).
Schuldzinsen und andere Kreditkosten sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit sie mit dieser Einkunftsart
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Davon ist auszugehen, wenn der aufgenommene Kredit zum Erwerb oder zur Schaffung
einer Kapitalanlage verwendet wird und der Zweck der Schuldaufnahme in der Erwerbssphäre liegt. Hierbei muss die Finanzierung
der Anschaffung oder dem Halten einer Kapitalanlage dienen, bei der nicht die Absicht der Realisierung von Wertsteigerungen,
sondern – auf Dauer gesehen – die Absicht der Erzielung eines Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben aus der Nutzung
der Kapitalanlage im Vordergrund steht.
Für die Anerkennung der Finanzierungskosten der Kapitalanlage des Klägers ist Voraussetzung, dass sie voraussichtlich einen
steuerlichen Totalüberschuss abwerfen wird. Bei der steuerlichen Beurteilung der Überschussprognose kommt es auf das Konzept
an, wie es sich dem Anleger aus der Sicht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses darstellte (BFH vom 15. Dezember 1999 X R 23/95,
BStBl II 2000, 267; BFH vom 20. Juni 2006 X R 3/06, BStBl II 2006, 870). Der Zeitraum, für den die Überschussprognose vorzunehmen
ist, entspricht im Regelfall der Gesamtdauer der Vermögensnutzung. Einzubeziehen sind allein die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses
erkennbaren Verhältnisse, weil sich der Kapitalanleger bereits zu diesem Zeitpunkt des Vertragsschlusses endgültig gebunden
hat (BFH vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BStBl II 2000, 267; BFH vom 20. Juni 2006 X R 3/06, BStBl II 2006, 870).
1.1.2 Nach Maßgabe dieser Grundsätze sind die geltend gemachten Finanzierungskosten (Schuldzinsen und Gebühren) für die kreditfinanzierte
Kapitalanlage des Kläger im Modell einer „Wealthmaster Noble”-Police bei der A in 2002 von … EUR und in 2003 von … EUR als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzuerkennen.
Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger aufgrund der im Versicherungsschein
bestätigten Vereinbarungen davon ausgehen konnte, die Kapitalanlage werde voraussichtlich einen Totalüberschuss abwerfen.
Dies gilt im Streitfall ungeachtet des Umstands, dass die vom Kläger vorgelegten Überschussprognosen nicht in vollem Umfang
den im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vereinbarten Konditionen entsprechen und der Kläger letztlich nicht alle Vertragsbedingungen
lückenlos dargelegt hat.
Dabei lässt sich der Senat von folgenden Erwägungen leiten:
1.1.2.1 In der Person des Klägers auf der einen und der A auf der anderen Seite standen sich fremde Dritte als Vertragspartner gegenüber,
die jeder für sich darauf bedacht waren, ihr Vermögen durch wirtschaftlich sinnvolles Agieren zu mehren.
Außerdem konnte der Kläger auch aufgrund des ihm vorgelegten Prospektmaterials davon ausgehen, dass die A ein seriöser Vertragspartner
ist, der unstreitig seit über 180 Jahren am Markt besteht. Insbesondere verwies die A in ihrem Prospekt, der auch dem Vertrag
des Klägers beigefügt war, darauf, dass sie seit 1824 noch nie eine Bonuszahlung ausgelassen habe, selbst nicht während der
beiden Weltkriege und der Börsenkrisen. Der Kläger hatte daher keinen Anlass, daran zu zweifeln, dass die Wertzuwächse der
von der A vertriebenen Kapitalanlagen durchschnittlich bei 10% p.a. gelegen haben, denn dies wurde ihm ausdrücklich bei den
Vertragsverhandlungen mitgeteilt.
Bei Überprüfung der Überschussprognose bei Kapitallebensversicherungsverträgen der vorliegenden Art geht die Finanzverwaltung
selbst davon aus, dass die von den Anbietern in der Regel zugrunde gelegten Wertsteigerungen zwischen 6 und 8 % jährlich als
realistisch zu betrachten seien (vgl. OFD Karlsruhe vom 26. Februar 2007, S. 2255/42 – St 111, Rz. 17, juris).
