05.07.2013
Finanzgericht des Saarlandes: Urteil vom 16.05.2013 – 1 K 1680/10
1. Der Auftrag des Steuerpflichtigen an eine Kapitalanlagegesellschaft, in seinem Namen Terminkontrakte aus Mitteln abzuschließen,
die sich auf dem Treuhandkonto eines Brokerhauses befunden haben, führte nach den Gesamtumständen des Streitfalls nicht zur
Begründung einer stillen Gesellschaft zwischen dem Steuerpflichtigen und der beauftragten Kapitalanlagegesellschaft, sondern
hier war vom Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrags auszugehen.
2. Auch Einnahmen, die nicht aus tatsächlich durchgeführten, sondern aus lediglich vorgespiegelten privaten Termingeschäften
stammen, waren bis zum 31.12.998 nicht steuerbar.
3. Nur soweit der betrogene Anleger Zahlungen erhält, die über das von ihm eingesetzte Kapital hinausgehen, handelt sich bei
diesen Beträgen um Einnahmen, die dem betrogenen Anleger – veranlasst durch die fehlgeschlagene Einkunftserzielung – zufließen.
4. Da ein Anlagebetrüger kein „leistungswilliger und leistungsfähiger Schuldner” ist, führt die gegen ihn gerichtete Kapitalforderung,
die durch Novation an Stelle des Zahlungsanspruchs tritt, nicht unmittelbar zum Zufluss, sondern ist nach den Grundsätzen
des § 8 EStG zu bewerten. Die Forderung eines Anlegers gegen einen Anlagebetrüger stellt keine objektive Bereicherung des
Anlegers dar.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch den Präsidenten des Finanzgerichts Dr. Schmidt-Liebig als Vorsitzender,
den Richter am Finanzgericht Hardenbicker, den Richter am Finanzgericht Dr. Bartone sowie die ehrenamtlichen Richterinnen
Busch (Studiendirektorin) und Bremerstein (Fachassistentin) aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 16. Mai 2013 für Recht
erkannt:
1. Unter Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.
November 2010 wird die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der um die folgenden Beträge verminderter Einnahmen aus Kapitalvermögen
neu festgesetzt:
1996:
120.369 DM
1997:
212.367 DM
1998:
281.625 DM
1999:
(18.657 + 361.379 =)
380.036 DM
2000:
940.203 DM
Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuer neu zu berechnen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden zu 14 v.H. der Klägerin und zu 86 v.H. dem Beklagten auferlegt.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung
oder Hinterlegung abwenden, sofern nicht die Klägerin zuvor Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin … bezog u.a. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (zwischen 91.733 DM im Jahre 1996 und 26.050 DM im Jahre
2000). … Der Rechtsstreit wird wegen der steuerlichen Folgen aus Kapitalanlagen geführt, die die Klägerin durch Verträge mit
der C GmbH (künftig: C) vorgenommen hat.
Im August 1985 erteilte das Ordnungsamt … der 1985 gegründeten C die Erlaubnis nach § 34c GewO, die folgenden Tätigkeiten
gewerbsmäßig auszuüben:
„Vermittlung des Abschlusses und Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss von Verträgen über den Erwerb von Anteilscheinen einer
Kapitalanlagegesellschaft, ausländischen Investmentanteilen, sonstigen öffentlich angebotenen Vermögensanlagen, die für gemeinsame
Rechnung der Anleger verwaltet werden, öffentlich angebotenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Kommanditgesellschaft
und von verbrieften Forderungen gegen eine Kapitalgesellschaft oder Kommanditgesellschaft.”
1986 meldete die C beim Gewerbeaufsichtsamt … ein seit Mai 1986 tätiges Unternehmen mit dem Gegenstand der „Unternehmensberatung
und Vermittlung von Kapitalanlagen” an.
Die Klägerin kam mit C aufgrund einer Freundschaft mit dem in der Nachbarschaft wohnenden Geschäftsführer der C, Herrn K,
in Kontakt. Die C beschrieb ihre Leistungen in dem Anlageprospekt „Unser Wissen”, in dem sie ausführlich die Abwicklung der
Terminkontrakte schilderte. Sie wies auch auf die Rechtsprechung des BFH hin, wonach die Einkünfte aus privaten Termingeschäften
weder Einkünfte aus Spekulationsgeschäften noch Einkünfte aus Leistungen waren. Abschließend heißt es:
„Deshalb empfehlen wir Ihnen, über unser Pulm-Programm entsprechende Termine zu ordern. … zögern Sie nicht, mit unserem Anlagesystem
zu jetzigen Preisen zu ordern, jedoch nur unter der Voraussetzung, dass Sie Ihre Kontrakte auch halten und finanzieren können.”
Des Weiteren schilderte der Prospekt den Geschäftsablauf:
„Um eventuelle Bedenken Ihrerseits auszuräumen, und zum anderen unsere Seriösität nachhaltig unter Beweis zu stellen, haben
wir einen AUSSERGEWÖHNLICHEN und EINMALIGEN Geschäftsablauf gewählt.
DAS VON IHNEN ANZULEGENDE KAPITAL FLIESST AUF KEINEN FALL ZU UNS.
WIE GEHT DAS?
Unser Prinzip ist einfach:
Sie deponieren bei führenden Brokerhäusern (z.B. A …) in Deutschland Ihren Anlagebetrag und geben uns lediglich Dispositionsvollmacht
für Ihr Depot.
WAS GESCHIEHT NUN?
Aufgrund unserer Markt- und Börseninformationen, sowie im Verbund mit unserem einzigartigen PULM-PROGRAMM, disponieren wir
nun in Ihrem Auftrag und für Ihre Rechnung ihr Depot, d.h., wir entscheiden über den Handel insbesondere über den Marktein/ausstieg
bei Commodities.
Über die durchgeführten Transaktionen erhalten Sie monatlich eine Abrechnung aus der Sie auch eindeutig Ihren Kontostand ersehen
können.” ….
Die Klägerin stellte am 22. Juli 1987 bei C den „Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung”, in dem das „Treuhandkonto Nr.
011981” bei dem kontoführenden Broker angegeben war. Der Anlagebetrag belief sich auf 20.000 DM. Die auf dem Antrag enthaltenen
allgemeinen Geschäftsbedingungen der C (Stand: Mai 1985) sahen u.a. folgende Regelungen vor:
„Allgemeine Charakterisierung
1. Der Kunde ermächtigt die C, Terminkontrakte an US-Börsen in seinem Namen und für seine Rechnung zu handeln. Die Ausführung
des Handels obliegt während der gesamten Anlagezeit einzig und allein dem entsprechenden Brokerhaus.
2. Der Kunde verpflichtet sich, folgende Zahlungen zu leisten:
Mindesteinlage … [führt zu Sammelkonto]
oder Zahlung der vollen Summe, die für eine Kontoeröffnung beim Broker erforderlich ist. In diesem Falle wird für den Kunden
beim Broker ein Einzelkonto unterhalten.
6 % Agio auf den Anlagebetrag. …
Die Brokerkommission, die … zwischen $90 und $150 beträgt. …
30 % Beteiligung am erwirtschafteten Gewinn. Die Gewinnbeteiligung wird vor Auszahlung an den Kunden in Abzug gebracht. …
Auf alle von uns in Rechnung gestellten Beträge müssen wir den gesetzlichen Bestimmungen entsprechend, die allfällige, jeweils
gültige Mehrwertsteuer in Ansatz bringen.
