28.06.2013
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 11.04.2013 – 6 K 185/11
1. Ist Gegenstand des Unternehmens
einer Ein-Schiff-Gesellschaft allein der Einsatz des Schiffs für
den Seeverkehr und gibt die Gesellschaft diese Absicht während
der Vorbereitungsphase vor Ablieferung des Schiffes auf, tritt sie
auch dann nicht in die sachliche Gewerbesteuerpflicht ein, wenn
sie sich entschließt, den bereits abgeschlossenen Bauvertrag
zu erfüllen und das fertige, betriebsbereite Schiff an
eine andere Ein-Schiff-Gesellschaft zu veräußern.
2. Zu einem Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht
kommt es nur dann, wenn die Gesellschaft entweder zeitlich nach
der Ablieferung des Schiffes eine neue werbende Tätigkeit
aufnimmt oder wenn sie während der „Abwicklung” des
nicht begonnenen Schiffsbetriebs eine sachlich davon unabhängige
werbende Tätigkeit ausübt, etwa indem sie gegen
eine Vergütung zusätzliche Dienstleistungen übernimmt
oder das zu veräußernde Schiff wesentlich verändert
bzw. „veredelt”.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin
zu 1. im Streitjahr 2007 gewerbesteuerpflichtig war, und bejahendenfalls,
ob für die Erhebungszeiträume 2004 bis 2006 vortragsfähige
Gewerbeverluste festzustellen sind oder die Gewerbesteuer für
2007 nebst Zinsen zu erlassen ist.
1. a) Die Klägerin zu 1.
wurde am ... 2004 als Ein-Schiff-Gesellschaft gegründet.
Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Vermögensbeteiligung
war die Verwaltung A GmbH, Kommanditistinnen waren die Klägerinnen
zu 2. und 3. mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen
von je 50 %. Die vertraglich vereinbarte Pflichteinlage
der Kommanditistinnen belief sich auf je € ..., die im
Handelsregister eingetragene Hafteinlage auf je € ... Hierauf zahlten
die Klägerinnen zu 2. und 3. im Jahr 2008 je € ...
ein (s. unten 2. i.). Nach § 1 des Gesellschaftsvertrages
der Klägerin zu 1. (Anlage K 6, Finanzgerichtsakten -FGA-
Anlagenband) war ihr Geschäftsgegenstand „der Erwerb
und Betrieb von Seeschiffen sowie alle damit in Zusammenhang stehenden
Geschäfte und Tätigkeiten sowie ggf. die Veräußerung
von Seeschiffen”. Weitere Kommanditisten sollten in Form
eines Schiffsfonds vor Infahrtsetzung eingeworben werden. Die Klägerin
zu 3. ist auf die Konzeption und den Vertrieb derartiger geschlossener
Fonds spezialisiert. Die Klägerin zu 2. sollte das zu erwerbende
Schiff als Vertragsreederin in ihrer Flotte betreiben.
b) Am ... 2004 schloss die Klägerin zu 1. mit der B,
Ltd., (später umfirmiert in C Ltd.) in China einen Schiffbauvertrag über
den Bau eines Containerschiffs zum Preis von US-$ ... und € ...
(Anlage K 5, FGA Anlagenband). Vertragsbestandteile waren nach Art.
1 (a) des Vertrages die Bauzeichnungen und die „Technical
Specifications” (in Auszügen Anlage D 1 zum Schriftsatz
der Klägerinnen vom 13.02.2013, FGA Anlagenband). Das zu bauende
Schiff sollte spätestens am 30.08.2007 abgeliefert werden.
Insgesamt wurden ... Schiffe dieser Baureihe bestellt, die jeweils
von Ein-Schiff-Gesellschaften aus der Unternehmensgruppe der Klägerin
zu 2. betrieben werden sollten (vgl. Übersicht im Schriftsatz
der Klägerinnen vom 29.05.2012, FGA Bl. 193 f.).
c) Die Klägerin zu 1. schloss am ... 2004 mit der Bank-1
(im Folgenden: Bank-1) einen Vertrag über die Bauzeitfinanzierung
(Anlage K 4, FGA Anlagenband), die bis zum 30.11.2007 befristet
war. Die für die langfristige Finanzierung erforderlichen
Eigenmittel sollten durch „public placement” aufgebracht
werden. Die Klägerin zu 3. sollte diese Mittel einwerben. Gleichzeitig
wurde ein Vertrag über die Endfinanzierung abgeschlossen (Anlage
zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 22.03.2012, FGA Anlagenband).
d) Ferner schloss die Klägerin zu 1. am selben Tag mit
der Klägerin zu 2. einen Vertrag über die Durchführung
der Bauaufsicht ab (Anlage K 2, FGA Anlagenband), die die Klägerin
zu 2. gegen eine Vergütung von US-$ ... übernahm,
sowie einen Bereederungsvertrag (Anlage K 3, FGA Anlagenband).
e) Die Klägerin zu 1. schloss am ... 2005 mit der Firma
E ... einen Time-Charter-Vertrag. Das Schiff sollte dem Charterer
zwischen dem 15.07.2007 und dem 15.10.2007 zur Verfügung
gestellt werden (Anlage K 10, FGA Anlagenband).
f) In einem Addendum vom ... 2006 zu dem Time-Charter-Vertrag
(Anlage C 10 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012,
FGA Anlagenband) wurde vereinbart, dass weitere Kühlcontaineranschlüsse
und ein entsprechender Generator installiert werden sollten. Bereits
mit Change Order Agreement vom ... 2006 (Anlage K 14 b, FGA Anlagenband)
war zwischen der Klägerin zu 1. und der Werft die Installation
der Kühlcontaineranschlüsse zu einem zusätzlichen
Preis von US-$ ... vereinbart worden. Den Generator bestellte
die Klägerin zu 1. direkt beim Lieferanten zum Preis von € ...
und ließ ihn installieren.
g) Mit Vertrag vom .../... 2005 beteiligte sich Herr
F als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von US-$ ...
an der Klägerin zu 1.
h) Die Klägerin zu 1. zahlte am 16.12.2004 die erste
Rate von US-$ ... und € ... und im Juli 2006 die
zweite Rate von US-$ ... und € ... an die Werft.
2. a) Mit Memorandum of Agreement (MoA) vom
... 2006 (Anlage K 11, FGA Anlagenband) nebst Addendum vom ... 2006
verkaufte die Klägerin zu 1. das Schiff für US-$ ..., € ...
und JPY ... an die G GmbH & Co. KG (im Folgenden: G oder
Erwerberin). Das Schiff sollte entsprechend den Vorgaben des Bauvertrages
mit der Werft hergestellt werden. Am 10.07.2006 war mit dem Stahlschnitt
begonnen worden. Zur Ermittlung des Kaufpreises schätzten
die Vertragsparteien die für die Klägerin zu 1.
zu erwartenden Kosten, v. a. den von ihr an die Werft zu zahlenden
Kaufpreis, die Bauzeitraten, die Bauaufsichtsvergütung,
die Zusageprovisionen für die Endfinanzierung und die Übernahmekosten
(vgl. Übersicht gemäß Anlage K 30 a.
E., FGA Anlagenband, unter Gegenüberstellung mit den tatsächlich
angefallenen Kosten). Das Schiff sollte nach Fertigstellung bei
seiner Ablieferung durch die Werft gemäß Ziff.
5 b) des MoA unmittelbar weiter an die G übergeben werden. Die
Lieferung war für den 30.08.2007 vorgesehen. Komplementärin
der G war die Verwaltung G-1 GmbH, Kommanditistinnen waren die Klägerin
zu 2., die Klägerin zu 3., die H Treuhand GmbH, die J GmbH & Cie.
KG und die K Consulting AG (im Folgenden: K AG; vgl. Gesellschaftsvertrag
vom ... 2006, Anlage C 8 zum Schriftsatz der Klägerinnen
vom 27.06.2012, FGA Anlagenband). Die G sollte anstelle der Klägerin
zu 1. als Schiffsfonds Anleger anwerben und das Schiff betreiben.
Die Klägerin zu 2., die Klägerin zu 3. und die
K AG waren die Initiatorinnen dieses Fonds.
b) Mit einem „Tripartite Agreement” zwischen
der Klägerin zu 1., der G und E ... vom ... 2006 (Anlage
K 12, FGA Anlagenband) wurde der Time-Charter-Vertrag auf die Klägerin
zu 1. übertragen. Der letztmögliche Ablieferungstermin
wurde später vom 15.10.2007 auf den 14.12.2007 verschoben.
c) Der zwischen der Klägerin zu 1. und der Bank-1 geschlossene
Vertrag über die Endfinanzierung wurde auf Antrag der G
vom 09.08.2006 von ihr übernommen, nachdem die Klägerin
zu 1. am 04.09.2006 den Darlehensverzicht erklärt hatte
(Anlagen B 2.1. bis B 2.4 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom
29.05.2012, FGA Anlagenband). Die Bank-1 berechnete der Klägerin zu
1. eine Zusageprovision i. H. von US-$ ..., von der ein
Teilbetrag von US-$ ... auf die Zeit vom 15.07. bis zum
04.09.2006 entfiel (vgl. Side Letter zum Kreditvertrag vom ... 2004,
Anlage C 6.4. zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012,
FGA Anlagenband).
d) Herr F beteiligte sich mit Vertrag vom ... 2006 als stiller
Gesellschafter mit einer Beteiligung von US-$ ... an der
G. Die Klägerin zu 1. überwies die von Herrn F
an sie geleistete Einlage am 14.07.2007 an die G.
e) Die Klägerin zu 2. und die Klägerin zu 3.
schlossen mit der K AG am .../... 2006 einen Vertrag über
eine Kostenübernahme (Anlage K 13, FGA Anlagenband), in
dem u. a. Folgendes vereinbart war:
㤠2 Freihaltungsanspruch
Sofern und soweit die Baunebenkosten und/oder die Finanzierungskosten der
Verkäufergesellschaft höher als im Kaufpreis laut
MoA kalkuliert anfallen, verpflichtet sich K, neben G und J den
Differenzbetrag dergestalt zu übernehmen, dass auf K die
Hälfte und auf G und J jeweils 1/4 entfällt.
K wird G bzw. J in der Höhe des auf K entfallenden Betrages
jeweils zu gleichen Teilen freihalten.
§ 3 Gewinnverteilung
Sollten die Baunebenkosten und/oder die Finanzierungskosten
geringer als im Kaufpreis angesetzt ausfallen, so steht der daraus
resultierende Gewinn ebenfalls zur Hälfte K und zu jeweils
1/4 G und J zu. Maßgeblich ist hierbei der Gewinn
nach Steuern auf Ebene von G und J.”
f) Nach Ziff. 1.1.5 der „Technical Specifications” zum
Bauvertrag (oben 1.b.) waren die „heavy fuel tanks” mit
einer Kapazität von „about” 4.000 Kubikmetern
herzustellen. Diese Spezifikationen waren zunächst jedoch nicht
in die Bauzeichnungen übernommen worden, die eine Tankkapazität von
nur 3.000 Kubikmetern vorsahen. In dem Chartervertrag mit E ...