Demnach durfte der Kläger bei Vertragschluss von realistischen Wertsteigerungen in Höhe von 7,5% p.a. ausgehen.
1.1.2.2 Auch die Prognoseberechnungen auf der Grundlage des Versicherungsvertrags ergeben letztlich immer einen Überschuss zugunsten
des Klägers.
Die voraussichtlichen Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sind zunächst der Unterschiedsbetrag
aus der prognostizierten Ablaufleistung der Kapitallebensversicherung abzüglich des geleisteten Einmalbeitrags. Im Streitfall
sind dies zunächst die während der zwanzigjährigen „Auszahlungsphase” auszuzahlenden Beträge in Höhe von insgesamt … DM abzüglich
des zu leistenden Einmalbetrags in Höhe von … DM, also … DM.
Zu berücksichtigen sind indessen auch die Teilauszahlungen während der fünfzehnjährigen „Finanzierungsphase”, insgesamt …
DM (10 × … DM + 5 × … DM).
Davon abzuziehen sind die Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG), im Streitfall insbesondere die Bearbeitungsgebühr,
das Disagio und Zinsen laut Darlehensvertrag für den Zeitraum der Zinsfestschreibung, insgesamt … DM (10 × … DM) sowie die
Zinsen für den Zeitraum nach Zinsfestschreibung (… DM = 5 × … DM) bis zur vollständigen Tilgung auf der Basis des Finanzierungsplans
(verbleibender Kreditbetrag × effektiver Zinssatz der Zinsfestschreibung). Hierfür ist im Streitfall der von den Vertragsparteien
bei Abschluss des Darlehensvertrags zugrunde gelegte Gesamtaufwand von … DM zugrunde zu legen.
Daraus ergibt sich folgende Rechnung: … DM + … DM ./. … DM = … DM. Demnach ergibt sich auch ohne eine Berücksichtigung von
Zinseszinsen eine Überschussprognose in Höhe von … DM.
1.1.2.3 Das vorstehende Ergebnis wird durch die nachfolgende Berechnung gestützt: Um einen Finanzierungsaufwand in Höhe von insgesamt
… DM (gemäß dem Darlehensvertrag die Summe aller vom Kläger zu leistenden Teilzahlungen einschließlich Tilgung, Zinsen und
Kosten) zu decken, hätte von A tatsächlich eine – unverzinste – Rendite in Höhe von jährlich 5,5% erzielt werden müssen (1%
von … DM (Einmalbetrag) = …; … (Gesamtaufwand) / … = 192% / 35 Jahre = 5,5%).
Eine jährliche Rendite von mindestens 5,5% war – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht unrealistisch (vgl. OFD Karlsruhe
vom 26. Februar 2007, S. 2255/42 – St 111, Rz. 17, juris) – angesichts der bisherigen Erfahrungen der A für die Dauer der
Anlage über einen Zeitraum von 35 Jahren durchaus prognostizierbar. Nach den Prospektangaben investierte die A in „interne
Investmentfonds”, bei denen es sich überwiegend um Aktienfonds handelt, die unterschiedlich zusammengesetzt sind und bei denen
der Anleger zwischen sichereren (mit geringerer Rendite) und spekulativeren (mit höherer Rendite, aber auch höherem Risiko)
wählen kann.
