31.05.2013

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 18.02.2013 – 6 K 43/11

§ 10d Abs. 4 Satz 6 und § 52 Abs. 25 Satz 5
EStG i. d. F. des JStG 2007 verstoßen nicht gegen das aus
dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete Rückwirkungsverbot,
denn die Neuregelung beschränkt sich auf noch nicht feststellungsverjährte
Zeiträume.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte verpflichtet
ist, für die Jahre 1999 bis 2001 Verlustfeststellungsbescheide
gem. § 10d Einkommensteuergesetz (EStG) zu erlassen.

Die 19... geborene Klägerin studierte von November 1998
bis Oktober 2003 ... Seit Januar 2004 war sie als Trainee im Bereich ”...” beschäftigt. Anschließend
erfolgte eine Festanstellung. Sie erzielte im Jahr 2004 Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 45.440 €.
Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 44.156 €.

Die Klägerin hatte für 1999, 2002 und 2003
jeweils Einkommensteuererklärungen eingereicht. Für
alle drei Jahre betrug das zu versteuerndes Einkommen 0 €.
Die von ihr in diesen Jahren gezahlte Lohnsteuer wurde zurückerstattet.
Durch den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 25.02.2000
wurde ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von
5.525 DM berücksichtigt. Zum 31.12.2003 wurde durch den
Bescheid vom 11.02.2004 ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe
von 978 € festgestellt. Der zum 31.12.2004 verbliebene
Verlustvortrag wurde durch den Bescheid vom 23.03.2005 in Höhe
von 0 € festgestellt.

Mit Schreiben vom 11.08.2009 beantragte die Klägerin
die Verlustfeststellungen für die Jahre 1999 bis 2001.
Sie erklärte für 1999 bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten in Höhe
von 29.287 DM, für 2000 in Höhe von 52.909 DM
und für 2001 in Höhe von 25.050 DM.

Die erklärten Werbungskosten setzten sich insbesondere
aus Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung,
Umzüge, Fahrtkosten zwischen Wohnung und Bildungsstätte,
Fortbildungs- bzw. Dienstreisen und Arbeitsmittel zusammen. Auf
die entsprechenden Erklärungen und Belege wird verwiesen.

Diesen Antrag auf Verlustfeststellung für die Jahre
1999 bis 2001 lehnte der Beklagte unter Hinweis auf die eingetretene
Festsetzungsverjährung durch Bescheid vom 24.08.2009 ab.

Hiergegen legte die Klägerin am 14.09.2009 Einspruch
ein. Durch Einspruchsentscheidung vom 15.02.2011 wies der Beklagte
den Einspruch als unbegründet zurück.

Am 17.03.2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung
trägt sie vor, § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG sei verfassungswidrig,
denn diese Regelung führe dazu, dass Verluste, die in den
Streitjahren 1999 bis 2001 entstanden seien, rückwirkend
verloren gingen. Die Regelung greife damit in unzulässiger Weise
in abgeschlossene Zeiträume ein, so dass es sich um eine
unzulässige Rückwirkung handele. Denn entscheidend
sei nicht, wann der Antrag auf Verlustfeststellung gestellt worden
sei, sondern wann die Verluste entstanden seien. Dieses sei bereits
in den Jahren 1999, 2000 und 2001 gewesen. Vor der Einführung
dieser gesetzlichen Regelung sei es möglich gewesen, die
Verlustfeststellungen nahezu unbegrenzt durchzuführen,
denn gem. § 181 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) habe eine Feststellung
noch so lange durchgeführt werden können, wie
die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung
von Bedeutung gewesen sei. Da die drei begehrten Feststellungen
noch für den Einkommensteuerbescheid 2004 von Bedeutung
seien, wäre nach der alten Rechtslage die Verlustfeststellung
möglich gewesen. Die Klägerin sei auch schutzbedürftig,
denn es entspreche dem Gebot der Leistungsfähigkeit, dass entstandene
Verluste berücksichtigt werden müssten. In diesem
Zusammenhang verweist die Klägerin auf den Aufsatz von
Kube, Die intertemporale Verlustverrechnung zur Einbeziehung von
Altverlusten in eine Neuregelung, DStR 2011, 1829. Da die erklärten
Verluste spätestens 2005 verbraucht sein müssten, könnten
keine besonderen Gemeinwohlinteressen an der gesetzlichen Rückwirkung
bestehen. Dies sei auch daran zu erkennen, dass für die
Jahre vor 1999 noch eine Verlustfeststellung möglich gewesen
sei.