(s. oben unter 1.e.) war in Part I unter Ziff. 5 und in Part III
vereinbart, dass das zu vercharterte Schiff mit HFO-Tanks mit einer
Kapazität von „about 4.000 cbm” versehen
sein sollte (in Part III mit der Ergänzung am Ende:”all
details about und without garantee and subject finally confirmation
after delivery”). Nachdem die Klägerin zu 2. die
Diskrepanz festgestellt hatte und weil der Charterer auf der höheren
Kapazität bestand, rügte sie mit Schreiben vom 31.07.2007
(Anlage D 2 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 13.02.2013, FGA
Anlagenband) gegenüber der chinesischen Werft, dass die
HFO-Tanks abweichend von der vertraglichen Vereinbarung mit einer
Kapazität von nur 3.000 Kubikmetern gebaut worden seien,
und verlangte eine entsprechende Änderung, die mit Change
Order Agreement vom ... 2007 (Anlage K 14b, FGA Anlagenband) zwischen
der Werft und der Klägerin zu 1. gegen einen Aufpreis von
US-$ ... vereinbart wurde. Dieser Aufpreis sollte der Klägerin zu
1. von der G erstattet werden.
g) Da sich die Ablieferung des Schiffes deshalb verzögerte,
wurde die Laufzeit der Bauzeitfinanzierung mit Vereinbarung vom
03.09.2007 bis zum 31.12.2007 verlängert (Anlage K 8, FGA
Anlagenband). Auf die für die Tankgrößenkorrektur
benötigte zusätzliche Bauzeit entfielen Bauzeitzinsen in
Höhe von € ... (Anlage D 7 zum Schriftsatz der
Klägerinnen vom 13.02.2013, FGA Anlagenband), die die Erwerberin
der Klägerin zu 1. nicht erstatten sollte.
h) Die G schloss mit der Klägerin zu 2. am ... 2006
einen Geschäftsbesorgungsvertrag über vorbereitende
Bereederungsleistungen gegen eine Vergütung von US-$ ...
(Anlage C 12 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012,
FGA Anlagenband) sowie zwei „Crew Management Agreements” mit
den Firmen L Ltd., M und L-1 GmbH, N (Anlagen B 7 und 8 zum Schriftsatz
der Klägerinnen vom 29.05.2012, FGA Anlagenband).
Die Klägerin zu 1. trug sog. „Infahrtsetzungskosten” in
Höhe von € ..., die sich u. a. aus Reisekosten
zusammensetzten, die im Rahmen der Begleitung des Baufortschritts
angefallen waren, sowie aus der Zahlung von Personalkosten für
die Bemannung des Schiffes, die die Firmen L M und N der G in Rechnung
gestellt hatten. Die in der Zeit bis zur Übergabe des Schiffes
am 14.12.2007 angefallenen Personalkosten erstattete die Klägerin
zu 1. der G (Kontoauszug der Klägerin zu 1. nebst Buchungsbelegen,
Anlagenkonvolut B 6 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom
29.05.2012, FGA Anlagenband).
i) Die Werft übergab das fertiggestellte Schiff am 14.12.2007
der Klägerin zu 1. (Protocol of Delivery and Acceptance,
Anlage K 15, FGA Anlagenband), die es im unmittelbaren Anschluss
der G übergab. Aus dem von der G gezahlten Kaufpreis entrichtete
die Klägerin zu 1. die Schlusszahlung an die Werft und
tilgte das von der Bank-1 gewährte Darlehen.
j) In Erfüllung der Kostenübernahmevereinbarung
vom .../... 2006 (s. oben 2.d)) zahlten die Klägerin
zu 3. am 06.01.2009 und die Klägerin zu 2. am 25.11.2008
jeweils € ... und die K AG Ende Januar 2009 € ...
an die Klägerin zu 1. Die Zahlungen der Klägerinnen
zu 2. und 3. wurden auf ihre ausstehenden Pflichteinlagen angerechnet
(s. oben 1. a); Anlage K 96: Bericht über die Prüfung
des Jahresabschlusses zum 31.12.2008 Anlage VII S. 1 A 2, FGA Anlagenband).
k) Am 22.10.2008 beschlossen die Gesellschafterinnen der Klägerin
zu 1. deren Liquidation zum 31.12.2008 (Anlage K 16, FGA Anlagenband).
Zur Liquidatorin wurde die persönlich haftende Gesellschafterin
bestellt. Das Erlöschen der Klägerin zu 1. wurde
am ... 2009 in das Handelsregister eingetragen.
l) Die Auflösung der Liquidatorin wurde am ... 2010
ins Handelsregister eingetragen. Zu Liquidatoren wurden Herr O und
Herr P bestellt.
m) Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf alle vorstehend zitierten
Verträge und sonstigen Anlagen Bezug genommen.
3. a) Für den Veranlagungszeitraum
2007 reichte die Klägerin zu 1. am 17.03.2009 eine Feststellungserklärung
ein, in der sie einen laufenden Verlust in Höhe von € ...
erklärte sowie einen Veräußerungsgewinn
in Höhe von € ... Dieser Veräußerungsgewinn
setzte sich wie folgt zusammen:
| Gewinn aus Anlagenabgang (Schiff): | ||
| Kaufpreis: | € ... | |
| ./. Restbuchwert: € | € ... | |
| ./. Veräußerungskosten: | ||
| Schmierstoffkosten: | € ... | |
| Infahrtsetzungskosten: | € ... | |
| Bunkerkosten: | € ... | |
| gesamt: | € ... | |
| Kurserträge aus der Tilgung der Darlehen: | € ... |
in US-$ und JPY aufgenommen und gewährt worden
waren. Die Darlehen wurden bis zu Tilgung in Höhe der Einstandskurse
bilanziert. Da die Kurse US-$/€ und JPY/€ bis
zur Tilgung der Darlehen, die jeweils in diesen Währungen erfolgte,
am 14.12.2007 gestiegen waren, entstanden Kurserträge (vgl. Übersichten
Anlagenkonvolut C 1 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012,
FGA Anlagenband). Die Klägerin zu 1. hatte die Bauzeitzinsen nicht
aktiviert, so dass sie den Buchwert des Schiffes nicht erhöht
hatten, sondern in den Vorjahren als Betriebsausgaben abgezogen
worden waren.
b) Der Beklagte setzte mit Bescheiden vom 14.12.2009 unter Zugrundelegung
eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von € ... den Gewerbesteuermessbetrag
für 2007 auf € ... fest, die Gewerbesteuer für
2007 auf € ... und die Zinsen auf € ...
c) Die Klägerin zu 1. legte hiergegen mit Schreiben
vom 17.12.2009, eingegangen am 21.12.2009, Einspruch ein. Sie habe
ihren Gesellschaftszweck, den Betrieb eines Seeschiffes, aufgegeben
und sei somit noch während der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase
zur ebenfalls gewerbesteuerfreien Abwicklung übergegangen.
Zudem habe sie keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt, da das Schiff
nur zu einem kostendeckenden Preis übertragen worden sei.
d) Mit Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011 setzte der Beklagte
den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 unter Berücksichtigung
eines der Höhe nach unstreitigen Gewinns aus Gewerbebetrieb
von € ... (nach Abzug einer Gewerbesteuerrückstellung
von € ...) und des Verlustvortrags aus 2006 niedriger auf € ...,
die Gewerbesteuer auf € ... und die Zinsen auf € ...
fest. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet
zurück. Die Klägerin zu 1. habe ursprünglich
den Betrieb eines Schiffes bezweckt und sich daher zunächst
in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden. Mit dem Abschluss
des MoA am ... 2006 habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert und
nunmehr die Veräußerung des Schiffes beabsichtigt.
Sie habe sich jedoch nicht auf die Veräußerung
des Bauvertrages beschränkt und damit nicht nur den - nicht
in Gang gesetzten - Geschäftsbetrieb abgewickelt, sondern
weitere Geschäftsaktivitäten, jetzt mit einem
anderen Ziel, ausgeübt. Da die Klägerin zu 1.
eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sei, genüge
für die Annahme einer gewerblichen Betätigung
jede mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene werbende
Tätigkeit. So habe die Klägerin zu 1. die Bauaufsicht
weiter durchführen lassen, den Chartervertrag auf die Erwerberin übertragen
und in deren Interesse das Change Order Agreement vom ... 2007 abgeschlossen.
Die Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich daraus, dass
tatsächlich keine Übertragung „at cost”,
sondern ein Festkaufpreis vereinbart worden sei und die Vertragsparteien
der Kostenübernahmevereinbarung eine Veränderung
sowohl nach oben als auch nach unten als sehr wahrscheinlich angesehen
hätten.
e) Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 14.12.2009 den vortragsfähigen Gewerbeverlust
der Klägerin zu 1. auf den 31.12.2006 auf € ...
fest. Hiergegen legten die Klägerinnen zu 1. und 2. mit
Schreiben vom 17.12.2009 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.07.2011 verwarf der Beklagte
den Einspruch der Klägerin zu 2. als unzulässig.
Der Beklagte stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust
niedriger auf € ... fest und wies den Einspruch der Klägerin
zu 1. im Übrigen als unbegründet zurück.
Der Zeitpunkt des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht habe
im Schätzungswege festgelegt werden müssen. Es
sei davon auszugehen, dass der Entschluss zur Veräußerung
des Schiffes kurz vor Abschluss des MoA gefasst worden sei, also
vermutlich am 01.07.2006. Der vortragsfähige Gewerbeverlust
auf den 31.12.2006 wurde mit Bescheid vom 05.09.2011 aufgrund eines
Rechenfehlers dahingehend berichtigt, dass der Gewerbeverlust auf € ...
festgestellt wurde.
f) Mit Schreiben vom 29.11.2010 reichte die Klägerin
zu 1. Gewerbesteuererklärungen für die Erhebungszeiträume
2004 und 2005 ein, in denen sie jeweils Verluste aus Gewerbebetrieb
erklärte (2004: € ...; 2005: € ...) mit
der Begründung, dass wenn der Veräußerungsgewinn
im Jahr 2007 der Gewerbesteuer unterliege, die in den Vorjahren
erzielten Verluste ebenfalls gewerbesteuerlich berücksichtigt
werden müssten, um einen Verstoß gegen das objektive
Nettoprinzip und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
zu vermeiden.
Der Beklagte lehnte die Verlustfeststellungen mit Bescheid vom
08.07.2011 ab, da sich die Klägerin zu 1. in dieser Zeit
noch in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden habe.
Erst im Zusammenhang mit dem Abschluss des MoA am ... 2006, schätzungsweise
am 01.07.2006, habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert.
Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin zu
1. mit Schreiben vom 13.07.2011, eingegangen am 03.08.2011, wies
der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27.09.2011 als unbegründet
zurück. Die Klägerin zu 1. habe sich in den Jahren
2004 und 2005 noch in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase
im Hinblick auf die geplante Aufnahme der Tätigkeit „Betrieb
eines Seeschiffes” befunden.
g) Mit Schreiben vom 02.09.2010 beantragten die Klägerinnen
den Erlass der Gewerbesteuer 2007 nebst Zinsen unter Hinweis auf
das Leistungsfähigkeitsprinzip und den in der Totalperiode
eingetretenen Verlust. Der Beklagte lehnte diesen Erlassantrag mit
Bescheid vom 06.01.2011 ab.
Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerinnen
mit Schreiben vom 01.02.2011, eingegangen am 08.02.2011, wies der
Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011 (s. oben 3. e))
zurück. Dass die Gewerbesteuer auch bei fehlendem Liquiditätszuwachs
bzw. reinen Buchgewinnen festzusetzen sei, sei systemimmanent. Im Übrigen
habe der Verkauf des Schiffes zu einem erheblichen Liquiditätszuwachs
geführt. Die Besteuerung verstoße auch nicht gegen
das Gleichheitsgebot. So habe die Klägerin zu 1. die Bauzeitzinsen
nicht aktiviert und die Hafteinlagen regelmäßig
erhöht, wodurch ihren Gesellschafterinnen erhebliche Verluste
zugewiesen worden seien, die bei einem Erlass erhalten blieben.
Außerdem hätten die Klägerinnen den Sachverhalt
freiwillig so gestaltet, wie er nunmehr der Besteuerung unterliege.
Für die Zahlung der Gewerbesteuer müssten die
Klägerinnen zu 2. und 3. auch keine Nachschüsse
leisten, sondern nur Zahlungen auf die noch ausstehenden Pflichteinlagen.
h) Die Anträge der Klägerin zu 1. auf Änderung
der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung
für 2004 bis 2006 aufgrund einer Bilanzberichtigung, bei
der die gezahlten Fremdkapitalzinsen als Anschaffungskosten für
das Schiff aktiviert werden sollten, lehnte der Beklagte mit Bescheid
vom 08.12.2010 ab. Der Bescheid ist bestandskräftig.
i) Der Beklagte erließ gegenüber den Klägerinnen
zu 2. und 3. am 08.08.2011 Haftungsbescheide bzgl. der Gewerbesteuerforderung
für 2007 nebst Zinsen und Säumniszuschlägen.
Das diesbezügliche Einspruchsverfahren ist noch nicht abgeschlossen.
4. Die Klägerin zu 1. hat am 17.08.2011
Klage wegen der Verlustfeststellung zur Gewerbesteuer auf den 31.12.2006
erhoben (Az. 6 K 121/11) und am 11.10.2011 wegen der Verlustfeststellungen
auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2005 (6 K 160/11).
Ferner haben die Klägerin zu 1., die Klägerin
zu 2. und die Klägerin zu 3. am 21.11.2011 unter dem hiesigen
Aktenzeichen Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid und den Gewerbesteuerbescheid
für 2007 sowie eine auf den Erlass der Gewerbesteuer 2007
nebst Zinsen gerichtete Verpflichtungsklage erhoben. Das Gericht
hat die Verfahren 6 K 121/11 und 6 K 160/11 mit
Beschluss vom 22.12.2011 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung
mit dem hiesigen Verfahren verbunden.
Die Klägerinnen tragen vor:
Die Klägerin zu 1. sei gegründet worden, um
ein Schiff zu erwerben und zu betreiben. Im Herbst 2005 habe eine
von prominenten Vertretern der Finanzverwaltung angestoßene
Diskussion um die Bildung von Unterschiedsbeträgen für
stille Reserven in Bauverträgen begonnen. Dies sei einem
Rundschreiben des Verbands Deutscher Reeder vom 05.10.2005 zu entnehmen
und auch Thema beim HANSA Forum im November 2005 gewesen. Die Entscheidung des
BFH vom 29.11.2012 (IV R 47/09) verdeutliche die Brisanz
dieser Frage. Um die damit verbundenen Probleme bei der Prospektierung
und dem Vertrieb des Fonds zu vermeiden, sei der Entschluss gefasst
worden, das Schiff an die Schwestergesellschaft G zu veräußern.
Die Entscheidung, das Schiff an eine Schwestergesellschaft zu veräußern,
sei letztlich im Juni 2006 getroffen worden. Durch die Veräußerung
sei der Gesellschaftszweck jedoch nicht geändert, sondern
im Vorbereitungsstadium aufgegeben worden. Die mit der Veräußerung
verbundenen Abwicklungsarbeiten seien keine werbende Tätigkeit. Zusätzliche
Dienstleistungen an Dritte seien nicht angeboten worden. Die Klägerin
zu 1. habe nur solche Tätigkeiten ausgeübt, die
auch angefallen wären, wenn sie das Schiff selbst betrieben
hätte, und keine darüber hinausgehenden Verpflichtungen übernommen.
Sie habe lediglich ein betriebsbereites, fahrtüchtiges
Schiff abgeliefert. Der Grund für die Entscheidung, das
fertige Schiff zu veräußern, sei für
die steuerrechtliche Beurteilung irrelevant. Wenn die Klägerin
zu 1. die Rechte und Pflichten aus dem Bauvertrag auf die Erwerberin übertragen
hätte und nicht das fertige Schiff, hätte die
Werft diesen Umstand genutzt, um eine Preiserhöhung zu
verlangen. Dass eine Veräußerung des Bauvertrages
(ggf. an einen Dritten) evtl. möglich gewesen wäre,
heiße nicht, dass die Klägerin zu 1. eine Neuausrichtung
ihrer Tätigkeit vorgenommen habe. Für die Klägerin
zu 1. sei der gewählte Weg in Anbetracht der rechtlichen
Verpflichtungen aus dem Bauvertrag, dem Chartervertrag und den Finanzierungsverträgen
der wirtschaftlich sinnvollste gewesen. Dabei sei auch zu berücksichtigen,
dass bei einem Verkauf des Schiffes an einen fremden Dritten zwar
ein höherer Preis zu erzielen gewesen wäre, dass
aber andererseits ohne Übertragung des Chartervertrages
ein Schadensersatz in entsprechender Höhe an den Charterer
zu zahlen gewesen wäre.
Das zeitliche Auseinanderfallen zwischen schuldrechtlichem Geschäft
und Erfüllung sei nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich.
Die Klägerin zu 1. sei vor allem deshalb nicht unmittelbar
nach Abschluss des MoA oder nach Ablieferung des Schiffes liquidiert
worden, weil die Auseinandersetzung mit der chinesischen Werft über
eventuelle Gewährleistungsansprüche leichter über die
Klägerin zu 1. hätte abgewickelt werden können
als über die Erwerberin, an die die Ansprüche
an sich abgetreten gewesen seien.
Auch im Zusammenhang mit der Infahrtsetzung des Schiffes sei
keine werbende Tätigkeit ausgeübt worden. Die
Höhe der Infahrtsetzungskosten, die auch die Stellung der
Crew von der Firma L beinhalteten, sei im sogenannten „Sea
Trial” begründet. Es sei üblich, dass
der Kapitän und ein Teil der Crew einige Wochen vor der
Ablieferung des Schiffes an Bord gingen, um sich zusammen mit den
Inspektoren mit dem Schiff vertraut zu machen und einen mangelfreien
Zustand bei Ablieferung sicherzustellen. Hierfür sei eine
letzte Probefahrt ein paar Tage vor Ablieferung erforderlich, die
ohne schiffseigenes Personal nicht möglich sei. Diese Probefahrt
sei ursprünglich für die Zeit vom 05.11.2007 bis
zum 11.11.2007 geplant gewesen, aber mehrfach verschoben und schließlich
in der Zeit vom 06.12.2007 bis zum 08.12.2007 durchgeführt worden.
Das Personal, das vor und bis zur Infahrtsetzung auf dem Schiff
gewesen sei, sei von der L M und der L-1 N im Auftrag der Erwerberin
gestellt worden. Die Klägerin zu 1. habe der Erwerberin
aufgrund eines mündlich vereinbarten „Pre-Joining-Vertrages” die
Bereitstellungskosten für die Crew und die bis zur Übergabe
angefallenen Kosten für die Offiziere erstattet, weil die
Offiziere während und nach der Probefahrt die Mängelfreiheit
des Schiffes hätten gewährleisten sollen. Die
bis zur Übergabe angefallenen Kosten für die Mannschaft
habe die Klägerin zu 1. getragen, weil die Mannschaft die
Erstausrüstung habe an Bord bringen und überprüfen
müssen, um die Zertifizierung des Schiffes sicherzustellen.
Die Kosten bis zum 13.12.2007 seien der Klägerin zu 1.
von der Erwerberin in Rechnung gestellt worden. Die Infahrtsetzungskosten
seien bei der Kaufpreisermittlung bei Abschluss des MoA zu niedrig
veranschlagt worden. Die tatsächlich höheren Kosten
resultierten weiter aus zusätzlichen Reisekosten, die aufgrund
eines erhöhten Kontrollbedarfs erforderlich geworden seien,
weil die Werft die Tankgröße habe korrigieren
müssen und aufgrund schlechten Wetters hinter dem Zeitplan
zurückgelegen habe.
Auch die Tankgrößenkorrektur wäre
ohne Übertragung des Schiffes erforderlich gewesen, um
das Schiff mit dem Charterer betreiben zu können. Im Bauvertrag
(Ziff. 1.1.5 der „Technical Specifications”, S.
8, oben 1.b.) sei für die „heavy fuel tanks” eine
Kapazität von 4.000 Kubikmetern vereinbart worden. Diese
Spezifikation sei im MoA übernommen worden. In den Bauplänen
seien die Tanks aber fälschlicherweise nur mit 3.000 Kubikmetern
ausgewiesen worden. Jedoch sei die Spezifikation die maßgebliche
Vereinbarung. Im Chartervertrag sei dementsprechend ebenfalls eine
Tankgröße von 4.000 Kubikmetern vereinbart worden.
Die Einschränkung „about” erlaube allenfalls
eine Abweichung von 5 %. Dass die Werft die HFO-Tanks mit
einer Kapazität von lediglich 3.000 Kubikmetern gebaut
habe, sei erst Ende Juli 2007, zunächst bei dem bereits
ausgelieferten Schwesterschiff MS R, festgestellt und der Werft
mitgeteilt worden. Da nicht mehr feststellbar gewesen sei, wer für
den Fehler verantwortlich gewesen sei, sei zur Vermeidung einer
weiteren Verzögerung der Ablieferung durch eine diesbezügliche
Auseinandersetzung das Change Order Agreement vom ... 2007 vereinbart
worden. Hierdurch sei es zu der Verzögerung der Ablieferung
gekommen. Die Klägerin zu 1. habe bei der Änderung
der Tankgröße lediglich in Erfüllung
ihrer vertraglichen Verpflichtungen gehandelt.
