28.06.2013
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 08.02.2012 – 4 K 4769/10
1. Erwirbt der Gesellschafter mit Mitteln der GmbH ein Grundstück, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn er von
Anfang an nicht ernstlich bestrebt war, die erhaltenen Mittel in absehbarer Zeit wieder zurückzuzahlen, und deshalb davon
auszugehen ist, dass eine Rückzahlungsverpflichtung von vornherein nicht begründet werden sollte.
2. Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung ist nach dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 1 KStG ist auch dann möglich, wenn
eine Änderung des KSt-Bescheids unterbleibt, da sich die vGA bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer nicht auswirkt.
3. Das der Finanzverwaltung in § 32a Abs. 1 KStG eingeräumte Ermessen ist auf Null reduziert, wenn die Steuerfestsetzung für
den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung der unrichtigen
Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste, so dass die Ausübung des Ermessens im Änderungsbescheid nicht
begründet werden muss.
4. Das FA ist nicht verpflichtet, bei der Festsetzung der Einkommensteuer des Gesellschafters zu ermitteln, ob eine vGA vorliegt,
wenn hierfür keine konkreten Anhaltspunkte vorliegen, so dass, wenn nachträglich Tatsachen bekannt werden, dass eine vGA der
Gesellschaft vorlag, Treu und Glauben der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegensteht.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 08. Februar 2012 durch Vorsitzenden
Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Zahlung des Kaufpreises für ein vom alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH erworbenes
Grundstück durch die GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) oder als Darlehen der GmbH an den Gesellschafter zu beurteilen
ist.
Die Kläger (Kl) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt wurden. Der Kl war
im Streitjahr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH, die auf dem Gebiet des Maschinenbaus tätig ist. Für
seine Tätigkeit als Geschäftsführer erhielt der Kl von der GmbH keine Vergütung. Die Klägerin (Klin) war als Altenpflegerin
nichtselbständig tätig. Ihr Bruttoarbeitslohn betrug im Streitjahr 47.367 DM.
Zu den Kunden der X GmbH gehörte u.a. die Behörde A. Im Jahr 2000 bestellte diese bei der X GmbH 200 Zündspulen zum Selbstkosten
richtpreis von 1.528,62 EUR pro Stück. Selbstkosten
richtpreise sind nach der einschlägigen Vorschrift später in Selbstkosten
festpreise umzuwandeln. Die X GmbH nahm das Angebot an und lieferte vereinbarungsgemäß die bestellten Zündspulen. Im Laufe des
Jahres 2004 vereinbarten die Behörde A und die X GmbH die Lieferung von 350 weiteren Zündspulen. Nach erfolgter Lieferung
dieser Zündspulen kam es zwischen der Behörde A und der X GmbH zu einem Streit über die Höhe des für die Zündspulen zu zahlenden
Preises. Während die X GmbH die Auffassung vertrat, es sei ein bestimmter Selbstkosten
festpreis vereinbart worden, vertrat die Behörde A die Auffassung, man habe sich auf einen bestimmten Selbskosten
richtpreis geeinigt. Mit Urteil vom 14. Dezember 2005 (Anlagenband II, Anlage 1) wies das Landgericht (LG) B eine Klage der X GmbH
gegen die Bundesrepublik Deutschland (vertreten durch die Behörde A), mit der nach teilweiser Rücknahme der Klage noch die
Verurteilung der Beklagten zur Zahlung von 293.599,11 EUR nebst Zinsen begehrt wurde, als „zur Zeit unbegründet” ab. Zur Begründung
seiner Entscheidung führte das LG B aus, der Werklohnanspruch der X GmbH sei zur Zeit nicht fällig, da die Parteien einen
Selbskosten
richtpreis vereinbart hätten und das danach erforderliche Preisprüfungsverfahren noch nicht abgeschlossen sei. Auf die Frage, ob
und ggf. mit welchem Ergebnis das Prüfungsverfahren inzwischen abgeschlossen worden sei, trugen die Kl mit Schriftsatz vom
31. Januar 2012 (Bl. 170 f. der Finanzgerichts(FG)-Akten) vor, es sei „nicht mehr geplant, Geschäfte mit irgend einer öffentlichen
Einrichtung in Deutschland zu tätigen”; die X GmbH arbeite nur noch exportorientiert.
Mit Kaufvertrag vom 26. April 2001 (Allg. Akten, Fach „C-Straße 1, Z”) erwarb der Kl zum Kaufpreis von 620.000 DM das mit
einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück C-Straße 1 in Z. Die Zahlung des Kaufpreises erfolgte in zwei Raten in Höhe von 200.000
DM und 420.000 DM mit zwei von der X GmbH ausgestellten Verrechnungsschecks. Die genannten Schecks wurden ausweislich der
Kontoauszüge (Bl. 34 und 35 der EStAkten für das Jahr 2001) am 22. Mai 2001 bzw. 02. Juli 2001 einem Konto der X GmbH bei
der E Bank belastet. Im Anschluss an den Erwerb führte der Kl am Gebäude C-Straße 1 Um- bzw. Ausbauarbeiten durch.
Mit Mietvertrag vom 30. Mai 2001 (Bl. 24 der ESt-Akten für das Jahr 2001) vermietete der Kl eine „Gewerbeeinheit im EG des
Hauses C-Straße 1 in Z”, die laut Mietvertrag zwei Büroräume und ein sep. zugängliches WC mit insgesamt 48 m² sowie einen
Lagerraum (sep. Garage) mit 18 m² umfasste, an die X GmbH. Das Mietverhältnis begann am 01. Juni 2001. Die monatliche Miete
betrug 343 EUR und war „jährlich im Nachhinein” zu zahlen.
Da die Kl in der am 31. Januar 2006 beim Bekl eingereichten ESt-Erklärung für das Jahr 2003 außer den Einkünften der Klin
aus nichtselbständiger Arbeit keine weiteren Einkünfte erklärten, fragte der Bekl mit Schreiben vom 06. Februar 2006 (Bl.
35 der ESt-Akten für das Jahr 2003) bei den Kl an, ob das Grundstück C-Straße 1 in Z nicht mehr vermietet werde. Laut einem
auf der Abschrift des genannten Schreibens angebrachten handschriftlichen Vermerk soll der Kl daraufhin telefonisch mitgeteilt
haben, dass im Jahr 2003 auf eine Miete verzichtet worden sei. Dieser Darstellung widersprach der Kl im finanzgerichtlichen
Verfahren mit Schriftsatz vom 31. Januar 2012 (Bl 170 f. der FG-Akten). Er trug vor, das in dem vorstehend erwähnten Aktenvermerk
des Bekl angesprochene Telefongespräch habe es nicht gegeben. Kein Mensch könne sich an den exakten Inhalt eines Tage, Monate
oder gar Jahre zurückliegenden Telefonates im Detail erinnern. Es bedürfe immer einer schriftlichen Grundlage, um eventuell
zu einem späteren Zeitpunkt für Nachfragen eine Basis zu haben. Es gelte der Spruch „wer schreibt – der bleibt” und so halte
er – der Kl – es in allen das Unternehmen betreffenden Angelegenheiten. Selbst wenn es das Telefonat gegeben hätte, hätte
er – der Kl – nie und nimmer von einem Verzicht gesprochen, sondern von einer Stundung. Dem Schriftsatz der Kl vom 31. Januar
2012 waren als Anlagen 5 und 6 zwei an die X GmbH gerichtete Schreiben des Kl vom 14. Januar 2004 und 31. Januar 2006 (Anlagenband)
beigefügt, mit denen der Kl der Gesellschaft mitteilte, dass die Miete für das Jahr 2003 bzw. 2006 gestundet werde.
Mit Kaufvertrag vom 15. Februar 2002 (Allg. Akten, Fach „D-Straße 2, Z”) erwarb der Kl außerdem zum Kaufpreis von 281.209,50
EUR das mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebaute Grundstück D-Straße 2 in Z. Die Zahlung des Kaufpreises erfolgte im Streitjahr
über ein Bankkonto der X GmbH.
Zum Zeitpunkt des Erwerbs waren den Angaben der Kl zufolge (vgl. den Schriftsatz vom 31. Januar 2012, Bl 170 f. der FG-Akten)
alle Mieteinheiten mit Ausnahme eines Schuppens vermietet. Im Einzelnen bestanden nach den Angaben der Kl im Schriftsatz vom
31. Januar 2012 folgende Mietverhältnisse:
Erdgeschoss Halle – Mieter 1 – Kaltmiete 255,65 EUR
Erdgeschoss Einraumbüro – Mieter 2 – Kaltmiete 127,47 EUR
1. Etage – Mieter 3 – Kaltmiete 562,42 EUR
Dachgeschoss – Mieter 4 – Kaltmiete 383,47 EUR
Mit Mietvertrag vom 25. September 2005 vermietete der Kl die im 1. OG des Gebäudes D-Straße 2 in Z belegene Wohnung mit Wirkung
ab dem 01. Februar 2006 für eine monatliche Miete in Höhe von 650 EUR nebst Nebenkosten. Mit Mietvertrag vom 31. Oktober 2005
vermietete der Kl außerdem mit Wirkung ab dem 01. Dezember 2005 ein in dem genannten Objekt befindliches 12 qm großes Ladenlokal
nebst einem separat zugänglichen WC für eine monatliche Miete in Höhe von 150 EUR nebst Nebenkosten. Mit Mietvertrag vom 01.
Dezember 2005 vermietete der Kl schließlich noch eine auf dem genannten Grundstück vorhandene Garage mit Wirkung ab dem 01.
Dezember 2005 für eine monatliche Miete in Höhe von 15 EUR.
Am 18. Januar 2006 wurde von einem Mieter an dem Gebäude D-Straße 2 ein Wasserschaden festgestellt, von dem sämtliche Stockwerke
des Gebäudes betroffen waren. In der Folge kam es zwischen dem Kl und der Versicherungsgesellschaft, bei der das Gebäude versichert
war, zu einem Rechtsstreit über das Bestehen einer Leistungspflicht der Versicherung. Mit Urteil vom 12. Juni (Anlagenband
zum Verfahren 4 V 4532/10, Anlage 43) stellte das LG F fest, dass die beklagte Versicherungsgesellschaft verpflichtet sei,
„bedingungsgemäßen Versicherungsschutz aus der zwischen den Parteien bestehenden Gebäudeversicherung …. zu gewähren”. Eine
gegen das genannte Urteil eingelegte Berufung nahm die beklagte Versicherungsgesellschaft am 17. April 2009 zurück. Nach Einholung
eines Sachverständigengutachtens durch das LG F (Anlagenband zum Verfahren 4 V 4532/10, Anlagen 44 und 45) erbrachte die beklagte
Versicherung Leistungen an den Kl. In einem Schriftsatz des Rechtsanwalts G vom 06. Mai 2011 an das LG F (Anlagenband zum
Verfahren 4 V 4532/10, Anlage 49) ist auf Seite 3 ausgeführt, dass die beklagte Versicherung den aus einer Anlage K 4 zu entnehmenden
Betrag von 37.357,12 EUR gezahlt habe und dass die klägerischen Bemühungen dazu geführt hätten, dass die Beklagte „weitere
Leistungen in Höhe von insgesamt 121.800,44 EUR” erbracht habe.
Da die Kl zunächst trotz Aufforderung, Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld keine ESt-Erklärung für das Streitjahr abgaben,
schätze der Beklagte (Bekl) in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 24.
November 2003 die Besteuerungsgrundlagen. Am 27. Februar 2004 reichten die Kl die ESt-Erklärung für das Streitjahr beim Bekl
ein. Darin erklärten sie außer den Einkünften der Klin aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte des Kl aus Gewerbebetrieb (Unternehmensberatung)
in Höhe von 43.790 DM und Einkünfte des Kl aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt C-Straße 1 in Z in Höhe von 2.182
DM (in der eingereichten Anlage V zur ESt-Erklärung war die Lage des Grundstücks fälschlicherweise mit „Z, Q-Straße 5” angegeben).
In einer Anlage zur ESt-Erklärung für das Streitjahr (Bl. 20 der ESt-Akten für das Streitjahr) gaben die Kl an, dass von der
175 qm betragenden Gesamtfläche des Gebäudes C-Straße 1 in Z 130 qm von ihnen selbst genutzt würden und 45 qm seit 01.07.2001
an die X GmbH vermietet seien. Der Übergang von Nutzen und Lasten sei am 01.07.2001 erfolgt.
Am 16. März 2004 ging beim Bekl ein Schreiben des Steuerberaters der Kl vom selben Tag (Bl. 22 der ESt-Akten für das Streitjahr)
ein, in dem dieser ausführte: „In der Anlage übersende ich Ihnen den angeforderten Darlehensvertrag sowie den Mietvertrag.”
Dem genannten Schreiben des Steuerberaters war neben dem Mietvertrag zwischen dem Kl und der X GmbH vom 30. Mai 2001 (Bl.
24 der ESt-Akten für das Streitjahr) die „Niederschrift über eine Gesellschafterversammlung der Firma X GmbH, C-Straße 1,
Z” vom 20. Dezember 1999 (Bl. 23 der ESt-Akten für das Streitjahr) mit folgendem Wortlaut beigefügt:
„Anwesend ist der Gesellschafter Herr O.P..
Der Gesellschafter tritt heute unter Verzicht auf Form und Frist der Einladung in eine Gesellschafterversammlung ein und beschließt
folgendes:
Das in der X GmbH bestehende Darlehens-/Verrechnungskonto gegenüber Herrn O.P. wird ab 01.01.2000 mit 1 % jährlich verzinst.
Die Zinsen werden dem Darlehen zum Ende des Jahres zugeschlagen.
Das Darlehenskonto kann mit einer Frist von einem Monat beiderseitig gekündigt werden.
Ein Forderungssaldo der X GmbH gegenüber Herrn P. ist mit 4% zu verzinsen.”
Am 01. April 2004 erließ der Bekl einen ändernden ESt-Bescheid für das Streitjahr, in dem er die ESt entsprechend der eingereichten
ESt-Erklärung festsetzte. Gleichzeitig hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Bereits mit Schreiben vom 23. März 2004 (Bl. 10 der ESt-Akten für das Jahr 2002) hatte der Bekl den Steuerberater der Kl im
Rahmen der ESt-Veranlagung für das Jahr 2002 aufgefordert, Nachweise für die im Zusammenhang mit dem Objekt C-Straße 1 in
Z geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 8.861 EUR vorzulegen. Der Steuerberater der Kl antwortete daraufhin mit Schreiben
vom 23. April 2004 (Bl. 11 der ESt-Akten für das Jahr 2002) wie folgt:
„Die Mittel für den Kauf des Objekts C-Straße 1 wurden darlehensweise von der X GmbH zur Verfügung gestellt. Eine Kopie über
die belasteten Zinsen ist beigefügt.”
Dem Schreiben des Steuerberaters war ein Auszug aus dem im Rechnungswesen der X GmbH eingerichteten Konto 1508 „Forderungen
gg. Gesellschafter” (Bl. 15 der ESt-Akten für das Jahr 2002) beigefügt, aus dem sich unter dem Datum 31.12.2002 die Verbuchung
eines Betrages in Höhe von 8.660,18 EUR ergibt. Der zugehörige Buchungstext lautet: „4 % Zinsen 2002 P P.”
