28.06.2013
Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern: Urteil vom 12.10.2011 – 1 K 312/08
1. Unabhängig davon, ob hinsichtlich des von einem Einzelunternehmen bebauten und betrieblich genutzten hälftigen Miteigentumsanteils
der Ehefrau eine Aktivierung aufgrund der Annahme wirtschaftlichen Eigentums oder einer obligatorischen Nutzungsbefugnis erfolgt
ist, endet die Nutzung des Miteigentumsanteils der Ehefrau mit der Einbringung des Einzelunternehmens in eine KG gem. § 24
UmwStG 2002 sowie der Überlassung des Grundstücks durch die Miteigentümer an die KG.
2. Der Gewinn des Einzelunternehmens erhöht sich durch die Aufdeckung der stillen Reserven hinsichtlich des entnommenen Mitunternehmeranteils
der Ehefrau gem. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 1. Senat des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern … aufgrund der mündlichen Verhandlung
vom 12. Oktober 2011 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … den Richter am Finanzgericht … und die Richterin am Finanzgericht … sowie
… den ehrenamtlichen Richter Herrn … und die ehrenamtliche Richterin Frau …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Der Streitwert wird auf 113.875,00 EUR festgesetzt.
Tatbestand:
Streitig ist ein Veräußerungsgewinn bei der Einkommensteuerveranlagung 2003.
Der am 02.03.2010 verstorbene und von seiner Ehefrau als Alleinerbin beerbte Kläger P. betrieb bis zum 30.06.2003 als selbständiger
Bäckermeister einen Konditoreibetrieb in der Rechtsform des Einzelunternehmens. Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich.
Die Eheleute P. lebten seit 1990 im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Im Streitjahr wurden sie getrennt zur
Einkommensteuer veranlagt. Ihren privaten Wohnsitz hatten sie auf dem (Privat)Grundstück ….
Die Eheleute P. waren daneben Miteigentümer jeweils zur ideellen Hälfte der Grundstücke H. mit einer Fläche von 1.277 m² und
U. mit einer Fläche von 112 m² in . Zwischen 1992 und 1996 errichtete P. im Einverständnis mit der Klägerin auf dem Grundstück
H. Gebäude und Außenanlagen, die er ausschließlich betrieblich für sein Einzelunternehmen nutzte. Auf dem Grundstück U. war
mit dem Bau einer Cafeteria begonnen worden. Die vom Kläger allein getragenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (vgl.
Ap-Bericht vom 17.03.2008, Tz.21.1. – Tz. 22.2: Neubau Bäckerei 206.863,00 EUR; Cafe H. 501.385,90 EUR; Cafevordach H. 21.146,56
EUR; Dachgeschossausbau H. 63.178,98 EUR; Hof- und Wegebefestigungen 17.895,22 EUR; Parkplätze H. 1.763,75 EUR; Pflasterarbeiten
vor Cafe 12.411,89 EUR; Außenanlagen H. 12.888,11 EUR; [Bau Cafeteria Tz. 22.1 – hier nicht im Streit – 48.189,33 EUR]; Bau
Cafeteria Tz. 22.2 21.064,86 EUR) betrugen insgesamt 858.598,27 EUR (ohne Tz. 22.1). Schriftliche Vereinbarungen über Nutzungsverhältnisse
an den Grundstücken, Gebäuden und Außenanlagen sowie über etwaige Wertersatzansprüche hatten die Eheleute nicht getroffen.
Die Herstellungskosten für die auf die zivilrechtlichen Miteigentumsanteile der Klägerin entfallenden hälftigen Gebäudeanteile
und Außenanlagen und für seine eigenen hälftigen Gebäudeanteile und Außenanlagen bilanzierte P. zu 100 % in seinem Einzelunternehmen
und schrieb sie nach allgemeinen Grundsätzen für Gebäude-AfA einheitlich ab (Bl. 29 BGV-Akte).
Mit Gesellschaftsvertrag vom 25.06.2003 wurde die GmbH gegründet (im Folgenden: GmbH), zu deren Geschäftsführern die Klägerin
und der Sohn der Eheleute P. bestellt wurden. Einziger Gesellschafter war der Sohn der Eheleute P.. Mit Unternehmenspachtvertrag
vom 28.06.2003 verpachtete P. den Konditoreibetrieb mit dem dazugehörigen beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögen einschließlich
aller Filialen an die GmbH zum Zweck der Fortführung des Unternehmens (Bl. 62 BPHA I). Die Gesamtpacht betrug 37.000,00 EUR
monatlich zzgl. Mehrwertsteuer. Mit Gesellschaftsvertrag vom 23.07.2003 gründeten die P VerwGmbH als Komplementärin ohne Einlageverpflichtung
sowie P. und die Klägerin als Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von jeweils zunächst 1.000,00 EUR die P. KG (im Folgenden:
KG) (Bl. 45 d. A.). Gegenstand der KG war insbesondere die Verwaltung eigenen Vermögens. Mit notariell beurkundetem Einbringungsvertrag
vom 01.09.2003 (Bl. 36 ff. d. A.) übereignete und übertrug P. den Konditoreibetrieb einschließlich der Kundenbeziehungen,
aller Filialen sowie des beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögens auf die KG zu Buchwerten in Höhe von insgesamt 535.572,47
EUR im Austausch gegen weitere Kommanditanteile. In dem Vertrag behandelten P. und die Klägerin den zivilrechtlichen ideellen
Miteigentumsanteil der Klägerin an den auf den Grundstücken befindlichen Baulichkeiten und unbeweglichen Anlagen betriebswirtschaftlich
und steuerlich als ausschließlich wirtschaftliches Eigentum des P. (Bl. 37 d. A.). Die Klägerin übereignete und übertrug der
KG ihr Miteigentum an den Grundstücken H. und U. zu Verkehrswerten von insgesamt 93.245 EUR – ohne Berücksichtigung der Gebäudewerte
– ebenfalls im Austausch gegen weitere Kommanditanteile. Zur Herstellung gleicher Beteiligungsverhältnisse schenkte P. der
Klägerin sodann einen Kommanditanteil in Höhe von 221.664,00 EUR (Ziffer I.3. Abs. 4 des Vertrages), so dass beide Kommanditisten
mit jeweils 314.908,00 EUR an der KG beteiligt waren. Unter Ziffer III. des Vertrages erklärten P. und die Klägerin die Auflassung
ihrer Miteigentumsanteile an den Grundstücken H. und U. zugunsten der KG zu deren Alleineigentum. Besitz, Nutzungen und Lasten
aller Art sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung gingen ab dem 01.09.2003 auf die
KG über. Mit Wirkung ebenfalls vom 01.09.2003 trat die KG anstelle von P. schuldbefreiend in den Unternehmenspachtvertrag
mit der GmbH vom 28.06.2003 ein (Ziffer I,4. Abs. 1 des Vertrages). Der Pachtzins blieb unverändert, seine Zusammensetzung
wurde wie folgt konkretisiert: a) für das bewegliche Anlagevermögen: 30 % des Pachtzinses; b) für das unbewegliche Anlagevermögen:
