25.01.2013
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 05.06.2012 – 3 K 927/11
1. Die nach dem 31. Dezember 2003 angefallenen laufenden Betriebskosten eines mit nur hälftigem Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1b UStG) erworbenen betrieblichen PKW berechtigen zum vollen Vorsteuerabzug.
2. Die Nutzung eines solchen PKW für unternehmensfremde Zwecke unterliegt ab dem 1.1.2004 als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung, deren Bemessungsgrundlage die Betriebskosten bilden (gegen Niedersächsisches FG v. 15.12.2011, 5 K 180/11, EFG 2012, 63).
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat unter Mitwirkung der Richterin … als Vorsitzende, der Richterin … und des Richters … sowie der ehrenamtlichen Richterinnen … und … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 5. Juni 2012
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten wegen Umsatzsteuer 2005 bis 2009. Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung der unternehmensfremden Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW.
Der Kläger ist als Rechtsanwalt und Steuerberater unternehmerisch tätig. Im Jahr 2001 kaufte er einen PKW, den er dem Betriebsvermögen zuordnete, aber auch privat nutzte und nahm entsprechend der damaligen Rechtslage den Vorsteuerabzug mit 50 % vor (§ 15 Abs. 1b UStG) und setzte keine unentgeltliche Wertabgabe an (§ 3 Abs. 9a Satz 2 UStG). So verfuhr der Kläger auch in den hier nicht streitigen Veranlagungszeiträumen 2002 bis 2003.
Im hier ebenfalls nicht streitigen Veranlagungszeitraum 2004 erklärte der Kläger mit seiner Umsatzsteuerjahreserklärung entsprechend Tz. 6.3 des BMF-Schreibens vom 27. August 2004 (BStBl. I 2004, 864) zunächst die Korrektur der Vorsteuer aus dem Erwerb des PKW nach § 15a UStG. Mit Telefonat vom 24. Februar 2010 und Schreiben vom 29. März 2010 erklärte der Kläger aber gegenüber dem Finanzamt, dass eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht mehr angestrebt werde (Blatt 17 der Rechtsbehelfsakte).
Mit der Einspruchsentscheidung für den Veranlagungszeitraum 2004 setzte der Beklagte (das Finanzamt) eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht mehr an, ließ den vollen Vorsteuerabzug aus den laufenden PKW-Kosten zu und nahm – da der Kläger ein Fahrtenbuch nicht führte – im Schätzungswege einen privaten Nutzungsanteil von 50% an. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe (§ 10 Abs. 4 UStG) errechnete das Finanzamt aus der Hälfte der laufenden Kosten, für die der Kläger den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hatte.
Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung für 2004 erklärte der Kläger auf Anfrage mit Schreiben vom 17. Juni 2010 (USt-Akte 2009), dass für die hier streitigen Folgejahre 2005 bis 2009 für den Betrieb des Fahrzeuges vorsteuerbelastete Kosten in folgender Höhe angefallen seien:
| 2005 | EUR 4.495,10 |
| 2006 | EUR 6.125,96 |
| 2007 | EUR 3.608,24 |
| 2008 | EUR 2.418,66 |
| 2009 | EUR 2.439,–. |
Mit der Klage macht der Kläger geltend, ihm stehe zwar für die laufenden Betriebskosten des PKW der volle Vorsteuerabzug zu; er habe aber nach der Regelung des § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG keine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern. Während die alte Rechtslage (§ 3 Abs. 9a Satz 2 UStG) für die Eigenverbrauchsbesteuerung uneingeschränkt gelte, werde die Weitergeltung der Vorsteuerabzugsbeschränkung in § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG ausdrücklich aufgehoben für Vorsteuerbeträge ab dem 01.01.2004, soweit sie auf Miete oder den Betrieb des Fahrzeugs entfielen.