Entscheidend für die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit
der Neuregelung sei, ob die Rechtsposition, die der Steuerpflichtige
vor der Neuregelung gehabt habe, durch die Gesetzesänderung
entwertet worden sei. Dies sei im Streitfall der Fall gewesen, denn
nach der jahrzehntelangen und gefestigten Rechtsprechung habe die
Anwendbarkeit des § 181 Abs. 5 AO dazu geführt, dass
die Verlustfeststellung gem. § 10d EStG auch noch nach
Ablauf der Feststellungsfrist möglich gewesen sei. § 10d
Abs. 4 Satz 6 EStG habe diese Rechtslage praktisch ausgehebelt und
auch für bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume
geändert. Unter den Gesichtspunkten von Vertrauensschutz und
Verhältnismäßigkeit liege eine unzulässige
unechte Rückwirkung vor.

Es könne auch nicht argumentiert werden, dass die Frist
für die Geltendmachung nur für die Zukunft abgekürzt
worden sei, denn die alte Regelung habe gerade fristverlängernd
gewirkt, so dass deren Abschaffung automatisch fristverkürzend
sei. Die Möglichkeit der Verlustfeststellung über
die reguläre Feststellungsfrist hinaus sei der Klägerin
genommen worden. Eine Rückwirkung könne deshalb
gerade nicht ausgeschlossen werden. Dies sei insbesondere daran
ersichtlich, dass eine andere Vorschrift, § 46 Abs. 2 Nr.
1 EStG, welche ebenfalls durch das Jahressteuergesetz 2007 eingeführt
worden sei, nach der Rechtsprechung anderer Finanzgerichte eine
unzulässige echte Rückwirkung beinhalte (FG Köln
10 K 6227/04, Vorlagebeschluss vom 28.11.2007, EFG 2008,
860), da der Lebenssachverhalt der Erzielung von negativen Einkünften in
den vergangenen Veranlagungszeiträumen längst
abgeschlossen worden sei. Dies gelte auch für die hier
streitige Norm. Insofern müsse gegebenenfalls sogar von
einer echten Rückwirkung ausgegangen werden. Auch das Finanzgericht
München habe in seinem Beschluss vom 14.08.2007 (5 V 1558/07)
verfassungsrechtliche Bedenken an § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG
geäußert.

Es könne auch nicht argumentiert werden, dass der BFH
die streitige Vorschrift § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG bisher
angewandt habe, ohne diese verfassungsrechtlich zu problematisieren,
denn bei den vom BFH entschiedenen Fällen habe sich das
Problem der Verfassungswidrigkeit nicht gestellt, da kein Anlass
bestanden habe, zu der Frage der Verfassungsmäßigkeit
Stellung zu nehmen.

Die streitige Rechtsfrage habe grundsätzliche Bedeutung,
da allein der Klägervertreter mehr als 50 vergleichbare
Fälle bundesweit betreue.

Die von ihr, der Klägerin, erklärten Verluste
seien auch in voller Höhe zu berücksichtigen,
denn sie habe alle Werbungskosten zumindest glaubhaft gemacht.

Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung
des Ablehnungsbescheides vom 24.08.2009 und der Einspruchsentscheidung
vom 15.02.2011 zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag
zur Einkommensteuer

zum 31.12.1999 auf 23.762 DM,

zum 31.12.2000 auf 76.671 DM und

zum 31.12.2001 auf 101.721 DM festzustellen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom
15.02.2011 und trägt ergänzend vor, dass es kein
Problem mit der Rückwirkung geben könne, da zum
Zeitpunkt der Gesetzesänderung noch für keines der
Jahre Festsetzungsverjährung eingetreten sei und somit
die Verlustfeststellung noch hätte beantragt werden können.