30 % des Pachtzinses; c) für die Überlassung des auf dem Markt eingeführten Geschäftsbetriebes mit allen Filialen, Kundenbeziehungen
usw.: 40 % des Pachtzinses.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2003 für P. zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß mit Bescheid vom 24.03.2006 unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Bei einer u. a. für 2003 durchgeführten Außenprüfung stellte das FA unter Hinweis auf
das Urteil des BFH vom 10.03.1999, XI R 22/98, BStBl II 1999,523 fest, dass mit der Einbringung des Einzelunternehmens des
P. in die KG als Besitzgesellschaft die zwischen ihm und der Klägerin bestehenden Nutzungsverhältnisse an den Miteigentumsanteilen
der Klägerin betreffend die anteiligen Gebäude auf den Grundstücken H. und U. geendet hätten. Bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses
vor dem Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer habe der Steuerpflichtige den Aktivposten mit dem Restbuchwert auszubuchen
und einen Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB in Höhe des Verkehrswertes gegen den Eigentümer anzusetzen (BMF-Schreiben
vom 05.11.1996, Tz 2). Werde der Ausgleichsanspruch nicht in unmittelbarem sachlichen oder zeitlichen Zusammenhang mit der
Beendigung des Nutzungsverhältnisses geltend gemacht, liege darin eine Entnahme, die mit dem Teilwert, der dem Verkehrswert
entspreche, zu bewerten sei. Dem stehe § 24 UmwStG nicht entgegen, wonach die aufnehmende Personengesellschaft als Einzelrechtsnachfolgerin
des Einzelunternehmens zwischen Buchwerten, Teilwerten und Zwischenwerten hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter wählen
könne. Die Wahl des Buchwert- oder des Teilwertansatzes entscheide nicht darüber, ob materielle Wirtschaftsgüter in die Personengesellschaft
übergehen oder nicht. Auch bei einer Einbringung zu Buchwerten würden Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinne entstehen, wenn
nicht wesentliche Wirtschaftsgüter zurückgehalten würden, wie vorliegend z. B. das in das Privatvermögen des P. überführte
Grundstück H. P. habe keinen Ausgleichsanspruch gegenüber der Klägerin geltend gemacht. Demgemäß erhöhe der Gewinn aus der
Beendigung der Nutzungsrechte an den Gebäudeanteilen der Klägerin den bereits vorhandenen Veräußerungsgewinn aus dem Einbringungsvorgang.
Der Prüfungsbericht vom 17.03.2008 empfahl neben anderen, nicht streitigen Änderungen, den Veräußerungsgewinn des P. aus der
Beendigung des Nutzungsverhältnisses um 242.650,53 EUR zu erhöhen (Tz. 21. [H. ] und 22 [U. ], Bl. 8 – 11 BPHA I, Zusammenstellung
der Werte: Bl. 18 BPHA I; siehe auch Bl. 29 BGV-Akte). Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes hatte das FA für jedes einzelne
betroffene Wirtschaftsgut dessen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ermittelt, hierauf die bis zum 31.08.2003 vorzunehmende
AfA (einschließlich Sonder-AfA) errechnet, einen entsprechenden Entnahmewert per 31.08.2003 festgestellt und von diesem 50
% des Buchwertes per 31.08.2003 abgezogen (Bl. 8 – 11 BPHA I, Tz. 21,22 des Prüfungsberichtes vom 17.03.2008).
Der Beklagte folgte dem Bericht und erhöhte mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 11.07.2008
(Bl. 100 ESt-Akte) gegenüber P. dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 242.650,53 EUR. Hiergegen legte P. am 18.07.2008 Einspruch
mit der Begründung ein, dass das Einzelunternehmen mit Wirkung zum 01.09.2003 zu Buchwerten in die KG eingebracht worden sei.
Die KG sei gemäß § 24 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden eingetreten, was auch hinsichtlich des Nutzungsrechtes
gelte. Zu dessen Auflösung sei es deshalb nicht gekommen (Bl. 2 Rechtsbehelfsakte). Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung
vom 01.08.2008 zurück.
P. hat am 02.09.2008 Klage erhoben. Er ist am 02.03.2010 verstorben, die Klägerin hat die Klage aufgenommen (Bl. 74 d. A.).
Sie hält daran fest, dass das Nutzungsrecht an den ursprünglich in ihrem hälftigen Miteigentum stehenden Gebäuden und Außenanlagen
mit der Einbringung des Einzelunternehmens in die KG nicht beendet worden sei, weil der gesamte verpachtete Betrieb einschließlich
der Nutzungsrechte im Wege der Einzelrechtsnachfolge zu Buchwerten in die KG eingebracht und fortgeführt worden sei. Die KG
habe insoweit die gleichen Rechte wie ihr Vorgänger inne. Das Nutzungsrecht sei mithin auf die KG übertragen worden. Der Sachverhalt
lasse sich mit einem Erbbaurecht vergleichen. Bei einem … Zusammenfall von Erbbaurecht und Grundstückseigentum in einer Person
ergäben sich auch keine einkommensteuerlichen Auswirkungen.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2008 zu ändern und Einkünfte des
P. aus Gewerbebetrieb (als Einzelunternehmer) um 242.650,53 EUR niedriger anzusetzen, sowie
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 05.11.1996 und die BFH-Entscheidung vom 10.03.1999, BStBl II 1999, 523 eine
Buchwertfortführung des Nutzungsrechtes für nicht möglich, weil das P. eingeräumte Nutzungsrecht durch Einbringung des Einzelunternehmens
in die KG mit Wirkung zum 01.09.2003 (vorzeitig) geendet habe.
Dem Senat lagen 1 Band Einkommensteuerakte, 1 Band Rechtsbehelfsakte, 2 Bände Betriebsprüfungshandakten und 1 Band Bilanz-,
Gewinn- und Verlustrechnungsakte vor.
Entscheidungsgründe:
Die Klägerin ist Alleinerbin und Gesamtrechtsnachfolgerin (§§ 1922, 2269 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB –, § 45 Abgabenordnung
– AO –) des verstorbenen P. und hat das Verfahren gem. § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 239 Abs. 1 Zivilprozessordnung
(ZPO) mit Schriftsatz vom 20.80.2010 aufgenommen.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 11.07.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2008 ist rechtmäßig
und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 FGO).
Das FA hat für P. den Gewinn aus Gewerbebetrieb aus seinem Einzelunternehmen unter Aufdeckung stiller Reserven zum 31.08.2003
um den Wert der Entnahme eines Wirtschaftsgutes gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu Recht
um 242.650,53 EUR erhöht.
Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse
zu machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). In diese Gewinnermittlung
durch Betriebvermögensvergleich geht auch der Wert von Entnahmen gewinnerhöhend ein. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter
(Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke
entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dieser Entnahmetatbestand ist erfüllt, wenn ein Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als
Betriebsvermögen durch die Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb verliert; er setzt eine
Entnahmehandlung voraus, die von einem Entnahmewillen getragen wird. Dabei ist der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
final auszulegen. Eine Entnahme liegt deshalb noch nicht vor, solange die Realisierung der im Bilanzansatz des jeweiligen
Wirtschaftsgutes vorhandenen stillen Reserven gesichert bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2003, X R 72/98, BStBl 2004, 403).
Im Streitfall hat P. seinem Einzelunternehmen zum 31.8./1.9.2003 Wirtschaftsgüter im Wert von 242.650,53 EUR entnommen.
Dabei kann dahinstehen, wie die entnommenen Wirtschaftsgüter steuerrechtlich zu qualifizieren sind. In Betracht kommt insoweit
die Entnahme wirtschaftlichen Eigentums i. S. d. § 39 Abs. 2 AO an den auf dem Grundstück H. /U. in von P. auf seine Kosten
errichteten und bis zum Ablauf des 31.08.2003 betrieblich genutzten Gebäuden und Außenanlagen, soweit diese wegen des zivilrechtlichen
Miteigentums der Klägerin an dem Grundstück im entsprechenden anteiligen Miteigentum der Klägerin standen (§ 946 BGB). In
Betracht kommt aber auch die Entnahme einer bilanzierungsfähigen zivilrechtlichen Nutzungsbefugnis (aus einem Leihvertrag,
§ 598 BGB) an den vorgenannten Gebäuden und Außenanlagen mit Ablauf des 31.08.2003, soweit daran anteiliges Miteigentum der
Klägerin bestand. Das ist in der Rechtsprechung des BFH zwar nicht abschließend geklärt. Die Qualifizierung des ggfs. entnommenen
Wirtschaftsgutes als wirtschaftliches Eigentum oder als Nutzungsbefugnis ist im Streitfall aber auch nicht entscheidungserheblich,
weil in beiden Fällen ein Entnahmetatbestand mit der Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegt, wonach der Gewinn –
hier des Einzelunternehmens im Veranlagungszeitraum 2003 – um den Wert der Entnahmen zu vermehren ist.
Die frühere Rechtsprechung des BFH ging in Übereinstimmung mit dem BMF (Schreiben vom 05.09.1996, BStBl I 1996, 1257) insoweit
nicht von wirtschaftlichem Eigentum des Unternehmer-Ehegatten an dem nicht ihm gehörenden Miteigentumsanteil aus, sondern
nahm ein obligatorischen Nutzungsrecht an, das der bilanzierende Unternehmer zu aktivieren habe (BFH, Urteil vom 11.12.1987,
III R 188/81, BStBl II 1988, 493; Urteil vom 17.03.1989, III R 58/87, BStBl II 1990, 6). Auf dieser Linie befand sich der
BFH auch im Urteil vom 10.03.1999 (XI R 22/98, BStBl II 1999, 523). Danach sei die dem Unternehmer-Ehegatten zustehende unentgeltliche
Nutzungsbefugnis am Gebäudeanteil des anderen Ehegatten im Hinblick auf den auf das fremde Grundstück geleisteten Aufwand
„wie ein materielles Wirtschaftsgut” zu behandeln. Ende die Nutzungsbefugnis durch Einbringung und Entnahme, seien die allgemeinen
Regeln anzuwenden.
Mit Urteil vom 14.05.2002 (VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741) hat der BFH seine Rechtsprechung geändert. Er nahm für die in
Rede stehende Fallkonstellation nunmehr gemäß § 39 Abs. 2 AO wirtschaftliches Eigentum des Unternehmer-Ehegatten an und rechnete
ihm ein Gebäude (bzw. den anteiligen Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten) auf einem fremden Grundstück nach
§§ 240, 242 HGB wirtschaftlich dann zu, wenn derjenige, der auf einem fremden Grundstück gebaut habe, gegenüber dem zivilrechtlichen
Eigentümer einen Entschädigungsanspruch habe. Denn dann könne der Bauende zu jedem Zeitpunkt über den wirtschaftlichen Wert
des Gebäudes verfügen. Voraussetzung dafür, dass dem Unternehmer-Ehegatten gemäß §§ 951, 812 BGB ein Anspruch auf Entschädigung
in Höhe des Wertes des Gebäudes bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses zustehen sollte, war allerdings, dass das errichtete
Gebäude vom Unternehmer-Ehegatten ausschließlich für seine betrieblichen Zwecke genutzt werde und nicht, auch nicht nur teilweise,
der Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft diene, wie es z. B. bei der Nutzung einer gemeinsamen Wohnung in dem Gebäude
durch Ehegatten der Fall sei. Dem sind (Ausbildungs-) Literatur (Blödtner u. a., Lehrbuch Buchführung und Bilanzsteuerrecht,
8. Aufl. S. 228 f.; Koltermann, Fallsammlung Bilanzsteuerrecht, 14. Aufl. S. 68 f.; Falterbaum u. a., Buchführung und Bilanz,
21. Aufl., S. 854) und Finanzverwaltung (z.B. Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2007, § 4 EStG, H 4.7 Eigenaufwand) gefolgt
(siehe auch Schmidt, EStG, 30. Aufl. § 4 Tz. 132 b) aa)).
Angewendet auf den Streitfall lägen nach dieser Rechtsprechung die tatbestandlichen Voraussetzungen eines Bereicherungsausgleichsanspruches
gemäß § 812 BGB in der Person des P. und damit wirtschaftliches Eigentum an dem Miteigentumsanteil der Klägerin vor.
Die Klägerin ist durch die Bebauung der Grundstücke zivilrechtlich Miteigentümerin der Gebäude und Außenanlagen zur ideellen
Hälfte geworden. Nach § 946 BGB erstreckt sich, wenn eine bewegliche Sache mit einem Grundstück dergestalt verbunden wird,
dass sie wesentlicher Bestandteil des Grundstückes (§ 94 Abs. 1 BGB) wird, das Eigentum an dem Grundstück auf diese Sache.
Vorliegend sind das Bäckereigebäude und Außenanlagen nicht nur vorübergehend sondern dauerhaft fest mit den Grundstücken H.
und U. verbunden worden, so dass sie deren wesentliche Bestandteile (§ 94 BGB) geworden sind.
