31.05.2013
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 20.02.2013 – 2 K 207/11
1. Gewinne aus der Veräußerung
von Mitunternehmeranteilen sind nicht durch die erweiterte gewerbesteuerliche
Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG begünstigt.
2. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG ist verfassungsgemäß.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die erweiterte gewerbesteuerrechtliche
Kürzung für Grundstücksunternehmen.
Die Klägerin, eine GmbH, ist zum ... 2006 durch eine
formwechselnde Umwandlung aus der A GmbH & Co. KG (im Folgenden:
A) entstanden. An der A war im Streitjahr 2004 zunächst
als einzige Kommanditistin mit einem Anteil von 100% die
B-1 AG beteiligt.
Die B-1 AG verkaufte mit Vertrag vom ... 2004 einen Kommanditanteil von
22,5 % mit Wirkung zum 01. August an die C AG. Daraus erzielte
sie einen Veräußerungsgewinn. Einen weiteren Anteil
von 44,5 % veräußerte sie mit Vertrag
vom ... 2004 mit Wirkung zum 01. Oktober 2004 an die B-2 AG. Hieraus
wurde ein Veräußerungsgewinn erzielt. Schließlich
verkaufte sie mit Vertrag vom ... 2004 zum 01. Dezember 2004 einen
Kommanditanteil von 27 % an die B-2 AG mit einem Veräußerungsgewinn.
Die B-1 AG hielt anschließend im Jahr 2004 noch einen Anteil
von 6 % an der A.
Die A verwaltete im Streitjahr 2004 eine (einzige) Logistikimmobilie
im Hamburger Hafen (X-Straße ...). Die A i. G., mietete
das Grundstück im Juni 2000 von der Freien und Hansestadt
Hamburg (FHH) für 30 Jahre und erhielt von der FHH die
Erlaubnis, das Grundstück zu bebauen. Das Mietobjekt wurde für
eine hafengewerbliche Nutzung in Form der Errichtung von Gebäuden
und Anlagen für ein Logistik-Centrum vermietet. Mit Mietvertrag
vom ... 2000 vermietete die D GmbH das Grundstück frühestens
ab dem 01. Januar 2001 für zunächst 10 Jahre an
die E GmbH, die zum Dezember 2004 in die F GmbH umfirmiert worden
ist. Die Vermieterin verpflichtete sich, die Logistikgebäude auf
dem Grundstück zu errichten. Die Innenausstattung der Gebäude
war Sache des Mieters. Die A übernahm mit Vertrag vom ...
2001 unter Zustimmung der ursprünglichen Vertragspartner
die Rechte und Pflichten der D GmbH aus dem Mietvertrag.
Mit notariellem Vertrag vom ... 2012 veräußerte
die Klägerin die Logistik-Immobilie im Rahmen eines sogen.
Asset-Deals. Der Mietvertrag wurde vom Erwerber übernommen.
Die Vertragsschließenden gingen dabei davon aus, dass die
Gebäude als sogen. Scheinbestandteile im Sinne von § 95
des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) Eigentum der Klägerin
waren.
Die A erzielte 2004 im Wesentlichen nur Erträge aus
der Vermietung der Logistikimmobilie. In ihrer Gewerbesteuererklärung
2004 vom 17. Oktober 2005 gab sie einen Gewerbeertrag von ... € an.
In diesen Ertrag sind die Veräußerungsgewinne
der B-1 AG eingeflossen. Die A beantragte die erweiterte Kürzung
für Grundstücksunternehmen im Sinne von § 9
Nr. 1 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 08. November 2006 erklärungsgemäß einen
Gewerbesteuermessbetrag von 0 € fest. Der Bescheid stand
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164
Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Nach einer Außenprüfung im Zeitraum von November
2008 bis Juli 2010 erließ der Beklagte am 28. Januar 2011
einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid. Der Messbetrag
wurde auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 AO festgesetzt.
Die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen
wurde gemäß § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG insoweit
versagt, als der geltend gemachte Kürzungsbetrag auf die
Gewinne aus der Veräußerung der Kommanditanteile
durch die B-1 AG entfällt.
Die Klägerin legte gegen den Änderungsbescheid
am 03. Februar 2011 Einspruch ein. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG
sei durch das EU-Richtlinienumsetzungsgesetz vom 09. Dezember 2004
mit Rückwirkung zum 01. Januar 2004 eingeführt
worden. Die Kommanditanteilsveräußerungen seien
vor dem In-Kraft-Treten der Gesetzesänderung vollzogen
worden. Die rückwirkende Anwendung des § 9 Nr.
1 Satz 6 GewStG sei verfassungswidrig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2011 wies der Beklagte
den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat am 17. November 2011 Klage erhoben:
Die A habe im Streitjahr ausschließlich eigenen Grundbesitz
verwaltet. Betriebsvorrichtungen seien nicht mitvermietet worden.