3. Alle Terminkontrakte werden im Namen und für Rechnung des Kunden erworben.
4. …
Der Anlagebetrag ist vom Kunden direkt an den erwünschten Broker zu übersenden.
Die Managementgebühr (6 % Agio zzgl. MwSt.) ist der C umgehend zuzuführen.
Vertragsausführung
5. …
b) Die C haftet nicht für die Bonität der zur Platzierung beauftragten Broker.
Rechte des Kunden nach Vertragsausführung
6. …
7. Der Kunde ist grundsätzlich von jeglicher Nachzahlungspflicht frei.
Ausführungsbestätigung, Kontoauszug, Kontoauflösung
8.
a) … Gleichzeitig erhält der Kunde jeweils einen schriftlichen Kontoauszug.
…
c) Durch schriftliche Anweisung kann der Kunde jederzeit die Auflösung seiner Anteile und die Auszahlung seines Guthabens
verlangen, und zwar zum Monatsende des Kündigungseingangs.
Haftung
9. Die C ist nicht berechtigt, Kundengelder (bare Zahlungsmittel, Schecks, Überweisungen) entgegenzunehmen. Sollten bei der
C versehentlich Kundengelder eingehen, so werden diese Beträge sofort an den entsprechenden Broker weitergeleitet.
10.
Die C erteilt Empfehlungen, Auskünfte, Beratungen und Informationen über Termingeschäfte nach bestem Wissen und Gewissen mit
der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns.
Entsprechend der Tatsache, dass sichere Kursprognosen nicht möglich sind, wird für den Erfolg der aufgrund der Beratung erteilten
Anträge keine Haftung übernommen.
Die Haftung der C und deren Erfüllungsgehilfen ist soweit auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit beschränkt.
Die Haftungsbeschränkung umfasst alle Ansprüche aus Verschulden bei Vertragsabschluß (cic), Ansprüche aus Vertragsverletzung
(Schlechterfüllung und pVV) und Ansprüche aus unerlaubten Handlungen. …
11. Differenzeinwand
… (Hinweis auf § 764 BGB, § 96 Abs. 3, § 58 Börsengesetz etc.)
Im Hinblick auf korrekte Geschäftsabwicklung verpflichten sich die Vertragsparteien, ihre vertraglichen Verbindlichkeiten
– ggf. trotz § 764 BGB – voll und ganz zu erfüllen.
12. Spekulationsrisiko und Börsengesetz
In Anbetracht der an den Börsen häufig auftretenden und unvorhersehbaren Kursschwankungen besteht jederzeit für den Kunden
die Gefahr, einen Teil des eingesetzten Kapitals zu verlieren.
Mit Unterzeichnung dieser Vertragsbedingungen erklärt der Kunde, dass er das mit den Finanztermingeschäften verbundene Verlustrisiko
klar erkannt und verstanden hat.
§ 89 des Börsengesetzes vom 22. Juni 1896 verbietet, Andere unter Ausnutzung von Leichtsinn oder Unerfahrenheit, zu Spekulationsgeschäften
zu verleiten. …
Mit Unterzeichnung dieser Geschäftsbedingungen erklärt der Kunde, dass er Funktion und Bedeutung des Termingeschäftes verstanden
hat, dass er die Broschüre vom Februar 1985 der C aufmerksam gelesen und verstanden hat, und dass er seitens der Mitarbeiter
der C gründlich über Funktion und Bedeutung des Termingeschäftes unterrichtet wurde.
Der Unterzeichner erklärt ausdrücklich, dass ein Verlust des im Pulm-Programm angelegten Betrages nicht existenzgefährdend
ist.
13. Gebührenrückerstattung und Zinsen
Die C erhält auf ihr beim Broker geführtes Kontoguthaben (Sammelkonten) möglicherweise Zinsgutschriften und/oder Brockerrückkommissionen
(von Broker zu Broker verschieden). Soweit solche Gutschriften vorgenommen werden, tritt der Kunde seine Ansprüche insoweit
schon im Voraus an die C unwiderruflich ab. Die C wird ermächtigt, solche Gutschriften einzubehalten und für eigene Zwecke
zu verwenden.
14. Geltungsbereich der Geschäftsbedingungen
Durch Erteilung eines oder mehrerer Anträge – im Rahmen des Pulm-Programmes zum Erwerb eines anteiligen, eines ganzen oder
mehrerer Terminkontrakte für C erkennt der Kunde diese Vertragsbedingungen als verbindlich an.
Ändern sich eine oder mehrere Vorschriften dieser Vertragsbedingungen, werden sie für bestehende Verträge und für Folgegeschäfte
durch schriftliche Anerkennung des Kunden verbindlich. Die schriftliche Anerkennung muss sich lediglich auf die geänderten
Vorschriften beziehen.
Ist oder wird eine oder mehrere der vorstehenden Vorschriften unwirksam, so wird die Wirksamkeit der übrigen Vorschriften
hiervon nicht berührt. …”
Nach Maßgabe dieser Vereinbarungen mit C setzte die Klägerin … im Zeitraum 22. Juli 1987 bis zum 6. März 1996 insgesamt 200.000
DM zur Durchführung von Termingeschäften ein:
22.07.1987: 20.000 DM; 18.08.1987: 15.000 DM; 21.10.1987: 20.000 DM;
07.07.1988: 20.000 DM; 11.09.1992: 15.000 DM; 15.10.1992: 60.000 DM;
06.03.1996: 50.000 DM
Aufgrund dieser Einzahlungen erhielt die Klägerin von 1996 bis 2001 insgesamt:
| Ertragsgutschriften | davonausgezahlt | davon Erhöhungdes Anlagekapitals | |
| 1996 | 120.369,45 DM | 15.311,25 DM | 105.058,20 DM |
| 1997 | 212.367,13 DM | 61.629,73 DM | 150.737,40 DM |
| 1998 | 281.625,11 DM | 104.402,84 DM | 177.222,27 DM |
| 1999 | 543.447,29 DM | 182.067,32 DM | 361.379,97 DM |
| 2000 | 1.086.204,41 DM | 146.000,95 DM | 940.203,46 DM |
| 2001 | 1.112.320,40 DM | 236.291,28 DM | 876.029,12 DM |
| Summe | 3.356.333.79 DM | 745.703.37 DM | 2.610.630.42 DM |
Wegen der Abwicklung der Anlagen wird Bezug genommen auf die Akten …
Mit Rundschreiben vom 16. September 1999 setzte C ihre Kunden davon in Kenntnis, dass das im März 1999 verabschiedete und
zum 1. Januar 1999 in Kraft getretene Steuerentlastungsgesetz (1999/2000/2002) dazu führe, dass auch Gewinne aus persönlichen
Differenzgeschäften nach Berücksichtigung eines Freibetrages von 1.000 DM steuerpflichtig würden. Es bestehe jedoch die Möglichkeit,
über nichteuropäische Fonds bzw. Investmentanteile weiterhin nichtbesteuerte Gewinne zu erzielen. Die C habe deshalb in den
USA einen Investmentfonds gegründet und schlage vor, die bisherige Anlagesumme darin einzubringen:
„Wir können Ihnen gewährleisten, dass die Art der Handelsgeschäfte, sowie das Management Ihrer Anlage nach wie vor identisch
sind und genauso fortgeführt werden, wie Sie dies in den letzten 17 Jahren von uns gewohnt waren, nur dass sich die Form der
Abwicklung zukünftig ändern wird, und zwar derart, das Sie an statt einer Abrechnung einzelner Handelsgeschäfte, eine Abrechnung
über die Entwicklung eines Fonds erhalten werden.”