Am 16. April 2007 wurde bei der X GmbH mit einer Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 begonnen. Mit Kontrollmitteilung
vom 26. November 2007 (Bl. 33 der ESt-Akten für das Streitjahr) teilte der Betriebsprüfer dem Bekl mit, dass der Kl von der
X GmbH für den Kauf des Hauses C-Straße 1 in Z Beträge in Höhe von 200.000 DM und 420.000 DM per Scheck erhalten habe. Der
Kontrollmitteilung waren die oben (Seite 3) bereits erwähnten Kopien von Kontoauszügen zu einem Konto der X GmbH bei der E
Bank (Bl. 34 und 35 der ESt-Akten für das Streitjahr) beigefügt, aus denen sich die Belastung des Kontos der GmbH mit den
in der Kontrollmitteilung erwähnten Scheckzahlungen ergibt. Zur rechtlichen Beurteilung der Zahlungsvorgänge führte der Prüfer
in seiner Kontrollmitteilung Folgendes aus:
„Wie besprochen handelt es sich insoweit um eine vGA.
Die Anhörung gem. § 91 AO erfolgte am 06. bzw. 07.11.2007. Die Antwort hierauf erfolgte per Fax am 20.11.2007 (vgl. beigef.
Fotokopien).”
In dem angesprochenen – an die X GmbH gerichteten – Schreiben vom 06. November 2007 (Bl. 36 der ESt-Akten für das Streitjahr)
hatte der Prüfer Folgendes ausgeführt:
„Die Bezahlung der Kaufpreise der privat erworbenen Grundstücke in Z, C-Straße 1 und D-Straße 2 durch das Bankkonto der GmbH
stellt jeweils eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar, da weder gesonderte Darlehensverträge abgeschlossen wurden, noch
Grundpfandrechte zugunsten der GmbH eingetragen wurden und auch kein Lohn an Sie gezahlt wurde, musste im Zeitpunkt der Bezahlung
der Kaufpreise mit der Uneinbringlichkeit der Forderung gerechnet werden.”
Der Kl hatte daraufhin mit Schreiben vom 20. November 2007 (Bl. 38 der ESt-Akten für das Streitjahr) vorgetragen, die Aussage
des Prüfers, es gebe keine Darlehensverträge, sei nicht korrekt. Die Verträge seien „durch den damaligen Steuerberater H erstellt”
worden und lägen dem Bekl vor. Des weiteren sei „zum damaligen Zeitpunkt nicht absehbar” gewesen, „dass ein Debitor, hier
die Behörde A, eine Rechnung prellt”. Es sei vielmehr zum damaligen Zeitpunkt „von einer problemlosen Erzielung von Gewinnen”
und – aufgrund entsprechender Gewinnausschüttungen – von einer „sicheren Tilgung der Darlehen” auszugehen gewesen. Das erworbene
Objekt in der D-Straße erlöse normalerweise 24.000,00 EUR pro Jahr Mieteinnahmen, die jedoch – bedingt durch einen Wasserschaden
– seit Januar 2006 nicht zu erzielen seien. Es gebe keinerlei gesetzliche Vorschriften, die das Eintragen von Grundpfandrechten
vorschreiben würden. Ein Vertrag unter Kaufleuten sei „auch der Handschlag”. Wie der Prüfer „vor dem Hintergrund dieser Fakten”
auf die Idee komme, ein Darlehen könnte nicht bedient werden, sei ihnen – den Kl – schleierhaft.
Der Bekl schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ am 11. Dezember 2007 gegen die Kl einen – auf § 173
Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) gestützten – ändernden ESt-Bescheid für das Streitjahr, in dem er Einnahmen des Kl aus Kapitalvermögen
in Höhe von 310.000 DM (= 50 v.H. der angenommenen vGA in Höhe von 620.000 DM) ansetzte. In den Erläuterungen zu dem genannten
Bescheid führte der Bekl aus:
„Die Änderung erfolgt aufgrund der Feststellungen bei der Betriebsprüfung hinsichtlich der vGA für den privaten Hauskauf.”
Im ursprünglichen (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen) Körperschaftsteuer(KSt)-Bescheid 2001 für die X GmbH vom
22. Juni 2004 hatte der Bekl die KSt auf 677,97 EUR festgesetzt. Als Bemessungsgrundlage hatte er dabei einen Steuerbilanzgewinn
in Höhe von 143.995 DM angesetzt.
Am 06. Dezember 2007 erließ der Bekl gegen die X GmbH einen ändernden KSt-Bescheid für 2001, mit dem er die KSt auf 79.928,21
Euro festsetzte. Als Bemessungsgrundlage setzte er dabei neben dem Steuerbilanzgewinn in Höhe von 143.995 DM eine vGA in Höhe
von 620.000 DM an.
Am 11. Dezember 2007 erließ der Bekl gegen die X GmbH erneut einen ändernden KSt-Bescheid für 2001, in dem er die KSt wieder
– wie im ursprünglichen Bescheid vom 22. Juni 2004 – auf 677,97 EUR festsetzte. Als Bemessungsgrundlage setzte er dabei neben
einem Steuerbilanzverlust in Höhe von -476.005 DM (= 143.995 DM…-620.000 DM) unverändert eine vGA in Höhe von 620.000 DM an.
In einer Anlage zum letztgenannten Bescheid ist ausgeführt, durch einen Eingabefehler sei im Bescheid vom 06. Dezember 2007
keine Korrektur des Steuerbilanzgewinns vorgenommen worden. Grund für die Korrektur des Steuerbilanzgewinns im KSt-Änderungsbescheid
vom 11. Dezember 2007 war offenbar die vom Prüfer vertretene Auffassung, dass die Darlehensforderung der X GmbH gegen den
Kl auszubuchen sei, da im Hinblick darauf, dass der Kl im Prüfungszeitraum nicht in der Lage gewesen sei, diese zu bedienen,
mit deren Uneinbringlichkeit zu rechnen sei.
Gegen den ESt-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 11. Dezember 2007 legten die Kl mit Schreiben vom 02. Januar 2008 (Bl.
1 der Rechtsbehelfsakten), das am selben Tag beim Bekl einging, Einspruch ein. Mit Schreiben vom 07. Februar 2008 (Bl. 27
ff. der Rechtsbehelfsakten) trug der Vertreter und jetzige Prozessbevollmächtigte der Kl zur Begründung des Einspruchs vor,
der ESt-Änderungsbescheid vom 11. Dezember 2007 sei rechtswidrig, da er keine ausreichende Begründung enthalte. Zwar berufe
sich der Bekl auf § 173 Abs. 1 AO und damit abstrakt auf nachträglich bekannt gewordene Tatsachen. Er benenne diese Tatsachen
aber nicht konkret.
Am 03. Juli 2008 fand im Rahmen der Betriebsprüfung bei der X GmbH eine Besprechung statt. Dabei übergab der Kl u.a. einen
auf den 06. September 2002 datierten Darlehensvertrag zwischen ihm und der GmbH mit folgendem Wortlaut:
„Hiermit wird folgender Vertrag zwischen den Parteien geschlossen:
Hr. P. erhält aufgrund der Auftragslage die Summe in Höhe von bis zu 300.000,00 EUR als Darlehen von der Gesellschaft zur
Verfügung gestellt.
Herr P. beabsichtigt, ein weiteres Gebäude zu erwerben, um damit den Ausbau des Unternehmens zu fördern. Dieses Gebäude soll
neben weiteren Geschäftsräumen für die Gesellschaft auch Mieteinnahmen durch Drittmieter erzielen. Diese Mieteinnahmen sollen
zur Gänze als Tilgung verwendet werden!
Die Verzinsung richtet sich an den gesetzlichen Vorgaben und soll 2% über dem jeweiligen gültigen Lombardsatz liegen.”
Mit Einspruchsentscheidung vom 11. November 2010 (Bl. 72 ff. der Rechtsbehelfsakten) wies der Bekl den Einspruch der Kl als
unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, dass im angefochtenen ESt-Änderungsbescheid vom 11. Dezember 2007 zu Recht
ein Betrag in Höhe von 620.000,00 DM im Wege des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40d EStG) mit 50 % als Einkünfte aus Kapitalvermögen
nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesetzt worden sei. Zur Begründung führte er Folgendes aus:
Der Bundesfinanzhof (BFH) habe die vGA in seiner Rechtsprechung (z.B. Urteil vom 09. November 2005 I R 89/04, Bundessteuerblatt
– BStBI – II 2008, 523) wie folgt definiert (vgl. R 36 Abs. 1 S. 1 KStR):
„Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung
(verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer
offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 04.09.2002 1 R 48/01, BFH/NV 2003, 347; vom 22.10.2003 1 R 37/02, BStBI
II 2004, 121, jeweils m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des
Senats, vgl. BFH-Urteil vom 16.03.1967 I 261/63, BStBI III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender,
so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer
klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Urteil vom 17.12.1997 I R 70/97, BStBI II 1998, 545, m.w.N.).”
Im Streitfall handle es sich um einen beherrschenden (Allein-)Gesellschafter. Damit sei eine vGA bereits dann anzunehmen,
wenn die Leistung der GmbH nicht klar und eindeutig vereinbart worden sei. In diesen Fällen bestehe nach dem Urteil des BFH
vom 28. November 2001 I R 44/00 (BFH/NV 2002, 543, m.w.N.) „eine Vermutung dafür, dass die Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis
begründet ist und ernsthafte schuldrechtliche Leistungsverpflichtungen nicht begründet werden sollten”. Um Gewinnmanipulationen
zu vermeiden, verlange die Rechtsprechung hier eindeutige Vereinbarungen. Solche lägen im Streitfall nicht vor. Der Kl habe
im Streitjahr den Kaufpreis für sein unstreitig zu annähernd 75% privat genutztes Grundstück „C-Straße 1” in Z mit zwei Schecks
seiner GmbH finanziert. Über die Rückzahlung dieses Betrages seien weder ein gesonderter Darlehensvertrag oder eine sonstige
Vereinbarung geschlossen noch irgendwelche Sicherheiten bestellt oder Grundpfandrechte zu Gunsten der GmbH eingetragen worden.
Es seien lediglich der Gesamtbetrag als Forderung in der GmbH-Bilanz ausgewiesen und ein Zinsbetrag im Rahmen der Abschlussbuchungen
als Forderung eingebucht worden. Auch habe der Gesellschafter-Geschäftsführer (Kl) im Streitjahr außer den geringfügigen ab
Juli fließenden monatlichen Mieteinnahmen über kein (regelmäßiges) Einkommen verfügt. Die Bezahlung des Kaufpreises für das
Grundstück durch die GmbH sei nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen, da sie dadurch
ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zugewandt habe, den sie als ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem
fremden Dritten nicht gewährt hätte (sog. Fremdvergleich). Obwohl für den Abschluss von Darlehensverträgen keine besonderen
Formvorschriften bestünden, seien nach der Rechtsprechung die Ernsthaftigkeit und die Angemessenheit der Verzinsung zu prüfen
sowie bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern das Rückwirkungsverbot zu beachten.
Im Streitfall würden klare und eindeutige Vereinbarungen hinsichtlich der Darlehenshingabe, der Absicherung, der Rückzahlung
und der Verzinsung fehlen. In Anbetracht der Höhe des zur Verfügung gestellten Betrages von 620.000,00 DM sei „gänzlich auszuschließen,
dass ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsführer einem fremden Dritten ohne ausreichende rechtliche Absicherung
ein solches Darlehen gewährt hätte und schon gar nicht in dieser Größenordnung, die vielfach die Liquiditätslage der Gesellschaft
schon beim Ausfall auch nur eines Teilbetrages des ausgeliehenen Geldes gefährden könnte”. Daran ändere auch die anlässlich
der Gesellschafterversammlung am 20. Dezember 1999 getroffene Vereinbarung über die Verzinsung des Darlehens-/Verrechnungskontos
nichts. Hierbei handele es sich keinesfalls um einen „Darlehensvertrag”, der die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen
erfüllen und einem Fremdvergleich standhalten würde. Auch die Vereinbarungen in dem während der Schlussbesprechung im Juli
2008 übergebenen „Darlehensvertrag” vom 06. September 2002 seien weder klar noch eindeutig. So fehle der Rückbezug der Darlehenshingabe
„H. beabsichtigt ein weiteres Gebäude zu erwerben…”) auf den bereits 16 Monate früher abgeschlossenen Kaufvertrag. Es würden
auch keine genauen Angaben über die Höhe des zur Verfügung zu stellenden Betrages („bis zu 300.000,00 EUR”) gemacht, obwohl
der Kaufpreis ja bekannt gewesen sei. Abmachungen zur Laufzeit und zur Besicherung des Darlehens würden ganz fehlen. Zur Tilgung
werde ausgeführt, dass dazu die Mieteinnahmen „zur Gänze” verwendet werden sollten, ohne dass diese beziffert würden. Selbst
die Verzinsung, die „2% über dem jeweiligen Lombardsatz liegen” solle, sei nur vage angegeben, Zinszahlungstermine würden
fehlen. Aus alledem werde deutlich, dass es sich keinesfalls um ein Darlehen im Zusammenhang mit dem im Streitjahr getätigten
Grundstückskauf, sondern allenfalls um ein zukünftig geplantes Projekt handeln könne,
Doch selbst wenn unterstellt würde, dass überhaupt ein Darlehen vorliege, wäre nach den von der Rechtsprechung aufgestellten
Maßgaben im Zeitpunkt der Darlehenshingabe der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter eine vGA anzunehmen, da der Darlehenshingabe
kein entsprechender Gegenwert gegenüberstehe und damit bereits die Darlehenshingabe zu einer Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft
geführt habe (Urteil des BFH vom 07. November 1990 I R 35/89, BFH/NV 1991, 839; Urteil des FG München vom 25. Juli 2001 6
K 3066/99, Juris; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Anhang zu § 8 „Darlehen”). Voraussetzung für die Annahme
einer vGA durch Darlehenshingabe seitens einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter sei, dass die Darlehensforderung
bereits bei Hingabe wertlos sei, die Kapitalgesellschaft von der Wertlosigkeit der Darlehensforderung (d.h. von der fehlenden
Solvenz des Darlehensschuldners) unter Zugrundelegung eines objektiven Maßstabs eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers
wisse oder wissen müsste, der Darlehensanspruch nicht besichert werde und überwiegende betriebliche Gründe für eine Darlehenshingabe
nicht gegeben seien. Die genannten Merkmale lägen im Streitfall alle kumulativ vor, so dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung
anzunehmen sei (vgl. den Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 11. November 2005 10 V 27/05, DStRE 2006, 534).
Der Gesellschaft sei zu den beiden Zeitpunkten der Scheckhingabe bekannt gewesen, dass der Gesellschafter über kein namhaftes
(regelmäßiges) Einkommen verfügt habe, er somit nicht solvent gewesen sei. Trotzdem habe die Gesellschaft keine Anstrengungen
unternommen, ihre Forderung durchzusetzen oder wenigstens zu besichern. Demgegenüber seien im Grundbuch Zwangssicherungshypotheken
fremder Gläubiger eingetragen. Hinzu komme, dass „seit September 2009 sogar die Zwangsversteigerung angeordnet worden” sei.
Dies könne durchaus dazu führen, dass der Kl in Zukunft keine Möglichkeit mehr habe, die Geldmittel aus einem Verkauf dieses
Grundstücks zurückzuführen, selbst wenn er es wollte. Damit sei die (Darlehens-)Forderung bereits bei Hingabe des Darlehens
wertlos gewesen. Die GmbH habe von vornherein einen Ausfall der (Darlehens-)Forderung in Kauf genommen. Für einen Verzicht
auf die Rückzahlung des zur Verfügung gestellten Betrages spreche auch, dass der Kl im Streitjahr keinen Betrag zur Tilgung
der Forderung(en) geleistet habe, vielmehr seine Verbindlichkeiten durch die Buchung von Zinsen noch weiter angewachsen seien
(vgl. das Urteil des BFH vom 14. März 1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 795). Überwiegend betriebliche Gründe für eine Darlehenshingabe
seien nicht ersichtlich.