Zwar fällt es schwer, angesichts der nicht voraussehbaren wirtschaftlichen Entwicklung im Allgemeinen und des Aktienmarktes
im Besonderen stellt die bloße Erwartung einer künftig am Aktienmarkt zu erzielenden Rendite als einen konkreten wirtschaftlich
nachvollziehbaren Anhaltspunkt zu betrachten, der auf Dauer gesehen einen Gesamtüberschuss erwarten lässt. Die bloße Hoffnung,
dass über einen Zeitraum von 35 Jahren eine konstante positive Entwicklung der Aktienmärkte dahingehend eintreten wird, dass
die Kapitallebensversicherung eine Wertsteigerung erfährt, die ihre Finanzierungskosten übersteigt, darf nicht mit Blick auf
die nach Vertragschluss eingetretenen krisenhaften Entwicklungen an den Kapitalmärkten beurteilt werden. Der Senat folgt daher
nicht der Beurteilung des FG Baden-Württemberg, wonach eine Kapitalanlage wie die vorliegende angesichts der Höhe des zur
Finanzierung aufgenommen Darlehens und der Unsicherheit der Aktienmärkte nicht realistisch und im Bereich der Wette und des
Spiels angesiedelt sei (vgl. FG Baden-Württemberg vom 9. Juni 2011 2 K 3718/08, StEd 2011, 708).
Die Unsicherheiten der Entwicklungen von Aktienwerten, die an der Börse gehandelt werden, betreffen jedwede Kapitalanlage,
bei der in Aktien investiert wird. Dieser Umstand allein genügt also nicht, jedem Kapitalanleger, der sich an Aktienfonds
beteiligt, von vornherein die Überschusserzielungsabsicht abzusprechen.
1.2 Die angefochtenen Einkommensteuer-Festsetzungen erweisen sich jedoch aus anderen Gründen als im Ergebnis überwiegend rechtmäßig.
Denn die im Vertrag zugunsten des Klägers vorgesehenen Teilauszahlungen in Höhe von vierteljährlich … DM sind ihm als Einnahmen
aus Kapitalvermögen zuzurechnen und mit den von ihm geltend gemachten Werbungskosten zu saldieren. Lediglich in Höhe von letztlich
… EUR (2002) bzw. … EUR (2003) erweisen sich die angefochtenen Einkommensteuerbescheide als rechtswidrig.
1.2.1 Die vertraglich vereinbarten Teilauszahlungen in Höhe von vierteljährlich … DM (… DM p.a.) stellen Einnahmen aus Kapitalvermögen
dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG), die dem Kläger trotz seines Verzichts auf die tatsächliche Auszahlung im Sinne von § 11 Abs.
1 EStG zugeflossen sind.
1.2.1.1 Die Teilauszahlungen sind als Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, weil sie
Zinsen aus den vom Kläger in Form der Einmalzahlung geleisteten Sparanteilen darstellen, die in den Beiträgen zu Versicherungen
auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind.
Der Senat geht davon aus, dass in den vereinbarten Teilauszahlungen keine Kapitalrückerstattungen enthalten sind. Zum einen
werden diese Teilauszahlungen in der Prognoseberechnung der A als Zinsen bezeichnet. Hiernach konnten die Teilauszahlungen
aus den prognostizierten Wertzuwächsen gezahlt werden, ohne dass der Investitionsbetrag von … DM berührt worden wäre.
Zum anderen war im Versicherungsvertrag unter „F.” unter „unregelmäßige Auszahlungen” ein Auszahlungsbetrag in Höhe von …
DM für das Jahr 2010 vorgesehen. Dieser entspricht dem Darlehensbetrag, den der Kläger aufnehmen musste, um den Einmalbetrag
und die Nebenkosten zu finanzieren. Daraus folgert der Senat, dass jedenfalls die vierteljährlichen Teilauszahlungen keine
Kapitalrückerstattungen enthielten, sondern ausschließlich Kapitalerträge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG darstellten.
1.2.1.2 Diese Einnahmen hat der Kläger in den Streitjahren bezogen. Denn Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in
dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).
1.2.1.2.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie
verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto
des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss
des entsprechenden Geldbetrags (vgl. BFH vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592 mit weiteren Nachweisen). Diese
Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt, da der Kläger auf eine Auszahlung verzichtet und die A dem gefolgt ist.
1.2.1.2.2 Es kann auch dahinstehen, ob ein Zufluss der Teilauszahlungen durch eine Gutschrift in den Büchern der A bewirkt wurde.