Mit Rundschreiben vom 15. Dezember 1999 forderte C ihre Kunden auf, das „Registrierungsformular für die neue Form Ihrer Kapitalanlage”
… „auszufüllen und bis spätestens 10. Januar 2000 an uns zurückzusenden”. Die Klägerin zeichnete – dem Vorschlag der C folgend
– bei B Pool 2 CRB einen Anteil in Höhe ihres zum 9. Dezember 1999 auf dem Treuhandkonto geführten Kapitals i.H.v. 786.849
USD. Dem Zeichnungsprospekt der B sind die der Beteiligung zugrunde liegenden Vereinbarungen zu entnehmen. Unter Nr. „13 Gebühren
und Honorare” war u.a. vereinbart:
„Der Handelsberater/Anlageberater erhält für seine Dienstleistung eine Erfolgsvergütung von 30 % der Nettohandelsgewinne.
…
Für ihre Vertriebstätigkeit berechnet die Vertriebsgesellschaft bei Vertragschluss eine Managementgebühr von 8 %, zzgl. der
jeweils gültigen Mehrwertsteuer auf den Zeichnungsbetrag einer jeden Beteiligung.”
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Zeichnungsprospekt Bezug genommen.
Ab 1993 wurden die Kundengelder durch Fehlentscheidungen der C aufgezehrt. Die Fassade eines vereinbarungsgemäßen Geschäftsbetriebes
wurde durch die Verwendung „frischen” Anlagekapitals als angebliche Anlageerträge den Anlegern gegenüber aufrecht erhalten
„Schneeballsystem”). Ab Mitte 1998 stellte die C den ab 1993 ohnehin nur noch geringfügigen Handel mit den Brokerhäusern vollständig
ein. Im Jahre 2001 wurde der Anlagebetrug im Zuge von Ermittlungen gegen den Sohn des Geschäftsführers der C wegen Verdachts
der Geldwäsche – eher zufällig – bekannt. Am 2. November 2001 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C eröffnet.
Ihr Geschäftsführer K wurde durch Urteil der 8. Großen Strafkammer des Landgerichts Saarbrücken vom 12. März 2003 8-56/02
wegen Betruges in 2.086 besonders schweren Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von acht Jahren verurteilt. Die Strafkammer
stellte in ihrem Urteil fest (S. 7 f.):
„Die C, deren Gegenstand die Unternehmensberatung und die Vermittlung von Kapitalanlagen war, agierte nach Angaben des Angeklagten
zunächst sehr erfolgreich. Bis ins Jahr 1993 erzielte der Angeklagte durch Warentermingeschäfte überdurchschnittliche Renditen.
Zwischenzeitlich hatte er im Jahre 1991 außerdem die Fa. „K GmbH”, die sich mit dem Im- und Export von Welthandelsgütern beschäftigte,
gegründet. Im Jahre 1993 musste der Angeklagte jedoch aus Zeitmangel die Führung dieser Gesellschaft aufgeben. Erst im Jahre
1999 wurde sie mit anderer Ausrichtung von dem Sohn des Angeklagten … als Geschäftsführer weitergeführt.
Im Jahre 1993 kam es im Rahmen der Warentermingeschäfte, die der Angeklagte über die Fa. C abwickelte, durch Fehlentscheidungen
zu Verlusten, die dazu führten, dass die erwirtschafteten Gewinne ebenso aufgebraucht wurden wie die von dem Angeklagten angelegten
Kundengelder. Der Angeklagte entschied sich jedoch, seinen Kunden gegenüber diese Verluste nicht preiszugeben. Er begann damit,
Abrechnungen dergestalt zu fingieren, dass er seinen Kunden gegenüber zumeist Gewinne, vereinzelt auch Verluste auswies, als
beruhten diese auf tatsächlichen Warentermingeschäften, die der Angeklagte in Wahrheit jedoch nicht mehr durchgeführt hatte.
Seinen Abrechnungen legte der Angeklagte tatsächliche von ihm ermittelte Kurse zugrunde. Auszahlungen an Kunden bewerkstelligte
er mittels Einzahlungen anderer, neu hinzugekommener Anleger. Nur noch in ganz geringem Umfang betrieb der Angeklagte tatsächlich
Handel mit Brokerhäusern. Der Löwenanteil der von ihm in der Folgezeit erteilten Abrechnungen war fingiert, keinerlei reelle
Geschäfte lagen diesen Abrechnungen mehr zugrunde. Den neu hinzukommenden Kunden stellte der Angeklagte hohe Renditen in Aussicht
und erklärte diesen selbst oder über Vermittler, die von ihnen übergebenen Geldbeträge würden, abgesehen von einem 8%igen
Agio- bzw. Vermittlungsprovisionsbetrag, in Warentermingeschäften angelegt. Tatsächlich hatte der Angeklagte jedoch nicht
mehr vor, derartige Anlagegeschäfte zu tätigen, sondern nutzte die neuen Anlagegelder dazu, Altkunden zu befriedigen, wobei
dem Angeklagten bewusst war, dass bei dieser Methode im Sinne eines „Schneeballsystems” naturgemäß nie hinreichende Geldmittel
vorhanden sein konnten, um die Ansprüche sämtlicher Kunden zu befriedigen, so dass er in Kauf nahm, dass viele Kunden ihre
Anlagegelder verlieren würden. Ab 1998 stellte der Angeklagte den Handel mit Brokerhäusern vollkommen ein
…
Mit einem Anschreiben der C vom 15.12.1999 an seine Kunden bereitete der Angeklagte nunmehr die formale Umstellung der Kundenverträge
der C auf die neue, über die B Futures Trading Incorporation vertrieben Anlageform vor. Unter Hinweis auf eine angebliche
Steuerfreiheit bot der Angeklagte seinen Kunden an, ihre Anlagegelder rückwirkend in sog. „Pools” der B zu überführen. Per
04.01.1999 stellte der Angeklagte die Kapitalanlagekonten der C auf die B um. Dabei war die C die alleinige Vertriebsgesellschaft
von B-Produkten in Europa. Auf der Grundlage eines erstellten Zeichnungsprospektes der Anlageform konnten die Kunden der C
sich nunmehr für einen von drei Pools der B entscheiden. Aus diesen Pools sollten dann weiterhin Warenterminanlagegeschäfte
durchgeführt werden, der C als Vermittlerin sollten nach wie vor 8
%
Vermittlungsgebühr bzw. Agio verbleiben. Tatsächlich wurden jedoch keinerlei derartige Anlagegeschäfte vorgenommen. Die Gelder
der Kunden wurden auf ein Konto bei der Kreissparkasse Saarlouis eingezahlt. Anschließend wurden sie auf ein anderes, auf
US-$ lautendes Konto umgetauscht. Bei Auszahlungen wurden die Beträge dann wieder auf das DM-Konto umgebucht. Nach wie vor
erstellte der Angeklagte auch unter der Geltung dieses neuen Systems vollkommen fiktive Abrechnungen entsprechend seiner bisherigen
Arbeitsweise.