Nach § 951 Abs. 1 BGB kann jemand, der infolge der Vorschriften der §§ 946 bis 950 BGB einen Rechtsverlust erleidet, von demjenigen,
zu dessen Gunsten die Rechtsänderung eintritt, zwar nicht die Wiederherstellung des früheren Zustandes, wohl aber Vergütung
in Geld nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Die Anwendung des § 951 BGB
ist im Dreieck Bauunternehmer/ Bauherr/Grundstückseigentümer problematisch, letztlich aber unerheblich, da der Bereicherungsanspruch
des Bauherrn/Her-stellers gegen den Eigentümer auch unmittelbar aus § 812 Abs. 1 BGB abzuleiten ist (vgl. Ebber, Die Abbildung
von Nutzungsrechten in Handels- und Steuerbilanz, S. 55 f.). Unbeschadet des § 951 BGB steht dem Hersteller eines Gebäudes
auf einem fremden Grundstück in der Regel dann ein Ersatzanspruch gemäß § 812 BGB zu, wenn er die Baulichkeiten aufgrund des
Nutzungsrechts im eigenen Interesse und ohne Zuwendungsabsicht errichtet hatte (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2002, VIII R 30/98,
BStBl II 2002, 741, mit weiteren Nachweisen). So liegt es im Ergebnis hier. P. hatte Gebäude und Außenanlagen zu ausschließlich
betrieblichen Zwecken seines Einzelunternehmens mit eigenen Mitteln im Einverständnis mit der Klägerin errichtet. Sie dienten
keinem gemeinsamen Zweck der Eheleute, insbesondere nicht dem gemeinsamen Wohnen zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft.
Ausdrückliche Vereinbarungen haben die Eheleute P. im Zusammenhang mit der Bebauung des Grundstückes über eine Verpflichtung
zum Wertausgleich bei Beendigung der Nutzung zwar nicht getroffen. Einer solchen Vereinbarung bedarf es aber auch nicht, weil
sich der Anspruch auf Wertausgleich unmittelbar aus dem Gesetz ergibt (§ 812 BGB). Anhaltspunkte für eine konkludente Vereinbarung
über die Abbedingung des gesetzlichen Wertausgleichsanspruches des Klägers liegen nicht vor. Eine ehebedingte unbenannte Zuwendung
der für den Bau erforderlichen Mittel durch P. an die Klägerin ist nach dieser Ansicht ausgeschlossen. Gegen eine Zuwendung
spricht in tatsächlicher Hinsicht bereits, dass P. den gesamten Herstellungsaufwand für Gebäude und Außenanlagen seinem Betriebsvermögen
zugeordnet und in seinem Einzelunternehmen als Aktivposten bilanziert hatte. Die Klägerin war dem nicht entgegengetreten.
Eine Schenkung in Höhe des Wertes des hälftigen ideellen Miteigentumsanteils an seine Ehefrau war danach offensichtlich weder
beabsichtigt noch vollzogen worden. Anhaltspunkte dafür, dass hinsichtlich der Errichtung der Baulichkeiten eine Ehegatteninnengesellschaft
vorgelegen hat, gibt es nicht.
Mit der Beendigung der betrieblichen Grundstücksnutzung durch das Einzelunternehmen mit Ablauf des 31.08.2003 war nach dieser
Ansicht der Rechtsgrund für die Verwendungen auf das Eigentum bzw. den Miteigentumsanteil i. S. d § 812 Abs. 1 Satz 2 1. Alt.
BGB (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2002, VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741; BGH, Urteil vom 04.04.1990, VIII R ZR 71/89, BGHZ
111, 125) entfallen und ein bereicherungsrechtlicher Wertersatzanspruch gemäß § 818 Abs. 2 BGB gegen die Klägerin entstanden.
Das hätte es gerechtfertigt, den wirtschaftlichen Wert von Gebäude und Außenanlagen, soweit die Klägerin daran Miteigentum
erhalten hatte, zunächst ausschließlich P. mit der steuerrechtlichen Folge des Erwerbs bilanzierungsfähigen wirtschaftlichen
Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 AO zuzuordnen.
P. ist auch selbst davon ausgegangen, dass der auf die Klägerin entfallende hälftige Miteigentumsanteil als wirtschaftliches
Eigentum in seinen Jahresabschlüssen zu aktivieren war.
Da P. den Wertersatzanspruch des Einzelunternehmens gegenüber der Klägerin nicht geltend gemacht hat und betriebliche Gründe
hierfür nicht erkennbar sind, wäre dieser Vorgang als außerbetrieblich veranlasste gewinnerhöhende Entnahme i. S. d. § 4 Abs.
1 EStG zu qualifizieren.
Mit der Entscheidung des VIII. Senats des BFH vom 14.05.2002 (VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741) stehen Ausführungen des IV.
Senats des BFH im Urteil vom 05.06.2008 (IV R 79/05, BStBl II 2009, 15) nicht in Einklang. In dem Urteil vom 05.06.2008 lehnt
der IV. Senat die Entstehung von bereicherungsrechtlichen Wertausgleichsansprüchen zwischen Eheleuten in der vorliegenden
Fallkonstellation unter Berücksichtigung des ehelichen Güterrechts grundsätzlich ab. In Fällen, in denen Ehegatten im Güterstand
der Zugewinngemeinschaft lebten, würden bereicherungsrechtliche Ansprüche im Allgemeinen durch Regelungen über den güterrechtlichen
Ausgleich verdrängt (vorbehaltlich von Ausnahmetatbeständen, die im Streitfall nicht einschlägig sind). Das gelte auch dann,
wenn ein Ehegatte im Rahmen seines Unternehmens auf eigene Rechnung und Gefahr ausschließlich für seine betrieblichen Zwecke
ein Gebäude auf dem im Miteigentum mit dem anderen Ehegatten stehendes Grundstück errichte. Nach den §§ 1375, 1376 BGB umfasse
das mit seinem vollen Wert anzusetzende Endvermögen bei Ehegatten sowohl privaten Grundbesitz als auch unternehmerisches Vermögen.
In diesen Fällen soll es deshalb von vornherein an einer Grundlage für die Annahme einer von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen
abweichenden steuerrechtlichen Vermögenszuordnung fehlen, d. h. an einem bereicherungsrechtlichen Wertersatzanspruch als Grundlage
für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Unternehmer-Ehegatten an dem Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten.
Unbeschadet des Umstandes, dass es sich bei den Erwägungen des IV. Senats im Urteil vom 05.06.2008 (IV R 79/05, BStBl II 2009,
15) um die Entscheidung nicht tragende und die Vorinstanz nicht bindende Hinweise gehandelt hat, kommt es auf die unterschiedlichen
Ansichten zwischen dem VIII. und dem IV. Senat hinsichtlich der Frage des Umfanges der Verdrängung bereicherungsrechtlicher
Ansprüche durch güterrechtliche Regelungen der §§ 1363 ff. BGB zwischen Ehegatten, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft
leben, nicht an. Denn der IV. Senat nimmt in der Entscheidung vom 05.06.2008 in Fällen ausschließlicher betrieblicher Gebäudenutzung
durch den Unternehmer-Ehegatten ebenfalls einen Entnahmetatbestand für den Fall der Beendigung der Nutzung an. Dem Einzelunternehmen
werde das betriebliche Nutzungsrecht des Unternehmer-Ehegatten am dem dem Nicht-Unternehmer zivilrechtlich zustehenden Gebäudeanteil
entnommen. Zwar habe der Unternehmer-Ehegatte das von ihm errichtete Gebäude – soweit es im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen
Eigentum seines Ehegatten stehe – bilanzsteuerrechtlich und für Zwecke der Absetzung für Abnutzung „wie ein materielles Wirtschaftsgut
zu behandeln”. Unberührt hiervon bleibe jedoch die Zugehörigkeit des Nutzungsrechts (der Nutzungsbefugnis) zum Betriebsvermögen
des Unternehmer-Ehegatten mit der Folge, dass es bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses aus außerbetrieblichen Gründen entnommen
werde und die in dem Nutzungsrecht ruhenden stillen Reserven als Teil des Aufgabegewinnes zu erfassen seien (BFH, Urteil vom
05.06.2008, IV R 79/05, BStBl II 2009, 15). Die oben aufgeworfene Frage, ob der Entnahmegegenstand wirtschaftliches Eigentum
oder ein zivilrechtliches Nutzungsrecht ist, braucht insoweit folglich nicht entschieden zu werden.