Außerdem trägt er vor, dass für den
Fall, dass das Gericht nicht von einer Feststellungsverjährung
ausgehe, auch nicht alle erklärten Werbungskosten zu berücksichtigen
seien. Denn die Klägerin habe nicht alle notwendigen Belege eingereicht.
Zudem könne sie nur für einen Zeitraum von drei
Monaten eine doppelte Haushaltsführung geltend machen,
da sie nicht über einen eigenen Hausstand verfügt
habe. Es seien deshalb im Jahr 1999 lediglich 15.461 DM, im Jahr
2000 37.096 DM und in 2001 18.771 DM der Höhe nach berücksichtigungsfähig.

Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom
14.08.2012 und der mündlichen Verhandlung vom 18.02.2013
wird verwiesen.

Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten und die Rechtsbehelfsakten
zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Gründe

I.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Ablehnung
des Beklagten die Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, war
rechtmäßig und verletzte die Klägerin
nicht in ihren Rechten, § 101 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, für die Jahre 1999,
2000 und 2001 Verlustfeststellungsbescheide gem. § 10d
EStG zu erlassen, denn für diese Jahre war bereits Feststellungsverjährung
eingetreten.

1. Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
i. d. F. der Streitjahre (EStG) ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums
verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen. Die Feststellung
des Verlustvortrags unterliegt gemäß § 181
Abs. 1 i. V. m. den §§ 169, 170 AO der Feststellungsverjährung.
Da für die Verlustfeststellung eine allgemeine Erklärungspflicht
nach § 181 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 AO besteht,
ist die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
zu beachten. Dies gilt auch in den Fällen, in denen keine
Erklärungspflicht für die Einkommensteuer besteht
und die Antragsfrist bereits abgelaufen war (§ 46 Abs.
2 Nr. 8 EStG; vgl. Bundesfinanzhof (BFH)-Urteil vom 10.07.2008 IX
R 90/07, BStBl II 2009, 816).

Die Klägerin hat für die Streitjahre zunächst
keine Erklärungen für die gesonderte Feststellung
nach § 10d Abs. 4 EStG abgegeben, so dass sich der Beginn
der Festsetzungsfrist gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO bestimmt.
Gemäß dieser Vorschrift beginnt die Festsetzungsfrist
mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr
folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Für die Verlustfeststellung 1999 begann damit die Feststellungsfrist
mit Ablauf des 31.12.2002. Die vierjährige Feststellungsfrist
des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO endete mit Ablauf des 31.12.2006.
Für die Verlustfeststellung 2000 endete sie entsprechend
mit Ablauf des 31.12.2007 und für 2001 mit Ablauf des 31.12.2008.
Der Antrag der Klägerin vom 11.08.2009, die Verlustfeststellungen
für die Jahre 1999, 2000 und 2001 durchzuführen,
ist damit erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung
gestellt worden.

2. Die gesonderte Feststellung ist auch nicht nach § 181
Abs. 5 AO zulässig. Hiernach kann eine gesonderte Feststellung
auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist
erfolgen, soweit die Feststellung für eine Steuerfestsetzung
von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt
der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Denn nach § 10d
Abs. 4 Satz 6 EStG ist § 181 Abs. 5 AO nur anzuwenden,
wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung
des Verlustabzugs pflichtwidrig unterlassen hat.

a) § 10d Abs. 4 Satz 6 gilt gem. § 52 Abs.
25 Satz 5 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 für
alle bei Inkrafttreten des JStG 2007 noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen.
Das JStG 2007 ist am 19.12.2006 in Kraft getreten.

b) Die Feststellungsfristen für die Streitjahre waren
am 19.12.2006 noch nicht abgelaufen, so dass § 10d Abs.
4 Satz 6 EStG anwendbar ist. Auch ist unstreitig, dass kein pflichtwidriges
Unterlassen der gesonderten Verlustfeststellung vor Ablauf der Feststellungsfrist
vorliegt.