…”
Die Klägerin hat für ihre eingezahlten und zur Erhöhung des Anlagekapitals „stehen gelassenen” Beträge im Insolvenzverfahren
der C ihren Angaben in der mündlichen Verhandlung zu Folge keine Zahlungen erhalten.
Aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung bei der C behandelte der Beklagte die den Anlegern ausgezahlten oder gutgeschriebenen
Beträge als Einnahmen aus einer stillen Gesellschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und erließ gegenüber der Klägerin am 10.
Dezember 2002 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1996 bis 2000. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren ruhte zunächst
im Hinblick auf die Abwicklung von Musterverfahren. Nach deren Abschluss hat der Beklagte auf der Grundlage einer Billigkeitsregelung
am 18. November bzw. 2. Dezember 2010 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erlassen. Die aufrecht erhaltenen
Einsprüche wies der Beklagte mit Entscheidung vom 18. November 2010 zurück.
Am 21. Dezember 2010 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 vom 18. November 2010 und 2. Dezember 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 18. November 2010 Renditen aus solchen Kapitalanlagen, die über die C GmbH in Saarlouis vermittelt worden sind, nicht
als Kapitaleinnahmen aus einer stillen Beteiligung der Besteuerung zu unterwerfen, die Einnahmen aus Kapitalvermögen in den
Jahren 1996, 1997, 1998, 1999, und 2000 also zu mindern und die Einkommensteuer entsprechend neu festzusetzen.
Die Klägerin sei das Opfer einer Straftat geworden. Für sie sei nicht erkennbar gewesen, dass der Geschäftsführer der C in
der tatsächlich geschehenen Weise verfahren sei. Sie hätte es auch nicht gebilligt, dass von den Verträgen abgewichen werde.
Durch die Vorspiegelung falscher Tatsachen sei sie veranlasst worden, der C als Vermittler zu vertrauen. Tatsächlich habe
die C das Geld nicht bestimmungsgemäß weitergeleitet, sondern sich in einer Untreuehandlung angeeignet. Durch die strafbare
Vorgehensweise des K sei ein Schaden bei allen Betrogenen zusammen i.H.v. weit mehr als 70 Millionen Euro angerichtet worden.
Dieser Schaden erhöhe sich für die Betrogenen noch einmal um mehrere hundert Millionen, sofern sich die Steuerbehörden mit
der Steuerpflicht der angeblich erwirtschafteten „Gewinne” durchsetzten.
Der Beklagte stütze sich auf die im „C – Musterverfahren” ergangene Entscheidung des BFH vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04,
BStBl II 2009, 190. Die Leitsätze der Entscheidung ließen im Einzelfall abweichende Entscheidungen zu.
Die C sei ein nach § 34c GewO agierendes Unternehmen gewesen, das der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens-
und Anlagenvermittler, Anlageberater, Bauträger und Baubetreuer (MaBV) vom 7. November 1990, BGBl 1990 I, 2479 unterlegen
habe. Damit seien die Gelder der Klägerin gerade nicht in das Vermögen der C bzw. der B übergegangen. Durch die gesetzgeberische
Vorprägung von Rechtsverhältnissen verwirkliche der Gesetzgeber aktiven Verbraucherschutz. Der Schutzgedanke des § 4 MaBV
i.V.m. § 2 MaBV (Versicherung bzw. Sicherheitsleistung) werde ad absurdum geführt, würde das Finanzamt neben den entstandenen
Schäden die Steuerbarkeit von Scheinumsätzen oder echten Umsätzen darstellen können. Die Konstruktion, die der BFH zur Begründung
einer stillen Beteiligung annehme, stehe im Widerspruch zur MaBV. Die Klägerin habe der C ohne jeden Zweifel den Auftrag erteilt,
das Konto beim kontoführenden Broker als ein Treuhandkonto zu führen. Die Klägerin habe die C in ihrem Namen und für ihre
Rechnung Terminkontakte an US-Börsen handeln lassen. Die Ausführung des Handels habe allein dem Brokerhaus oblegen. Die C
sei nicht berechtigt gewesen, Kundengelder zu vereinnahmen. Dementsprechend habe jeder Kunde davon ausgehen müssen, dass die
Hergabe des jeweiligen Betrages nicht zur Beteiligung an der C gedacht gewesen sei.
Aus der Broschüre „Unser Wissen – Ihr Erfolg” und den Vertragskonditionen mit der C gehe eindeutig hervor, dass sich die Klägerin
nicht am Unternehmen der C habe beteiligen wollen. Entsprechendes gelte für die Beteiligung an B, wo es auf Seite 6 und 12
des Prospektes heiße:
„Die durch die Beteiligung am entsprechenden B Futures Pool gezahlten Zeichnungsbeträge fließen ausschließlich der zur Realisierung
der genannten Anlageziele zu benutzenden Brokerkonten zu. Alle Ausgaben und Verbindlichkeiten dieser Konten werden dem Konto
in Rechnung gestellt und von diesem beglichen.
Für die Vermittlung und den Vertrieb des B Pool wurde ausschliesslich die Firma C, …, beauftragt.”
„Dem Handelsberater / Anlageberater werden die für die Handelssysteme der einzelnen Pools auf Konten der zur Platzierung beauftragten
Broker Geldmittel zur Verfügung gestellt. … Die Tätigkeit des Handelsberaters wird rein leistungsorientiert honoriert.”
Auch die Umstände könnten nicht dazu beitragen, von einer stillen Beteiligung auszugehen. Als Merkmale einer Treuhand seien
vorliegend insbesondere anzuführen:
> Ermächtigung und die Pflicht der C, das Geld der Klägerin auf deren Namen und für deren Rechnung anzulegen (Ziff. 1 und
3 AGB/C)
> Vergütungspflicht gegenüber der C durch ein Agio (Ziff. 2 c AGB/C)
> Anspruch der C auf Beteiligung am Gewinn der Klägerin i.H.v. 30% und Ermächtigung der C, diesen Anteil aus dem Kontoguthaben
der Klägerin abzubuchen (Ziff. 2 e AGB/C)
> Beschränkung der Geschäftsabwicklung auf „Terminkontrakte an US-Börsen” (Ziff. 1 AGB/C) und ausschließlich mit „Brokerhäusern,
die Mitglied bedeutender und wichtiger Commodity bzw. Devisenbörsen sind (Ziff. 5 AGB/C)
> Direkte Einzahlung des Anlagebetrages beim Broker (Ziff 4 a AGB/C)
> Recht der Klägerin, erworbene Kontrakte oder ihre Anteile an einem in Gemeinschaft erworbenen Kontrakt jederzeit während
der Laufzeit glattzustellen (Ziff. 6 AGB/C)
> Verbindlichkeit der in der Vertragsausführungsbestätigung genannten Terminkontraktbedingungen (Ziff. 5 a AGB/C).