Mit der mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 27. Dezember 2010 erhobenen Klage begehren die Kl die Aufhebung
des ESt-Änderungsbescheids vom 11. Dezember 2007 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 11. November 2010. Zur
Begründung ihrer Klage ließen sie durch ihren Prozessbevollmächtigten mit Schriftsatz vom 17. Mai 2011 (Bl. 56 ff. der FG-Akten)
Folgendes vortragen:
Zum Sachverhalt
Die Kl hätten ursprünglich in Ü gewohnt. Dort habe der Kl die X GmbH (GmbH) gegründet, deren alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer er gewesen sei. Anfang des Jahres 1998 sei der Kl von Ü nach Z gezogen, wo er zunächst eine Tätigkeit als
freiberuflicher Unternehmensberater aufgenommen habe. Im August/September 1999 habe er den Sitz und die Geschäftsleitung der
GmbH nach Z verlegt. Geschäftszweck der GmbH sei der Maschinenbau im … Bereich. Für die Tätigkeit als Geschäftsführer erhalte
der Kl kein Entgelt von der GmbH. Im Jahre 1998 habe der Kl zusammen mit seiner Familie ein Einfamilienhaus in der Q-Straße
5 in Z bezogen, das er zunächst angemietet habe. Im Jahre 2000 habe er versucht, dieses Grundstück zu kaufen. Es sei auch
am 22. Mai 2000 zum Abschluss eines notariellen Kaufvertrages gekommen. Dieser Vertrag sei jedoch wieder rückgängig gemacht
worden. Nachdem der Betrieb der GmbH zunächst in dem angemieteten Einfamilienhaus in der Q-Straße 5 betrieben worden sei,
habe der Kl mit notariellem Kaufvertrag vom 26. April 2001 das Grundstück C-Straße 1 in Z erworben. Der Kl habe mit diesem
Erwerb den Betrieb der GmbH wirtschaftlich weiterentwickeln wollen. Dazu habe er dringend größere und geeignetere Räume als
die zuvor angemieteten Räume in der Q-Straße benötigt. Vereinbarungsgemäß sei ein Teilbetrag des Kaufpreises in Höhe von 200.000,–
DM am Tag der Beurkundung des Vertrages gezahlt worden, ein weiterer Betrag in Höhe von 420.000,– DM am 31. Mai 2001. Für
beide Teilbeträge habe der Kl dem Verkäufer des Grundstücks jeweils Verrechnungsschecks der GmbH überreicht, die dem Kl von
der GmbH zur Verfügung gestellt worden seien und auf ein Konto der GmbH bei der E Bank in S gelautet hätten.
Sowohl der frühere, später jedoch wieder aufgehobene Kaufvertrag über das Grundstück Q-Straße 5 als auch der über das Grundstück
C-Straße 1 später tatsächlich abgeschlossene Kaufvertrag seien dem Bekl zur Kenntnisnahme übersandt worden. Unter Nr. 7 des
Vertrages „C-Straße” habe der Kl gegenüber dem Notar versichert, dass er keine Kaufpreisfinanzierung in Anspruch nehmen wolle
und auch keine Eintragung von Grundpfandrechten auf dem erworbenen Grundstück benötigen werde. Der Kl habe im Gebäude C-Straße
1 das Dachgeschoss ausgebaut und im Keller des Gebäudes ein Büro und ein Lager eingebaut. Beides habe er sodann an die GmbH
vermietet.
Am 09. Mai 2001 habe die zuständige Sachbearbeiterin der Bewertungsstelle des Bekl die schriftliche Veräußerungsanzeige (Allg.
Akten, Fach „EW-Mitteilung) an die für die Veranlagung der Kl zur ESt zuständige Dienststelle des Bekl übersandt. Die für
die Kl zuständige Veranlagungsstelle habe somit bereits im Jahre 2001 Kenntnis vom Erwerb des Grundstücks C-Straße 1 in Z
gehabt. Im Jahre 2001 habe der Kl beim Bekl die Gewährung der Eigenheimzulage für das erworbene Grundstück beantragt. Dazu
habe der beim Bekl zuständige Sachbearbeiter am 11. Januar 2002 schriftlich bei den Kl angefragt, wie der Grundstückskauf
„C-Straße” finanziert worden sei. Wörtlich heiße es im Schreiben des Bekl vom 11. Januar 2002:
„Ich bitte Sie mir noch mitzuteilen, seit wann das Grundstück C-Straße 1 zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Desweiteren
bitte ich Sie, mir detailliert darzulegen, wie Sie den Kaufpreis zuzüglich Grunderwerbsteuer und Notarkosten finanziert haben.
Ich bitte Sie, die diesbezüglichen Darlehensverträge mit einzureichen.”
Auf diese Aufforderung des Bekl hin habe der Kl am 15. Mai 2002 schriftlich geantwortet, nachdem er zuvor mit dem Sachbearbeiter
telefoniert gehabt habe. Der Kl habe diesem mitgeteilt, dass er das Gebäude mit seiner Familie seit dem 01. Juni 2001 bewohne.
Seinem Schreiben habe der Kl als Anlagen zwei Kopien der Kontoauszüge eines bei der E Bank S geführten Kontos der GmbH beigefügt,
aus denen die zwei Scheckeinreichungen über die Teilbeträge von 200.000,– DM und 420.000,– DM als Kaufpreiszahlung für den
Erwerb des Grundstücks C-Straße 1 ersichtlich seien und auf denen deutlich der Name der GmbH als Kontoinhaber zu lesen sei.
Zur weiteren Erläuterung habe der Kl dem Bekl noch schriftlich mitgeteilt:
„Als Anlage übersenden wir Ihnen Kopien der Kontoauszüge, die belegen, das Haus wurde bar bezahlt.”
Ausweislich der Akten des Bekl habe der damals zuständige Sachbearbeiter diese Auskunft des Kl weder hinterfragt noch beanstandet.
Er habe sie offensichtlich akzeptiert und auch hingenommen, dass der Kl die übersandten Kopien über die Einreichungen der
Schecks der GmbH juristisch als Beweis für eine eigene Barzahlungen des Kaufpreises interpretiert habe. Der zuständige Sachbearbeiter
beim Bekl habe sich offensichtlich nicht an der juristisch falschen Ausdrucksweise und der Beschreibung des Vorgangs durch
den Kl gestört. Denn eine Barzahlung des Kaufpreises durch den Kl habe in der Scheckhingabe juristisch nicht vorgelegen. Weitere
Nachfragen des zuständigen Sachbearbeiters seien in den Akten des Bekl nicht dokumentiert.
Am 27. Februar 2004 hätten die Kl beim Bekl gleichzeitig die ESt-Erklärungen für das Streitjahr 2001 und für den Veranlagungszeitraum
2002 eingereicht. Für das Streitjahr 2001 habe der Kl in der Anlage GSE einen Gewinn aus seiner Tätigkeit als Unternehmensberater
erklärt. Außerdem habe der Kl in der Anlage V Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Zwar habe er in der Anlage
V als Objekt der Vermietung das Grundstück Q-Straße 5 in Z benannt. Dies habe auf einem Versehen des Steuerberaters H beruht,
wie unschwer aus der der Anlage V beigefügten weiteren Anlage ersichtlich gewesen sei. Denn dort sei richtigerweise nur noch
auf das Grundstück C-Straße 1 und auf die teilweise Vermietung dieses Grundstücks an die GmbH zu deren betrieblichen Zwecken
hingewiesen worden. Der Bekl habe dieses Versehen des Steuerberaters auch bemerkt, wie sich aus einem handschriftlichen Vermerk
der zuständigen Sachbearbeiterin – Frau Ö – auf der Anlage V des Streitjahres ergebe. Als Einnahmen aus der Vermietung an
die GmbH habe der Kl 4.025,– DM erklärt. Als Werbungskosten habe er in Zeile 40 der Anlage V Schuldzinsen in Höhe von 5.606,–
DM benannt, die er im Streitjahr an die X GmbH gezahlt gehabt habe. Von diesem gezahlten Betrag habe der Kl nur den auf die
Vermietung an die GmbH anteilig entfallenden Betrag in Höhe von 561,– DM als Werbungskosten geltend gemacht. Die vom Kl in
der Anlage V gemachten Angaben habe die zuständige Sachbearbeiterin des Bekl zum Anlass genommen, beim Steuerberater H den
Darlehensvertrag und den Mietvertrag anzufordern, um die tatsächlichen Angaben des Kl zu überprüfen. Ob die Anforderung schriftlich
oder telefonisch erfolgt sei, sei in den Akten des Bekl nicht dokumentiert. Jedenfalls habe der Steuerberater H dem Bekl mit
Schreiben vom 16. März 2004 wie folgt geantwortet: „In der Anlage übersende ich Ihnen den geforderten Darlehensvertrag sowie
den Mietvertrag.” Beigefügt gewesen seien seinem Schreiben als Anlagen:
die Niederschrift über die Gesellschafterversammlung der Firma X GmbH, C-Straße 1, Z sowie
der Mietvertrag zwischen dem Kl und der GmbH über die angemieteten Gebäudeteile im Hause C-Straße 1.
Die Niederschrift über den Gesellschafterbeschluss habe inhaltlich auf ein in der GmbH zugunsten des Kl bestehendes Darlehens-/Verrechnungskonto
und auf die Verzinsung des Darlehens verwiesen. Es sei für die zuständige Sachbearbeiterin des Bekl deutlich ersichtlich gewesen,
dass die Niederschrift selbst nicht der schriftlich ausformulierte Wortlaut des Darlehensvertrages habe sein können, den sie
beim Steuerberater H angefordert gehabt habe. Sie habe aber aufgrund des Anschreibens des Steuerberaters H erkennen können,
dass dieser die Niederschrift über die Gesellschafterversammlung der GmbH offensichtlich als Darlehensvertrag zwischen der
GmbH und dem Kl interpretiert habe. Dennoch habe sie es dabei belassen und die Erklärungen des Steuerberaters akzeptiert,
ohne bei diesem noch einmal nach dem verlangten Darlehensvertrag genau nachzufragen.
Als unbestreitbare Tatsachen seien also an dieser Stelle festzuhalten, dass der für die ESt-Veranlagung der Kl für das Jahr
2001 (Streitjahr) zuständigen Sachbearbeiterin des Bekl die Hingabe eines Darlehens von der GmbH an den Kl bekannt gewesen
sei und dass der Kl dieses Darlehen zum Erwerb seines privaten Einfamilienhauses „C-Straße” verwendet habe. Der zuständigen
Sachbearbeiterin sei auch bekannt gewesen, dass die GmbH dort betrieblich genutzte Räume angemietet habe. Dies alles habe
sich eindeutig aus der richtig ausgefüllten ESt-Erklärung der Kl ergeben. Steuerrechtliche Erwägungen zu diesem Sachverhalt
habe die zuständige Sachbearbeiterin insoweit nicht dokumentiert, obwohl es ihr tatsächlich möglich gewesen wäre. Spezielle
Fragen nach vGAen der GmbH an den Kl im Zusammenhang mit der Gewährung des Darlehens habe die zuständigen Sachbearbeiterin
des Bekl auch nicht gestellt – jedenfalls seien solche Fragen in den Akten der Kl nicht dokumentiert –, obwohl diese Fragen
schon im Zeitpunkt der damaligen Bearbeitung der Erklärung im März 2004 hätten gestellt werden können. Stattdessen habe die
Sachbearbeiterin einen Tag später am 17. März 2004 und auch am 18. März 2004 die ESt-Veranlagung der Kl für das Streitjahr
2001 abschließend bearbeitet. Sie habe am 18. März 2004 die Änderung des ESt-Bescheids vom 24. November 2003 gemäß § 164 Abs.
2 AO und die Aufhebung des damals beigefügten Vorbehalts der Nachprüfung verfügt. Der Änderungsbescheid sei mit Datum vom
01. April 2004 ergangen.
Am 16. April 2007 habe bei der GmbH eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2003, 2004 und 2005 begonnen. Der Betriebsprüfer
des Bekl habe auch Einsicht in die persönlichen ESt-Akten der Kl genommen. Dort habe er in den Akten zur Eigenheimzulage die
hier bereits abgehefteten Kontoauszüge der GmbH über die Bezahlung des Kaufpreises mit den Schecks der GmbH für den privaten
Erwerb des Einfamilienhauses des Kl auf dem Grundstück C-Straße 1 in Z gefunden. Mit Schreiben vom 06. November 2007 habe
er gemäß § 91 AO der GmbH mitgeteilt, dass nach Absprache zwischen ihm und der Veranlagungsstelle für Körperschaften in Übereinstimmung
mit dieser beabsichtigt sei, von den in den KSt-Erklärungen 2001 und 2003 erklärten Besteuerungsgrundlagen abzuweichen. Die
Abweichung von den erklärten Besteuerungsgrundlagen habe er damit begründet, dass die Kaufpreiszahlungen für die privat erworbenen
Grundstücke in Z, C-Straße 1 und D-Straße 2, mit Mitteln vom Bankkonto der GmbH vGAen i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dargestellt
hätten. Es sei in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass das Grundstück in der D-Straße für den vorliegenden Streitfall
nicht relevant sei, weil dessen Erwerb nicht im Streitjahr stattgefunden habe.
Der Prüfer habe seine Rechtsauffassung zum Vorliegen vGAen darauf gestützt, dass
kein gesonderter Darlehensvertrag zwischen dem Kl und der GmbH abgeschlossen worden sei;
keine Grundpfandrechte zugunsten der GmbH zwecks Sicherung ihrer Forderung an den Kl im Grundbuch eingetragen worden seien;
die Forderung der GmbH bereits im Zeitpunkt der Bezahlung des Kaufpreises als uneinbringlich angesehen werden müsse, weil
dem Kl von der GmbH kein Lohn für seine Tätigkeit gezahlt werde.
In der Bilanz der GmbH habe der Prüfer die Darlehensforderung gegenüber dem Kl als wertlos abgeschrieben, dort den Gewinn
der GmbH verringert und dann den Betrag als vGA an den Kl hinzugerechnet.
Das Schreiben vom 06. November 2007 an die GmbH habe der Prüfer einen Tag später mit seinem neuen Schreiben vom 07. November
2007 berichtigt, weil ihm bei der Berechnung der vGA für 2001 (Streitjahr) ein Fehler unterlaufen sei. Im Jahr 2001 seien
vom Bankkonto der GmbH insgesamt 620.000,– DM für den privaten Hauskauf gezahlt worden und nicht, wie bisher angesetzt, 420.000,–
DM. Bei der KSt-Erklärung 2001 würden sich somit folgende Änderungen ergeben:
| 2001 | SteuerbilanzgewinnJahresüberschuss | verdeckteGewinnausschüttungen |
| Bisher | 143.995,00 | 0,00 |
| Änderung | -620.000,00 | 620.000,00 |
| Neu | -476.005,00 | 620.000,00 |
durch den Kl als ihren Geschäftsführer die Aussage des Prüfers, es gebe keine Darlehensverträge, als „unkorrekt” bestreiten
lassen. Die Verträge habe der Steuerberater erstellt. Sie lägen dem Bekl vor.