Die Baubetreuung eines eigenen Schiffes sei ebenso wenig eine
werbende Tätigkeit. Die Verpflichtung der Klägerin
zu 1. im MoA zur Verschaffung diverser Zertifikate sei erforderlich
gewesen, um die Zertifizierung durch den Germanischen Lloyd und
damit auch die Versicherbarkeit des Schiffes sicherzustellen. Voraussetzung
hierfür sei das Vorhandensein einer Erstausrüstung, eines „first
supply”, an Bord des Schiffes.
Eine frühere Kündigung des Finanzierungsvertrages
mit der Bank-1 hätte die Gefahr mit sich gebracht, dass
die Erwerberin keine Finanzierungszusage erhalten hätte
und den Kaufpreis nicht hätte bezahlen können.
Auch ein solventer Dritter als Käufer hätte eine
Endfinanzierung sicherstellen müssen, was im Zweifel noch
länger gedauert hätte. Wegen der zu leistenden
Anzahlungen habe die Klägerin zu 1. die Finanzierung des
Schiffes in der Bauphase sicherstellen müssen.
Da von Anfang an nur ein Verkauf an eine Schwestergesellschaft
in Betracht gekommen sei, fehle es an einer Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr und auch an der erforderlichen Nachhaltigkeit.
Ferner habe die Klägerin zu 1. bzgl. einer etwaigen
werbenden Tätigkeit keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt.
Sie sei zwar in Gewinnerzielungsabsicht gegründet worden,
doch sei der Verkauf des Schiffes nur zum Selbstkostenpreis angestrebt
worden. Der Kaufpreis für das Schiff sei anhand des im
Bauvertrag vereinbarten - geringfügig aufgerundeten - Preises,
der kalkulierten Baunebenkosten und der Finanzierungsaufwendungen
berechnet worden. Es sei ein Verkauf zum Selbstkostenpreis („at
cost”) angestrebt worden, da ein Zwischengewinn in dem
Vertriebsprospekt nach den Prospektgrundsätzen gemäß IDW-Standard
(vgl. hierzu Prospektgutachen gemäß Anlage C 13
zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012, FGA Anlagenband)
hätte offenbart werden müssen und potentielle
Anleger möglicherweise abgeschreckt hätte. Die
Erwerberin habe so gestellt werden sollen, als habe sie das Schiff selbst
bauen lassen. Jedoch habe die K AG auf einem Festpreis bestanden,
um den Vertrieb der Fondsanteile nicht durch unkalkulierbare Mehrkosten
zu erschweren. Das Risiko einer Differenz zwischen dem Festpreis
und den tatsächlich anfallenden Kosten sei durch die Kostenübernahmevereinbarung
vom ... 2006 auf die beteiligten Partner verteilt worden. Der im
Streitjahr 2007 entstandene Gewinn beruhe auf den von der Erwerberin
im Rahmen der Kaufpreiszahlung erstatteten Bauzeitzinsen und sonstigen
nicht aktivierten und gewerbesteuerlich nicht wirksamen Finanzierungskosten
sowie auf den nicht liquiditätswirksamen Währungsdifferenzen;
durch die zeitlichen Buchungsunterschiede bzgl. der Anzahlungsraten
bei der Werft, den Zwischenfinanzierungstranchen und den Zahlungen
bei Ablieferung des Schiffes und die Entwicklung der Kurse US-$/€ und
JPY/€ seien eher zufällig Währungsgewinne
entstanden, die nicht zu einem Liquiditätszufluss geführt
hätten. In der Totalperiode von 2004 bis 2009 habe die
Klägerin zu 1. einen Gesamtverlust in Höhe von € ...
erlitten (vgl. Übersicht der betroffenen Bestellergesellschaften, Anlage
K 69, FGA Anlagenband).
Wenn man einen Eintritt der Klägerin zu 1. in die sachliche
Gewerbesteuerpflicht durch die Veräußerung des
Schiffes dennoch annehme, seien aber die in den Erhebungszeiträumen
2004 bis 2006 durch den Bau des Schiffes entstandenen Aufwendungen
im Rahmen von Gewerbeverlustfeststellungen zu berücksichtigen
(s. erste Hilfsanträge).
Im Übrigen sei der Beklagte verpflichtet, die Gewerbesteuer
für 2007 nebst Zinsen zu erlassen, weil die Gewerbesteuererhebung
sachlich unbillig sei. Da die Gewerbesteuer als Realsteuer an die
steuerliche Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden anknüpfe,
scheide ihre Erhebung bei tatsächlichen Verlusten aus.
Zudem verstoße die Steuerfestsetzung im Streitfall gegen
das objektive Nettoprinzip und damit gegen den verfassungsrechtlichen
Gleichheitsgrundsatz. Entweder sei die Veräußerung
des Schiffes ein nicht der Gewerbesteuer unterliegender Vorgang
oder es müssten sämtliche Aufwendungen seit Gründung
der Gesellschaft bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages berücksichtigt
werden. Ferner sei die Steuererhebung aus persönlichen
Gründen unbillig, weil die Gewerbesteuer in Ermangelung
eines Überschusses nur durch Nachschusszahlungen der Klägerinnen
zu 2. und 3. finanziert werden könne.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze
der Klägerinnen vom 12.12.2011, 29.05.2012, 27.06.2012,
13.02.2013 und 09.04.2013 sowie auf den Schriftsatz vom 10.04.2013
nebst Anlagen Bezug genommen.
Die Klägerinnen beantragen,
den Gewerbesteuermessbescheid
für 2007 vom 14.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 01.11.2011 aufzuheben,
hilfsweise,
den Beklagten unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 08.07.2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2011 zu verpflichten, einen
vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 in Höhe
von € ... und auf den 31.12.2005 in Höhe von € ...
festzustellen, und
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 vom 14.09.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.07.2011 dahingehend zu ändern,
dass der Verlust auf € ... festgestellt wird,
hilfsweise,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 06.01.2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011 zu verpflichten,
die Gewerbesteuer für 2007 in Höhe von € ...
nebst Zinsen in Höhe von € ... zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen
Bezug und trägt ergänzend vor:
Die Klägerin zu 1. habe die Entscheidung, das Schiff
nicht selbst zu betreiben, nach eigenen Angaben im Frühjahr
bzw. Mai/Juni 2006, also wohl am 31.05.2006, getroffen
und damit die gewerbesteuerfreie Vorbereitungsphase verlassen. Jedoch
seien ab diesem Zeitpunkt keine Kündigungen erklärt
und typische Abwicklungshandlungen vorgenommen worden. Die Klägerin
zu 1. habe weder den Bauvertrag veräußert noch
den Neubau nach (bloßer) Fertigstellung. Dabei wäre
eine kurzfristige Veräußerung des Bauvertrages
wegen der seinerzeit großen Nachfrage nach Schiffen ebenso
möglich gewesen wie eine Kündigung und einvernehmliche
Rückabwicklung des Bauvertrages. Da wegen der günstigen
Marktlage der ursprüngliche Plan der Klägerinnen
zu 2. und 3., einen Schiffsfonds über die Klägerin
zu 3. zu vertreiben und das Schiff durch die Klägerin zu
2. zu bereedern, habe weiter verfolgt werden sollen, habe man beschlossen,
das Fondskonzept mit einer anderen Ein-Schiff-Gesellschaft unter Beteiligung
der Klägerinnen zu 2. und 3. durchzuführen und
dieser Gesellschaft über die Klägerin zu 1. möglichst
viele der erforderlichen Komponenten teils entgeltlich und teils
unentgeltlich bereit zu stellen. Es sei der Klägerin zu
1. mit dem Abschluss des MoA somit nicht darum gegangen, die Entscheidung,
das Schiff nicht selbst zu betreiben, durch eine Betriebsaufgabe
in Form einer kurzfristigen „Versilberung” der
Vermögenswerte umzusetzen.
Die Klägerin zu 1. habe mit dem Abschluss des MoA vielmehr
eine werbende Tätigkeit begonnen, die darin bestanden habe,
der Erwerberin gegen Entgelt alles zu liefern, was diese für
den Schiffsfonds benötigt habe. Dabei sei auch zu berücksichtigen,
dass es das Schiff im Zeitpunkt der Aufgabe des ursprünglichen
Gesellschaftszwecks Ende Mai 2006 noch nicht gegeben habe. Mit dem Schnitt
des ersten Blocks für den Schiffsrumpf sei nach dem Vortrag
der Klägerinnen erst am 10.07.2006 begonnen worden. In
diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass das
Schiff nicht unmittelbar von der Werft an die Erwerberin übergeben
worden sei, sondern zunächst an die Klägerin zu
1. Zwar hätten die Vertragsparteien nicht ausdrücklich
in das MoA aufgenommen, welche weiteren, ergänzenden Leistungen
die Klägerin zu 1. neben einem „schlüsselfertigen
Neubau” zu erbringen gehabt habe. Jedoch ergäben
sich diese Leistungspflichten aus der Kalkulation des Kaufpreises.
So sei zwischen den Vertragsparteien neben dem MoA offenbar vereinbart worden,
dass die Klägerin zu 1. weiterhin die Zusageprovision an
die Bank-1 entrichten solle, um nach der Veräußerung
des Neubaus die Übernahme der langfristigen Finanzierung
durch die Erwerberin zu erreichen. Die langfristige Finanzierung
sei dementsprechend von Anfang Juni bis zur Kündigung nach Übernahmezusage
der Bank Anfang September über drei Monate von der Klägerin
zu 1. im Interesse der Erwerberin, deren Geschäftsführung
mit der der Klägerin zu 1. personenidentisch gewesen sei,
fortgeführt und von der Erwerberin im Rahmen des Kaufpreises
mit US-$ ... vergütet worden, wodurch gegenüber
den tatsächlichen Kosten von US-$ ... ein geringes
Plus erwirtschaftet worden sei.
Als weitere Komponente eines Schiffsfonds sei der Time-Charter-Vertrag
auf die Erwerberin übertragen worden. Der Nachweis einer
Erstbeschäftigung sei für Anleger und finanzierende
Banken wichtig.
Dass der erst nach der „Betriebsaufgabe” aufgenommene
und weitergeführte Herstellungsprozess über eine
bloße Abwicklungstätigkeit hinausgegangen sei, zeige
der Abschluss des Change Order Agreements vom ... 2007. Durch diesen Nachtrag
sei das Schiff „veredelt” worden. Für
die Klägerin zu 1. hätte im Rahmen einer Abwicklung
keine Veranlassung bestanden, aufgrund von Änderungswünschen
der Erwerberin in Nachverhandlungen mit der Werft einzutreten. Eine
entsprechende, eindeutige Verpflichtung sei im Bauvertrag und entsprechend
im MoA nicht vereinbart worden (Beweis: Verlesung der Verträge).
Vertragsgrundlage seien nicht nur die von der Klägerin
zu 1. vorgelegten „Technical Specifications”,
in denen eine Kapazität von „about” 4.000 Kubikmetern
vorgesehen worden sei, sondern ebenso die Bauzeichnungen, die keine
Tanks dieser Größe vorgesehen hätten.