> Recht, durch schriftliche Anweisung an die C jederzeit das Konto bei Einzelkonto bzw. den quotenmäßigen Anteil an einem
Sammelkonto aufzulösen und Auszahlung verlangen zu können (Ziff. 8 c AGB/C).
> Verbot gegenüber der C, Geld der Kläger mit eigenem Vermögen zu vermischen (Ziff. 9 AGB/C)
> Ausschluss einer wirtschaftlichen Erfolgshaftung für die vertragsmäßige Durchführung der Geschäfte
> Risikoregelung, wonach Kapitalverlust aufgrund Börsenschwankungen bei einzelnen Kontrakten und Handelsgeschäften eintritt
bzw. eintreten kann und dass dieses unmittelbare Risiko dem Kunden verbleibt.
Die Zusammenschau dieser Merkmale lege eine Treuhandvereinbarung zwingend nahe, die auch (von Klägerseite) ernstlich gewollt
und zur ernstlichen Durchführung geeignet gewesen sei.
Die Argumentation des BFH, mit der die Steuerbarkeit von Scheingewinnen konstruiert werde, sei aus mehreren Gründen zweifelhaft.
Formal sei der Initiator des Schneeballsystems möglicherweise leistungsbereit gewesen, da er – zur Vermeidung der Aufdeckung
– die Absicht gehabt habe im Fall einzelner, dezidiert verfolgter Auszahlungswünsche, diese auch zu bedienen. Ob dieser Leistungswille
jedoch auch bei einer Vielzahl von Auszahlungsbegehren vorhanden wäre, sei zweifelhaft, da der Initiator liquide Mittel für
seine persönliche Verwendung bzw. die weitere Unterstützung seines Systems benötigt habe. Werde bei der subjektiven Komponente
(Leistungswille) zum Teil argumentiert, dass dieser ja gerade zum Schutz des Systems vor Entdeckung vorhanden sei, gelte dies
jedoch kaum für die nach objektiven Maßstäben zu beurteilende Leistungsfähigkeit. Im Übrigen sei es auch bei der Klägerin
1998 in zwei Fällen zu einer verspäteten, erst nach massivem Drängen erfolgten Zahlung gekommen.
Es dürfe nicht darauf abgestellt werden, ob im singulären Einzelfall vielleicht tatsächlich eine Auszahlung hätte bewirkt
werden können. Dieser Gedanke unterstelle, dass der betreffende Kunde einer unter Wenigen bzw. einer der Ersten sei, der eine
entsprechende Auszahlung verlangte. Es liege in der Natur der Sache, dass jedenfalls die Leistungsfähigkeit eines Schuldners
im Rahmen eines Schneeballsystems gerade nicht vorliege, wenn eine hinreichend große Zahl von Gläubigern (zugleich) ihre Forderung
geltend machten.
Da die „Renditen” per (unrichtiger) Abrechnung mitgeteilt und den Kunden gutgeschrieben würden und die Kunden sich ganz überwiegend
die gutgeschriebenen „Renditen” nicht auszahlen ließen, sondern „wieder anlegten”, gehe der BFH von einer zivilrechtlichen
Umqualifikation des Schuldverhältnisses aus (Novation). Statt der Aus- und Wiedereinzahlung werde lediglich der Leistungsweg
abgekürzt. Hierdurch werde die Frage der zeitlichen Bestimmung des Zuflusses mit der Frage der materiellen Qualität eines
tatsächlichen Zuflusses von „Renditen” (Abgrenzung zur Kapitalrückzahlung) vermengt. Nur wer Marktchancen nutze, Vermögen
verwalte, die Modalitäten einer Kapitalanlage verändern oder die Leistung durch Zurückziehung des Kapitalvermögens verweigern
könne, erziele selbst Einkünfte aus Kapitalvermögen. Daran fehle es, wenn derjenige, dem das Kapital zur Nutzung überlassen
werde, dieses nur dazu verwende, um anderen Kunden Erträge aus ihrer zeitlich früheren Kapitalanlage zu bescheinigen bzw.
auf Verlangen auch auszuzahlen.
Hätte die C sich vertragsgemäß verhalten und die Anlegergelder bei den Brokern platziert – wovon die Anleger stets ausgegangen
seien –, wären die Gewinne als Ergebnisse von Differenzgeschäften bis einschließlich 1998 nicht steuerbar gewesen. Ab 1999
wären die Gewinne als Wertsteigerungen der Fondsanteile allenfalls im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerlich
relevant gewesen. Nach den Verträgen hätten die Anleger zwar das Verlustrisiko des angelegten Kapitals getragen, sie hätten
aber nicht von der Steuerbarkeit der ihnen zukommenden Gewinne ausgehen müssen.
Aus der nicht bestimmungsgemäßen Verwendung des Kapitals schließe die Finanzverwaltung, dass kein Treuhandverhältnis, sondern
eine stille Gesellschaft zwischen Anleger und C bestanden habe. Verhalte sich also ein Treuhänder nicht vertragsgemäß, so
trete hiernach eine Umqualifizierung des Treuhandverhältnisses ein. Der so zwischen den Parteien geschlossene Gesellschaftsvertrag
sei im Übrigen unheilbar nichtig, §§ 2, 4, 12 MaBV i.V.m. § 134 BGB (s. OLG Düsseldorf vom 14. April 2010 I-15 U 1/09; BGH
vom 12. April 2011 11 ZR 197/09). Der BFH habe in der Entscheidung vom 10. Juli 2001 (Ambros) lediglich mit einem einzigen
Satz erklärt, dass die Vorinstanz zutreffend „die Rechtsverhältnisse zwischen der Ambros und ihren Anlegern als typische stille
Beteiligungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alt. 1 EStG” qualifiziert habe (Bl. 166).
In den C-Fällen seien die zivilrechtlichen Grundlagen in den schriftlichen Anlageverträgen festgehalten, die ein Treuhandverhältnis
begründeten. Die C habe ihre Aktivitäten am Terminmarkt als (zumindest teilweise) Erfüllung ihrer Vertragspflichten gegenüber
den Anlegern verstanden. Sie habe vermögensmäßig zwischen den von den Kunden auf speziellen „Kapitalanlagekonten” der C überwiesenen
und auf Brokerkonten weitergeleiteten Geldern einerseits und den eigenen, auf weiteren Konten geführten Mitteln der C andererseits
unterschieden. Hierin liege ein wesentlicher Unterschied zu den Ambros-Fällen (FG Hannover 8. März 1994 VII 532/93, EFG 1994,
659: Eine „Vermögenstrennung zwischen den von den Kunden überwiesenen Geldern und eigenen Mitteln” der Ambros S.A. sei „weder
vereinbart noch durchgeführt worden”). Zudem hätten die Anleger bei C jederzeit über das eigene Kapital verfügen können und
seien nicht – wie bei Ambros – an eine Kündigungsfrist gebundenen gewesen. Die Weisungsgebundenheit und Rechenschaftspflicht
des Treuhänders sei die Kehrseite seiner Befugnis zum Handeln auf Rechnung und Gefahr des Treugebers. Die C habe den Anlegern
„nach Ausführung der Erst- oder Folgeorder…unverzüglich eine schriftliche Vertragsausführungsbestätigung” zu erteilen gehabt.