Nach der Rechtsprechung des BFH kann zwar eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in
der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck
gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (ständige BFH Rechtsprechung
seit BFH vom 9. April 1968 IV 267/64, BStBl II 1968, 525). Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg
ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. BFH vom 30. November
2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592 mit weiteren Nachweisen).
1.2.1.2.3 Der Zufluss der stehengelassenen Teilauszahlungsbeträge wurde durch eine Schuldumwandlung bewirkt.
Der Zufluss im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG kann nämlich durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger
bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In einer solchen Schuldumwandlung
(Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten
ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des
neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich
dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190
mit weiteren Nachweisen). Die Novation muss sich zudem als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers
(Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen (vgl. zum Beispiel
BFH vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BStBl II 1986, 48). Auch im Fall der Novation kommt es grundsätzlich darauf an, ob der
Gläubiger (Steuerpflichtige), wenn er sich für eine Auszahlung entschieden hätte, in der Lage gewesen wäre, den Leistungserfolg
in Gestalt der Vereinnahmung des gutgeschriebenen Betrages ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen
Schuldners herbeizuführen (vgl. BFH vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BStBl II 2002, 138; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03,
BFH/NV 2008, 194). In diesem Zusammenhang kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie
im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung
(vgl. zum Beispiel BFH vom 24. März 1993 X R 55/91, BStBl II 1993, 499). Im anderen Fall kann es sich um eine modifizierte
Stundungsvereinbarung handeln (vgl. zum Vorstehenden insgesamt BFH vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592 mit
weiteren Nachweisen).
Im Streitfall liegt eine Schuldumwandlung (Novation) im Sinne der vorstehenden Grundsätze vor. Die thesaurierten Erträge sind
dem Kläger auch hierdurch im jeweiligen vertraglich vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt zugeflossen. Denn in jedem Quartal hatte
der Kläger einen ausdrücklich vereinbarten Zahlungsanspruch. Anders verhält es sich mit den gutgeschriebenen Wertsteigerungen
in Form der Investmentanteile. Diese konnten dem Kläger nicht zufließen, da er hierüber nur nach Vertragskündigung hätte verfügen
können (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Niedersächsisches FG vom 30. Oktober 2008 12 K 61/02, EFG 2009, 332, bestätigt durch
BFH vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592).
Indem der Kläger auf die vereinbarte vierteljährliche Teilauszahlung „verzichtet” hat, wurde die bestehende Verpflichtung
der A zur Auszahlung der Beträge durch eine andere, neue Verpflichtung (die Verstärkung der Kapitalbasis) ersetzt. Die Vertragspartner
haben eine solche Vereinbarung getroffen, indem der Kläger mit der Erklärung des Verzichts auf die Auszahlung eine entsprechende
Willenserklärung abgegeben hat, diese der A zugegangen ist und die A diese Willenserklärung angenommen hat. Die A hat es lediglich
abgelehnt, die „thesaurierten” Teilauszahlungen rückwirkend zu reinvestieren. Sie hat dies jedoch nicht für die Zukunft, das
heißt ab dem jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt, ausgeschlossen. Damit sind die Vertragsparteien von dem ursprünglichen Vertragsinhalt
abgewichen, der eine solche „Thesaurierung” nicht vorsah. Insoweit bestand demnach eine Veranlassung zur Schuldumschaffung,
welche dadurch bewirkt wurde, dass die Vertragsparteien den Versicherungsvertrag in diesem Punkt modifiziert haben.
Die Novation stand im überwiegenden Interesse des Klägers als Gläubiger der Kapitalerträge. Denn hierdurch verstärkte sich
zum Einen sein Investitionskapital. Zum Anderen sollten die Werbungskosten in Form der Darlehenszinsen nicht durch die Teilauszahlungen
– aus Sicht des Klägers – neutralisiert werden. Denn die in der Prognoserechnung enthaltene Liquiditätsberechnung berücksichtigte
den Werbungskostenabzug als „steuerlichen Vorteil”, den der Kläger offensichtlich mit dem Auszahlungsverzicht erhalten wollte.