Am 26. November 2007 habe der Betriebsprüfer der zuständigen ESt-Veranlagungsstelle beim Bekl eine Kontrollmitteilung mit
5 Anlagen und dem folgenden schriftlichen Hinweis übergeben:
„Wie besprochen handelt es sich insoweit um eine vGA. Die Anhörung gem. § 91 AO erfolgte am 06. bzw. 07.11.07. Die Antwort
hierauf erfolgte per Fax am 20.11.02 (vgl. beigef. Fotokopien).”
Als Anlagen beigefügt habe er die dem Bekl bereits seit dem 15. Mai 2002 bekannten Kontoauszüge des Kontos der GmbH bei der
E Bank, S über die Bezahlung des Kaufpreises für das Grundstück C-Straße 1, die Niederschrift über die Gesellschafterversammlung
der GmbH vom 20. Dezember 1999, die dem Bekl schon seit dem 16. März 2004 durch das entsprechende Schreiben des Steuerberaters
H bekannt gewesen sei, und als weitere Anlagen das Anhörungsschreiben vom 06. November 2007 an die GmbH sowie das dazu gehörende
Antwortschreiben der GmbH vom 20. November 2007.
Die Kl wollten hier ausdrücklich darauf hinweisen, dass sie selbst als Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren zur ESt 2001
nie persönlich von der zuständigen Dienststelle für die ESt angehört worden seien. Ausschließlich die GmbH sei im Verfahren
zur Veranlagung der KSt angehört worden. Der mit Datum vom 11. Dezember 2007 vom Bekl erlassene ESt-Änderungsbescheid 2001
sei ohne Anhörung der Kl ergangen. Dieser Steuerbescheid sei nunmehr Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. Die Kl seien
der Auffassung, dass der Betriebsprüfer der zuständigen ESt-Veranlagungsstelle keine neuen Tatsachen, sondern nur eine neue
rechtliche Interpretation des dem Bekl bereits bekannten Sachverhalts überbracht habe.
Rechtsausführungen
Der ESt-Änderungsbescheid 2001 für das Streitjahr vom 11. Dezember 2007 sei rechtswidrig und verletze die Kl in ihren Rechten.
Die Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 AO (I.) und der Ansatz von vGAen (II.) seien rechtlich falsch.
I. Änderung des Steuerbescheides gem. 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Zu Unrecht habe der Bekl den ESt-Bescheid für das Streitjahr 2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Denn die Voraussetzungen
für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor.
1.) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich
bekannt würden, die zu einer höheren Steuer führen würden.
Tatsache im Sinne dieser Vorschrift sei jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand
oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfülle, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller
oder immaterieller Art. Dabei könne es sich um einzelne Tatsachen, aber auch um eine Summe von Tatsachen handeln, die ihrerseits
den Sachverhalt ausmachen würden, der unter das Gesetz subsumiert werde. Als Beweismittel seien diejenigen Erkenntnismittel
anzusehen, die der Aufklärung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts dienen würden, d.h. geeignet seien, das Vorliegen
oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen. Keine Tatsachen würden hingegen steuerrechtliche Würdigungen darstellen, also
Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen.
Nachträglich würden Tatsachen bekannt, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen
sei, bekannt würden. Hierbei komme es maßgebend auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde an und zwar der zuständigen Bediensteten,
die innerhalb der Finanzbehörde organisatorisch dazu berufen seien, den betreffenden Steuerfall abschließend zu bearbeiten.
Dabei sei der zuständigen Dienststelle innerhalb der Behörde das bekannt, was sich aus dem Inhalt der dort von ihr geführten
Akten ergebe, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des einzelnen Bearbeiters ankomme. Das bedeute nach der Rechtsprechung
des BFH, dass dem Bekl der gesamte Inhalt der Steuerakten ein und desselben Steuerpflichtigen bekannt sei, dessen Steuererklärung
gerade bearbeitet werde. Die Form und der Ort der Aufbewahrung von Unterlagen seien unerheblich.
Nach diesen Grundsätzen habe der Bekl im Streitfall den Bescheid des Streitjahrs 2001 zu Unrecht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
geändert.
Der zuständigen Veranlagungssachbearbeiterin des Bekl seien bei der abschließenden Zeichnung der Veranlagung der Kl am 17.
März 2004 und am 18. März 2004 als Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt gewesen:
dass der Kl im Streitjahr das Einfamilienhaus „C-Straße 1” erworben habe;
dass der Kl den Kaufpreis für das Grundstück mit Schecks der GmbH bezahlt habe (vgl. Kontoauszüge des GmbH-Kontos in den Akten
„Eigenheimzulage” abgeheftet). Diese Kenntnis habe der Bekl bereits seit Mai des Jahres 2002 gehabt.
dass der Kl zum Erwerb des Grundstücks von der GmbH ein Darlehen erhalten habe (vgl. die eigene Anfrage der zuständigen Sachbearbeiterin
Frau Ö und die daraufhin erteilte Auskunft des Steuerberaters H mit Schreiben vom 16. März 2004);
dass der Kl das erworbene Grundstück teilweise an die GmbH vermietet habe (vgl. ESt-Erklärung 2001);
dass der Kl an die GmbH für das erhaltene Darlehen Schuldzinsen zahle (vgl. Anlage V);
dass die GmbH für den Kl ein verzinsliches Darlehens-/Verrechnungskonto in ihrer Buchhaltung führe (vgl. Gesellschafterbeschluss
1999, übersandt durch Steuerberater H am 16. März 2004).
Alle diese Tatsachen hätten sich deutlich bereits aus den Steuerakten des Bekl und den zu der Steuererklärung 2001 nachträglich
eingereichten Unterlagen sowie den nachträglich beantworteten Fragen des Bekl ergeben. Diese Tatsachen seien dem Bekl bei
der Veranlagung der Kl zur ESt des Streitjahres im Zeitpunkt der abschließenden Bearbeitung im Jahre 2004 somit alle bereits
bekannt gewesen. Es sei also nicht richtig, dass diese Tatsachen erstmalig durch den Betriebsprüfer aufgedeckt worden seien.
Richtig sei nur, dass dieser erstmalig eine neue Rechtsauffassung von der vGA gegenüber dem Kl vertreten habe. Dies aber sei
nur eine andere steuerrechtliche Würdigung bzw. Schlussfolgerung aus dem bereits bekannten Sachverhalt, eine andere rechtliche
Subsumtion gewesen, aber keine neue Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Allein schon deshalb habe der Bekl die bestandskräftige
Veranlagung der Kl für das Streitjahr nicht ändern dürfen. Der dennoch vom Bekl erlassene Steuerbescheid 2001 vom 11. Dezember
2007 müsse folglich aufgehoben werden, denn eine andere rechtliche Beurteilung bereits bekannter Umstände eröffne dem Bekl
keine Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
2.) Für den Fall, dass der Bekl sich abweichend von der Meinung der Kl darauf berufe, dass ihm die relevanten Tatsachen im
Zeitpunkt der abschließenden Bearbeitung der Veranlagung der Kl zur ESt im März 2004 unbekannt gewesen seien, ihm also durch
den Bericht des Betriebsprüfers erstmalig bekannt geworden seien, müsse er sich entgegenhalten lassen, dass der auch im Steuerrecht
geltende Grundsatz von Treu und Glauben es ihm verbiete, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache
einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, wenn ihm die relevanten Tatsachen vor dem Erlass des
zu ändernden Bescheides infolge Verletzung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht verborgen geblieben seien. Das Finanzamt
verletzt seine Ermittlungspflicht (§ 88 AO), wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung
der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres hätten aufdrängen müssen, nicht nachgehe.
Im Streitfall habe der Bekl die ihm obliegenden Amtsermittlungspflichten verletzt. Bei der Bearbeitung der ESt-Erklärung 2001
im März 2004 sei der zuständigen Sachbearbeiterin durch die Angaben der Kl in der Anlage V bekannt geworden, dass der Kl Schuldzinsen
an die GmbH gezahlt habe, also folglich ein Darlehensvertrag zwischen der GmbH und dem Kl habe bestehen müssen. Die Sachbearbeiterin
habe deshalb weiteren Aufklärungsbedarf gesehen. Mit ihrer Anfrage an den Steuerberater H habe sie von diesem folglich weitere
Informationen erhalten wollen. Als der Steuerberater aber in seinem Antwortschreiben an den Bekl von dem „angeforderten Darlehensvertrag”
geschrieben habe, stattdessen jedoch die „Niederschrift über die Gesellschafterversammlung der GmbH vom Dezember 1999” übersandt
habe, habe sich der Sachbearbeiterin wegen der Verschiedenheit der Dokumente die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen geradezu
aufdrängen müssen. Auch inhaltlich habe sie die Niederschrift der Gesellschafterversammlung nicht einfach als Darlehensvertrag
ansehen dürfen. Denn unter Ziffer 1 der Niederschrift sei ein in der GmbH gegenüber dem Kl bestehendes Darlehens-/Verrechnungskonto
erwähnt. Die Sachbearbeiterin hätte spätestens jetzt weitere Informationen zur Finanzierung des erworbenen Grundstücks C-Straße
1 einholen müssen. Hätte sie es in diesem Augenblick getan, wäre sie mit Sicherheit auf die Problematik der vGA gestoßen und
hätte den Streitfall unter diesem Gesichtspunkt prüfen können. Dass sie aber die Auskünfte des Steuerberaters einfach zu den
Akten genommen habe, ohne diese zu hinterfragen, und die Veranlagung abschließend bearbeitet habe, sei ihr als Ermittlungsfehler
anzulasten. Deshalb dürfe sie sich nunmehr nicht mehr darauf berufen, dass dem Bekl wichtige Tatsachen des Streitfalls unbekannt
geblieben seien. Der Kl habe jedenfalls seine Erklärungspflichten erfüllt. Eine Verletzung seiner Mitwirkungspflichten sei
nicht erkennbar.
Festzuhalten bleibe somit im Streitfall, dass der Bekl unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt eine Änderung der ESt-Veranlagung
gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO habe vornehmen dürfen. Deshalb sei der angefochtene Steuerbescheid aufzuheben.
II. Änderung des angefochtenen Steuerbescheides wegen verdeckter Gewinnausschüttungen
Der angefochtene Steuerbescheid sei auch materiell-rechtlich fehlerhaft, weil die Voraussetzungen für die Annahme von vGAen
nicht vorlägen. Im Streitfall habe der Bekl vGAen als Einkünfte des Kl aus Kapitalvermögen berücksichtigt.
Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sei bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder eine verhinderte
Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, sich auf die Höhe des Einkommens auswirke
und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehe. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sei dabei
anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwende, den sie bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Sei der begünstigte
Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so könne eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft
eine Leistung an ihn erbringe, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich
durchgeführten Vereinbarung fehle. In diesem Fall bestehe eine Vermutung dafür, dass die Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis
begründet sei und ernsthafte schuldrechtliche Leistungsverpflichtungen nicht begründet werden sollten. Für das Vorliegen einer
vGA trage grundsätzlich die Finanzbehörde die Feststellungslast.
Im Streitfall sei eine vGA schon deshalb nicht gegeben, weil die GmbH dem Kl keinen Vermögensvorteil zugewandt habe. An der
erforderlichen Vorteilszuwendung fehle es, wenn die GmbH an ihren Gesellschafter etwas leiste und dabei von vornherein feststehe,
dass es sich um eine Kreditgewährung seitens der GmbH handele. Eine Darlehensgewährung der GmbH sei in der Regel anzunehmen,
wenn die GmbH Verrechnungskonten für den Gesellschafter führe, von denen sie Auszahlungen für private Zwecke des Gesellschafters
abbuche. Soweit dabei Forderungen gegen ihn entstünden, hätten diese Forderungen Darlehenscharakter. Die Buchung auf den Verrechnungskonten
bringe zum Ausdruck, dass eine Rückzahlungsverpflichtung des Gesellschafters bestehe.
Nach diesen Grundsätzen stelle die Zahlung des Kaufpreises für das Grundstück C-Straße 1 keine Vorteilsgewährung an den Kl
dar. Die aus dieser Zahlung entstandene Forderung sei durch die Verbuchung auf den Verrechnungskonten der GmbH als Darlehen
ausgewiesen worden. Damit sei zugleich die Rückzahlungsverpflichtung des Kl dokumentiert worden und auch, dass der Darlehensbetrag
dem Kl nicht endgültig habe zugewendet werden sollen. Also habe der Kl bereits im Zeitpunkt der Hingabe der Darlehensmittel
die ernsthafte Rückzahlungsabsicht gehabt. Der Hinweis des Bekl auf angeblich fehlende Einkünfte des Kl sei irrelevant und
spreche nicht gegen die Annahme eines Darlehens.
Im Streitfall bestünden auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Darlehensforderung der GmbH bereits bei Hingabe der Mittel
wertlos gewesen wäre. Denn immerhin habe das erworbene Grundstück als sicherer Vermögenswert dienen können. Die wirtschaftliche
Lage des Kl habe sich durch den Kauf des Grundstücks nicht verschlechtert. Mit einem Ausfall der Darlehensforderung habe die
GmbH folglich ernsthaft nicht rechnen müssen. Der Betriebsprüfer habe deshalb auch die Darlehensforderung nicht einfach aus
der Bilanz (der GmbH) ausbuchen und nach eigenem Gutdünken ohne substantiierte Nachweise für wertlos erklären dürfen. Weil
die GmbH im Streitfall dem Kl keinen Vermögensvorteil zugewandt habe und weil auch keine Vermögensminderung zulasten der GmbH
eingetreten sei, würden hinsichtlich der Darlehensgewährung an den Kl die Voraussetzungen einer vGA bereits dem Grunde nach
fehlen.
Damit komme es insbesondere nicht mehr darauf an, ob die Gewährung eines Vermögensvorteils an den Kl bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters gegenüber einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen
von der GmbH nicht hingenommen worden wäre. Und es komme auch nicht mehr darauf an, ob der Darlehensbetrag, den die GmbH dem
Kl gewährt habe, auf einem Vertrag beruhe, der in jeder Beziehung den Anforderungen genüge, welche die Rechtsprechung an im
Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen der GmbH und dem Gesellschafter (hier dem Kl) stelle.
Damit entfielen auf der Ebene des Kl die Voraussetzungen für die Annahme einkommensteuerpflichtiger Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Dies wiederum bedeute, dass bei der Veranlagung des Kl zur ESt keine Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt werden dürften
und dass der angefochtene ESt-Bescheid 2001 wegen dieses Verstoßes rechtswidrig sei und deshalb aufgehoben werden müsse.
Nachdem der Bekl mit Schriftsatz vom 31. Mai 2011 (Bl. 86 f. der FG-Akten) vorgetragen hatte,
dass die Ausführungen des Klägervertreters insoweit der Korrektur bedürften, als von ihm behauptet werde, dass der Kl an die
X GmbH Schuldzinsen in Höhe von 5.606,DM „gezahlt” habe, und
dass es auf die Fragen, ob überhaupt eine „neue” Tatsache vorliege bzw. ob das Finanzamt seine Amtsermittlungspflicht verletzt
habe, schlussendlich nicht ankomme, da die Änderung auch mit dem durch das Jahressteuergesetz 2007 eingefügten § 32a Abs.