Eine entscheidungserhebliche Abweichung von den Beschlüssen des Großen Senats („Arbeitszimmerentscheidungen”, Beschlüsse vom
30.01.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995, 281; vom 23.08.1999, GrS 1/97, BStBl II 1999, 778; GrS 2/97, BStBl II 1999, 782; GrS
3/97, BStBl II 1999, 787; GrS 5/97, BStBl II 1999, 774) liegt auch nicht vor. Dort war Streitgegenstand ausschließlich die
Frage, ob eine Befugnis zur Geltendmachung von AfA bestand. Der Große Senat (GrS 5/97) hat hierzu festgestellt, dass es für
die AfA-Befugnis unerheblich sei, ob der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsgutes sei, für das er Aufwendungen getragen
habe (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2002, VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741).
Die Aktivierung und Abschreibung der Herstellungskosten des Gebäudes und der Außenanlagen durch P., soweit sie im Miteigentum
der Klägerin standen, d.h. ihre Behandlung „wie materielle Wirtschaftsgüter” präjudiziert nicht, anders als die Klägerin meint,
deren steuerliches Schicksal für den Fall der Beendigung ihrer betrieblichen Nutzung. Das vom BFH generierte bilanztechnische
Konstrukt der Behandlung von Aufwand für Gebäude auf fremden Grundstücken „wie ein materielles Wirtschaftsgut” (zuletzt BFH,
Urteil vom 25.02.2010, IV R 2/07, BB 2010, 1079; BFH; Beschluss vom 30.01.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995, 281; Beschlüsse vom
23.08.1999, GrS 1/97, BStBl II 1999, 778; GrS 2/97, BStBl II 1999, 782; GrS 3/97, BStBl II 1999, 787; GrS 5/97, BStBl II 1999,
774) dient allein einer dem objektiven Nettoprinzip entlehnten Abziehbarkeit von eigenem Aufwand, der durch die Einkunftserzielung
veranlasst ist, und zwar auch dann, wenn die Voraussetzungen eines bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgutes nicht vorliegen.
Insofern ist Anknüpfungspunkt der steuerlichen Behandlung nicht die Nutzung eigenen oder fremden Vermögens, sondern der Betriebsausgabenabzug
für vom Betriebsinhaber für betriebliche Zwecke selbst getragenen Aufwandes für die Dauer der betrieblichen Nutzung (BFH,
Beschluss vom 23.08.1999, GrS 1/07, BStBl II 1999, 778;”Quasi-Wirtschaftsgut”, vgl. Söffing, BB 2000, 381; Wassermeyer, DB,
1999, 2486). Soweit es deshalb für die AfA-Befugnis ohne Bedeutung ist, ob die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf
einem unentgeltlichen oder auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht, ob dem Steuerpflichtigen zivilrechtliche Ersatzansprüche
gegen den Eigentümer eines Grundstückes zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet und ob die Übernahme
der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt
für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist (zuletzt BFH, Urteil vom 25.02.2010, IV R 2/07, BB 2010, 1079; vgl. Wassermeyer,
DB 1999, 2468), gilt das auch umgekehrt. Für die Frage, ob P. wirtschaftlicher Eigentümer des Miteigentumsanteils der Klägerin
war, kommt es auf die AfA-Behandlung als „Quasi-Wirtschaftsgut” nicht an. Soweit der BFH im Urteil vom 10.03.1999 (XI R 22/98,
BStBl 1999, 523) noch ausgeführt hatte, die Gleichsetzung der durch Baumaßnahmen auf fremden Grundstücken geschaffenen Nutzungsmöglichkeiten
mit der Behandlung von materiellen Wirtschaftsgütern gelte nicht nur für die Abschreibung, sondern auch für andere Vorgänge
wie die Entnahme oder die Einbringung, ist das durch die Beschlüsse des Großen Senats vom 23.08.1999 und das klarstellende
Urteil vom 25.02.2010 (IV R 2/07, BB 2010, 1079) überholt.
Für den Streitfall kommt es auf Ausführungen des BFH im Urteil vom 25.06.2003 (X R 72/98, BStBl II 2004, 403) zu Fragen der
Verdrängung bereicherungsrechtlicher Ansprüche gemäß § 812 BGB bei Ehegatten durch die Regelungen über den güterrechtlichen
Zugewinnausgleich nach §§ 1363 ff. BGB ebenfalls nicht an. Jener Entscheidung lag nicht eine ausschließliche betriebliche
Gebäudenutzung des Miteigentumsanteils des Nichtunternehmer-Ehegatten durch den Unternehmer-Ehegatten zugrunde. Vielmehr ging
es auch um eine gemeinsame Nutzung des Gebäudes teils zu privaten gemeinsamen Wohnzwecken im Rahmen von Beiträgen zur Verwirklichung
einer ehelichen Lebensgemeinschaft. Der Gesichtspunkt der Gleichwertigkeit der Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft und
entsprechender ehebedingten Zuwendungen der Ehepartner untereinander bei unterschiedlichem Leistungsumfang mit der Folge der
Zuordnung des Gebäudes zum Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten und der Verdrängung bereichungsrechtlicher Wertersatzansprüche
zwischen Ehegatten durch Zugewinnausgleichsregelungen beschränkt sich seiner Natur nach aber auf solche Leistungen, die der
Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen, wie dies bei dem Erwerb oder der Errichtung eines gemeinsam bewohnten
Eigenheims typischerweise der Fall ist. Er trifft nicht zu, wenn, wie im Streitfall, ein Ehegatte im Rahmen seines Unternehmens
auf eigene Rechnung und Gefahr ausschließlich für seine betrieblichen Zwecke ein Gebäude errichtet und entsprechend nutzt
(BFH, Urteil vom 14.05.2002, VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741; Schuster, DStZ 2003, 369 [375]).
Der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 EStG ist mit der Beendigung der Nutzung der anteiligen Miteigentumsanteile der Klägerin
durch das Einzelunternehmen verwirklicht worden.