Der Chartervertrag, in dem im Übrigen nur eine Kapazität
von „about” 4.000 Kubikmetern „without
guarantee” vorgesehen gewesen sei, sei bereits im August
2006 auf die Erwerberin übertragen worden. Weder die Klägerin
zu 2. als bauaufsichtführende Gesellschaft noch die Klägerin
zu 1. als Bestellerin und die Schwester-Bestellergesellschaft des
baugleichen Schiffs „MS R” seien von fehlerhaften
Bauplänen und einer mangelhaften Erfüllung des
Bauvertrages durch die Werft ausgegangen. Die „MS R” sei
ohne entsprechende Rüge abgenommen worden. Der Abschluss
des „Change Order Agreements” beinhalte schon
nach der Bezeichnung eine Änderung des Bauvertrages und
habe deshalb nicht der allmählichen Abwicklung des im Planungsstadium
aufgegebenen Schiffsbetriebes dienen können, wenn der Neubau
so, wie er vom Stapel gelaufen sei, nach dem MoA von der Erwerberin
hätte abgenommen werden müssen, und der Änderungsauftrag
für die Klägerin zu 1. wirtschaftlich nur mit
Nachteilen verbunden gewesen sei. Denn hierdurch habe sich die Bauzeit
unstreitig erheblich verlängert, wodurch die Bauzeitzinsen
deutlich - nämlich um ca. € ... - gestiegen seien.
Die Aktivitäten der Klägerin zu 1. hätten
sich allein nach den Bedürfnissen der Erwerberin gerichtet,
die den Charterer habe zufrieden stellen müssen, zu dem die
Klägerin zu 1. in keiner Vertragsbeziehung mehr gestanden
habe. Da eine Erhöhung des vereinbarten Festpreises den
Vertrieb der Fondsanteile gestört hätte, habe
die Klägerin zu 1. faktisch keine Chance gehabt, das MoA
nachzuverhandeln und eine Erstattung der zusätzlichen Bauzeitzinsen
zu verlangen, sondern habe auf einen späteren Ausgleich
im Rahmen der Kostenübernahmevereinbarung hoffen müssen.
Die Klägerin zu 1. habe weitere Leistungen für
die Erwerberin erbracht, die als werbende Tätigkeit anzusehen
seien. So habe die Klägerin zu 1. der Erwerberin nicht
nur ein schlüsselfertiges, sondern ein betriebsbereites
Schiff übertragen. Die Klägerin zu 1. habe eine
Vielzahl von Aufgaben im Zusammenhang mit der Infahrtsetzung des
Schiffes übernommen, die üblicherweise der Vertragsreeder im
Rahmen einer sogenannten vorbereitenden Bereederung übernehme
und sich entsprechend vergüten lasse. So habe sich die
Klägerin zu 1. verpflichtet, neben diversen Schiffspapieren
bzgl. des Baus und des Eigentums an dem Schiff weitere Zertifikate
zu besorgen, die den späteren Betrieb beträfen
(vgl. Nachtrag Nr. 2 zum MoA). Auch habe die Klägerin zu
1. der Erwerberin nicht nur die Kosten für die Kühlcontaineranschlüsse
(Change-Order-Agreement vom ... 2006) berechnet, sondern zusätzlich
die Kosten für einen Generator. Ferner habe die Klägerin
zu 1. die Personalkosten für die Crew bis zur Ablieferung
des Schiffes getragen, so in Höhe von € ... vom
05.12.2007 bis zum 13.12.2007, obwohl die Anwesenheit der gesamten
Mannschaft in dieser Zeit insbesondere dem Zweck ihrer Einarbeitung
und der Herstellung der Betriebsbereitschaft des Schiffes gedient
habe. Die gesamten von der Klägerin zu 1. getragenen Personalkosten
seien jedenfalls nicht nur auf die Probefahrt zurückzuführen
und damit nicht sämtlich betrieblich veranlasst. Insgesamt
habe die Klägerin zu 1. sich zur Lieferung eines betriebsbereiten
Schiffes verpflichtet, was über eine schlichte 1-zu-1-Weitergabe
des bestellten Schiffes hinausgehe. Denn die Werft sei nicht verpflichtet
gewesen, der Klägerin zu 1. ein betriebsbereites und ausgerüstetes
Schiff zu verschaffen. Die Vergütung hierfür sei ebenfalls
in die Kaufpreiskalkulation eingeflossen. Auf diese Weise habe die Klägerin
zu 1. dafür gesorgt, dass das Schiff unmittelbar nach der Übergabe
in der Handelsschifffahrt habe eingesetzt werden können.
Im Übrigen fielen die auf dem Konto „Infahrtsetzungskosten” gebuchten
Aufwendungen zu hoch aus, weil sie von der Klägerin zu
2. nach einem pauschalen Schlüssel auf die diversen Ein-Schiff-Gesellschaften
verteilt worden seien.
Dass die Klägerin zu 1. mit der Erwerberin trotz der
Abtretung der Gewährleistungsansprüche an diese
vereinbart habe, die Erwerberin ggf. gegenüber der Werft
zu vertreten, und deshalb erst ein Jahr später aufgelöst
worden sei, spreche schließlich auch gegen die Beurteilung
dieser Zeit als reine Abwicklungsphase.
Die Klägerin zu 1. habe sich im Ergebnis verpflichtet,
gegen Entgelt diverse Tätigkeiten auszuführen,
die sich nicht als bloße Abwicklungshandlungen qualifizieren
ließen und in ihrer Gesamtschau mit dem Verkauf des Schiffes
als werbende Tätigkeit anzusehen seien. Dabei sei auch
zu berücksichtigen, dass die Vorbereitungszeit (weniger
als zwei Jahre) kürzer gewesen sei als der Abwicklungszeitraum
(mehr als zwei Jahre), weil im Zeitpunkt des Abschlusses des MoA
gerade erst mit dem Stahlschnitt begonnen worden sei. Dieser Abwicklungszeitraum
von mehr als zwei Jahren sei keine „kurze Zeit” mehr, innerhalb
derer eine Betriebsaufgabe durchzuführen sei, zumal es
sich um einen Gewerbebetrieb im Planungsstadium gehandelt habe.
Seit dem Beschluss der Klägerinnen zu 2. und. 3., das Schiffsfondsprojekt
nicht mit der Klägerin zu 1., sondern mit einer anderen
Gesellschaft zu realisieren, habe die wirtschaftliche Betätigung
der Klägerin zu 1. derjenigen einer typischen Bestellergesellschaft im
Schifffahrtsbereich entsprochen. Derartige Gesellschaften seien
zweifelsfrei als aktive, werbende Unternehmen anzusehen. Es könne
nicht darauf ankommen, ob eine Gesellschaft, die für die
spätere Erwerberin ein Containerschiff bauen lasse, die
Bauzeitfinanzierung übernehme, den Bauprozess begleite
und überwache und das Schiff abschließend in einen
betriebsbereiten Zustand versetze, dies von vornherein bezweckt
habe oder erst nach Aufgabe des ursprünglichen Plans.
Dass die Klägerin zu 1. mit einem Gewinn gerechnet habe
und in Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden
sei, ergebe sich bereits aus der - wenn auch geringfügigen
- Aufrundung des Kaufpreises, aus der Gewinnverteilungsabrede in § 3
der Kostenübernahmevereinbarung und aus dem Umstand, dass
letztlich ein Gewinn entstanden sei. Zudem habe die Klägerin
zu 1. gegenüber ihm, dem Beklagten, zu keinem Zeitpunkt
die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht angezeigt. Die
Einkünfteerzielungsabsicht fehle auch nicht deshalb, weil
die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin zu
1. der Erwerberin zuzurechnen wäre. Denn nach § 5
d und § 11 des MoA habe die Klägerin zu 1. das
Risiko für das Schiff bis zur Übergabe getragen
und den Bauvertrag im Falle eines Totalverlustes des Schiffes rückabwickeln
müssen mit der - gerichtsbekannt - nicht unwahrscheinlichen
Folge, dabei einen Gewinn zu erzielen, der nicht der Gewinnverteilung
in der Kostenübernahmevereinbarung unterlegen hätte.
Die Klägerin zu 1. sei somit werbend und mit Gewinnerzielungsabsicht
tätig geworden und unterliege daher als gewerblich geprägte
Personengesellschaft der Gewerbesteuer. Auf eine Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr und eine Nachhaltigkeit der Betätigung
komme es dabei nicht an.
Der Veräußerungsgewinn sei auch der werbenden
Tätigkeit und nicht dem nicht in Gang gesetzten Schiffsbetrieb
zuzuordnen, weil es im Zeitpunkt der Aufgabe dieses Gewerbebetriebes
im Planungsstadium Ende Mai 2006 noch kein Wirtschaftsgut „Containerschiff” gegeben
habe und die stillen Reserven dem Schiff und nicht dem Bauvertrag
zuzuordnen seien.
In den Erhebungszeiträumen 2004 und 2005 habe die Klägerin
zu 1. unstreitig noch die Absicht verfolgt, dass Schiff langjährig
zu betreiben, und sich daher noch in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase
befunden. Verlustvorträge seien für diese Erhebungszeiträume
daher nicht festzustellen. Die Besteuerung orientiere sich an dem
in dem jeweiligen Zeitraum tatsächlich verwirklichten Sachverhalt
und ändere sich nicht rückwirkend, wenn zu einem
späteren Zeitpunkt der Gesellschaftszweck geändert
werde.
In Bezug auf den Erlassantrag könnten sich die Klägerinnen
schon deshalb nicht auf eine „Unterdeckung” berufen,
weil diese „Unterdeckung” ihre Ursache darin habe,
dass die Klägerin zu 1. mit einem Unternehmen mit personengleicher
Geschäftsführung Vereinbarungen getroffen habe,
die ausschließlich im wirtschaftlichen Interesse dieses
anderen Unternehmens und seiner Initiatoren gelegen hätten.
Die Liquidität für die Bezahlung der Gewerbesteuer
habe nicht gefehlt, sondern sei ausschließlich zur Befriedigung
anderer Gläubiger als des Fiskus und der Gesellschafterinnen
verwandt worden. Im Übrigen hätten die Klägerinnen
zu 2. und 3. über die Erwerberin ohne Probleme ihre Initiatorenvergütungen
vereinnahmen können und an dem Projekt insgesamt verdient und
keinen Verlust erlitten. Wer seine Pflichteinlage niedrig ansetze,
im Handelsregister aber eine hohe Hafteinlage eintragen lasse, um
steuerlich ausgleichsfähige Anfangsverluste zu erhalten,
könne sich nicht darauf berufen, dass ein Gläubiger
unbillig handele, wenn er von den handelsrechtlichen Haftungsmöglichkeiten
Gebrauch mache. Das „Minus”, an dem sich die K
AG habe beteiligen müssen, sei u. a. dadurch entstanden,
dass die Klägerin zu 1. Kosten, v. a. zusätzliche
Kosten im Rahmen der Bauaufsicht als Infahrtsetzungskosten, getragen
habe, ohne hierzu vertraglich verpflichtet gewesen zu sein.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze
des Beklagten vom 02.02.2012, 12.03.2012, 16.04.2012, 15.05.2012,
28.12.2012, 16.01.2013, 14.03.2013, 28.03.2013 (nebst Anlagen) und
10.04.2013 Bezug genommen.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins
vom 29.03.2012 und der mündlichen Verhandlung vom 11.04.2013
wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben folgende Akten vorgelegen:
ein Band Akten Allgemeines, Bände I und II der Gewinnfeststellungs-
und Gewerbesteuerakten, ein Band „Erlass-Vorgänge” und
Bände I bis III der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...).