1 Satz 1 KStG hätte begründet werden können,
trug der Klägervertreter mit Schriftsatz vom 01. September 2011 (Bl. 95 ff. der FG-Akten) Folgendes vor:
1.) Die vom Bekl in seinem Schriftsatz vom 31. Mai 2011 vertretene Auffassung, dass der Sachverhaltsvortrag des Klägervertreters
der Korrektur bedürfe, sei falsch. Bei der Sachverhaltsdarstellung des Klägervertreters handele es sich um die Wiedergabe
des Akteninhalts, so wie er sich nach der vom Klägervertreter vorgenommen Akteneinsicht darstelle. Wenn der Bekl jetzt darauf
hinweise, dass der Kl „bisher weder eine Berechnungsgrundlage mitgeteilt noch Zahlungsnachweise vorgelegt” habe, so verschweige
er, dass der Sachverhalt, so wie er in den Akten dokumentiert sei, von der zuständigen Veranlagungsstelle des Bekl abschließend
geprüft und festgestellt worden sei. Er verschweige außerdem, dass der daraufhin von ihm erlassene ESt-Bescheid vom 01. April
2004 ohne Vorbehalt der Nachprüfung bekannt gegeben worden sei, und er verschweigt auch, dass der im ursprünglichen ESt-Bescheid
vom 24. November 2003 enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung mit Erlass des ESt-Bescheides vom 01. April 2004 ausdrücklich aufgehoben
worden sei. Die tatsächlichen Feststellungen, die dem Bescheid vom 01. April 2004 zugrunde gelegt worden seien, seien dadurch
bestandskräftig geworden. Die Einwände des Bekl seien somit schon verfahrensrechtlich irrelevant. Im Übrigen könnten die Einwände
des Bekl auch nicht mehr nach den Regeln neuer Tatsachen geprüft werden, weil diese Prüfung bereits spätestens im Zeitpunkt
der damaligen Veranlagung im Jahre 2004 hätte vorgenommen werden können und müssen, wenn die damals zuständige Sachbearbeiterin
rechtliche Zweifel gehabt hätte. Dies sei aber nicht der Fall gewesen. Mit seinen Einwänden könne der Bekl heute nicht mehr
gehört werden.
2.) Soweit der Bekl den angefochtenen Änderungsbescheid nunmehr auf die verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift des § 32a
Abs. 1 Satz 1 KStG stütze, die eine Änderung des angefochtenen ESt-Bescheides 2001 gegenüber dem Gesellschafter der GmbH erlaube,
begnüge er sich damit, den Gesetzestext der Vorschrift vorzutragen und auf deren zeitliche Anwendung gem. § 34 Abs. 13c KStG
hinzuweisen, um daran anknüpfend zu behaupten, dass die Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt seien, weil der die vGA erstmals
beinhaltende KSt-Änderungsbescheid 2001 vom 11.12.2007 datiere. Eine materiell-rechtliche Auseinandersetzung mit der Vorschrift
finde seitens des Bekl aber nicht statt. Deshalb erwähne der Bekl auch nicht, dass die Vorschrift des § 32a KStG eine tatsächliche
Änderung des KSt-Bescheides, d.h. der KSt-Schuld, voraussetze. Der KSt-Bescheid 2001 vom 11. Dezember 2007, auf den der Bekl
verweise, habe aber gar keine Änderung der gegenüber der GmbH festgesetzten KSt enthalten. Diese habe nämlich genau wie im
Erstbescheid zur KSt vom 22. Juni 2004 unverändert 677,97 Euro betragen. Das vergesse der Bekl zu erwähnen. Zwar habe der
Bekl zunächst unter dem Datum vom 06. Dezember 2007 einen geänderten KSt-Bescheid 2001 erlassen, mit dem er die KSt gegenüber
der GmbH auf 79.928,21 Euro festgesetzt habe. Aber diesen Bescheid habe der Bekl wiederum geändert, weil er bei der Veranlagung
zur KSt einen Eingabefehler hinsichtlich der Korrektur des Steuerbilanzgewinnes begangen habe – versehentlich, wie er in einer
Anlage zum Bescheid vom 11. Dezember 2007 berichte. Gegen die KSt-Bescheide vom 06. Dezember 2007 und 11. Dezember 2007 seien
jeweils Einsprüche erhoben worden, über die der Bekl mit Einspruchsentscheidung vom 07. Juli 2010 entschieden habe. In dieser
Einspruchsentscheidung bestätigte der Bekl auf Seite 4, dass die angegriffenen Bescheide wieder die Regelungen der ursprünglichen
Bescheide vom 22. Juni 2004 enthielten. Folglich stehe fest, dass keine Änderung des KSt-Bescheides 2001 stattgefunden habe
und dass deswegen die Änderungsvorschrift des § 32a Abs. 1 S. 1 KStG im Streitfall nicht anwendbar sei. Dies wiederum bedeute,
dass gegenüber dem Kl als Gesellschafter der GmbH keine Änderung des ESt-Bescheides 2001 vorgenommen werden dürfe.
Mit Schriftsatz vom 31. Januar 2012 (Bl. 170 f. der FG-Akten) trugen die Kl selbst schließlich noch Folgendes vor:
„Um der ständigen Unterstellung durch den Bekl zu seiner vermeintlichen lnsolvenz endlich ein Ende zu bereiten”, habe er –
der Kl – sich erlaubt, seine Einkommenssituation für die Jahre 1999 und 2000 darzustellen. Neben der X GmbH habe ein Kleingewerbe
existiert. Die wesentlichen Fakten würden sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung des Steuerberaters H ergeben. Gemäß diesen
Unterlagen habe er ein Einkommen aus seinem Kleingewerbe (Organisation und Beratung) gehabt, das er wiederum immer der X GmbH
zur Verfügung gestellt habe. Dieses Einkommen neben dem Gehalt seiner Ehefrau sei dem Bekl sehr wohl bekannt, da es für diese
Zeiträume als zuständiges Finanzamt die Veranlagung zur ESt veranlasst habe. Zum besseren Verständnis bitte er das Gericht,
das Ergebnis der Jahre 1999 und 2000 (Anlage – 7 –, Seite 3) zu beachten. Dort werde jeweils ein Gewinn für das laufende Jahr
ausgewiesen und das Vorjahr werde ebenfalls noch einmal angedruckt. So seien die Mittel zu erklären, aus denen er habe „kompensieren”
können. Für das Jahr 1998 habe er die Einlagenübersicht als Anlage – 8 – gereicht. In einer bereits schon einmal geklärten
Nachfrage durch das Finanzamt Ü für die Jahre 1995 und 1996 seien ihm damals Einlagen in Höhe von über 130.000,00 DM bescheinigt
worden. Auch in diesen Jahren habe er ein separates Einkommen aus Beratung und Organisation erzielt. Dieses habe er immer
zum Erhalt der Arbeitsplätze verwendet. Der damalige Geschäftsinhalt sei ein ambulanter Pflegedienst gewesen, den er im Jahr
1999 aufgegeben habe, nachdem die Umsätze weggebrochen seien. Alle Kosten und Verluste aus diesem vorherigen Geschäftsinhalt
seien durch die geänderte X GmbH übernommen worden. Daher seien hohe Kosten zu erklären, die nach und nach bezahlt worden
seien. Der tägliche Geschäftsablauf der X GmbH erzeuge keine Verluste mehr, es seien die Altlasten, die abgetragen würden!
Dem Gericht liege die vom Steuerberater H erstellte ESt-Erklärung für das Jahr 2001 vor. Dort seien „die Einnahmen aus Gewerbeeinkünften”
ebenfalls erklärt. Soweit also der Bekl immer wieder von Neuem die Frage aufwerfe, woher die Gelder stammen könnten, sei hier
die Antwort zu finden.
Mit Schriftsatz vom 14. Januar 2012 legte der Prozessbevollmächtigte des Kl eine „Entwicklung Gesellschafterdarlehen / Hauskauf
2001 – 2010” und einen Ausdruck des Kontos 1508 „Ford. gg. Ges.” aus der Buchhaltung der X GmbH vor. Auf die genannten Unterlagen
wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Im (abgeschlossenen) Verfahren 4 V 4532/10 wegen Aussetzung der Vollziehung von ESt 2003 legten die Kl mit Schriftsatz vom
12. Juli 2011 als Anlage 5 einen Vermerk der Buchhaltung (Anlagenband zum Verfahren 4 V 4532/10) mit folgendem Wortlaut vor:
| „Betr.: | Konto 0751 – Darlehen Hauskauf |
| 1508 – Forder. gg. Ges. |
diesem Konto weitergeführt. Versehentlich wurde ab diesem Zeitpunkt das Konto 0750 mit Darlehensrückzahlungen bebucht – dies
habe ich dann 2010 rückwirkend berichtigt, so dass das Konto 0750 seinen Ursprungsbetrag zurückerhielt und das Konto 1508
mit diesen irrtümlichen Buchungen gemindert wurde.
Z, 05.07.2011”
Mit Schriftsatz vom 07. Februar 2012 zum Verfahren 4 K 3064/10 (Bl. 292 f. der FG-Akten zum Verfahren 4 K 3064/10) trug der
Vertreter der Kl in dem genannten Verfahren, Herr Rechtsanwalt G, zu den bei der X GmbH geführten Konten 750, 751, 1000 und
1508 Folgendes vor:
Verrechnungskonten
Die X GmbH – vom Klägervertreter im nachfolgenden Text als „Firma” bezeichnet – führe schon seit Mitte der 90er Jahre „zwei
Arten von Verrechnungskonten”. Dies seien „ein Darlehensverrechnungskonto und auch ein Verrechnungskonto für laufende Vorgänge”.
Diese Konten seien „in ihrer Führung wie rechtlichen Beurteilung von den Betriebsprüfungen durch das FA Ü nie beanstandet”
worden. Von je her gebe es die Konten 1000 und 1508 wie auch das Konto 750; das Konto 751 sei „irrtümlich entstanden”. In
der Vergangenheit sei „in den Konten 750, 751 und 1508 falsch gebucht” worden, worauf nachfolgend eingegangen werde:
Darlehensverrechnungskonto
Anlässlich der Erarbeitung der Jahresabschlüsse für 2007 und 2008 sei dem bearbeitenden Steuerberater im Jahr 2010 aufgefallen,
dass „einige Konten nicht korrekt gebucht” gewesen seien, weshalb alle Konten zu prüfen und aufeinander abzustimmen gewesen
seien. Dieser Anlass habe zu einer Änderung der Konten 750, 751 und 1508 geführt, ohne dass das Zahlenwerk als solches angetastet
worden sei. Die Änderungen würden nichts daran ändern, dass die Firma die für den Kl getätigten Leistungen als Forderungen
gegen den Kl gebucht habe.
Das
Konto 750 habe von Anfang an die Einlage des stillen Gesellschafters betroffen und sei auf den Ursprungsbetrag von 51.129,19 EUR =
100.000,00 DM zurückgesetzt worden. Die dort irrtümlich aufgelaufenen Buchungen seien per 31.12. eines jeden Jahres auf das
Konto 1508 gebucht worden, und zwar vom Jahr 2001 an.
Das
Konto 751 sei infolge der Falschbuchungen im Konto 750 eröffnet worden und habe Buchungen enthalten, die „mit dem Darlehen zu tun”
gehabt hätten, weswegen „diese Buchungen nun im Konto 1508 (Darlehensverrechnungskonto) zu erkennen” seien; das Konto 751
sei 2004 aufgelöst worden.
Es gebe jetzt nur noch das Konto 750 für den stillen Gesellschafter und „das Konto 1508 für wechselseitige Darlehen zwischen
der Firma und dem Kl”.
Gesellschafterverrechnungskonto (Kasse)
Das Konto 1000 sei ausweislich der Bilanz „Kasse” genannt worden. Eine Kasse im Sinne einer Barkasse habe die Firma indes
nie gehabt, weil hierfür keine Notwendigkeit bestanden habe. Die Firma habe nie bare Einnahmen oder Ausgaben gehabt. Der gesamte
Geldverkehr sei stets unbar erfolgt. Dieser Umstand sei dem Bekl nicht neu. Diesem sei auch bekannt, dass das Konto 1000 „als
Gesellschafterverrechnungskonto geführt” werde. Der Bekl habe sich „den Umfang und die Sichtweise der Betriebsprüfung aus
den Jahren 2003 bis 2005 zu Eigen gemacht”.
Im Jahr 2005 seien über das Konto 1000 betriebliche Vorgänge erfasst worden. Es sei „ein Spiegel dessen, was auf dem ehelichen
Postbankkonto an betrieblichen Vorgängen geschehen” sei. Rechnungen der Firma an Kunden seien „dorthin bezahlt und im Konto
1000 wie in den für den jeweiligen Kunden angelegten Sachkonten erfasst” worden, wodurch die Forderung gegen den Kunden erloschen
sei (Erfüllung). Selbiges sei mit den Verbindlichkeiten der Firma geschehen, die der Kl vom ehelichen Postbankkonto beglichen
habe. Folge sei gewesen, dass in der Buchhaltung der Firma Debitoren und Kreditoren stets ausgeglichen gewesen seien. Zu einer
persönlichen Bereicherung der Kl – insbesondere des Kl – sei es nicht gekommen, zumal „die Befriedigung von Verbindlichkeiten”
höher ausfalle als der Eingang von Zahlungen der Kunden. Eine „Vermögensminderung aus Sicht der Firma” habe nicht stattgefunden
und werde „nicht durch den reinen Geldfluss indiziert”.
Mit seinem Schriftsatz vom 07. Februar 2012 zum Verfahren 4 K 3064/10 (Bl. 292 f. der FG-Akten zum Verfahren 4 K 3064/10)
legte der Vertreter der Kl folgende Unterlagen vor:
1.) Auszüge aus den Konten 1000 „Gesellschafterverrechnungskonto (Kasse)”), 1508 „Ford. gg. Ges.”) und 750 „Verbindlichkeiten
gegen Gesellschafter Restlaufzeit ab 5 Jahre”) (Bl. 294 ff. der FG-Akten zum Verfahren 4 K 3064/10), aus denen insbesondere
die im Jahr 2010 erfolgten Ein-/Umbuchungen auf das Konto 1508 ersichtlich sind;
2.) eine von ihm als „tabellarische Zusammenstellung in Bezug auf Zahlungen der Fa. L” bezeichnete „Tabelle 1” (Bl. 303 ff.
der FG-Akten zum Verfahren 4 K 3064/10), in der die mit der X GmbH im Zusammenhang stehenden „Einnahmen und Ausgaben” auf
dem Konto Nr. 123… der Kl bei der Postbank einander gegenübergestellt sind. Auf die genannten Unterlagen wird wegen der Einzelheiten
Bezug genommen.
Mit einem weiteren Schriftsatz vom 07. Februar 2012 legte der Vertreter der Kl im Verfahren 4 K 3064/10 zur näheren Erläuterung
seines Vortrags schließlich noch einen „Vermerk der Buchhaltung zu den Konten 750 und 1508” (Bl. 310 der FG-Akten zum Verfahren
4 K 3064/10) mit folgendem Wortlaut vor:
| „Betr. Umbuchung Konto 0750 / 1508 | Z, 06.02.2012 |
wurde festgestellt, dass in den Vorjahren 2001 – 2006 die Konten 0750 und 1508 falsch bebucht wurden.
Da das Konto 0750 eine Verbindlichkeit ist, die aus einer stillen Einlage für die GmbH resultiert, hätte dieses Konto jedoch
nicht bebucht werden dürfen.
In den Jahren 2001 – 2006 / Anf. 09 wurden sowohl Ein- als auch Auszahlungen versehentlich auf das Konto 0750 statt 1508 gebucht.
Dadurch wurde obendrein auch noch seitenverkehrt gebucht, da das Konto 0750 ein Haben-Konto und das Konto 1508 ein Soll-Konto
ist.
Somit wurden – in Absprache mit dem Steuerberater – beide Konten berichtigt. Im Rahmen dieser Umbuchungen wurde das Konto
0750 wieder auf seinen Ursprungsbetrag gesetzt und dem Konto 1508 wurden die Ein- und Auszahlungen zugeordnet.