Ferner hätten die Anleger Anspruch auf „monatliche Kontoauszüge” mit Bekanntgabe der „entsprechenden Bewegungen” und des „Kontostands
bzw. des jeweiligen Anteils” gehabt. Entscheidend sei gewesen, dass die Anleger einen Anspruch darauf gehabt hätten, dass
die C die Anlegergelder nicht in ihr eigenes Vermögen überführe. Die C habe nur Terminkontrakte an US-Börsen abschließen dürfen.
Sie habe diese Beschränkungen respektiert, soweit sie Geschäfte auf Rechnung der Anleger durchgeführt habe. Zudem hätten –
ebenfalls im Unterschied zur „Ambros-Anlage” – die Anleger „Erst- und Folgeorder” zum Abschluss von Termingeschäften erteilen
können. Es sei nicht erforderlich, dass der Kunde von seinem Weisungsrecht tatsächlich Gebrauch mache. Für die Verwaltungstreuhand
sei es typisch und bei Sammelkonten ohnehin bereits aus praktischen Gründen unvermeidlich, dass die Treugeber die Einzelheiten
der Verwaltung dem Sachverstand des Treuhänders überließen. Daraus könne nicht geschlossen werden, dass die Vereinbarungen
rechtlich nicht als Treuhand- oder Geschäftsbesorgungsvertrag, sondern als sonstiges Kapitalnutzungsverhältnis anzusehen seien.
Die Annahme einer stillen Gesellschaft setze den Willensentschluss voraus, der auf eine gesellschaftsrechtliche Teilnahme
am Erfolg des Unternehmens eines Dritten gerichtet sei. Für diese Teilhabe verfüge der Anleger eigenes Vermögen in die Vermögenszuständigkeit
des Dritten. Bei den C-Fällen sei es den Anlegern nicht zuletzt aus steuerlichen Gründen bis 1999 auf die Durchführung von
ihnen zurechenbarer Eigengeschäfte und nicht auf eine unternehmerische Beteiligung an C angekommen. Deshalb seien die Anlegergelder
stets zur Auslösung des Treuhandauftrages bestimmt gewesen. Die C habe die Einzahlungen stets mit der Erklärung „x $/DM zur
Weiterleitung an Broker erhalten” quittiert. Zur Bestimmung der Steuerrechtsfolgen seien die zivilrechtlichen Beziehungen
zu ermitteln; das tatsächliche Geschehen könne hierfür nicht herangezogen werden, wenn es auf einer einseitigen, dem Steuerpflichtigen
nicht zurechenbaren Vertragsverletzung beruhe. Auch § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG greife nicht ein.
Verfüge das Schneeballsystem über genügend liquide Mittel, um die Auszahlungswünsche der Anleger zu befriedigen, liege nach
der BFH-Rechtsprechung (noch) Zahlungsfähigkeit vor und damit auch Zufluss auf dem kurzen Zahlungswege der Novation, obwohl
ein Schneeballsystem vom ersten Moment an insolvent im Sinne des Gesetzes sei. Dagegen habe das FG Köln mit Urteil vom 30.
Oktober 2000 5 K 4592/94, EFG 2003, 387 einen Zufluss nicht angenommen, wenn der Schuldner bei der „Gewinngutschrift” bereits
insolvenzreif sei, auch wenn noch genug Liquidität bestehe, um eine bestimmte, einzelne Forderung unter Verletzung der Gläubigerschutzbestimmungen
zu bedienen. Grundlage der BFH-Rechtsprechung sei eine spekulative Behauptung: es könne zwar festgestellt werden, dass die
Auszahlung bei anderen erfolge; es liege jedoch in der Natur des Schneeballsystems, dass sich hieraus keine Prognose bezüglich
hinzugedachter zusätzlicher Auszahlungsverlangen zum selben Zeitpunkt ableiten ließen (Elicker/Neumann, FR 2003, 221 f.),
Bl. 170 f.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Gegenstand des Rechtsstreits sei die Beteiligung der Klägerin an einem als Schneeballsystem bezeichneten Kapitalanlagemodell.
Zu diesem speziellen Modell der C liege die Musterentscheidung des BFH vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190
vor. Vorausgegangen sei das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 10. Februar 2004 2 K 1550/03, EFG 2004, 1211. Beide Entscheidungen
enthielten ausführliche Darstellungen des Kapitalanlagemodells, die auf das anhängige Verfahren uneingeschränkt übertragbar
seien. Aus den Gründen, die das Urteil des FG Rheinland-Pfalz aufzähle, sei vorliegend mit der C kein Treuhandverhältnis,
sondern eine typische stille Gesellschaft anzunehmen. Der BFH habe diese Auffassung des FG Rheinland-Pfalz bestätigt. Die
C habe durch die Ausführung der Warentermingeschäfte ein Handelsgewerbe betrieben (§ 1 Abs. 2 HGB). Die Vorschriften der MaBV
seien somit nicht anwendbar. Die Gründe, aus denen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht gefolgt werden könne, seien wie
folgt zusammenzufassen:
> Vereinbarung einer stillen Gesellschaft
Es liege kein Treuhandverhältnis, sondern eine stille Beteiligung vor, weil
die Klägerin die Anlagen bei der C in der letztlich verwirklichten Form habe tätigen wollen. Nach dem wirtschaftlich Gewollten
und der tatsächlichen Ausgestaltung hätte die Klägerin der C Geld überlassen, damit diese Terminkontrakte auf eigene Rechnung
tätige und daraus Gewinne erwirtschafte, wobei es den Anlegern nicht auf eine bestimmte Anlage, sondern auf eine hohe Rendite
angekommen sei.
die zwischen den Beteiligten abgeschlossenen Verträge dem gemeinsam verfolgten Zweck dienten, ein Handelsgewerbe durch die
nach außen allein in Erscheinung tretende C zu betreiben.
den Anlegern eine hohe Erfolgsbeteiligung an den betriebenen Börsengeschäften zugesagt gewesen sei und sie überdies bis zur
Höhe des Anlagekapitals die Verluste der betreffenden Geschäfte zu tragen gehabt hätten (Teilnahme am unternehmerischen Risiko).
die Klägerin weder aufgrund der Vereinbarungen noch tatsächlich als potentielle Treugeberin durch bindende Weisungen an die
C die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagebeträge nach deren Übergabe ausgeübt hätten.
es den Anlegern nicht habe entgangen sein können, dass ihre Gelder entgegen den ver traglichen Vereinbarungen auf C-Konten
überwiesen worden seien und dass sodann die Anlageinitiative für konkrete Terminkontrakte nicht bei ihnen, sondern bei der
C gelegen habe.
aus der Sicht der Anleger nach dem tatsächlich Gewollten und Durchgeführten die C selbst Schuldner der Erträge gewesen sei.
die von der Klägerin vorgetragene theoretische Möglichkeit einer Weisung schon wegen der fehlenden Kontentrennung und Buchführung
nach den tatsächlichen Umständen ausgeschlossen gewesen sei (keine klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen).
die unzutreffende bilanzielle Behandlung der „Treuhandverhältnisse” dafür spreche, dass die C die getroffenen Vereinbarungen
von Anfang an als nicht bindend betrachtet und tatsächlich nicht umgesetzt habe, was auch den Klägern bei Ausübung einer Kontrolle
im Sinne ihrer angeblichen Treuhandschaft hätte auffallen müssen.