Gründe
Die Klage ist im Hauptantrag zum Teil unzulässig, im Übrigen
aber begründet.
I.
1. Die Klage ist im Hauptantrag
unzulässig, soweit sie von den Klägerinnen zu 2.
und 3. erhoben worden ist. Nach § 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG)
ist eine Personengesellschaft, die einen Gewerbebetrieb unterhält, Subjekt
der Gewerbesteuer. Der mit dem Hauptantrag angefochtene Gewerbesteuermessbescheid
wurde daher zutreffend allein an die Klägerin zu 1. als Steuerschuldnerin
gerichtet. Die Klägerinnen zu 2. und 3. können
deshalb nicht geltend machen, durch diesen Bescheid in ihren Rechten
verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
2. Die Klägerin zu 1. ist klagebefugt.
Zwar ist davon auszugehen, dass die Klägerin zu 1. handelsrechtlich
vollbeendet ist, weil ihr Aktivvermögen ausgekehrt wurde.
Eine Personengesellschaft ist steuerrechtlich jedoch so lange als
materiell-rechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche
gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis
zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt
ist. Mithin ist selbst nach Auskehrung des Aktivvermögens
ein Gewerbesteuermessbescheid (weiterhin) an die Gesellschaft als
Schuldnerin der Gewerbesteuer zu richten (BFH-Beschluss vom 05.11.2007
IV B 166/06, BFH/NV 2008, 248). Demgemäß steht
auch die Klagebefugnis gegen einen Gewerbesteuermessbescheid der (zivilrechtlich
vollbeendeten) Personengesellschaft zu, die für die Dauer
des Rechtsstreits weiter als steuerrechtlich existent gilt (BFH-Beschluss
vom 12.04.2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923).
Die Vertretungsbefugnis der Liquidatoren besteht ungeachtet der
Eintragung des Erlöschens der Firma im Handelsregister
fort (BFH-Urteil vom 21.05.1992 IV R 146/88, BFH/NV 1993,
303).
II.
Die Klage der Klägerin zu 1. hat im Hauptantrag Erfolg,
so dass über die Hilfsanträge nicht zu befinden
ist. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtswidrig
und verletzt die Klägerin zu 1. in ihren Rechten (§ 100 Abs.
1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Unrecht von einer sachlichen
Gewerbesteuerpflicht der Klägerin zu 1. im Streitjahr 2007
ausgegangen.
1. a) Nach § 2 Abs. 1 Satz
1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer nur
der stehende Gewerbebetrieb. Danach beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht
erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes
erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs.
2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die
Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen
Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung
eines Betriebes an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur
der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche
Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen
für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen
sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt
des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit kann
nicht weitergehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung
der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des
Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen
Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteile
vom 14.04.2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BFH/NV
2011, 1247; vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138,
BStBl II 1995, 900). Zu den bloßen, gewerbesteuerrechtlich
noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen werden z. B. die Anmietung
eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes
oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung
begonnen wird, und Ähnliches gezählt (vgl. BFH-Urteil
vom 30.08.2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012,
927, m. w. N.).
b) Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet mit der dauerhaften
Einstellung der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil vom 20.09.2012
IV R 60/11, BFH/NV 2013, 410). Gewinne aus der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage-
wie auch des Umlaufvermögens können zum gewerbesteuerbaren (laufenden)
Gewinn oder zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn gehören.
Maßgeblich ist, ob mit der Veräußerung
die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt
wird oder ob die Veräußerung im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erfolgt (BFH-Urteil vom 20.09.2012
IV R 36/10, BFHE 238, 429, BFH/NV 2013, 138).
Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch eine nach dem Einkommensteuerrecht
nicht begünstigte „allmähliche Abwicklung” im
Gewerbesteuerrecht zu nicht gewerbesteuerbaren Gewinnen führen
kann, wenn sie auf Maßnahmen zur Vermögensverwertung
nach Einstellung der werbenden Tätigkeit des Betriebes
beruht (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49/04, BFHE 217,
150, BStBl II 2009, 289; vom 24.04.1980, BFHE 131, 70, BStBl II
1980, 658). Anders als bei einer Betriebsveräußerung
oder -aufgabe kommt es bei einer allmählichen Abwicklung
nicht darauf an, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem
einheitlichen Vorgang, d. h. innerhalb kurzer Zeit, veräußert
oder in das Privatvermögen überführt
werden (zur Aufgabe BFH-Urteil vom 26.06.2007 IV R 49/04,
BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289).
c) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb
die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne
des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der - wie
hier bei der Klägerin zu 1. - ausschließlich eine
oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende
Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter
sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich
geprägte Personengesellschaft). Eine derartige Gesellschaft
ist auch gewerbesteuerpflichtig (BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R
80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266). Die Gewerbesteuerpflicht beginnt
mit Aufnahme der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil vom 20.11.2003
IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Für
die Annahme einer werbenden Tätigkeit in diesem Sinne ist
irgendeine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr durch das Anbieten
einer Leistung gegen Entgelt erforderlich. Einer Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr bedarf es nicht, sondern es genügt,
wenn die Gesellschaft etwa ausschließlich Geschäfte
mit einer Schwesterpersonengesellschaft tätigt (BFH-Urteil
vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464;
FG Köln, Urteil vom 19.01.2011 7 K 4997/06, EFG
2011, 905; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 80/05,
BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266). Es wird aber eine Tätigkeit
von einer gewissen Dauer vorausgesetzt (in diese Richtung BFH-Beschluss
vom 20.10.2011 IV B 146/10, BFH/NV 2012, 410).
Eine Gesellschaft, die die genannten Rechtsformvoraussetzungen
erfüllt, ist nur dann eine gewerblich geprägte
Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG,
wenn sie keine originär gewerbliche Tätigkeit
i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt.
Dagegen wird eine solche Gesellschaft, deren Gegenstand die Ausübung
einer originär gewerblichen Tätigkeit ist, nicht
für die Zeit, in der sie ihre werbende Tätigkeit
lediglich vorbereitet, als gewerblich geprägte Personengesellschaft
angesehen und als gewerbesteuerpflichtig behandelt (BFH-Urteil vom
20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).
Entsprechendes gilt für das Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht,
also für die Zeit nach Einstellung der originär
gewerblichen Tätigkeit einer derartigen Gesellschaft. Eine
GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Ausübung einer
originär gewerblichen Tätigkeit ist, ist auch
nach der Einstellung ihrer originär gewerblichen Tätigkeit
nicht gewerbesteuerpflichtig (die Regelung des § 7 Satz
2 GewStG regelt nicht das Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht,
BFH-Urteil vom 30.08.2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl
II 2012, 927).
Eine Gesellschaft, die die rechtsformabhängigen Merkmale
des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt, ist aufgrund
dieser gesetzlichen Fiktion aber dann gewerblich tätig,
wenn sie ihre originär gewerbliche Tätigkeit einstellt
und anschließend zu einer vermögensverwaltenden
Tätigkeit übergeht und diese mit Einkünfteerzielungsabsicht
ausübt. Die Gewerbesteuerpflicht beginnt mit Aufnahme dieser
neuen werbenden Tätigkeit, so etwa mit der verzinslichen
Anlage des Erlöses aus dem Verkauf des bis dahin vermieteten
Grundstücks (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02,
BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).
d) aa) Ist Gegenstand des Unternehmens einer Ein-Schiff-Gesellschaft
allein der Einsatz des Schiffs für den Seeverkehr, können
betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht
werden. Die vor diesem Zeitpunkt liegenden Bemühungen,
Fracht- oder Charterverträge für das Schiff zu erlangen,
stellen sich demgegenüber als vorbereitende Maßnahmen
der Auftragsbeschaffung dar, die für sich gesehen die Gewerbesteuerpflicht
nicht begründen können; Unternehmenserträge
können zu diesem Zeitpunkt nicht entstehen (vgl. BFH-Urteile
vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995,
900; vom 17.04.1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986).
bb) Beabsichtigt die Bestellergesellschaft aber bereits bei Abschluss
eines Schiffbauvertrages, das Schiff nicht selbst zu betreiben,
sondern nach Fertigstellung zu veräußern, ist
schon der Bau des Schiffes als Beginn des Gewerbebetriebes anzusehen,
denn die Herstellung der später zu veräußernden Waren
ist Gegenstand des gewerblichen Betriebes (BFH-Urteil vom 22.11.1994
VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900; FG Hamburg,
Urteil vom 12.12.2011 6 K 150/10, juris, nachfolgend BFH-Beschluss vom
28.11.2012 IV B 11/12, juris). Beabsichtigt die Gesellschaft
jedoch zunächst, das Schiff selbst zu betreiben, und veräußert
sie das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag später,
aber vor der Inbetriebnahme, weil sie die Eigenbetriebsabsicht aufgegeben
hat, geht sie übergangslos von der gewerbesteuerfreien
Vorbereitungs- in die Abwicklungsphase über (FG Hamburg,
Urteil vom 12.12.2011 6 K 150/10, juris, nachfolgend BFH-Beschluss
vom 28.11.2012 IV B 11/12, juris; FG Hamburg, Urteil vom 25.10.2011
2 K 13/11, juris).
cc) Eine Ein-Schiff-Gesellschaft, die das zu errichtende Schiff
ursprünglich selbst betreiben wollte, tritt allerdings
in die sachliche Gewerbesteuerpflicht ein, wenn sie nach Veräußerung
der Rechte aus dem Schiffbauvertrag gegenüber der Erwerberin
gegen ein gesondert vereinbartes Entgelt die Verpflichtung übernimmt,
die Bauaufsicht auszuüben und die Zwischenfinanzierung
weiterzuführen (FG Hamburg, Urteil vom 10.02.2009 2 K 124/07, EFG
2009, 950, rechtskräftig nach BFH-Beschluss vom 19.04.2010
IV B 38/09, BFH/NV 2010, 1489), weil sie ihr wirtschaftliches
Engagement, wenn auch in anderer Form, weiterführt. Anders
verhält es sich, wenn die Ein-Schiff-Gesellschaft die Rechte
aus dem Bauvertrag auf eine Erwerberin im Innenverhältnis überträgt,
im Außenverhältnis aber noch als Bestellerin des
Schiffes und Darlehensnehmerin auftritt, sofern sie intern von allen
Verpflichtungen freigestellt ist und gegenüber der Erwerberin
keine weiteren Aufgaben, wie etwa die Durchführung der
Bauaufsicht, übernimmt (FG Hamburg, Urteil vom 25.10.2011
2 K 13/11, juris).
dd) In Anwendung der dargelegten Grundsätze gehört
bei einer Gesellschaft, die ein Schiff in der Absicht bestellt,
es selbst zu betreiben, und die diese Absicht später aufgibt,
all das zur gewerbesteuerfreien Abwicklungsphase, was zur Abwicklung
zählte, wenn die Bestellerin nicht die Rechtsformvoraussetzungen
des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllte. Zu einem
Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht kommt es dann nur,
wenn die Gesellschaft eine andere originär oder fiktiv
gewerbliche (vermögensverwaltende) Tätigkeit aufnimmt.