Dabei kommt es auf § 24 UmwStG für die Frage, ob bei der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit des Einzelunternehmens einzelne
Wirtschaftsgüter entnommen worden sind, nicht an. Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einzelunternehmens durch
die KG setzt voraus, dass zum steuerlichen Übertragungsstichpunkt 31.08./01.09.2003 das in Rede stehende Wirtschaftsgut (wirtschaftliches
Eigentum bzw. ein Nutzungsrecht) bei dem Einzelunternehmen zu bilanzieren war, dass, m. a. W., eine entsprechende steuerliche
Rechtsstellung, in die die KG ab dem 01.09.2003 eintreten konnte, mit Ablauf des 31.08.2003 vorhanden war und die auch in
der Eröffnungsbilanz der KG zum 01.09.2003 ihre Fortsetzung finden konnte. Zwar ist die KG mit Wirkung zum 01.09.2003 gemäß
§ 24 UmwStG in die Rechtsposition des Einzelunternehmens eingetreten. Sie hat dessen (Verpachtungs)Betrieb als Rechtsnachfolgerin
im Wesentlichen unverändert fortgeführt, und zwar grundsätzlich mit den Buchwerten, die die Schlussbilanz des Einzelunternehmens
zum 31.08.2003 aufwies. Das bedeutet jedoch nicht, dass eine etwaige Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Einzelunternehmen
mit Wirkung zum Ablauf des 31.08.2003, wie sie hier in Betracht kommt, für die Gewinnfeststellung des Einzelunternehmens wegen
§ 24 UmwStG unberücksichtigt bleiben kann. Soweit ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gemäß § 4
Abs. 1 EStG mit Wirkung zum Ablauf des 31.08.2003 entnommen worden ist, also der sachliche oder persönliche Zusammenhang zum
Betrieb (Einzelunternehmen) gelöst und es auch nicht auf die KG übertragen worden ist, kann es nicht mehr gem. § 24 UmwStG
vom Einzelunternehmen mit Wirkung ab dem 01.09.2003 in die KG eingebracht worden sein. Das Argument, die KG habe Anspruch
auf Fortführung der Buchwerte, weil diese in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens bereits so bilanziert seien, greift
zu kurz. Es blendet den Umstand aus, dass mit der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit des Einzelunternehmens bisher bilanzierte
Wirtschaftsgüter entnommen werden können, die dann auch nicht über § 24 UmwStG in das aufnehmende Unternehmen eingebracht
werden können.
Tatsächlich endete mit dem Ablauf des 31.08.2003 die betriebliche Nutzung des Miteigentumsanteils der Klägerin durch das Einzelunternehmen.
Soweit die Nutzung den auf P. entfallenden Miteigentumsanteil an Gebäude und Außenanlagen betroffen hatte, war dieser zivilrechtlicher
Miteigentümer des Gebäudes und der Außenanlagen, das ideelle Miteigentum war zivilrechtlich übertragbar, es wurde auch durch
den Vertrag vom 01.09.2003 auf die KG übertragen und war steuerrechtlich i. S. d. § 24 UmwStG somit „einbringbar”. P. konnte
insoweit eine entsprechende Bilanzposition in seinem Einzelunternehmen aktivieren. Diese konnte steuerrechtlich gemäß § 24
UmStG behandelt werden, d. h. die KG konnte die Position im Rahmen des eingebrachten Betriebes z. B. zu den vorherigen Buchwerten
fortführen.
Hinsichtlich der Nutzung des Gebäudes und der Außenanlagen, soweit sie auf den Miteigentumsanteil der Klägerin entfielen,
war das jedoch nicht der Fall. Die Klägerin war seit der Errichtung des Gebäudes und der Außenanlagen zivilrechtlich ideelle
Miteigentümerin, soweit ihr Miteigentumsanteil an dem Grundstück reichte. Das zivilrechtliche Miteigentum der Klägerin konnte
und hat P. weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich auf die KG übertragen. Als auf die KG übertragbare Wirtschaftsgüter kamen
für das Einzelunternehmen hinsichtlich des Miteigentumsanteils der Klägerin, wie anfangs dargelegt, entweder wirtschaftliches
Eigentum i. S. d. § 39 Abs. 2 AO oder eine (zivilrechtliche) Nutzungsbefugnis in Betracht. Mit der Beendigung der tatsächlichen
betrieblichen Nutzung von Gebäude und Außenanlagen durch das Einzelunternehmen mit dem Ablauf des 31.08.2003 fielen jedoch
die Voraussetzungen sowohl für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums i. S. d § 39 Abs. 2 AO bei dem Einzelunternehmen als
auch ggfs. diejenigen für ein zivilrechtliches Nutzungsrecht weg. Zivilrechtlich waren diese Positionen auch nicht übertragbar
bzw. sind nicht übertragen worden. Steuerrechtlich gilt dann nichts anderes.
Ausgehend von der Ansicht, dass P. gemäß § 39 Abs. 2 AO wirtschaftlicher Eigentümer der auf die Klägerin entfallenden Miteigentumsanteile
war, hat er das wirtschaftliche Eigentum daran mit der Beendigung der betrieblichen Nutzung verloren. Die Voraussetzungen
des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO lagen seitdem nicht mehr vor: P. als Einzelunternehmer übte die tatsächliche Herrschaftsgewalt
über den zuvor auf die Klägerin entfallenden Miteigentumsanteil ab dem 01.09.2003 nicht mehr aus und konnte den neuen Eigentümer,
die KG, „im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich nicht mehr
ausschließen”. Eine Übertragbarkeit des wirtschaftlichen Eigentums am Miteigentumsanteil der Klägerin von P. auf die KG war
nicht möglich und ist tatsächlich auch nicht erfolgt. Vielmehr hat die Klägerin selbst ihren Miteigentumsanteil zivilrechtlich
per Vertag vom 01.09.2003 unmittelbar auf die KG übertragen. Für eine steuerrechtlich davon abweichende Behandlung fehlt jegliche
Grundlage. Das Ausscheiden des bilanziellen Aktivpostens „wirtschaftliches Eigentum” an diesem Miteigentumsanteil aus dem
Einzelunternehmen wäre somit mit Ablauf des 31.08.2003 gewinnmindernd in Höhe des Restbuchwertes zu berücksichtigen gewesen.
Andererseits wäre für das Einzelunternehmen gegenüber der Klägerin ein Ausgleichsanspruch nach § 812 BGB gewinnerhöhend mit
dem gemeinen Wert des auf die Klägerin entfallenden Gebäudes zu erfassen gewesen(vgl. Falterbaum u. a., Buchführung und Bilanz,
21. Aufl. S. 862). Da P. auf die Realisierung des Ausgleichs nach § 812 BGB gegenüber der Klägerin verzichtet hat, was einen
außerbetrieb-lichen Vorgang darstellt, würde das zur Annahme einer Entnahme des Ausgleichsanspruches führen müssen (Falterbaum
a. a. O., siehe dort auch die Buchungssätze).