3. Entgegen der Ansicht der Klägerin verstoßen § 10d
Abs. 4 Satz 6 und § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i. d. F. des
JStG 2007 auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art.
20 Abs. 3 GG) abgeleitete Rückwirkungsverbot.

a) Ändert der Gesetzgeber zulasten des Steuerpflichtigen
die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens
nachträglich, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung
vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes,
unter deren Schutz Sachverhalte geschaffen wurden. Denn die Grundrechte
wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren die Verlässlichkeit
der Rechtsordnung. Dürfte die öffentliche Gewalt
an das Verhalten des Steuerpflichtigen oder an ihn betreffende Umstände
ohne weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen,
als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten,
würde dieser in seiner Freiheit erheblich gefährdet.

Eine „echte” Rückwirkung, also eine
Rückbewirkung von belastenden Rechtsfolgen auf Tatbestände,
die bereits vor dem Zeitpunkt der Normverkündung abgeschlossen
sind, ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Denn
bis zur Verkündung der Rechtsnorm, zumindest aber bis zum
endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der Steuerpflichtige
grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine
auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine
zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen
Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird.

Nicht grundsätzlich unzulässig ist hingegen
eine „unechte” Rückwirkung, in deren
Rahmen die belastenden Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung
eintreten, jedoch tatbestandlich von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt
ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung”).
Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten,
genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende
Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen,
keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG-Beschluss vom
07.07.2010 2 BvL 14/02, BGBl I 2010, 1296).

b) Im Streitfall ist durch das Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes
(JStG) 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) am 19.12.2006
(§ 52 Abs. 25 S. 5 EStG) keine rückwirkende Regelung
eingetreten, denn die Klägerin hätte auch noch
nach Inkrafttreten der neuen Regelung die Verlustfeststellung beantragen
können, weil die Neureglung nur auf noch nicht feststellungsverjährte
Zeiträume anzuwenden war. Die Feststellungsverjährung
aufgrund der Neuregelung des § 10d Abs. 4 S. 6 EStG ist
erst mit Ablauf des 31.12.2006 für das Jahr 1999 und entsprechend
später (31.12.2007 und 31.12.2008) für die Folgejahre
eingetreten. Durch die Neuregelung ist auch nicht der materiell
entstandene Verlust selbst gekürzt bzw. die Berechtigung,
diesen Verlust zu nutzen, eingeschränkt worden, sondern
es wurde lediglich die Möglichkeit ausgeschlossen, die
Verluste auch noch nach Ablauf der regulären Feststellungsverjährung
feststellen zu lassen. Die Neuregelung stellt damit lediglich eine
Verfahrensvorschrift mit Wirkung für die Zukunft dar. Insofern
beruft sich die Klägerin auch zu Unrecht auf den Aufsatz
von Kube. Auch der von der Klägerin zitierte Vorlagebeschluss
des FG Köln vom 28.11.2007 (10 K 6227/04, EFG
2008, 860) ist nicht auf den Streitfall übertragbar, denn
in dem dort entscheidungsrelevanten Sachverhalt war die Antragsfrist
durch die Einführung der Neuregelung des § 46
EStG bereits im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes abgelaufen.
Der Steuerpflichtige hatte also gerade keine Möglichkeit mehr,
auf die neue Gesetzeslage zu reagieren.