Der erkennende Senat bleibt des Weiteren bei seiner im Beschluss
vom 18.09.2012 (6 V 102/12, juris) vertretenen Auffassung,
dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Rahmen
der „Abwicklung” eines nicht begonnenen Betriebes
nicht verpflichtet ist, sämtliche Verträge und
sonstigen Verpflichtungen, die nicht auf Dauerschuldverhältnissen
beruhen, vorzeitig und ohne Rücksicht auf wirtschaftliche
Erwägungen zu beenden bzw. die wesentlichen Betriebsgrundlagen
umgehend zu übertragen, um die Annahme einer neuen werbenden
Tätigkeit zu verhindern. Es kommt allein darauf an, ob
nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht nur noch Maßnahmen zur
Vermögensverwertung ergriffen werden. Das ist auch der
Fall, wenn die Gesellschaft sich entschließt, einen wirksam
geschlossenen Bauvertrag nicht vorzeitig zu beenden oder die Rechte
hieraus zu übertragen, sondern ihn vereinbarungsgemäß zu
erfüllen.
Dabei kann es aus Sicht des Senats keine Rolle spielen, ob die
Bestellergesellschaft die Eigenbetriebsabsicht erst kurz vor Fertigstellung
des Schiffes aufgibt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 12.12.2011 6 K
150/10, juris) oder längere Zeit davor. Auf den
tatsächlichen Stand des Baufortschritts kann es nicht ankommen;
entscheidend ist vielmehr, ob der Bauvertrag im Zeitpunkt der Aufgabe
bereits verbindlich abgeschlossen war.
Zu einem Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht kommt
es folglich, wenn entweder zeitlich nach dem Abschluss der Vermögensverwertung
eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen wird (vgl. FG
Hamburg, Urteil vom 10.02.2009 2 K 124/07, EFG 2009, 950)
oder wenn während der Abwicklung eine werbende Tätigkeit
aufgenommen wird, die sachlich nicht zur Abwicklung gehört,
wenn etwa eine zusätzliche Dienstleistung übernommen oder
das zu veräußernde Schiff wesentlich verändert
oder veredelt wird. Das gilt insbesondere, wenn diese Tätigkeit
bei Verwirklichung der ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht
nicht angefallen wäre.
2. Im Streitfall ist die Klägerin
zu 1. nicht in die sachliche Gewerbesteuerpflicht eingetreten, weil
sie die Veräußerung des Schiffes statt der Inbetriebnahme
nicht von Anfang an beabsichtigt, sondern die Eigenbetriebsabsicht erst
später aufgegeben hat (a)) und sich ihre Tätigkeiten
auf die „Abwicklung” des nicht begonnenen Schiffsbetriebs
beschränkt haben (b)).
a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin
zu 1. zu Beginn ihrer Tätigkeit beabsichtigte, das Schiff
selbst zu betreiben, und nicht, es vor Inbetriebnahme zu veräußern.
Dafür spricht, dass die Klägerin zu 1. am ... 2004
einen Vertrag über die Endfinanzierung des Schiffes abschloss,
dass die für die langfristige Finanzierung erforderlichen
Eigenmittel nach dem Bauzeitfinanzierungsvertrag durch „public
placement” aufgebracht werden sollten und dass sich Herr
F bei der Klägerin zu 1. als Anleger beteiligt hat. Dass
die Veräußerung des Schiffes in den vertraglich
vereinbarten Gesellschaftszweck aufgenommen wurde, war nach dem
Vortrag der Klägerinnen lediglich auf eine Veräußerung
nach dem Betrieb des Schiffes bezogen. Der Beklagte geht ebenfalls
nicht davon aus, dass die Veräußerung des Schiffes von
Anfang an anstelle der Inbetriebnahme oder als gleichwertige Alternative
beabsichtigt worden wäre. Mit dieser Begründung
hat er auch die Verlustfeststellungen in den Jahren 2004 und 2005
abgelehnt.
Unstreitig hat die Klägerin zu 1. die Absicht, das Schiff
selbst zu betreiben, vor dem Abschluss des MoA vom ... 2006 aufgegeben.
Da der genaue Zeitpunkt nicht mehr rekonstruierbar war, haben sich
die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auf den 01.06.2006
als Datum der Beschlussfassung verständigt.
Die Klägerin zu 1. hatte unstreitig auch nicht die Absicht,
ein anderes Schiff zu erwerben und zu betreiben, sondern wollte
ihre nicht begonnene werbende Tätigkeit endgültig
nicht mehr aufnehmen.
b) Die Klägerin zu 1. ist nach Aufgabe dieser Absicht
nicht zu einer anderen werbenden (originär gewerblichen
oder vermögensverwaltenden) Tätigkeit übergegangen.
aa) Zwar hat die Klägerin zu 1., anders als die Klägerinnen
in den vom FG Hamburg entschiedenen, oben (unter 1. d) cc)) zitierten
Fällen, nach der Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht nicht
die Rechte aus dem Bauvertrag übertragen, auch nicht im
Innenverhältnis, sondern den mit der chinesischen Werft
geschlossenen Schiffsbauvertrag erfüllt, den Schiffsbau,
der mit dem Stahlschnitt gerade erst begonnen hatte, fertigstellen
lassen und das fertige Schiff veräußert. Die Erfüllung
des mit der Werft geschlossenen Bauvertrages stellt sich aus Sicht
des Senates trotz des Umstandes, dass bei Abschluss des MoA gerade
erst mit dem Stahlschnitt begonnen worden war, aber als Abwicklung
der nicht begonnenen, originär gewerblichen Tätigkeit
dar (s. oben 1. d) dd)). Die von der Klägerin zu 1. angestrebte
Abgabe des Schiffes zum Selbstkostenpreis beinhaltet nach Auffassung
des erkennenden Senates keinen neuen (fiktiven) Gewerbebetrieb.
bb) Allein der Umstand, dass die Klägerin zu 1. zivilrechtlich
noch bis zur Beendigung der Liquidation (im Jahr 2008 oder 2009)
bestand, begründet für sich genommen unzweifelhaft
keine werbende Tätigkeit. Dass die Klägerin zur
Geltendmachung etwaiger, an die Erwerberin abgetretener Gewährleistungsansprüche
noch für ein Jahr nach Ablieferung des Schiffes bestehen blieb,
ist schon mangels Vereinbarung einer Vergütung hierfür
keine werbende Tätigkeit.
cc) Bei der Ausübung der Bauaufsicht handelt es sich
ebenso wenig um eine andere werbende Tätigkeit, weil die
Klägerin zu 1. die Bauaufsicht, anders als in dem vom FG
Hamburg entschiedenen Fall (Urteil vom 10.02.2009 2 K 124/07,
EFG 2009, 950), nicht entgeltlich für die Erwerberin ausgeübt
hat, sondern im eigenen Interesse zur Begleitung des von ihr selbst
beauftragten Schiffsbaus.
dd) Auch in der Fortführung der Endfinanzierung durch
die Klägerin zu 1. bis zur Übernahme des Finanzierungsvertrages
durch die Erwerberin ist keine werbende Tätigkeit zu sehen,
die zur Annahme eines stehenden Gewerbebetriebes der Klägerin
zu 1. führen könnte (vgl. hierzu Urteil des FG
Hamburg vom 25.10.2011 2 K 13/11, juris).
Zwar hat die Klägerin zu 1. die Endfinanzierung nach
dem Verkauf des Schiffes nicht unmittelbar gekündigt, sondern
nach dem MoA bis zum 04.09.2006 fortgeführt. Die für
die Endfinanzierung insgesamt zu zahlenden Zusageprovisionen sind
in die Kalkulation des Kaufpreises eingeflossen und wurden der Klägerin
zu 1. von der Erwerberin auf diese Weise erstattet. Auch lag die
Fortführung der Endfinanzierung für die Dauer
eines Monats nach Abschluss des MoA am ... 2006 im Interesse der
Erwerberin, die den Darlehensvertrag auf diese Weise zu identischen
Bedingungen und ohne weitere Gebühren übernehmen
konnte. Andererseits leitete die Klägerin zu 2. die Übertragung
des Finanzierungsvertrages und damit die Entlassung der Klägerin
zu 1. hieraus relativ kurz nach Abschluss des MoA, nämlich
mit Schreiben vom 09.08.2006, in die Wege; die Vertragsübernahme
kam am ... 2006 zustande. Gleichzeitig lag es im Interesse der Klägerin
zu 1., auf das Darlehen nicht unmittelbar nach Abschluss des MoA
zu verzichten, bevor feststand, ob die Erwerberin den Kauf würde
finanzieren können. Erst recht wäre eine Kündigung
des Darlehensvertrages schon vor Abschluss des MoA nicht in Betracht
gekommen. Es ist durchaus möglich, dass nach dem nach Einschätzung
des Beklagten am 01.06.2006 bzw. nach dem Vortrag der Klägerinnen
am 01.07.2006 gefassten Aufgabebeschluss auch bei einem Verkauf
des Schiffes an einen fremden Dritten die Kündigung der
Finanzierung nicht vor dem 04.09.2006 möglich bzw. wirtschaftlich
vertretbar gewesen wäre. Auch dann hätte die Klägerin
zu 1. sich diese Kosten über den Kaufpreis vergüten
lassen. Der Senat sieht deshalb in der Fortführung der
Finanzierung für gut einen Monat nach Abschluss des MoA
keine von der Abwicklung unabhängige werbende Tätigkeit,
die es rechtfertigte, den Veräußerungsgewinn der
Gewerbesteuer zu unterwerfen.
ee) Des Weiteren beinhaltet auch die Durchführung der
Tankvergrößerung (vgl. Change Order Agreement
vom ... 2007) keine von der Abwicklung des nicht in Gang gesetzten
Gewerbebetriebes unabhängige werbende Tätigkeit der
Klägerin zu 1.