Der Wortlaut der Vorschrift sei eindeutig und lasse daher weder aus Gründen der Systematik noch wegen der Gesetzesbegründung eine andere Auslegung „contra legem” zu. Die Erläuterungen im BMF-Schreiben vom 27. August 2004 unter Tz. 6.3 setzten sich mit den Vorschriften gar nicht auseinander, sondern „fabulierten” im freien Raum. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. April 2007 (V R 48/05, BStBl. II 2007, S. 801) sei für den Streitfall nicht einschlägig, da dort eine im Jahr 2003 vorgenommene Vorsteuerberichtigung betroffen sei. Vielmehr gehe der BFH auch offensichtlich davon aus, dass in den Fällen, in denen keine Vorsteuerberichtigung stattgefunden habe, auch keine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben zu erfolgen habe.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, nicht sagen zu können, wie hoch der private Nutzungsanteil gewesen sei. Ein Fahrtenbuch habe er im Streitzeitraum nicht geführt.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2009 vom 5. Juli 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2011 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
und ist dem Begehren des Klägers mit Schriftsatz vom 18. Juli 2011 entgegengetreten.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die beigezogenen Steuerakten und die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist nicht begründet. Das Finanzamt hat zu Recht § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG dahingehend ausgelegt, dass ab dem 1. Januar 2004 bei Betriebskosten für teils unternehmerisch, teils privat genutzte PKW der volle Vorsteuerabzug angesetzt werden kann und im Gegenzug eine unentgeltliche Wertabgabe für die private Nutzung zu versteuern ist. Die Quote der privaten Nutzung ist mangels anderer Anhaltspunkte auf 50 % zu schätzen. Die Bescheide sind daher rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
a) Gemäß § 15 Abs. 1 b UStG in der im Jahre 2001 bei Anschaffung des PKW geltenden Fassung waren nur zu 50 vom Hundert abziehbar Vorsteuerbeträge, die auf die Anschaffung oder Herstellung sowie den Betrieb von PKW entfallen, die auch für den privaten Bedarf des Unternehmers oder für andere unternehmensfremde Zwecke verwendet werden. Gemäß § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG war im Gegenzug im Rahmen der Privatnutzung des PKW keine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2004 wurde § 15 Abs. 1b UStG aufgehoben. Ab diesem Zeitpunkt kann der Unternehmer für das mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzte Fahrzeug den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, hat aber die private Nutzung als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern, sofern auf die Kosten ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen wurde.
Nach der Übergangsregelung des § 27 Abs. 5 UStG sind § 3 Abs. 9a Satz 2, § 15 Abs. 1b, § 15a Abs. 3 Nr. 2 und § 15a Abs. 4 Satz 2 in der jeweils bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung auf Fahrzeuge anzuwenden, die nach dem 31. März 1999 und vor dem 1. Januar 2004 angeschafft oder hergestellt worden sind und für die der halbe Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG in Anspruch genommen wurde. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht für nach dem 1. Januar 2004 anfallende Vorsteuerbeträge, die auf die Miete oder den Betrieb dieser Fahrzeuge entfallen.
b) Der Senat versteht diese Regelung in Satz 2 dahingehend, dass die nach dem 31.12.2003 angefallenen Betriebskosten eines PKW zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen, sie im Gegenzug aber auch die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe bilden (so auch Kraeusel in Reiss/Kraeusel/Langer, UStG, § 27 Rz. 112 aE). Der Senat folgt damit der Verwaltungsmeinung, wie sie in Tz. 6.3 des BMF-Schreibens vom 27. August 2004, BStBl. I 2004, 864, 868 niedergelegt ist. Dies hat zur Folge, dass der Kläger nicht die Vorteile der neuen (voller Vorsteuerabzug) und der alten Rechtslage (keine unentgeltliche Wertabgabe) kombiniert in Anspruch nehmen kann, sondern die Betriebskosten einheitlich nach neuer Rechtslage der Umsatzsteuer unterwerfen muss.
aa) Die Formulierung „ dies gilt nicht”, bedeutet, dass die in Satz 1 der Vorschrift des § 27 Abs. 5 UStG für die dort genannten Altfälle grundsätzlich festgeschriebene vor dem 31.12.2003 geltende Rechtslage nicht für die in Satz 2 genannten, nach dem 01.01.2004 anfallende laufende Kosten gilt.
Denn indem Satz 2 der Vorschrift regelt, dass „dies” für nach dem 1. Januar 2004 anfallende Vorsteuerbeträge, die auf die Miete oder den Betrieb dieser Fahrzeuge entfallen, nicht gilt, meint die Vorschrift mit „dies” die Regelungen des voranstehenden Satzes 1. In Satz 1 ist aber nicht nur die den Vorsteuerabzug betreffende Bestimmung des (bisherigen) § 15 Abs. 1b UStG aufgeführt, sondern auch die die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe ausschließende Bestimmung des ebenfalls zum 1. Januar 2004 gestrichenen § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG.