4. Es war auch verfassungskonform, dass der Gesetzgeber die Vorschrift eingefügt
hat, um auf die Rechtsprechung des BFH zu reagieren. Denn nach den
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs bestand die Verpflichtung zum Erlass
eines Verlustfeststellungsbescheids zeitlich unbegrenzt, da nach § 181 Abs.
5 AO trotz des Ablaufs der Feststellungsfrist eine Feststellung
zeitlich unbegrenzt möglich war und die Regeln des § 10d
Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG nicht eingriffen.

a) Der BFH hatte mit seinen Urteilen vom 01.03.2006 (XI R 33/04)
und vom 12.06.2002 (XI R 26/01, BStBl 2002 II S. 681) entschieden,
dass auf die Feststellung des Verlustvortrags § 181 Abs.
5 AO anzuwenden sei. Nach dieser Vorschrift kann eine Feststellung
auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist
erfolgen, wenn sie für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung
ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Feststellung
noch nicht abgelaufen ist. Entsprechendes gilt, wenn die Feststellung
einen Grundlagenbescheid für einen anderen Feststellungsbescheid
darstellt. Diese Voraussetzungen lagen nach den Entscheidungen des
BFH bei der Feststellung des Verlustvortrags vor. Entweder werden
die Verluste im unmittelbar darauf folgenden Veranlagungszeitraum
abgezogen und haben somit einen Einfluss auf die Steuerfestsetzung, oder
sie wirken sich auf die nachfolgende Verlustfeststellung aus. Diese
Rechtsprechung führte letztlich dazu, dass bei der Verlustfeststellung
des § 10d Abs. 4 EStG die Feststellung zeitlich unbegrenzt
möglich war.

Zwar ist eine Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4
Satz 4 und 5 EStG nur durchzuführen, soweit sich die für
den Verlustvortrag maßgeblichen Beträge ändern
und der entsprechende Einkommensteuerbescheid noch zu erlassen,
aufzuheben oder zu korrigieren ist, oder diese Folgerungen mangels
steuerlicher Auswirkungen unterbleiben. Der BFH ging in dem Urteil
vom 01. März 2006 (XI R 33/04) aber davon aus,
dass diese Vorschriften nur eingreifen, wenn sich die Bezugsgröße
für die Bemessung des Verlustvortrags - also der Gesamtbetrag
der Einkünfte - ändert. Nach diesem Urteil soll § 10d
Abs. 4 Satz 4 EStG Widersprüche zwischen der Steuerfestsetzung
und dem Feststellungsbescheid verhindern. Liegt für das
Verlustentstehungsjahr kein Einkommensteuerbescheid vor und kann
dieser auch nicht mehr erlassen werden, weil die für Steuerbescheide
geltende Festsetzungsverjährung eingetreten ist, konnten
solche Widersprüche nicht entstehen. Entsprechendes gilt,
wenn der Einkommensteuerbescheid nicht mehr ergehen konnte, weil
die zweijährige Ausschlussfrist des § 46 Abs.
2 Nr. 8 EStG abgelaufen war. Wurde in derartigen Fällen
später erstmals die Feststellung eines verbleibenden Verlustes
geltend gemacht, blieb nach den genannten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
die Verpflichtung zum Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids
zeitlich unbegrenzt bestehen.

b) Der Gesetzgeber war der Ansicht, dass dieses Ergebnis nicht
mit dem bei der Einführung der Verlustfeststellung verfolgten
Ziel einer zeitnahen Entscheidung über die Höhe
des Verlustabzugs vereinbar sei, und entschloss sich deshalb, § 181
Abs. 5 AO in § 10d Abs. 4 EStG ausdrücklich auszuschließen, um
zu erreichen, dass Verlustfeststellungsbescheide grundsätzlich
nur innerhalb der auch für Einkommensteuerbescheide geltenden
allgemeinen Verjährungsfrist (regelmäßig
sieben Jahre, § 181 Abs. 1 i. V. m. den §§ 169,
170 AO) ergehen können (BT-DS 16/2712, Seite 43
f.). Dieses Ziel war verfassungsrechtlich unbedenklich; auch hat
der Gesetzgeber sich zu Recht dafür entschieden, diese
Neuregelung nur auf die noch nicht verjährten Jahre zu beschränken.

c) § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG führt auch nicht
zu einem Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip,
denn durch diese Regelung wird es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt,
seine Verluste feststellen zu lassen, sondern es wird lediglich
sichergestellt, dass diese Verlustfeststellung innerhalb von sieben
Jahren erfolgt. Insofern beruft sich die Klägerin auch
zu Unrecht auf den Aufsatz von Kube. Zwar vertritt dieser die Ansicht,
dass es für die rechtliche Beurteilung, ob eine unzulässige
Rückwirkung vorliege, nicht darauf ankomme, ob bereits
Verlustfeststellungsbescheide ergangen seien. Allerdings kann man hieraus
nicht herleiten, dass diese Verluste auch noch unendlich festgestellt werden
können.

d) Der BFH hat in seinen bisherigen Entscheidungen ebenfalls
keine Bedenken an der Verfassungswidrigkeit geäußert.
In seinem Urteil vom 25.05.2011 IX R 36/10 (BFH/NV
2011, 1552) hat er die Vorschrift angewandt, ohne sich mit einer
etwaigen Verfassungswidrigkeit zu befassen. Auch in seiner Entscheidung
vom 29.06.2011 IX R 38/10 (BStBl. II 2011, 963) thematisiert
er die Verfassungswidrigkeit nicht. Sofern die Klägerin
vorträgt, dass der BFH sich in diesen Entscheidungen nicht
mit der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift habe
auseinandersetzen müssen, weil diese Frage von den dortigen Beteiligten
nicht thematisiert worden sei, kann dies nicht überzeugen,
denn die Frage der Verfassungsmäßigkeit prüft
das Gericht von Amts wegen. Hätte der BFH Bedenken wegen
der Verfassungsgemäßheit gehabt, hätte
er die Revision in der Sache IX R 36/10 nicht als unbegründet
zurückweisen dürfen. Die vom Finanzgericht München
in seinem Beschluss vom 14.08.2007 5 V 1558/07 geäußerten
Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit des 10d Abs.
4 Satz 6 EStG können nicht nachvollzogen werden, zumal
Streitjahr in der dortigen Entscheidung das Jahr 1996 gewesen ist,
für welches die Regelung des § 10d Abs. 4 Satz
6 EStG noch nicht zur Anwendung gelangen konnte.

e) Selbst wenn man aber vor einer Rückwirkung ausgehen
würde, wäre diese ausnahmsweise zulässig.
Eine echte Rückwirkung scheidet nach Ansicht des Senats
aus, denn durch die Neuregelung wird weder die Möglichkeit,
Verluste zu erklären, noch diese in späteren Jahren
zu berücksichtigen, eingeschränkt. Insofern wird
auch nicht auf einen in der Vergangenheit abgeschlossenen Sachverhalt
eingewirkt. Die Anforderungen, welche an die Zulässigkeit
einer echten Rückwirkung gestellt werden, sind höher
als die Anforderungen an eine unechte Rückwirkung. Selbst
eine echte Rückwirkung wäre jedoch im Streitfall
zulässig gewesen. Zwar hat regelmäßig
der Vertrauensschutz des Bürgers bei einer echten Rückwirkung
Vorrang, weil der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit
dem Eintritt der Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen
Grad an Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der
Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe
nicht mehr hinwegsetzen darf (BVerfG Beschlüsse vom 07.07.2010
2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05,
BverfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2
BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61). Das Vertrauen des Bürgers
in den Fortbestand von Regelungen, die einmal für schon
abgewickelte Tatbestände gefunden worden sind, schließt
eine nachträgliche Verschlechterung der Rechtslage prinzipiell aus.
Dieser Grundsatz, wonach Gesetze mit einer echten Rückwirkung
verfassungsrechtlich unzulässig sind, kann jedoch ausnahmsweise
durchbrochen werden, wenn zwingende Gründe des gemeinen
Wohls oder ein nicht - oder nicht mehr - vorhandenes schutzbedürftiges
Vertrauen des Einzelnen eine Durchbrechung des rechtsstaatlichen
Rückwirkungsverbots zugunsten der Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers rechtfertigen oder gar erfordern können (BVerfG Beschluss
vom 14.05.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (258)). Das
BVerfG hat diesbezüglich - ohne dass dies abschließend
wäre - Fallgruppen entwickelt, bei deren Vorliegen von
einer ausnahmsweise zulässigen echten Rückwirkung auszugehen
ist. Ein solcher Fall ist u. a. gegeben, wenn sich kein schützenswertes
Vertrauen des Bürgers auf den Bestand des geltenden Rechts
bilden konnte, weil die Rechtslage unklar und verworren oder lückenhaft
war und durch eine eindeutige Regelung ersetzt wird (BVerfG Entscheidungen
vom 19.12.1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (272); vom 23.03.1971
2 BvL 2/66, 2 BvR 168/66, 2 BvR 196/66,
2 BvR 197/66, 2 BvR 210/66, 2 BvR 472/66,
BVerfGE 30, 367 (388 f.); Nichtannahmebeschluss vom 15.10.2008 1
BvR 1138/06, juris, Rn. 14). Ein solcher zulässiger
Ausnahmefall wird ebenfalls bejaht, wenn eine gefestigte höchstrichterliche
Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung
der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben
wird (BVerfG-Beschlüsse vom 23.01.1990 1 BvL 4/87,
1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE
81, 228; vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen
des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGK-- 14, 338, und vom 21. Juli
2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06,
1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369; BFH Urteil vom 19.04.2012
VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577).