Die Rechtsauffassung des Beklagten stütze sich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise nach §§ 39 bis 41 AO. Wie das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz ausführe,
„war es bei Gesamtwürdigung des Falles nach der tatsächlichen Handhabung von beiden Seiten nicht gewollt, dass die Anleger
direkt in vertragliche Beziehungen zum Broker traten und dass die C nur als Vermittler auftreten sollte. Dabei ist die abredewidrige
Handhabung der Geschäfte in den genannten Punkten nicht dahingehend zu interpretieren gewesen, dass einzelne Abweichungen
als noch vom Willen der Vertragsparteien im Sinne einer Treuhandschaft gedeckt gewesen seien. Dem widerspricht nicht, dass
die Anleger im Streitfall zivilrechtlich die korrekte Einhaltung der Verträge hätten einklagen können. Maßgeblich für die
steuerliche Beurteilung ist allein § 41 Abs. 2 AO, der auf die tatsächlich verwirklichte Gestaltung, auch wenn sie einer anderen
möglicherweise zivilrechtlich durchsetzbaren anderweitigen Vertragsgestaltung nicht entspricht, abstellt. Dies gilt zumindest
dann, wenn keine der Vertragsparteien in Kenntnis der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte ernsthaft die Durchsetzung
des eigentlichen Vertragsinhalts fordert.”
Im Streitfall hätte die Klägerin aber letztlich „durch die jahrelange Duldung der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte
die Handlungen” der C möglich gemacht. Mögliche Schadenersatzansprüche der Klägerin würden der vom Beklagten vorgenommenen
steuerlichen Einordnung des Sachverhalts nicht entgegenstehen.
> Zufluss wieder angelegter Beträge
Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (zuletzt: BFH-Beschluss vom 2. September 2010 VIII B 261/09, BFH/NV 2011, 28)
sei für die Frage des Zuflusses durch Novation entscheidend, ob der Anleger in seinem konkreten Einzelfall eine Auszahlung
hätte erreichen können. Auf die Diskrepanz zwischen den tatsächlich zur Verfügung stehenden Mitteln und den tatsächlich bestehenden
Forderungen komme es – zumindest so lange das Schneeballsystem funktioniere – nicht an.
> Besteuerung der tatsächlich ausgezahlten Beträge
Durch die Einordnung des Anlagemodells als typisch stille Gesellschaft ergebe sich die Besteuerung der tatsächlich ausgezahlten
Beträge zwingend aus § 20 Abs 1 Nr. 4 EStG.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten der Staatsanwaltschaft 43 VRs 33 Js 409/01,
des Verfahrens 1 U 555/05-196 des OLG Saarbrücken, auf die Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung
verwiesen.
Entscheidungsgründe
I.
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung den in dem wesentlichen Akteninhalt enthaltenen Antrag gestellt. Dieser Antrag
entsprach dem bei der Klageerhebung gestellten Antrag und betraf auch das Jahr 2001. Hierbei war den Beteiligten in der mündlichen
Verhandlung entgangen, dass zwischenzeitlich die gegen die Einkommensteuer 2001 gerichtete Klage zurückgenommen und das Verfahren
nach Abtrennung durch Beschluss vom 25. Januar 2011 eingestellt worden ist. Es handelte sich um ein offenbares Versehen. Der
Antrag war dementsprechend auszulegen.
II.
Die Klage ist für die Jahre 1996 bis 1998 in vollem Umfang begründet, Nr. 1b. Für 1999 und 2000 ist sie teilweise begründet,
soweit Kapitalrückzahlungen und Gutschriften in den Büchern der C erfolgt sind, Nr. 2b (1) und (3). Soweit die Klägerin von
C Auszahlungen erhalten hat, die das von ihr eingesetzte Kapital übersteigen, ist die Klage unbegründet, Nr. 2b (2).
1. Einkommensteuer 1996 bis 1998
Für diese Streitjahre ist die Klage in vollem Umfang begründet. Die Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen sind
| 1996 | um 120.369 DM, |
| 1997 | um 212.367 DM und |
| 1998 | um 281.625 DM |
niedriger anzusetzen. Die Klägerin hat mit C keine Verträge über die Begründung einer typischen stillen Gesellschaft geschlossen,
sondern hat sie beauftragt, über die Mittel, die die Klägerin auf dem Treuhandkonto des Brokerhauses A eingezahlt hat, für
sie durch den Abschluss von Termingeschäften zu disponieren. Die Erträge aus Termingeschäften unterliegen bis zum 31. Dezember
1998 nicht der Einkommensteuer.
a. Rechtsgrundlagen
(1) Einkommensteuerfreiheit von Einnahmen aus Termingeschäften
Nach der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage wurden die Erträge aus privaten Termin- oder Differenzgeschäften von
keinem der Einkunftstatbestände des EStG erfasst. Es handelte sich zweifelsfrei nicht um „Kapitalerträge” i.S.d. § 20 EStG.
Sie waren auch nicht nach § 23 EStG steuerbar, da sie nicht die Lieferung von Wirtschaftsgütern zum Gegenstand hatten (ständige
Rechtsprechung des BFH z.B. vom 8. Dezember 1983 VIII R 125/79, BStBl II 1982, 618; vom 25. August 1987 IX R 65/86, BStBl
II 1988, 248). Damit sind bis zum 31. Dezember 1998 auch Einnahmen nicht steuerbar, die nicht aus tatsächlich durchgeführten,
sondern aus lediglich vorgespiegelten privaten Termingeschäften stammen. Steuerbar waren derartige Geschäfte, wenn sie im
Rahmen eines gewerblichen Unternehmens abgewickelt wurden (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
(2) Einkommensteuerpflicht der Einnahmen eines stillen Gesellschafters
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen, die aus der Beteiligung an einem
Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehnsgeber
als Mitunternehmer anzusehen ist.
Eine stille Gesellschaft setzt nach § 230 HGB den vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger „Inhaber
eines Handelsgeschäfts”) und einem anderen voraus, kraft dessen sich der andere ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens
mit einer Einlage an dem Unternehmen beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält. Die Einlage muss so geleistet werden, dass
sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Ferner erfordert die stille Gesellschaft einen gemeinsamen
Zweck, wonach das gemeinsame Streben zur Erreichung gemeinsamer Ziele im Vordergrund steht. Mit der Einigung auf den gemeinsamen
Zweck werden die gemeinsamen Vorstellungen der Parteien über Grundlagen und Ziele des Vertrags zum Vertragsinhalt erhoben.
Diese dürfen nicht mit den Motiven der Parteien für ihre Beteiligung an der Gesellschaft vermengt werden. Die „Gemeinsamkeit
des Zwecks” unterscheidet die Gesellschaft von den Austauschverhältnissen. Die von den Vertragsparteien gewählten Formulierungen
können indizielle Bedeutung haben. Entscheidend ist, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser Vertragswille
auf die Merkmale einer (stillen) Gesellschaft gerichtet ist (BFH vom 8. April 2008 VIII R 3/05, BStBl II 2008, 852 m.w.N.).