Dadurch wurde auch die Übersichtlichkeit der Entwicklung der gewährten Darlehen für das Gericht erleichtert.”
Im Termin zur mündlichen Verhandlung trugen die Kl bzw. ihr Vertreter vor, der Prüfer habe zu Unrecht eine werthaltige Forderung
„auf null gesetzt”. Die vom Bekl zur Untermauerung seines Rechtsstandpunkts angeführten finanzgerichtlichen Urteile seien
auf den Streitfall nicht übertragbar, da in den entschiedenen Fällen die Gesellschafter die ihnen von der Gesellschaft zur
Verfügung gestellten Mittel verbraucht hätten. Im Gegensatz dazu habe der Kl eine Investition in einen Wertgegenstand (ein
Grundstück) getätigt, so dass keine Verschlechterung seiner Vermögenssituation eingetreten sei.
Die Kl beantragen,
den ESt-Änderungsbescheid vom 11. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2010 aufzuheben,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Mit Schriftsatz vom 31. Mai 2011 (Bl. 86 f. der FG-Akten) trug der Bekl vor, der
Sachverhaltsvortrag des Klägervertreters (Vorbemerkung) bedürfe einer Korrektur. Es werde unter anderem ausgeführt, dass der Kl laut Zeile 40
der Anlage V im Streitjahr an die X GmbH Schuldzinsen in Höhe von 5.606,– DM „
gezahlt” habe. Bisher seien jedoch weder eine Berechnungsgrundlage mitgeteilt noch Zahlungsnachweise vorgelegt worden. Sollte – entgegen
der Rechtsauffassung des beklagten Finanzamts – der Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 20. Dezember 1999 zu Grunde
gelegt werden, dürften Schuldzinsen allerhöchstens „angefallen” sein, da ein Zahlungsfluss nicht dargelegt worden sei.
Zu den
Rechtsausführungen des Klägervertreters sei Folgendes anzumerken:
I. Änderung des Steuerbescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
Auf die Fragen, ob überhaupt eine „neue” Tatsache vorliege bzw. ob das Finanzamt seine Amtsermittlungspflicht verletzt habe,
komme es im Streitfall schlussendlich nicht an. Denn die Änderung hätte auch mit dem durch das Jahressteuergesetz 2007 eingefügten
§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG begründet werden können: „Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der
Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid (…)
gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, (…) geändert werden.” Erstmals anzuwenden
sei diese Vorschrift nach § 34 Abs. 13c KStG, wenn nach dem 18.12.2006 ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert
werde.
Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Der die vGA erstmals beinhaltende KSt-Änderungsbescheid 2001 datiere vom
11. Dezember 2007.
Die insoweit unrichtige Bezeichnung der Änderungsvorschrift schade nicht. Sie mache den Bescheid nicht unwirksam, allenfalls
rechtswidrig.
II. Änderung wegen verdeckter Gewinnausschüttungen
Hierzu sei nicht Neues vorgetragen worden. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde deshalb auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung
verwiesen.
Zu den Ausführungen des Klägervertreters im Schriftsatz vom 01. September 2011 (Bl. 95 ff. der FG-Akten) nahm der Bekl mit
Schriftsatz vom 10. Oktober 2011 (Bl. 102 f. der FG-Akten) wie folgt Stellung:
Es sei nicht erkennbar, aus welcher Intention heraus der Klägervertreter mehrfach anführe, der Bekl habe bei seiner Klagerwiderung
Verschiedenes „verschwiegen”. Nach Auffassung des Bekl seien die im Schriftsatz des Klägervertreters aufgezeigten Verfahrensabläufe
für die Beurteilung des hier vorliegenden Sachverhalts nicht entscheidend. Festzuhalten sei jedenfalls, dass im Zeitpunkt
der Veranlagung die vom Kl geltend gemachten Schuldzinsen nicht belegt gewesen seien und dass selbst bis heute dafür keine
Zahlungsnachweise vorgelegt worden seien.
Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
Die Rechtsauffassung des Bekl, dass eine Änderung aufgrund „neuer Tatsachen” habe erfolgen können, sei keinesfalls „aufgegeben”
worden. Es habe (im Schriftsatz vom 31. Mai 2011) lediglich aufgezeigt werden sollen, dass auch eine andere (weitere) Änderungsvorschrift
greife. Der Behauptung des Klägervertreters, dem Bekl seien alle relevanten Tatsachen bekannt gewesen, werde ausdrücklich
widersprochen.
Bei Erlass des geänderten ESt-Bescheids 2001 am 01. April 2004 sei dem Bekl jedenfalls (noch) nicht bekannt gewesen, dass
• der Bezahlung des Kaufpreises aus Mitteln der GmbH kein separater Darlehensvertrag oder eine andere Vereinbarung über die
Rückzahlung zwischen dieser und dem Kl zu Grunde gelegen habe,
• keinerlei Sicherheiten bestellt oder Grundpfandrechte zu Gunsten der GmbH eingetragen worden seien,
• die geltend gemachten Schuldzinsen nicht bezahlt, sondern lediglich verrechnet worden seien,
• weder 2001 noch 2002 nennenswerte Rückzahlungen auf den „Darlehensbetrag” geleistet worden seien.
Dies seien unbestritten „Tatsachen”‚ die erst 2007 bekannt geworden und somit alle „neu” im Sinne des 173 AO gewesen seien.
Sie hätten schließlich zu einer anderen steuerlichen Würdigung und letztendlich zum Erlass des hier angegriffenen Änderungsbescheids
vom 11. Dezember 2007 geführt. Mit der Behauptung (im Schriftsatz vom 17. Mai 2011), die Sachbearbeiterin des beklagten Finanzamts
habe 2004 ihre Ermittlungspflicht verletzt, weil sie die Auskünfte des Steuerberaters „einfach zu den Akten genommen” habe,
ohne diese zu hinterfragen, lenke der Klägervertreter von den Versäumnissen des Kl ab, dem es unter Beachtung seiner in §
90 Abs. 1 AO verankerten Mitwirkungspflichten möglich und zuzumuten gewesen wäre, bereits damals den Sachverhalt offen und
ausführlich darzulegen.
Änderung nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG
In den ändernden KSt-Bescheiden für 2001 vom 06. Dezember 2007 und 11. Dezember 2007 sei die vGA in der jeweiligen Berechnung
des zu versteuernden Einkommens
erstmals enthalten gewesen. Dies habe sich auch auf die festgesetzte KSt-Schuld ausgewirkt. Somit seien die Voraussetzungen für eine
Änderung des ESt-Bescheids der Kl am 11. Dezember 2007 auch nach dieser Vorschrift erfüllt gewesen.
Im (abgeschlossenen) Verfahren 4 V 1902/11 wegen Aussetzung der Vollziehung von ESt 2001 hatte der Bekl mit Schriftsatz vom
18. Juli 2011 (Bl. 39 ff. der FG-Akten zum Verfahren 4 V 1902/11) in Beantwortung der vom Berichterstatter in einem Termin
zur Erörterung der Sach- und Rechtslage aufgeworfenen Fragen Folgendes vorgetragen:
Durfte der ESt-Bescheid nach § 32a KStG geändert werden, obwohl sich der KSt-Bescheid „im Ergebnis” nicht geändert hat ?
Die festgesetzte KSt habe sich nur nicht geändert, wenn man den ersten Bescheid (vom 22. Juni 2004) mit dem dritten Bescheid
(vom 11. Dezember 2007) vergleiche. Zum Zeitpunkt der fraglichen Änderung des ESt-Bescheids am 11. Dezember 2007 sei jedoch
gerade der geänderte KSt-Bescheid vom 06. Dezember 2007 ergangen gewesen, in dem erstmals eine vGA zugerechnet worden sei.
Dieser habe zu einer anderen Steuer geführt.
Lag eine neue Tatsache vor, die eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO ermöglichen würde ?
Seit April 2007 habe bei der GmbH eine Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 stattgefunden. Dabei habe der Prüfer festgestellt,
dass am 22. September 2003 vom Geschäftskonto der GmbH der Kaufpreis des Vermietungsobjekts „Z, D-Straße 2” bezahlt worden
sei. Er habe die GmbH auch um nähere Angaben zu den dem Gesellschafter-Geschäftsführer in 2001 zum Kauf des überwiegend privat
genutzten Grundstücks C-Straße 1 in Z” zur Verfügung gestellten beiden Schecks über insgesamt 620.000.– DM gebeten. Dabei
habe er erfahren, dass … • (auch) für diesen Vorgang definitiv kein separater Darlehensvertrag geschlossen worden sei,
• eine Besicherung dieses Betrags z.B. mittels eines Grundpfandrechtes mindestens bis Ende 2007 nicht erfolgt sei,
• im gesamten Prüfungszeitraum auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters bei der GmbH keine nennenswerten Tilgungen eingegangen
gewesen seien.
Er habe diese für die Feststellung einer vGA entscheidungserheblichen
neuen Tatsachen dem Veranlagungsbezirk mitgeteilt, der daraufhin den ESt-Bescheid 2001 geändert habe.
Warum waren die Darlehensansprüche bereits bei Hingabe (in 2001 bzw. 2003) wertlos? Wie war die Situation bei Darlehenshingabe?
Warum wurden die Forderungen vom Finanzamt abgeschrieben ?
Der GmbH sei die fehlende Solvenz des Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund seiner Einkommensverhältnisse (kein Arbeitslohn)
bekannt gewesen. Trotzdem habe sie auf eine Besicherung ihrer nicht unerheblichen Forderungen verzichtet. Des weiteren seien
darauf keine Tilgungen erfolgt. Die GmbH habe daher mit der Uneinbringlichkeit bereits bei Hingabe rechnen müssen. Damit sei
nach dem in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) verankerten Niederstwertprinzip zwingend eine Wertberichtigung
auf 0 DM/EUR vorzunehmen gewesen.
Bestand für die GmbH die Möglichkeit zur (offenen) Ausschüttung von Gewinnen in den Jahren 2001 bis 2010 ?
Ausweislich der dem Bekl vorliegenden Jahresabschlüsse 2001 – 2006 hätten – bedingt durch die Ertragslage der GmbH – keine
offenen Ausschüttungen vorgenommen werden können. Ab 2007 seien bisher keine Gewinnermittlungen eingereicht worden.
Nachdem der Prozessbevollmächtigte der Kl mit Schriftsatz vom 14. Januar 2012 eine „Entwicklung Gesellschafterdarlehen / Hauskauf
2001 – 2010” und einen Ausdruck des Kontos 1508 „Ford. gg. Ges.” vorgelegt hatte, trug der Bekl mit Schriftsatz vom 31. Januar
2012 (Bl. 164 ff. der FG-Akten) schließlich noch Folgendes vor:
Zu der „Entwicklung Gesellschafterdarlehen / Hauskauf 2001 – 2010” sei anzumerken, dass es sich hierbei ab dem Jahr 2003 um
eine Zusammenfassung des „Darlehenskontos Hauskauf” und des „Gesellschafterverrechnungskontos” handle. Während die GmbH in
der von ihr erstellten Schlussbilanz zum 31.12.2003 (vgl. GmbH-Bilanzakten 2003, Bl. 26/27) noch von zwei unterschiedlichen
Bilanzpositionen ausgegangen sei, seien beide Beträge in dem von der Steuerberaterin M erstellten
geänderten Jahresabschluss (ebenda, „geänderte Bilanz” BI. 3), der einige Zeit später beim Finanzamt eingereicht worden sei, zusammengeführt
worden. Deutlich werde, dass bis Ende 2005
keine Darlehenstilgungen stattgefunden hätten, der Betrag sich sogar noch erhöht habe. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass darüber
hinaus auch die fälligen Zinsen nicht bezahlt, sondern dem „Gesellschafterverrechnungskonto” zugebucht worden seien.
Die Betriebsprüfung bei der X GmbH habe im Frühjahr 2007 begonnen. In den Jahren 2009, 2010 und 2011 seien erstmals namhafte
Reduzierungen des Forderungssaldos erfolgt. Hier handle es sich jedoch nicht um Tilgungen im eigentlichen Sinn, sondern um
Buchungen von Entschädigungszahlungen der Gebäudeversicherung, die vom Kl eingeklagt und zur Instandsetzung des nach dem Wasserschaden
unbenutzbaren Gebäudes D-Straße in Z geleistet worden seien. Da der Gebäudeschaden nicht vorhersehbar gewesen sei, dürften
die Zahlungen nicht in die Beurteilung einfließen, ob die GmbH 2001 bzw. 2003 ernsthaft mit der Rückzahlung der beiden „Darlehen”
habe rechnen können.
Auf die Frage, ob für die GmbH die Möglichkeit zur (offenen) Ausschüttung von Gewinnen in den Jahren 2001 – 2010 bestanden
hätte, werde die bisherige Aussage bestätigt.
Ausweislich der vorliegenden Jahresabschlüsse 2001 – 2006 hätten aufgrund der Ertragslage der GmbH keine offenen Ausschüttungen
vorgenommen werden können. Für die Zeiträume ab 2007 seien bis heute keine Gewinnermittlungen eingereicht worden. Abschließend
erscheine dem beklagten Finanzamt wichtig, noch einmal darauf hinzuweisen, dass die Darlehenshingabe der Kapitalgesellschaft
an ihren Allein-Gesellschafter (den Kl) als vGA zu behandeln sei, da der Darlehenshingabe beim Darlehensgeber kein entsprechender
Gegenwert gegenüber stehe und damit bereits die Darlehenshingabe zu einer Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft führe
(vgl. Urteil des BFH vom 07. November 1990 1 R 35/89, BFH/NV 1991, 839; Urteile des FG München vom 14. März 2001 6 K 4942/97,
Juris, und vom 25. Juli 2001 6 K 3066/99, Juris; Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 72. Ergänzungslieferung November
2011, KStG nF § 8 Abs. 3 unter 6. Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Darlehensverhältnissen und stillen Beteiligungen).
Nach den Ausführungen im Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 23. Oktober 2002 2 K 1337/00 (EFG 2003, 261) sei Voraussetzung
für die Annahme einer vGA durch Darlehenshingabe seitens einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter, „…dass die Darlehensforderung
bereits bei Hingabe wertlos ist, die Kapitalgesellschaft von der Wertlosigkeit der Darlehensforderung (d.h. von der fehlenden
Solvenz des Darlehensschuldners) unter Zugrundelegung eines objektiven Maßstabs eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers
weiß oder wissen müsste, der Darlehensanspruch nicht besichert wird und überwiegende betriebliche Gründe für eine Darlehenshingabe
nicht gegeben sind”. Die genannten Merkmale, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen seien, müssten nach Auffassung
des Gerichts kumulativ vorliegen, um eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung annehmen zu können. Genauso liege der Streitall,
sämtliche der genannten Voraussetzungen seien erfüllt:
Eine Rückzahlung des dem Kl in 2001 zur Verfügung gestellten Betrags sei „bereits zu diesem Zeitpunkt tatsächlich nie beabsichtigt”
gewesen, auf der Ebene der GmbH habe faktisch kein Wille zur Rückforderung bestanden. Der Kl habe „weder den Willen zur Tilgung,
geschweige denn zur Rückzahlung” gehabt, noch wäre er dazu in der Lage gewesen. Damit sei „die Forderung der Gesellschaft
schon bei Herausgabe des Geldes wertlos” gewesen.