Ein solcher Fall liegt hier vor. Gemessen hieran durfte der Gesetzgeber
die Feststellungsfrist für Verlustfeststellungsbescheide
i. S. d. § 10d EStG regeln, die in der Vergangenheit liegende
Sachverhalte betrafen. Damit hat der Gesetzgeber die Rechtslage
auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie
bis zur Änderung der Rechtsprechung durch das Urteil des
BFH vom 01.03.2006 (XI R 33/04) und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis
auch auf Seiten der Steuerpflichtigen entsprach. Denn die Klägerin
hätte vor 2006 ebenfalls keinen Anspruch auf Verlustfeststellung
gehabt. Erst durch das Urteil vom 01.03.2006 ergab sich für
die Klägerin die Möglichkeit, ihre Verluste für die
Jahre 1998 bis 2003 geltend zu machen. Der Gesetzgeber war jedoch befugt,
auf die sich so ergebende Regelungslücke zu reagieren und
eine Vorschrift zu erlassen, die zur Wiedereinführung einer
Verjährung führte.

Die Klägerin war auch nicht schutzbedürftig.
Denn die Klägerin konnte innerhalb der kurzen Zeit zwischen
Rechtsprechungsänderung und Reaktion des Gesetzgebers kein
Vertrauen darauf aufbauen, dass die geänderte Rechtsprechung
unendlich fortbestehen würde. Sie hat auch keine Vermögensdispositionen
wegen der Rechtsprechungsänderung getroffen. Tatsächlich
hat sie die Geltendmachung von Verlusten noch nicht erwogen, da
sie anderenfalls durch eine Beantragung der Verlustfeststellung
bis zum 31.12.2006 noch die begehrten Bescheide hätte erhalten
können. Wie der BFH bereits in seiner Entscheidung vom
29.02.2012 IX R 3/11 festgestellt hat, hätte ein
gewissenhaft handelnder Verfahrensbeteiligter seine Studienaufwendungen
rechtzeitig geltend gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 29.02.2012 IX R
3/11, BFH/NV 2012, 915), da die Rechtslage schon
ab dem Jahr 2002 im Schrifttum mit Blick auf die (geänderte)
BFH-Rechtsprechung zu Aufwendungen im Zusammenhang mit berufsbegleitenden
erstmaligen Hochschulstudien (vgl. die Urteile vom 04.12 2002 VI
R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 17.12.2002
VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und vom
22.07.2003 VI R 50/02, BFHE 202, 563, BStBl II 2004, 889)
kontrovers erörtert worden ist.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die
Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gem. § 115
Abs. 2 FGO liegen nicht vor.