Sie, die Klägerin, könne deshalb als Rechtsnachfolgerin
die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen. Das vermietete
Grundstück habe zwar im Eigentum der FHH gestanden. Für
die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung sei aber wirtschaftliches Eigentum
im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ausreichend. Solches
Eigentum habe der A an den von ihr errichteten Gebäuden
zugestanden. Sie, Klägerin, sei im Geschäftsverkehr
auch als wirtschaftliche Eigentümerin der Logistikimmobilie
angesehen worden. Dies zeige sich daran, dass die Immobilie von
ihr mit Vertrag vom ... 2012 veräußert worden
sei. Für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung
sei es zudem unschädlich, dass die A bezüglich
des mitvermieteten Grund und Bodens weder zivilrechtlicher noch
wirtschaftlicher Eigentümer gewesen sei. Dies sei bei Bauten
auf fremden Grund und Boden typischerweise der Fall und die Mitvermietung
jedenfalls als unschädliche Nebentätigkeit anzusehen.
Der Mietpreis für den Grund und Boden von anfänglich
rund ... DM jährlich sei zudem gegenüber dem vereinbarten
Mietzins für das Gebäude nur von geringer Bedeutung
gewesen. Wirtschaftlich betrachtet sei der Mietvertrag mit der FHH
insoweit nur „durchgereicht” worden.
Sie, die Klägerin, könne auch in Bezug auf
die streitgegenständlichen Veräußerungsgewinne
die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen
in Anspruch nehmen. Die Gewinne aus der Veräußerung
der Mitunternehmeranteile würden von § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG erfasst. Diese Gewinne seien gemäß § 7
Satz 1 GewStG als laufende Gewinne in den Gewerbeertrag der A eingeflossen
und seien aus der Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes erzielt worden.
Dies ergebe sich aus der Gesetzesbegründung zu § 9
Nr. 1 Satz 6 GewStG. Daraus sei zu entnehmen, dass der Gesetzgeber
von einer durch § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfolgenden Begünstigung
solcher Gewinne ausgegangen sei. Zudem müsse im Einzelfall
der in der Gewerbesteuer vorherrschende Gedanke der Einheit der
Personengesellschaft und der Objektsteuercharakter zu Gunsten einer
Bruchteilsbetrachtung zurückzutreten. Die Veräußerung
eines Mitunternehmeranteils an einer begünstigten Personengesellschaft
sei als ein Akt einer auf Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz
gerichteten Tätigkeit anzusehen. Die Veräußerung
eines Mitunternehmeranteils sei für gewerbesteuerliche
Zwecke der Veräußerung eines Teils der Wirtschaftsgüter
des Betriebsvermögens gleichzustellen. Mit dem Veräußerungsgewinn
würden die stillen Reserven realisiert, die durch eine
grundstücksverwaltende Tätigkeit geschaffen worden
seien.
§ 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG sei auf die Veräußerung
eines Teils eines Mitunternehmeranteils nicht anwendbar. Diese Vorschrift
verweise auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne
im Sinne von § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 GewStG. Gewinne aus
der Veräußerung von Teilen eines Mitunternehmeranteils
seien aber als laufender Gewinn durch § 7 Satz 1 GewStG
erfasst. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sei nur auf Veräußerungen
eines gesamten Mitunternehmeranteils anwendbar. Zudem solle § 9
Nr. 1 Satz 6 GewStG der Missbrauchsbekämpfung dienen. Eine
solche Gefahr bestehe bei der Veräußerung eines
Teils eines Mitunternehmeranteils nicht, weil der Veräußerer
weiter Mitunternehmer bleibe.
Falls § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG anwendbar sei, liege eine
verfassungswidrige unechte Rückwirkung vor. Ihr, der Klägerin,
stehe Vertrauensschutz zu. Dieser habe Vorrang vor dem Änderungsinteresse
des Gesetzgebers. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG) sei für den Wegfall des schützenswerten
Vertrauens des Steuerpflichtigen auf den Fortbestand einer ihn begünstigenden
gesetzlichen Regelung auf das Datum der Einbringung des Gesetzentwurfs
in den Bundestag abzustellen, soweit nicht im Einzelfall auf Grund
besonderer Umstände eine schutzwürdige Disposition
des Steuerpflichtigen vorliege. Der Gesetzentwurf zur Änderung
des § 9 Nr. 1 GewStG sei dem Bundestag am 06. September
2004 zugeleitet worden. Bereits deshalb sei die rückwirkende
Erfassung des Gewinns aus der Veräußerung des Anteils
von 22,5% durch die B-1 AG an die C AG verfassungswidrig.