Ob und unter welchen Voraussetzungen der rechtsgeschäftlich relevante Wille der Parteien zur wechselseitigen Förderung eines
gemeinsamen Zwecks zu bejahen ist, lässt sich nicht unabhängig von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls beantworten. Hierbei
sind die Art der relevanten Handlung, ihr Grund und Zweck, ihre wirtschaftliche und rechtliche Bedeutung für den anderen Teil,
ferner die Umstände ihrer Erbringung sowie die dabei bestehende Interessenlage der Parteien zu berücksichtigen (grundlegend:
BGH vom 22. Juni 1956 I ZR 198/54, NJW 1956, 1313; Ulmer im Münchner Kommentar zum BGB, 5. Aufl., § 705 Rdn. 18 m.w.N.). Wählen
die Vertragsparteien eine bestimmte zivilrechtliche Rechtsgestaltung lediglich aus steuerlichen Gründen, fehlt es in der Regel
nicht am erforderlichen Rechtsbindungswillen, weil die steuerliche Anerkennung ein gültiges, ernstlich gewolltes Rechtsgeschäft
voraussetzt (BGH vom 2. März 2009 II ZR 264/07, DB 2009, 1117).
(3) Einkommensteuerpflicht bei fehlgeschlagener Einkunftserzielung
Auch im Falle einer fehlgeschlagenen Einkunftserzielung können die dadurch veranlassten Einnahmen oder Ausgaben einkommensteuerrelevant
sein. Der Rechtsgrund für die einkommensteuerliche Erfassung von Einnahmen oder Ausgaben liegt darin, dass die Zahlungsvorgänge
durch eine Tätigkeit veranlasst sind, die einen Einkunftstatbestand des EStG erfüllen. Eine Tätigkeit erfüllt die Voraussetzungen
eines Einkunftstatbestandes nicht erst dann, wenn Einnahmen aus ihr erzielt werden, sondern bereits dann, wenn mit der fraglichen
Tätigkeit begonnen worden ist (z.B. ein Bäckermeister mietet zur Betriebsgründung eine Backstube). Hat eine einkunftsrelevante
Tätigkeit begonnen, so führen alle durch sie veranlassten Zahlungen zu entsprechenden Betriebsausgaben / Werbungskosten bzw.
Betriebseinnahmen / Einnahmen (z.B. der Bäckermeister gibt sein Vorhaben vor der Betriebseröffnung auf und verkauft die bereits
angeschafften Wirtschaftsgüter). Eine bereits begonnene, aber letztlich gescheiterte Einnahmenerzielung ist somit nur einkommensteuerrelevant,
wenn es sich um eine Tätigkeit handelt, die zu einkommensteuerpflichtigen Einnahmen führen sollte. Einnahmen, die durch eine
Tätigkeit veranlasst sind, die nicht unter eine der Einkunftsarten des EStG fällt, werden nicht dadurch einkommensteuerbar,
dass die ins Auge gefasste Tätigkeit fehlschlägt. Sie gehören – wie die beabsichtigte Tätigkeit selbst – zur nicht einkommensteuerbaren
Sphäre des Steuerpflichtigen.
b. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Nach den vorstehend genannten Grundsätzen ist im Streitfall – entgegen FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 10. Februar 2004 2 K
1550/03, EFG 2004, 1211, insofern bestätigt durch BFH vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190) in einem anderen
„C-Fall” – keine typische stille Gesellschaft zwischen C und der Klägerin anzunehmen. Hierzu fehlt es nach Überzeugung des
Senats sowohl am Willen der Beteiligten, ein Gesellschaftsverhältnis zu begründen, als auch an der Einlage eines Geldbetrages
in das Unternehmensvermögen der C. Die Klägerin hat vielmehr C beauftragt, in ihrem Namen Terminkontrakte aus Mitteln abzuschließen,
die sich auf dem Treuhandkonto eines Brokerhauses befunden haben.
Die Erträge aus Termingeschäften waren bis zum 31. Dezember 1998 nicht einkommensteuerbar. Die Tatsache, dass C in den Streitjahren
in Wirklichkeit keine Termingeschäfte mehr getätigt, sondern den Anlegern dies nur vorgespiegelt hat („Schneeballsystem”),
ändert nichts daran, dass die Klägerin aus ihrer Sicht der Dinge alles Erforderliche getan hat, um solche nicht einkommensteuerbaren
Einkünfte zu erzielen. Die Einnahmen, die der Klägerin aus diesem Rechtsverhältnis bis zum 31. Dezember 1998 – in welcher
Form auch immer – zugeflossenen sind, unterliegen damit bereits aus diesem Grunde nicht der Einkommensteuer.
(1) Die schriftlich geschlossenen Verträge
Die Klägerin hat auf der Grundlage jeweils gleicher Vereinbarungen zwischen dem 22. Juli 1987 und dem 6. März 1996 mit C sieben
Verträge über ein Anlagekapital i.H.v. insgesamt 200.000 DM geschlossen. Der Senat qualifiziert diese Verträge als entgeltliche
Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) zwischen der Klägerin als Auftraggeberin und der C als Auftragnehmerin mit Treuhandbefugnissen.
Dafür sprechen nicht nur die vollständig fehlende Erwähnung des Begriffs der stillen Gesellschaft, sondern vor allem
> der bis in die Details klare Wortlaut der Vereinbarungen,
> der ausdrückliche Ausschluss von Kapitaleinlagen in das Vermögen der C und
> der wirtschaftliche Wille der Vertragsparteien.
Dies ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Gegebenheiten:
> In den Vereinbarungen und in dem zu ihrer Umsetzung folgenden Schriftverkehr taucht die Bezeichnung „stille Gesellschaft”
an keiner Stelle auf. Die Klägerin hat einen „Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung” gestellt und C mit „der Führung
des folgenden Wertpapier-Anlagenkontos” beauftragt C sollte bei dem konkret bezeichneten Brokerhaus für die Klägerin das „Treuhandkonto
Nr. 011981” eröffnen (bei den sechs Vereinbarungen bis zum 15. Oktober 1992: A GmbH '(künftig A) …; bei der Vereinbarung vom
6. März 1996: T … u.a.). C wurde „ermächtigt”, im Namen und auf Rechnung der Klägerin unter Einschaltung des Brokerhauses
Terminkontrakte an US-Börsen zu handeln. Für die Beratungs- und sonstigen Dienstleistungen der C und des Brokerhauses hatte
die Klägerin bestimmte Entgelte zu zahlen, auf die Umsatzsteuer zu entrichten waren (6% Agio auf den Anlagebetrag, die Brokerkommission,
30% des erwirtschafteten Gewinns, Nr. 2.
> Die in den „Anträgen auf Kontoeröffnung und Kontoführung” enthaltenen Vereinbarungen entsprachen exakt den Angaben, die
C in ihrem Anlageprospekt („Unser Wissen – Ihr Erfolg”) gemacht hatte: Führung des bei einem Brokerhaus für den Kapitalanleger
eingerichteten Treuhandkontos durch C als beauftragter Treuhänder zum Zwecke der Durchführung nicht steuerbarer Terminkontrakte
verschiedenster Art (mit Devisen, Rohstoffen, Edelmetallen u.a.m.). Dem Anleger wurde dort nach eingehender Erläuterung der
Terminkontrakte empfohlen, „über unser PULM-PROGRAMM entsprechende Termine zu ordern”, vorausgeset