Nach Ziff. 1.1.5 der technischen Spezifikationen zum Bauvertrag
war die Werft zur Lieferung von HFO-Tanks mit einer Kapazität
von 4.000 Kubikmetern verpflichtet. Diese Vorgabe wurde - aus ungeklärten
Gründen - zunächst nicht in die Bauzeichnungen übernommen,
die ebenfalls Gegenstand des Bauvertrages wurden. Der Bauvertrag
enthielt somit keine eindeutige Verpflichtung bzgl. der Tankgröße.
Das MoA entsprach inhaltlich dem Bauvertrag. Jedoch war in dem
zwischen der Klägerin zu 1. und dem Charterer abgeschlossenen
Time-Charter-Vertrag die größere Tankgröße
vereinbart. Auch wenn am Ende dieses Vertrages vereinbart wurde,
dass die Angaben „without guarantee” gelten sollten, ist
davon auszugehen, dass die auf der ersten Vertragsseite angegebene Tankgröße
nicht völlig unverbindlich sein sollte und nach dem Willen
der Vertragsparteien eine Tankgröße von 3.000
statt 4.000 Kubikmetern nicht zu einer ordnungsgemäßen
Erfüllung des Vertrages geführt hätte.
Die Klägerseite hat in der mündlichen Verhandlung
nachvollziehbar ausgeführt, dass die Tankkapazität
für den Charterer von großer Bedeutung gewesen
sei, weil davon abhänge, nach welcher Strecke erneut Treibstoff
gebunkert werden müsse, und dass die Einschränkungen „about” und „without
guarantee” eine maximale Abweichung von 5 % zuließen.
Dass die Klägerin zu 1. den von ihr abgeschlossenen
Chartervertrag mit der Vereinbarung der größeren
Tankgröße auf die Erwerberin übertragen
hat, spricht dafür, dass die Parteien des MoA ebenfalls
die größere Kapazität vereinbaren wollten
und den Fehler in den Bauzeichnungen übersehen haben. Dann
war aber die Klägerin zu 1. im Verhältnis zu der
Erwerberin nach dem Grundsatz „falsa demonstratio non nocet” wegen
des übereinstimmenden wirklichen Willens verpflichtet,
Tanks mit der größeren Kapazität zu liefern. Jedenfalls
aber war die Vertragslage nicht in dem Sinne eindeutig, dass die geringere
Tankgröße als ordnungsgemäße
Erfüllung des MoA anzusehen gewesen wäre. Den
Fehler in den Bauzeichnungen haben beide Vertragsparteien übersehen.
Es ist nachvollziehbar, dass die Parteien des MoA sich nach dem
Vortrag der Klägerinnen wegen der nicht eindeutigen Vertragslage
im Verhältnis zur Werft im Hinblick auf den mit einer rechtlichen
Auseinandersetzung diesbezüglich verbunden Kosten- und
Zeitaufwand darauf verständigt haben, der Werft die geforderten
Mehrkosten zu bezahlen. Untereinander haben die Parteien des MoA
vereinbart, dass diese Mehrkosten von der Erwerberin getragen werden
sollten, während die zusätzlichen Bauzeitzinsen
der Klägerin zu 1. nicht erstattet werden sollten. Auch
dies entspricht einer geteilten Verantwortung für den Fehler.
Damit ist diese Vereinbarung ein Vergleich über eine zweifelhafte
Rechtslage, der Teil der Abwicklung ist und keinen neuen Gewerbebetrieb
beinhaltet.
ff) Eine neue, werbende Tätigkeit der Klägerin
ergibt sich ferner nicht aus dem von ihr veranlassten Einbau des
Generators. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin
zu 1. den Auftrag zur Lieferung des Generators für die
Kühlgeräte vor oder nach dem Abschluss des MoA
erteilt hat. Jedenfalls hatte sie, wie sich aus dem Change Order
Agreement vom ... 2006 und der Änderung des Chartervertrages
vom ... 2006 ergibt, noch in der Zeit, in der sie die eigene Inbetriebnahme
des Schiffes beabsichtigte, beschlossen, das Schiff mit einem Generator
zu versehen. Wenn sie das Schiff dann in diesem von ihr selbst vorgesehenen
Zustand, der dem geänderten und auf die Erwerberin übertragenen
Chartervertrag entsprach, an die Erwerberin veräußerte, tat
sie nicht mehr, als sie bei Beibehaltung der ursprünglichen
Absicht in der Vorbereitungsphase getan hätte. Auch diese
Leistung hängt mit der Abwicklung des nicht in Gang gesetzten
Betriebes zusammen und begründet keinen neuen Gewerbebetrieb.
gg) Entsprechendes gilt für die von der Klägerin
zu 1. beschafften Zertifikate. Es ist unschädlich, dass
die Klägerin zu 1. der Erwerberin das Schiff mit den für
die Fahrbereitschaft, insbesondere für die Zertifizierung
durch den Germanischen Lloyd, erforderlichen Zertifikaten übertragen
hat.
hh) Davon, dass die Erstausrüstung nicht von der Klägerin
zu 1. beschafft und an die Erwerberin veräußert,
sondern unmittelbar von der Erwerberin erworben wurde, geht auch
der Beklagte aus.
ii) Aus der Übernahme der Infahrtsetzungskosten ergibt
sich schließlich ebenso wenig eine werbende Tätigkeit
der Klägerin zu 1., etwa in Form einer vorbereitenden Bereederung
für die Erwerberin.
Die Erwerberin hat mit der Klägerin zu 2. einen eigenen
Vertrag über die vorbereitende Bereederung geschlossen.
Dass die Klägerin zu 1. gegenüber der Erwerberin
darüber hinausgehende Leistungen erbracht hätte,
ist nicht ersichtlich. Die Erwerberin hat die Firmen L N und M selbst
mit der Crewgestellung beauftragt und der Klägerin zu 1.
die Kosten lediglich zeitanteilig bis zum 13.12.2007 weiterberechnet.
Soweit hierin die Kosten für die Offiziere enthalten
waren, die sich vor der Übergabe auf dem Schiff aufgehalten
haben, sowie die Kosten der Mannschaft für die Zeit bis
zur Probefahrt, haben die Klägerinnen nachvollziehbar erläutert,
dass zur Gewährleistung der Mängelfreiheit des
Schiffes die Durchführung einer Probefahrt mit Mannschaft
und Offizieren erforderlich und diese Probefahrt mehrfach verschoben
und schließlich in der Zeit vom 06.12. bis zum 08.12.2007
durchgeführt worden sei. Die Offiziere mussten nach dem
Vortrag der Klägerinnen anschließend die Abarbeitung
der umfangreichen Mängelliste überwachen. Diese
Tätigkeiten und die damit verbundenen Kosten waren somit
für die Veräußerung erforderlich und
Teil der Abwicklung.
Sofern und soweit ein Teil der von der Klägerin zu 1. übernommenen
Kosten nicht durch die Gewährleistung der Mängelfreiheit
veranlasst gewesen sein sollte, hätte die Klägerin
zu 1. sie der Erwerberin aufgrund der pauschalen, zeitanteiligen
Aufteilung möglicherweise zu Unrecht erstattet. Auch eine überhöhte
Erstattungszahlung führte jedoch nicht zur Annahme einer werbenden
Tätigkeit. Anhaltspunkte für eine vertragliche
Vereinbarung dahingehend, dass die Erwerberin die Crew im Auftrag
der Klägerin zu 1. beauftragt hätte, die die von
der Crew erbrachten Leistungen wiederum gegenüber der Erwerberin
erbracht hätte, gibt es nicht. Das entspricht auch der
Auffassung des Beklagten, der in der mündlichen Verhandlung
nur Zweifel an der betrieblichen Veranlassung der fraglichen Kosten
geäußert hat, die bei einer entsprechenden vertraglichen
Vereinbarung nicht bestünden.
jj) Eine von der „Aufgabe” bzw. „Abwicklung” des
nicht begonnenen Gewerbebetriebes unabhängige andere Tätigkeit
hat die Klägerin zu 1. demnach nicht aufgenommen. Wie dargelegt,
standen die Weiterführung der Finanzierung, die Tankgrößenkorrektur,
der Einbau des Generators, die Verschaffung der Zertifikate und
die Infahrtsetzungskosten im Zusammenhang mit der Veräußerung
des Schiffs und sind bei wertender Betrachtung nach dem Gesamtbild
der Verhältnisse daher der Abwicklung zuzuordnen. Weder für
sich genommen noch in der Gesamtschau begründen die Veräußerung des
Schiffes und die genannten Tätigkeiten einen neuen Gewerbebetrieb. Die
Klägerin zu 1. hat weder von der Schiffsveräußerung
sachlich unabhängige Dienstleistungen erbracht, noch das
Schiff in einen wesentlich anderen Zustand versetzt („veredelt”)
und deshalb weder einen Geschäftsbesorgungs- noch einen
Produktionsbetrieb aufgenommen. Sie hat sich auf das beschränkt,
was sie hätte tun müssen, wenn sie das Schiff
nach der Übergabe selbst betrieben hätte, wie
es ursprünglich geplant war. Auch dann hätte sie es
in einen betriebsbereiten Zustand entsprechend den Vorgaben des
Chartervertrages versetzen müssen.
Anders als der Beklagte ist der Senat der Auffassung, dass es
durchaus darauf ankommt, ob eine Gesellschaft, die für
die spätere Erwerberin ein Containerschiff bauen lässt,
die Bauzeitfinanzierung übernimmt, den Bauprozess begleitet
und überwacht und das Schiff abschließend in einen
betriebsbereiten Zustand versetzt, dies von vornherein beabsichtigt
hat oder erst nach Aufgabe ihrer ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht.
Ein Unterschied in der steuerlichen Beurteilung ergibt sich schon
insoweit, als im ersten Fall sämtliche Betriebsausgaben
ab Bestellung des Schiffes gewerbesteuerlich zu berücksichtigen
wären.
3. Auf die Frage, ob die Klägerin
zu 1. bei Annahme einer werbenden Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht
gehandelt hätte, obwohl sie die Veräußerung zum
Selbstkostenpreis an eine verbundene Gesellschaft beabsichtigte
(s. hierzu BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 80/05, BFHE 223,
86, BStBl II 2009, 266) und ob der Gewinn aus der Veräußerung
des Schiffes bei Annahme eines fiktiven Gewerbebetriebes in die
Berechnung des Gewerbeertrages einzubeziehen wäre (s. hierzu
Senatsbeschluss vom 18.09.2012 6 V 102/12, juris), kommt
es danach nicht mehr an. Über die Hilfsanträge
ist nicht zu befinden, weil die Klage im Hauptantrag Erfolg hat.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht
auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige
Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V.
m. § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
3. Die Revision wird gemäß § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Es bedarf einer grundsätzlichen Klärung, unter
welchen Voraussetzungen eine Tätigkeit der Aufgabe oder
allmählichen Abwicklung eines nicht begonnenen originär
gewerblichen Betriebes zuzurechnen oder als anschließende,
werbende Tätigkeit einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft anzusehen ist. Bei den Hamburger Finanzämtern
ist eine Vielzahl von Fällen anhängig, die gleich
oder ähnlich gelagert sind.