Dieser Gesichtspunkt war für die A als Schuldner der Kapitalerträge ohne jegliche wirtschaftliche oder sonstige Bedeutung.
Dass die A im Zeitpunkt der Novation leistungsbereit und leistungsfähig war, steht für den Senat außer Zweifel.
1.2.2 Zur Gegenrechnung der vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten mit den bislang bei den Einkommensteuer-Festsetzungen nicht
berücksichtigten Kapitalerträgen war der Senat verpflichtet.
1.2.2.1 Ausgangspunkt hierfür ist § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, wonach das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen darf, aber
an die Fassung der Anträge nicht gebunden ist.
Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal – im Streitfall also die Berechtigung
zum Abzug der vom Kläger geltend gemachten Darlehenszinsen an die B-Bank für die Streitjahre 2002 in Höhe von … EUR und für
2003 in Höhe von … EUR als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG). Maßgebend ist vielmehr die Rechtmäßigkeit der festgesetzten
Einkommensteuer. Deshalb ist das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zwar an einer Schlechterstellung des Klägers gehindert
(vgl. BFH vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BStBl II 1997, 727; vom 19. April 2005 III B 19/04, juris), es ist aber nicht nur
berechtigt, sondern verpflichtet, auch gegebenenfalls Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der Klageanträge des Klägers zu berücksichtigen,
selbst wenn der Kläger hierzu nichts vorgetragen hat (vgl. zum so genannten Saldierungsgebot BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66,
BStBl II 1968, 344; vom 19. April 2005 III B 19/04, juris; von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 65, Rz. 41, mit weiteren
Nachweisen).
1.2.2.2 Für beide Streitjahre ist nach den vorstehenden Ausführungen von jährlichen Kapitalerträgen in Höhe von jeweils … DM (… EUR)
auszugehen. Nach Saldierung der vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von … EUR (2002) bzw. … EUR (2003) verbleibt
zu seinen Gunsten ein Betrag von … EUR (2002) bzw. … EUR (2003).
Allerdings ergibt sich nach der Einkommensteuer-Splittingtabelle für das Jahr 2002 bei einem zu versteuernden Einkommen von
122.451 EUR, wie es vom Beklagten zugrunde gelegt worden war, und einem neu – unter Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten
in Höhe von … EUR – ermittelten zu versteuernden Einkommen in Höhe von 122.420 EUR keine Änderung, da sich in jedem Fall nach
der laufenden Nummer 1501 der Tabelle eine Einkommensteuer von 39.636 EUR ergibt.
Demgegenüber ergibt sich für das Jahr 2003 ein Tarifsprung. Das ursprüngliche zu versteuernde Einkommen betrug 175.942 EUR,
so dass die darauf entfallende Einkommensteuer nach der Einkommensteuer-Splittingtabelle (laufende Nummer 2244) 65.582 EUR
betrug. Demgegenüber ergibt sich für das nunmehr unter Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe von … EUR in Höhe von 175.892
EUR zu ermittelnde zu versteuernde Einkommen eine Einkommensteuer von 65.548 EUR (laufende Nummer 2243).
Unter Berücksichtigung des Kindergeldes für zwei Kinder in Höhe von jeweils 1.848 EUR (insgesamt 3.696 EUR; vgl. §§ 2 Abs.
6 Satz 2, 36 Abs. 2 Satz 1 EStG) und unter Anrechnung ausländischer Steuern in Höhe von … EUR ist die Einkommensteuer für
das Jahr 2003 demnach in Höhe von 69.242 EUR festzusetzen.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
3. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage bestand keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 FGO. Insbesondere
ergab sich keine Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zum Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9. Juni 2011 2 K 3718/08, StEd
2011, 708, da der Senat von denselben Rechtsgrundsätzen ausgeht und lediglich zu einer anderen Würdigung der im konkreten
Einzelfall gegebenen Tatsachen gelangt.