Ausgehend von der Ansicht, die Nutzungsbefugnis sei als obligatorisches Nutzungsrecht zu bilanzieren gewesen, konnte diesen
Aktivposition zum 01.09.2003 ebenfalls nicht auf die KG übergehen. Das zivilrechtliche Nutzungsrecht ist von dem Einzelunternehmen
nicht auf die KG übertragen worden, vielmehr ist es gegenstandslos geworden. Hinsichtlich des schuldrecht-lichen Nutzungsrechts
des P. an dem hälftigen Miteigentumsanteil der Klägerin handelte es sich um eine Leihe i. S. d. § 598 BGB. Der tatsächliche
Vollzug dieses – konkludent zustande gekommenen – Leihvertrages endete mit der Betriebsaufgabe des Einzelunternehmens mit
Ablauf des 31.08.2003, denn danach nutzte die KG das Grundstück aus eigenem Recht. Der Leihvertrag wurde mit Ablauf des 31.08.2003
einvernehmlich – wiederum konkludent – beendet. P. und die Klägerin hatten das Eigentum an dem Grundstück mit Vertrag vom
01.09.2003 sachenrechtlich auf die KG – zur gesamten Hand – übertragen (aufgelassen). Der Übergang von Besitz, Lasten, Nutzen
und der Gefahr des Untergangs fand mit Wirkung ab dem 01.09.2003 statt. Für die Fortgeltung von Hauptpflichten aus dem Leihvertrag
(unentgeltliche Überlassung des Miteigentumsanteils der Klägerin zur betrieblichen Nutzung durch P.) bestand keine sinnvolle
Veranlassung mehr. Ab diesem Zeitpunkt nutzte die KG das Grundstück aus eigenem Besitzrecht (§§ 854,872 BGB), nach der Grundbucheintragung
aus Eigentumsrecht (§ 903 BGB). Steuerrechtlich war die KG ab dem 01.09.2003 bis zur Eigentumseintragung im Grundbuch wirtschaftliche
Eigentümerin i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Für fortgeltende Verpflichtungen aus dem Leihvertrag war kein Raum mehr.
Ein Fall erlaubter Überlassung der Leihsache an einen Dritten liegt nicht vor. Nach § 603 Satz 2 BGB ist der Entleiher ohne
Erlaubnis des Verleihers nicht berechtigt, den Gebrauch der Sache einem Dritten zu überlassen. Daraus folgt im Umkehrschluss,
dass die Überlassung mit Erlaubnis des Verleihers an Dritte zulässig ist. Theoretisch hätte P. danach zwar den hälftigen Miteigentumsanteil
der Klägerin mit deren Erlaubnis an die KG zur Nutzung durch diese weiter überlassen können. Das ist jedoch nicht erfolgt
und widerspricht der von P. und der Klägerin gewählten Konstruktion der Übertragung des vollen Eigentums von ihnen als Miteigentümern
auf die KG zu deren Eigenbesitz. Für die Annahme, die KG habe ab dem 01.09.2003 das Betriebsgrundstück bzw. den hälftigen
Miteigentumsanteil der Klägerin daran aus fortbestehendem abgeleitetem Recht, als Fremdbesitzerin, genutzt, gibt es keine
Anhaltspunkte.
Schuldrechtlich möglich wäre schließlich, dass P. , die Klägerin und die KG eine Übertragung des Nutzungsverhältnisses (Leihvertrages)
an der Miteigentumshälfte der Klägerin im Ganzen, d. h. eine Vertragsübernahme, vereinbart haben, wonach an die Stelle des
bisherigen Entleihers P. ab dem 01.09.2009 die KG als Entleiherin getreten ist (vgl zur Vertragsübernahme Palandt, 68. Aufl.
§ 398 Tz. 41 ff.). Das kann jedoch ebenfalls ausgeschlossen werden. Die Klägerin hat sich mit der Übertragung ihres Miteigentums
an dem Grundstück, vor allem der Besitzeinräumung ab dem 01.09.2003 auf die KG, der rechtlichen Befugnis, ihren Miteigentumsanteil
zu verleihen, begeben. Einen wirtschaftlich begründbaren Sinn und Zweck einer Vertragsübernahme mit der Folge des Fremdbesitzes
durch die KG aus fortbestehendem abgeleiteten Recht gibt es vorliegend nicht.
Da das Nutzungsverhältnis zivilrechtlich nicht über den 31.08.2003 hinaus fortbestand, entfällt auch eine Abtretung von Ansprüchen
des Einzelunternehmers (auf Überlassung des Miteigentumsanteils der Klägerin zur unentgeltlichen Nutzung) gemäß § 399 BGB
an die KG. Die zivilrechtliche Übertragung des Nutzungsrechts im Wege der Abtretung würde zudem an § 399 BGB scheitern, weil
es für den Sacheigentümer von wesentlicher Bedeutung ist, wem er die Sache überlassen hat bzw. wessen Nutzung er dulden muss
und daher bei einer Abtretung i. S. d. § 399 BGB eine unzulässige Veränderung des Leistungsinhalts erfolgen würde. Das gilt
insbesondere bei Nutzungsverhältnissen unter Angehörigen. Denn es gibt bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keinen vernünftigen
Grund, weshalb – wie vorliegend – die Klägerin die unentgeltliche Nutzung ihres wertmäßig nicht unerheblichen Miteigentumsanteils
nicht nur ihrem Ehemann sondern auch fremden Dritten hätte gewähren sollen. Das spricht maßgeblich dafür, dass der Inhalt
des konkret vereinbarten Nutzungsrechts auf die ausschließliche Nutzung durch ihren Ehemann zu betrieblichen Zwecken beschränkt
und folglich nicht übertragbar war.
Dasselbe gilt für die Frage, ob ein solches Nutzungsrecht steuerlich übertragbar ist. Unbeschadet der Schwierigkeiten, die
mit der Annahme eines bilanzierungsfähigen obligatorischen (und daher immateriellen) Nutzungsrechts einhergehen (vgl. Weber-Grellet
in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 5 Tz. 161, 176 f.), hat der BFH das verneint. Die steuerliche Übertragbarkeit eines unentgeltlichen
Nutzungsrechts von dem Unternehmer-Ehegatten auf einen Dritten steht das „Wesen” eines solchen Rechts entgegen. Der BFH hat
im Urteil vom 20.11.1980 (IV R 117/79, BStBl II 1981, 68) dargelegt, dass im Fall eines vom Nichtunternehmer-Ehegatten dem
Unternehmer-Ehegatten eingeräumten unentgeltlichen Nutzungsrechtes das Nutzungsrecht bei der Beendigung der betrieblichen
Nutzung durch den Unternehmer-Ehegatten ersatzlos wegfalle. Ein solches Recht sei nur auf den Unternehmer-Ehegatten zugeschnitten
und einer anderen Verwertung als der betrieblichen Nutzung durch diesen nicht zugänglich. Wenn der nutzungsberechtigte Ehegatte
seine Nutzungsbefugnis mehrere Jahre ununterbrochen ausübe, sei der Nichtunternehmer-Ehegatte zu einem uneingeschränkten Entzug
der unentgeltlichen Nutzungsbefugnis gegen den Willen des Nutzungsberechtigten im Hinblick auf die aus § 1353 f. BGB erwachsende
eheliche Mitwirkungspflicht nicht berechtigt. Ein (fremder) Erwerber des Betriebes könne eine solcherart („ehebedingt”) gesicherte
Rechtsstellung nicht erwerben. Diese Ansicht hat der BFH im Urteil vom 17.03.1989 (III R 58/87, BStBl II 1990, 6) bestätigt.