Der Kl habe über die Tilgung bzw. Rückzahlung dieses Betrags definitiv keine separate Vereinbarung getroffen. Auf die Frage
nach einem „Darlehensvertrag” berufe er sich auf eine „Niederschrift über die Gesellschafterversammlung der Firma X GmbH”
vom 20.12.1999. Dort sei vereinbart worden, dass eine Kündigung des Darlehenskontos „mit einer Frist von einem Monat” (jederzeit)
möglich sei. Diese kurze Frist rechtfertige die Annahme, dass ein „Darlehensvertrag” nicht ernsthaft gewollt gewesen sei (vgl.
Augsten/Dieterle/Franz/Harle u.a., Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 44. Auflage 2011, dort 4. Darlehen
Rz. 17 ff.).
Der Kl sei in 2001 nicht solvent gewesen. Er hätte mangels irgendwelcher Einnahmen keine finanziellen Mittel (z.B. Bargeld)
zur freien Verfügung gehabt, um seine Verbindlichkeiten sofort oder innerhalb absehbarer Zeit zu begleichen (vgl. Gabler,
Wirtschaftslexikon „Solvenz”). Die Gesellschaft hätte unter sonst gleichen Verhältnissen einem Fremden, der nicht (Allein-)Gesellschafter
sei, nie solch ein „Darlehen” gegeben. Auch die Gewährung eines solchen Kredits durch eine Bank sei undenkbar. Des weiteren
sei die Verbuchung eines Betrages in dieser Höhe auf einem Verrechnungskonto nach Auskunft des Betriebsprüfers unüblich.
Obwohl die Möglichkeit bestanden hätte, habe die Gesellschaft auf eine Besicherung des in 2001 hingegebenen „Darlehens” verzichtet.
Damit habe sie schon bei Hingabe des Betrags den Ausfall in Kauf genommen. Für eine Bank oder einen fremden Käufer der Firma
sei eine unbesicherte Forderung in dieser Höhe und unbestimmter Laufzeit in Anbetracht der wirtschaftlichen Verhältnisse des
Schuldners wertlos („Niederstwertprinzip”).
Es hätten keine überwiegend betrieblichen Gründe für eine Darlehensgewährung bestanden. Die Nutzung von Räumlichkeiten durch
die GmbH falle dabei „nicht bedeutend ins Gewicht”.
Da „im Jahr der Darlehensgewährung keine Rückzahlungsabsicht erkennbar” sei, seien „die Konsequenzen einer vGA, wie im streitbefangenen
Bescheid erfolgt, in diesem Zeitpunkt zu ziehen”.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung übergaben die Vertreter des Bekl zwei Vermögensverzeichnisse betreffend die X GmbH vom
18. Februar 2005 und 29. Oktober 2010 (Bl. 180 ff. der FG-Akten) und trugen vor, dass die X GmbH darin das Vorliegen von Ansprüchen
gegen den/die Gesellschafter verneint habe. Die GmbH sei somit selbst davon ausgegangen, dass sie vom Kl „nichts mehr bekommen”
werde.
Der Senat hat auf den Antrag der Kl die Akten zu den Verfahren der Kl wegen ESt 2003 und 2005 (Aktenzeichen: 4 K 3298/10 und
4 K 3064/10) und wegen Aussetzung der Vollziehung von ESt 2001 und 2003 (Aktenzeichen: 4 V 1902/11 und 4 V 4532/10) sowie
– mit ausdrücklicher Zustimmung der X GmbH (vgl. das Schreiben der GmbH vom 30. Januar 2012, Bl. 160 der FG-Akten) – auch
die Akten zu den Verfahren der X GmbH wegen KSt 2001, 2003, 2004 und 2005 (Aktenzeichen: 6 K 2947/10, 6 K 422/11, 6 K 427/11
und 6 K 2643/10) beigezogen. Auf die genannten Akten wird vollinhaltlich Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Der Bekl hat die Steuerfestsetzung im angefochtenen ESt-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 11. Dezember 2007 zu Recht
geändert, da die Zahlung des Kaufpreises für das vom Kl erworbene Grundstück C-Straße 1 in Z durch die X GmbH nicht als Darlehen
der GmbH an den Kl, sondern als vGA zu beurteilen ist (I.) und die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung
des vorausgegangenen Bescheids vom 01. April 2004 vorlagen (II.).
I. Vorliegen eine vGA.
1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. auch Gewinnanteile, Ausbeuten und
sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu den „sonstigen Bezügen” im Sinne der genannten
Vorschrift gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch vGAen.
Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der
gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis
hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt
(Urteile des BFH vom 09. Dezember 2009 X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246, und vom 19. Juni 2007 VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291).
Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter
sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (Urteile des BFH vom 09. Dezember 2009 X R 52/06,
a.a.O.; vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 20 EStG Rz 240; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 75; Schmidt/ Weber-Grellet EStG § 20 Rz 60 f.). Im Verhältnis zwischen der
Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter wird die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits
dann angenommen, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen
und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. das Urteil vom 09. November
2005 I R 89/04, a.a.O.)
An der für die Annahme einer vGA erforderlichen Vorteilszuwendung fehlt es indessen, wenn die Kapitalgesellschaft an ihren
Gesellschafter etwas leistet und dabei von vornherein feststeht, dass es sich um eine Kreditgewährung seitens der Gesellschaft
handelt (Urteil des BFH vom 23. Juni 1981 VIII R 102/80, BStBl II 1982, 245). Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. den
Beschluss vom 22. März 2010 VIII B 204/09, BFH/NV 2010, 1112) ist in der Regel eine Darlehensgewährung und keine Vorteilszuwendung
anzunehmen, wenn Forderungen gegen den Gesellschafter auf Verrechnungskonten gebucht werden. Für den Darlehenscharakter dieser
Forderungen spricht nach Auffassung des BFH, dass sie von vornherein auf Verrechnungskonten festgehalten werden und damit
die Rückzahlungsverpflichtung zum Ausdruck gebracht wird (Urteil des BFH vom 23. Juni 1981 VIII R 102/80, a.a.O.). Voraussetzung
für die Bejahung eines Darlehensverhältnisses ist allerdings auch, dass der Gesellschafter von Anfang an ernstlich bestrebt
ist, die erhaltenen Mittel in absehbarer Zeit wieder zurückzuzahlen (Beschluss des BFH vom 22. März 2010 VIII B 204/09, a.a.O.,
m.w.N.). Sollte eine Rückzahlungsverpflichtung von vornherein nicht begründet werden, liegt bereits in der Hingabe der „Darlehensmittel”
eine Vorteilszuwendung (Urteil des BFH vom 12. Dezember 2000 VIII R 62/93, BStBl II 2001, 234).
Fehlt es wegen des Vorliegens eines Darlehensverhältnisses an der Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter,
stellt sich die Frage, ob die Gewährung eines Vermögensvorteils ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, nicht. Damit
scheidet auch die Frage aus, wie sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter verhalten hätte und ob der Kredit,
den die Gesellschaft dem Gesellschafter gewährt hat, auf einem Vertrag beruht, der in jeder Beziehung den Anforderungen genügt,
welche die Rechtsprechung an im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen der Kapitalgesellschaft und
ihrem beherrschenden Gesellschafter stellt (Urteil des BFH vom 23. Juni 1981 VIII R 102/80, a.a.O.).
Unter Anwendung der vorstehenden Grundsätze hat der BFH (vgl. z. B. das Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 102/80, a.a.O.) beispielsweise
in der Bezahlung von Privatrechnungen des Gesellschafters für Zwecke der allgemeinen Lebensführung – allgemeine Bezüge, Sonderausgaben,
Steuern, Grundstücksaufwendungen, Liegenschaftskonto u.a. – durch eine GmbH keine Vorteilsgewährung an deren Gesellschafter
gesehen, wenn die entsprechenden Auszahlungen von einem bei der GmbH geführten Verrechnungskonto abgebucht wurden. Der Senat
kann im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob auch bei Zahlung von Beträgen (durch die GmbH), die – wie im Streitfall die
Zahlung des Kaufpreises für ein Grundstück – über die laufend anfallenden Kosten der allgemeinen Lebensführung weit hinausgehen,
die Verbuchung über ein Verrechnungskonto genügt, um ein Darlehensverhältnis zu bejahen und – als Konsequenz daraus – eine
Vorteilsgewährung an den Gesellschafter zu verneinen. Denn im Streitfall ist eine solche Vorteilsgewährung schon deshalb zu
bejahen, weil der Kl von Anfang an nicht ernstlich bestrebt war, die erhaltenen Mittel in absehbarer Zeit wieder zurückzuzahlen,
und deshalb davon auszugehen ist, dass eine Rückzahlungsverpflichtung von vornherein nicht begründet werden sollte. Wie sich
aus der von den Kl vorgelegten „Entwicklung Gesellschafterdarlehen / Hauskauf 2001-2010” (Bl. 112 der FG-Akten) ergibt, hat
der Kl bis Ende 2005 keine nennenswerten Tilgungen geleistet, sondern es im Gegenteil hingenommen, dass seine Darlehensschuld
– insbesondere durch die Belastung des Darlehens-/Verrechnungkontos mit den fälligen Zinsen – weiter angestiegen ist. Entgegen
der Auffassung der Kl lässt sich dies weder mit dem am Objekt D-Straße 2 in Z eingetretenen Wasserschaden noch mit der nicht
wie erwartet ausgefallenen Entwicklung der Geschäftsbeziehung der X GmbH zur Behörde A erklären. Zwar haben diese negativen
Entwicklungen/Ereignisse die Tilgungsfähigkeit des Kl nicht unerheblich eingeschränkt. Der Kl hat jedoch auch die ihm – trotz
dieser Einschränkungen seiner Tilgungsfähigkeit – verbliebenen Tilgungsmöglichkeiten nicht genutzt. Er hat weder den Gewinn
aus seinem Einzelunternehmen noch die ihm aus dem Mietverhältnis mit der X GmbH zustehenden Mietzinsen zur Tilgung der Darlehensschuld
verwandt. In den Jahren, in denen die GmbH aufgrund ihrer wirtschaftlichen Situation zur Mietzahlung nicht in der Lage war,
hat der Kl die fällige Miete gestundet und nicht – wie es nahe gelegen hätte – mit seiner Mietforderung gegen die Darlehensforderung
der GmbH aufgerechnet. Auch von der Möglichkeit, mit der GmbH eine Vergütung für seine Geschäftsführertätigkeit zu vereinbaren,
um seine Tilgungsfähigkeit zu verbessern, hat der Kl keinen Gebrauch gemacht. Auch der Umstand, dass bereits am 06. September
2002 die Gewährung eines weiteren Darlehens vereinbart wurde, obwohl zu diesem Zeitpunkt noch keine nennenswerten Tilgungsleistungen
auf das erste Darlehen erfolgt waren, macht deutlich, dass der Kl nicht ernstlich bestrebt war, die erhaltenen Mittel in absehbarer
Zeit wieder zurückzuzahlen. Gegen eine entsprechende Absicht spricht schließlich auch der Umstand, dass die dem Kl von der
GmbH gewährten Darlehen in keinster Weise besichert wurden, obwohl dies durch eine Belastung der erworbenen Grundstücke mit
Grundpfandrechten ohne Weiteres möglich gewesen wäre. All dies lässt nach Auffassung des Senats nur den Schluss zu, dass eine
ersthafte Rückzahlungsabsicht beim Kl von Anfang an nicht vorhanden war. Dieser Annahme steht nicht entgegen, dass der Kl
ab dem Jahr 2009 nennenswerte Zahlungen aus den ihm zugeflossenen Versicherungsleistungen an die X GmbH erbracht hat. Denn
diese Zahlungen lassen aufgrund ihres großen zeitlichen Abstands zur Darlehenshingabe nicht den Schluss zu, dass eine ersthafte
Rückzahlungsabsicht beim Kl von Anfang an vorhanden gewesen wäre.
II. Vorliegen der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung des Bescheids vom 01. April 2004.
1.) Vorliegen der Voraussetzungen des § 32a Abs. 1 KStG.
a) Nach § 32a Abs. 1 KStG kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA
zuzurechnen ist, aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der
Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Änderungsbefugnis nach § 32a Abs. 1 KStG setzt voraus,
dass eine vGA im Steuerbescheid einer Körperschaft berücksichtigt wird. Die Berücksichtigung einer vGA muss nicht zu Recht
erfolgt sein. Auch die rechtswidrig berücksichtigte vGA eröffnet die Möglichkeit, den Steuerbescheid des Gesellschafters zu
korrigieren. Auch ein noch laufendes Rechtsbehelfsverfahren wegen des Steuerbescheids der Körperschaft steht der Änderungsbefugnis
nach § 32a Abs. 1 KStG nicht entgegen.
b) Im Streitfall waren zum Zeitpunkt des Ergehens des mit der Klage angegriffenen ESt-Änderungsbescheids vom 11. Dezember
2007 die Voraussetzungen des § 32a Abs. 1 KStG für eine Änderung des (ohne Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen) ESt-Änderungsbescheids
für das Streitjahr vom 01. April 2004 erfüllt. Denn zu diesem Zeitpunkt lag in Gestalt des KSt-Änderungsbescheids für das
Streitjahr vom 06. Dezember 2007 ein KSt-Bescheid vor, in dem nicht nur eine vGA berücksichtigt, sondern auch die KSt gegenüber
der Festsetzung im ursprünglichen KSt-Bescheid für das Streitjahr vom 22. Juni 2004 erhöht worden war. Die Rechtmäßigkeit
des genannten KSt-Bescheids war nicht Voraussetzung für die erfolgte Änderung der ESt-Festsetzung. Es liegen schließlich auch
keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Bekl gezielt zunächst einen KSt-Bescheid erlassen haben könnte, in dem die KSt gegenüber
dem vorausgegangenen Bescheid erhöht wurde, um sich dadurch die Möglichkeit zu eröffnen, den bestandskräftigen ESt-Bescheid
vom 01. April 2004 nach § 32a Abs. 1 KStG ändern zu können. Dies kann im Hinblick darauf, dass der Bekl den ESt-Änderungsbescheid
für das Streitjahr vom 01. April 2004 gar nicht auf § 32a Abs. 1 KStG, sondern auf§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hat, ausgeschlossen
werden.
c) Nach Auffassung des Senats hätte der ESt-Änderungsbescheid vom 01. April 2004 freilich auch dann geändert werden können,
wenn der KSt-Änderungsbescheid vom 06. Dezember 2007 gar nicht ergangen und lediglich der KSt-Änderungsbescheid vom 11. Dezember
2007 erlassen worden wäre, der zwar eine vGA als Bemessungsgrundlage der Steuer berücksichtigte, im Vergleich mit dem ursprünglichen
KSt-Bescheid für das Streitjahr vom 22. Juni 2004 jedoch keine Änderung (Erhöhung) der KSt zur Folge hatte. Nach dem Wortlaut
der Vorschrift setzt die Änderungsbefugnis nach § 32a Abs. 1 KStG allerdings voraus, dass ein Steuerbescheid für die Körperschaft
tatsächlich erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Unterbleibt dies, weil sich die Berücksichtigung der vGA wegen einer
Kompensation mit anderen materiellen Fehlern gem. § 177 AO nicht auf die festgesetzte Steuer auswirkt, würde nach dem Wortlaut
keine Änderungsmöglichkeit bestehen. Da eine Änderung des Steuerbescheids des Gesellschafters aber auch in diesen Fällen systematisch
geboten wäre, ist es umstritten, ob trotz des Wortlauts der Vorschrift eine Änderungsmöglichkeit auch dann besteht, wenn der
Steuerbescheid der Körperschaft in einem solchen Fall tatsächlich nicht geändert wird.
aa) Ein Teil des Schrifttums vertritt unter Hinweis auf den Wortlaut der Vorschrift die Auffassung, dass der Steuerbescheid
des Gesellschafters nicht geändert werden könne, wenn eine Änderung des Steuerbescheids der Körperschaft unterbleibe, weil
sich die Berücksichtigung der vGA wegen der Kompensation mit anderen Feststellungen gemäß § 177 AO nicht auf die Höhe der
festgesetzten Steuer auswirke. Einer analogen Anwendung der Vorschrift stehe der eindeutige Wortlaut entgegen (so z.B. Lang
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 32 a KStG Tz 14a, der allerdings einräumt, dass diese Lösung „mit
Sinn und Zweck des § 32a Abs. 1 KStG wenig zu tun hat”).
bb) Nach einer anderen im Schrifttum vertretenen Auffassung (vgl. insbesondere Intenmann in Herrmann/Heuer/Rauppach, § 32a
KStG Anm. 10) kann nach der dem Gesetz zugrunde liegenden Systematik die Änderungsbefugnis nicht davon abhängen, ob der Steuerbescheid
der Körperschaft tatsächlich geändert worden sei. Das formelle Korrespondenzprinzip wolle die verfahrensrechtliche Umsetzung
der materiellen Rechtslage auf der Ebene des Gesellschafters sicherstellen. Die steuerliche Behandlung einer vGA beim Gesellschafter
hänge aber nicht davon ab, ob sich die Berücksichtigung der vGA bei der Körperschaft auf die Steuerfestsetzung ausgewirkt
habe. Der Gesetzgeber habe mit den durch das JStG 2007 erfolgten Neuregelungen des § 32a KStG und den damit korrespondierenden
Änderungen des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG bzw. des § 8b KStG auf eine korrespondierende Besteuerung von vGAen hinwirken
wollen. § 32a KStG sei damit vom Gesetzgeber im Ergebnis – unter Durchbrechung des Trennungsprinzips – auf die Kongruenz der
Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft und des Anteilseigners angelegt (vgl. Beschluss des BFH vom 20. März 2009 VIII B 170/08,
a.a.O.; Fortscher in Fortscher/Maas, a.a.O., § 32a KStG Rz 1; BRDrucks 622/06, S. 62, 121 f.; BTDrucks 16/3368, S. 16, 21).