Dass in § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG nur von „Vorsteuerbeträge(n)” die Rede ist, gestattet angesichts dessen nicht den vom Kläger gezogenen Schluss, dass nur die Regelung über die Beschränkung des Vorsteuerabzugs nicht mehr fortgelten soll, wohl aber diejenige über den Ausschluss der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe. Denn durch eine solche Auslegung würde die in Satz 2 enthaltene Anordnung, soweit in Satz 1 auch § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG genannt ist, leerlaufen.
Eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe widerspricht – entgegen der Auffassung des Klägers – nicht dem klaren Wortlaut der Vorschrift. In diesem Zusammenhang genügt es festzustellen, dass in § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG die Behandlung der unentgeltlichen Wertabgabe bei vollem Vorsteuerabzug nicht eindeutig geregelt ist, weil der Begriff der unentgeltlichen Wertabgabe in diesem Satz nicht genannt ist. Welche Folgen sich hieraus ergeben, ist anhand der in Betracht kommenden Auslegungsmethoden (vgl. hierzu zB Drüen: in Tipke/Kruse, § 4 AO, Rz. 250 ff.) zu klären.
bb) Die vom Senat vorgenommene Auslegung entspricht dem systematischen Zusammenhang zwischen § 15 Abs. 1b UStG und § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG. Bei Kappung des Vorsteuerabzuges durch § 15 Abs. 1b UStG bedarf es keiner Korrektur des Vorsteuerabzuges durch Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2007, a.a.O.). Umgekehrt führt der volle Vorsteuerabzug auch zum Erfordernis einer Korrektur nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG durch Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe.
cc) Für die Auslegung, dass auch mit den Vorsteuerbeträgen aus Betriebskosten in Zusammenhang stehende unentgeltliche Wertabgaben der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind, spricht auch der in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 15/1562, Seite 53) ansatzweise zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Wille, dass bei Inanspruchnahme des vollen Vorsteuerabzuges auch die unentgeltliche Wertabgabe nach neuem Recht zu behandeln ist (historische Auslegung).
c) Der Senat folgt damit nicht der gegenteiligen Auffassung des FG Niedersachsen vom 15. Dezember 2011 (5 K 180/11, EFG 2012, S. 63 mit Anm. Büchter-Hole), das den Wortlaut des § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG für zwingend auf die Vorsteuerregelung begrenzt hält. Dies ist nach Ansicht des Senats aus den oben genannten Gründen nicht der Fall. Der Senat folgt auch nicht der von Gilz in DStR 2004, S. 624 vertretenen Meinung. Letztlich beruht diese auf dem Argument, dass § 27 Abs. 5 Satz 2 UStG nicht etwas regeln könne, was sich ohnehin aus dem Wegfall der den Vorsteuerabzug begrenzenden Vorschriften ab 01.01.2004 ergeben hätte. Diese Auffassung teilt der Senat nicht. Vielmehr kann der Gesetzgeber auch klarstellende Formulierungen in das Gesetz aufnehmen.
d) Das Finanzamt hat auch zu Recht im Schätzungswege eine 50%ige private Nutzung des streitgegenständlichen PKW angenommen. Da der Kläger hierzu keine anderweitigen Angaben machen konnte, erscheint eine hälftige Aufteilung sachgerecht (vgl. zur hälftigen Aufteilung mangels anderer Anhaltspunkte zB BFH-Urteil vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BStBl. II 2004, S. 958 betr. Computer).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zugelassen, da er von der Entscheidung des FG Niedersachsen vom 15. Dezember 2011 (a.a.O.) abweicht. Zwar handelt es sich bei der Regelung des § 27 Abs. 5 UStG um eine Übergangsvorschrift, der nur eine zeitlich eingeschränkte Bedeutung zukommt. Nach Auffassung des Senates ist jedoch die hier entschiedene Rechtsfrage für eine Vielzahl von Fällen, nämlich für alle zwischen dem 01.04.1999 und 31.12.2004 angeschafften gemischt genutzten PKW von Bedeutung, solange diese genutzt werden.