Danach endet das steuerrechtlich „gesicherte” Nutzungsverhältnis mit der Beendigung der Nutzung durch den Ehegatten-Betriebsinhaber.
Soweit es bis dahin als obligatorisches Nutzungsrecht aufgrund einer in der Ehe der Vertragspartner wurzelnden gesicherten
Rechtsposition bilanzierungsfähig ist, kann es steuerlich nicht übertragen werden, weil der Erwerber die ehebedingt gesicherte
Rechtsposition gerade nicht erwerben kann. Bei ihm kann das obligatorische Nutzungsrecht folglich nicht als entsprechend „gesichertes”
immaterielles Nutzungsrecht bilanziert werden. Dem ist schon deshalb zuzustimmen, weil es, wie dargelegt, bei wirtschaftlicher
Betrachtungsweise keinen Grund gibt, dass der Nichtunternehmer-Ehegatte die unentgeltliche Nutzung des überlassenen Gegenstandes
durch einen (Dritten bzw. einen) Betriebserwerber dulden würde und der Inhalt des Nutzungsrechts steuerrechtlich nicht weitergehen
kann, als dessen zivilrechtlicher Inhalt. Zivilrechtlich könnte der Eigentümer die Nutzung dem Erwerber des Nutzungsrechts
gegenüber jederzeit beenden, § 1353 f. BGB stünde dem nicht entgegen.
Die Klägerin zieht im Übrigen einen Vergleich der vorliegenden Fallkonstellation eines Nutzungsrechts mit einem Erbbaurecht,
dessen Wegfall sich bei einer rechtlichen Vereinigung von Eigentum und Erbbaurecht in einer Person nicht gewinnerhöhend auswirke.
Dem kann nicht gefolgt werden. Wenn ein Erbbaurecht endet, insbesondere durch Zeitablauf (§ 27 ErbbRVO bzw. nunmehr ErbbauRG)
oder durch Heimfall (§ 32 ErbbauRG i. V. m. § 2 Nr. 4 ErbbauRG), verliert der Erbbauberechtigte sein Eigentum an dem von ihm
errichteten Gebäude (§ 12 Abs. 3 ErbbauRG). In diesen Fällen entstehen Entschädigungs- bzw. Vergütungsansprüche des Erbbauberechtigten
(§§ 27,32 ErbbauRG), die im Zeitpunkt des Eigentumsüberganges des Gebäudes auf den Grundstückseigentümer bei dem Erbbauberechtigten
zu aktivieren sind. Verzichtet der Erbbauberechtigte auf die Geltendmachung/Aktivierung des Entschädigungs- oder Vergütungsanspruches,
liegt hierin ebenfalls eine Entnahme aus außerbetrieblichen Gründen.
Das FA hat den Entnahmewert richtig berechnet. Soweit ein Bereicherungsanspruch zugrundegelegt wird, bestimmt sich dessen
Wert gemäß § 818 Abs. 2 BGB danach, inwieweit der zivilrechtliche Grundstückseigentümer in die Lage versetzt wird, das errichtete
Gebäude durch Vermietung oder in sonstiger Weise gewinnbringend zu nutzen, also nach dem Wert des Gebäudes im Zeitpunkt der
Beendigung des Nutzungsverhältnisses (BFH, Urteil vom 14.05.2002, VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741; Palandt, BGB, 68. Aufl.
§ 818 Tz.19; BGH, Urteil vom 25.10.2000, XII ZR 136/98, juris; NJW-RR 2001, 727). Das FA ist insoweit von der Teilwertvermutung
des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ausgegangen, wonach der Teilwert (Wiederbeschaffungswert) der in Rede stehenden anteiligen
Gebäude und Außenanlagen deren anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich AfA entsprach (vgl. Kulosa in Schmidt,
EStG, 29. Aufl. § 6 Tz. 242). Das FA hatte insbesondere auch Sonderabschreibungen zugunsten des Einzelunternehmens berücksichtigt
und den Restwert entsprechend niedrig angesetzt. Insgesamt entspricht dem der Ansatz der Gewinnerhöhung um 242.650,53 EUR.
Soweit der BFH im Urteil vom 05.06.2008 (IV R 79/05, BStBl II 2009, 15) für die Bewertung der Entnahme eines Nutzungsrechts
anregt, das entnommene Nutzungsrecht mit dem 9,3 fachen des Jahreswerts der Nutzung (§ 1 i. V. m. § 13 Abs. 2 und §§ 15 Abs.
2, 16 BewG), begrenzt auf die stillen Reserven des Gebäudeanteils der Ehefrau (gemeiner Wert des Gebäudeanteils im Zeitpunkt
der Nutzungsbeendigung abzüglich um AfA geminderte Herstellungskosten des Unternehmer-Ehegatten) zu bestimmen, ergibt sich
nichts anderes. Denn der danach zu berechnende Wert des zu begrenzenden Nutzungsrechts ist deutlich höher als die stillen
Reserven: Eine Proberechnung nach dem 9,3 fachen der Jahrespacht ergäbe für das unbewegliche Gebäude-Anlagevermögen, um das
es insoweit geht, eine Bewertung des Nutzungsrechts mit 408.790,80 EUR (37.000,00 EUR monatliche Pacht × 30 % für unbewegliches
Anlagevermögen = 11.100,00 EUR; davon entfallen geschätzt 1/3 auf Grund und Boden, 2/3 auf die in Rede stehenden Gebäude und
Außenanlagen: 11.100,00 × 0,66 % = 7.326 EUR; davon hälftiger Miteigentümeranteil der Klägerin: 3.663,00 EUR x12 × 9,3 = 408.790,80
EUR). Zum Zwecke der Vermeidung einer Überbesteuerung begrenzt auf die stillen Reserven des Gebäudeanteils der Klägerin ergibt
das denselben Entnahmewert, wie er sich auf der Grundlage der Annahme eines nicht geltend gemachten Wertersatzanspruches ergibt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da Gründe hierfür gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere kam der Entscheidung
keine grundsätzliche Bedeutung zu. Weder war die Frage der Bilanzierung der Nutzung der Miteigentumsanteile der Klägerin in
dem Einzelunternehmen als wirtschaftliches Eigentum oder als obligatorisches Nutzungsrecht noch die Frage, wie der Wert der
Entnahme zu bestimmen ist, entscheidungserheblich.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG).