Dieser gesetzgeberischen Zielsetzung entspreche es allein, wenn der Steuerbescheid des Gesellschafters auch dann geändert
werden könne, wenn trotz Berücksichtigung einer vGA der Steuerbescheid der Körperschaft nicht geändert werde. Soweit der Wortlaut
diesen Sachverhalt nicht erfasse, liege eine planwidrige Gesetzeslücke vor, denn auch aus der Gesetzesbegründung würden sich
keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der Gesetzgeber die Änderungsmöglichkeit nur für den Fall der tatsächlichen Änderung
des Steuerbescheids der Körperschaft habe eröffnen wollen. In der Gesetzesbegründung werde vielmehr betont, dass die spezielle
Änderungsnorm eingeführt werde, um eine ansonsten drohende systemwidrige wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden (Bundestags-Drucks.
16/2712, Seite 71). Gemessen an diesem gesetzgeberischen Ziel seit das Gesetz unvollständig geblieben, so dass eine unbewusste
planwidrige Regelungslücke vorliege, die im Wege der Analogie geschlossen werden könne.
cc) Nach Auffassung des Senats vermag keine der beiden vorstehend wiedergegebenen Auffassungen restlos zu überzeugen. Während
die erstgenannte Auffassung, die eine Änderungsmöglichkeit unter Hinweis auf den Wortlaut des § 32a Abs. 1 KStG verneint,
nicht im Einklang mit dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 1 KStG steht, ist die zweitgenannte Auffassung, die in den Fällen,
in denen eine Änderung des KSt-Bescheids unterbleibt, obwohl eine vGA angenommen wird, eine analoge Anwendung des § 32a Abs.
1 KStG befürwortet, mit dem Problem konfrontiert, dass es an einem Anknüpfungspunkt für die Änderung des ESt-Festsetzung fehlt,
wenn kein ändernder KSt-Bescheid ergeht.
Der Senat folgt zwar im Grundsatz der Argumentation von Intenmann (a.a.O.), hält jedoch den Erlass eines KSt-Beischeids auch
in den Fällen für zulässig und für erforderlich, in denen die Berücksichtigung einer vGA nicht zu einer Änderung der KSt führt,
um auf diese Weise die Berücksichtigung der vGA zu dokumentieren (so – wenn auch wohl nur für den Fall, dass die Anwendung
des § 32a KStG für den Gesellschafter günstig ist – auch Mossner/Seeger/Janssen, KStG, § 32a KStG, Rn. 47). Bei diese Lösung
wird zum einen dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 1 KStG Rechnung getragen, zum anderen aber – durch den Erlass eines Steuerbescheids
– auch ein Anknüpfungspunkt für die Änderung der ESt-Festsetzung geschaffen.
d) Der Bekl ist auch nicht dadurch, dass er die Änderung des ESt-Bescheids vom 01. April 2004 durch den ESt-Änderungsbescheid
vom 11. Dezember 2007 ursprünglich nicht auf § 32a KStG, sondern auf§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hat und deshalb ein der
Finanzbehörde in § 32a KStG möglicherweise eingeräumtes Ermessen („kann”) nicht ausgeübt haben kann, gehindert, seine Änderungsbefugnis
im Nachhinein auf § 32a Abs. 1 KStG zu stützen.
Zwar ist davon auszugehen, dass die KSt-Bescheide für die X GmbH und die EStBescheide für den Kl nicht im Verhältnis eines
Grundlagenbescheides zum Folgebescheid (§ 171 Abs. 10 AO) stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des BFH vom 20.
März 2009 VIII B 170/08, BFHE 224, 439, m.w.N.; Urteil des BFH vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569; Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. September 2005 IV A 4 – S 0350 – 12/05, BStBl I 2005, 903). Das gilt auch nach
Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a KStG durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13.
Dezember 2006 – BGBl I 2006, 2878 – (Urteil des BFH vom 06. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; Blümich/Rengers,
§ 32a KStG Rz 35; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz 8 ff.; Harle/Kulemann in Ernst
& Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 3 A., Rz 261; nicht eindeutig Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/UmwStG, Freiburg 1978 ff., § 32a KStG Rz 1 und Rz 14; a.A. Briese, Fragwürdige Korrespondenz bei vGAen und verdeckten
Einlagen durch den Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007, Betriebs-Berater 2006, 2110; diff. Trossen, Die Neuregelung
des § 32a KStG zur Berücksichtigung von vGAen und verdeckten Einlagen, Deutsches Steuerrecht 2006, 2295).
Indes ist nicht zu verkennen, dass der Gesetzgeber mit den durch das JStG 2007 erfolgten Neuregelungen des § 32a KStG und
den damit korrespondierenden Änderungen des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG bzw. des § 8b KStG auf eine korrespondierende
Besteuerung von vGAen hinwirken wollte. § 32a KStG ist damit vom Gesetzgeber im Ergebnis – unter Durchbrechung des Trennungsprinzips
– auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft und des Anteilseigners angelegt (vgl. Beschluss des BFH vom
20. März 2009 VIII B 170/08, a.a.O.; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 32a KStG Rz 1; BRDrucks 622/06, S. 62, 121 f.;
BTDrucks 16/3368, S. 16, 21).
Die Formulierung „kann” legt zwar ein Entschließungs- und Auswahlermessen der Finanzverwaltung nahe (vgl. dazu Kohlhepp, Die
Korrespondenzprinzipien der vGA, DStR 2007, 1502). Das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen – unterstellt dass ein solches
besteht – ist in den Fällen des § 32a KStG jedoch auf Null reduziert, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne
die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung
als ermessenswidrig beurteilt werden müsste (Beschluss des BFH vom 20. März 2009 VIII B 170/08, a.a.O.; Frotscher in Fortscher/Maas,
a.a.O., § 32a KStG Rz 10; ähnlich Hauber in Ernst & Young, a.a.O., Fach 3 Rz 343; ähnlich auch FG Baden-Württemberg, Urteil
vom 9. Dezember 2004 3 K 61/03, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 497). Da diese Voraussetzung im Streitfall
erfüllt ist, steht es der Rechtmäßigkeit des angefochtenen ESt-Änderungsbescheids vom 11. Dezember 2007 nicht entgegen, dass
die Änderungsbefugnis darin nicht auf § 32a Abs. 1 KStG gestützt wurde und der Bescheid deshalb auch keine Begründung für
eine wie auch immer geartete Ermessensausübung enthält.
e) Nach § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG ist § 32a KStG erstmals anzuwenden, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein Steuerbescheid erlassen,
aufgehoben oder geändert wird. Bei Aufhebung oder Änderung gilt dies auch dann, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Steuerbescheid
vor dem 18. Dezember 2006 erlassen worden ist (§ 34 Abs. 13c Satz 2 KStG). Da der die Änderungsbefugnis des Bekl auslösende
ändernde KSt-Bescheid am 06. Dezember 2007 – und damit nach dem 18. Dezember 2006 – ergangen ist, ist die Vorschrift des §
32a KStG im Streitfall auch anwendbar.
2.) Vorliegen der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich
bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
a) Tatsachen im Sinne dieser Vorschrift sind alle Sachverhaltsbestandteile, die Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen
Steuertatbestandes sein können, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art
(Urteil des BFH vom 25. Januar 2006 II R 61/04, BFH/NV 2006, 1059). Dabei kann es sich um einzelne Tatsachen, aber auch um
eine Summe von Tatsachen handeln, die ihrerseits den Sachverhalt ausmachen, der unter das Gesetz subsumiert wird. Keine Tatsachen
stellen hingegen steuerrechtliche Würdigungen dar, also Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen.
b) Nachträglich werden Tatsachen bekannt, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung
abgeschlossen ist, bekannt werden. Hierbei kommt es maßgebend auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde an und zwar der zuständigen
Bediensteten, die innerhalb der Finanzbehörde organisatorisch dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall abschließend
zu bearbeiten. Dabei ist der zuständigen Dienststelle innerhalb der Behörde das bekannt, was sich aus dem Inhalt der dort
von ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des einzelnen Bearbeiters ankommt. Das bedeutet
nach der Rechtsprechung des BFH, dass dem Bekl der gesamte Inhalt der Steuerakten ein und desselben Steuerpflichtigen bekannt
ist, dessen Steuererklärung gerade bearbeitet wird. Die Form und der Ort der Aufbewahrung von Unterlagen sind unerheblich.
c) Trotz einer nachträglich bekannt gewordenen und rechtserheblichen Tatsache kann die Steuerbehörde jedoch an der Änderung
eines Steuerbescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen gehindert sein, wenn ihr die Tatsache vor dem Erlass des zu ändernden
Bescheides infolge Verletzung der ihr obliegenden Ermittlungspflichten unbekannt geblieben ist (Urteil des BFH vom 25. Januar
2006 II R 61/04, a.a.O.). Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ist es der Behörde nämlich verwehrt, über § 173 Abs. 1 Nr.
1 AO eigene Pflichtverletzungen zu Lasten des Steuerpflichtigen auszugleichen. Dies gilt allerdings nur unter der Voraussetzung,
dass der Steuerpflichtige seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten erfüllt hat. Ist dies nicht der Fall, kann
er sich regelmäßig nicht auf die Verletzung der Ermittlungspflichten der Behörde berufen (Urteil des BFH vom 04. März 1999
II R 79/97, BFH/NV 1999, 1301, m.w.Nachw.). Da der Steuerpflichtige derjenige ist, dem der Sachverhalt bekannt ist, weil er
ihn verwirklicht hat, und der als Erster durch Abgabe einer vollständigen Steuererklärung oder Anzeige tätig zu werden hat,
schließt eine lückenhafte Unterrichtung der Steuerbehörden es für gewöhnlich aus, gegenüber einer Änderung nach § 173 Abs.
1 Nr. 1 AO 1977 Ermittlungsfehler der Behörde geltend zu machen. Steuererklärungen und Anzeigen haben nicht nur richtig und
vollständig zu sein, sondern darüber hinaus auch deutlich und klar (Urteile des BFH vom 04. März 1999 II R 79/97, a.a.O.,
vom 19. Oktober 1971 VIII R 27/66, BStBl II 1972, 106, und vom 04. Dezember 1992 III R 50/91, BFH/NV 1993, 496, 498).
d) Entgegen der Auffassung der Kl waren der beim Bekl für die Besteuerung der Kl zuständigen Sachbearbeiterin zum Zeitpunkt
des Abschlusses der Willensbildung über die im ESt-Änderungsbescheid vom 01. April 2004 erfolgte Steuerfestsetzung nicht alle
für die Annahme einer vGA relevanten Tatsachen bekannt. Die Sachbearbeiterin konnte zu diesem Zeitpunkt insbesondere nicht
wissen, dass der Kl bis dahin keine nennenswerten Tilgungsleistungen erbracht hatte und auch in naher Zukunft keine Tilgungsleistungen
erbringen würde. Dies ist dem Bekl vielmehr erst durch die bei der X GmbH durchgeführte Betriebsprüfung bekannt geworden.
e) Entgegen der Auffassung der Kl war der Bekl auch nicht nach dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben
gehindert, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden dieser Tatsache einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 AO zu erlassen. Wie der Vertreter der Kl zutreffend ausgeführt hat, verletzt das Finanzamt seine Ermittlungspflicht
(§ 88 AO), wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der
eingereichten Unterlagen ohne weiteres hätten aufdrängen müssen, nicht nachgeht. Der für die Annahme einer vGA im Streitfall
entscheidende Umstand, dass der Kl über Jahre hinweg keine Tilgungsleistungen erbracht hat, obwohl er dazu in der Lage gewesen
wäre, ist der zuständigen Sachbearbeiterin des Bekl vor dem Erlass des zu ändernden Bescheides jedoch nicht infolge einer
Verletzung der ihr obliegenden Ermittlungspflicht verborgen geblieben. Denn damit musste sie mangels konkreter Anhaltspunkte
nicht rechnen. Auch aufgrund des Umstandes, dass der Steuerberater der Kl statt des von ihr angeforderten „Darlehensvertrages”
die „Niederschrift über eine Gesellschafterversammlung der Firma X GmbH, C-Straße 1, Z” vom 20. Dezember 1999 (Bl. 23 der
ESt-Akten für das Streitjahr) eingereicht hatte, musste sich der Sachbearbeiterin nicht die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen
aufdrängen. Wie der Klägervertreter zutreffend ausgeführt hat, ist in der erwähnten Niederschrift unter Ziff. 1 ein bei der
GmbH geführtes Darlehens-/Verrechnungskonto erwähnt. Da nach der Rechtsprechung des BFH – wie oben (unter I. der Entscheidungsgründe)
bereits ausgeführt – in der Regel eine Darlehensgewährung (und damit keine Vorteilszuwendung) bereits dann anzunehmen ist,
wenn Forderungen gegen den Gesellschafter auf Verrechnungskonten gebucht werden, brauchte die Sachbearbeiterin nicht der Frage
nachzugehen, ob neben dem in der Niederschrift angesprochenen „Darlehens-/Verrechnungskonto gegenüber Herrn O.P.” auch noch
ein schriftlicher „Darlehensvertrag” existiert.
Da die Änderung des ESt-Bescheids vom 01. April 2004 durch den angefochtenen ESt-Änderungsbescheid vom 11. Dezember 2007 somit
sowohl auf § 32a Abs. 1 KStG als auch auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden konnte, war die Klage mit der Kostenfolge
des § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.