Aber auch die Gewinne aus den beiden nach dem 06.September 2004
erfolgten Veräußerungen dürften nicht
rückwirkend erfasst werden. Die A habe im Vorfeld durch
verbindliche Gesellschafterbeschlüsse und due diligence
auf Verkäuferseite bereits vorrangig schützenswerte
wirtschaftliche Dispositionen vorgenommen. Zudem habe die A durch
ihre Rechtsform und ihre Tätigkeit als Grundstücksgesellschaft
vor Einfügung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG davon ausgehen
dürfen, dass die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
auf Grund der geltenden Rechtslage und der ständigen Verwaltungspraxis
gewerbesteuerfrei bleiben würde.
§ 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG sei wegen eines Verstoßes
gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verfassungswidrig. Die Erwägungen
des Gesetzgebers, der diese Vorschrift aus Gründen der
Missbrauchsvermeidung eingeführt habe, seien sachwidrig.
Damit werde Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung verkannt.
Diese solle eine Gleichbehandlung Steuerpflichtiger verschiedener Rechtsformen
bewirken, die jeweils vermögensverwaltende Tätigkeiten
entfalteten. Diese Gleichbehandlung habe der Gesetzgeber bei der
Einführung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG unberücksichtigt
gelassen.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2004 über
den Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Januar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 20. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass ein Gewerbesteuermessbetrag von
0 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe Betriebsvorrichtungen
in Form von Laderampen mitvermietet. Dies sei begünstigungsschädlich.
Zudem sei fraglich, ob der A wirtschaftliches Eigentum an der Logistik-Immobilie
zugestanden habe. Möglicherweise sei der Mietvertrag so
auszulegen, dass das wirtschaftliche Eigentum an die Mieterin weitergeleitet
worden sei.
Die Gewinne aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
seien nicht als Erträge aus der Verwaltung von Grundvermögen
anzusehen. Für Zwecke der Gewerbesteuer sei die Mitunternehmerschaft
selbst Steuersubjekt und entfalte eine Abschirmwirkung. Aus diesem
Grunde scheide ein Durchgriff in dem Sinne aus, dass die Veräußerung
eines Mitunternehmeranteils eine nach § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG begünstigte Veräußerung eines
Grundstücks darstelle. Den Veräußerungsgewinn
erziele der Gesellschafter und nicht die Mitunternehmerschaft. Er
werde bei der Gewinnfeststellung nur ihm zugerechnet. Ein solcher Gewinn
sei auch nicht Ausfluss der begünstigten Grundstücksverwaltung,
sondern der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft. Die Einführung
des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG sei lediglich eine Klarstellung
ohne eigenen Regelungsgehalt.
§ 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG sei zudem auf die Veräußerung
von Teilen eines Mitunternehmeranteils anwendbar. In § 7
Nr. 2 Satz 2 GewStG sei nicht von dem gesamten Anteil die Rede.
Ferner zeigten auch teleologische Überlegungen, dass die
Vorschrift auf Teilanteilsveräußerungen anzuwenden
sei. Das gesetzgeberische Ziel der Missbrauchsvermeidung laufe andernfalls
weitgehend leer, weil in der Praxis aus Gründen der Vermeidung
einer Belastung mit Grunderwerbsteuer im Regelfall nicht der gesamte
Anteil veräußert, sondern - wie auch vorliegend
- ein Anteil von 5 - 6 % weiter gehalten werde.
§ 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG sei nicht verfassungswidrig.
Es liege keine unzulässige unechte Rückwirkung
vor. Der zeitliche Anknüpfungspunkt für das Ende
eines möglichen Vertrauensschutzes sei früher
anzusiedeln. Es komme auf die Einbringung des Gesetzentwurfes der
Bundesregierung in den Bundesrat an. Dies sei bereits am 13. August
2004 erfolgt. Jedenfalls bezüglich der Veräußerungen
zum 01. Oktober und zum 01. Dezember 2004 sei keine schutzwürdige
Rechtsposition der A zu erkennen. Die Vornahme von Gesellschafterbeschlüssen
oder die Durchführung einer Verkäufer-Due-Dilligence
stellten keine relevanten Vermögensdispositionen dar. Die
Klägerin habe auch nicht dargelegt, welche konkreten Maßnahmen
sie wann vorgenommen haben will.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird
auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Akten des
Beklagten Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 28. Januar 2011 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2011 ist rechtmäßig
und verletzt die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der A
nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat zu Recht die erweiterte Kürzung für
Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
für die hier streitgegenständlichen Gewinne aus
den drei Veräußerungen von Teilen des Mitunternehmeranteils der
B-1 AG an der A im Jahr 2004 versagt.
I.
Der Gewinn aus der Veräußerung der drei Mitunternehmeranteile
ist in den Gewerbeertrag der A einzubeziehen. Dies ergibt sich bereits
aus § 7 Satz 1 GewStG. Der Gewerbeertrag ist danach der
nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb,
der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum
(§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen
ist.
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils
eines Mitunternehmeranteils gehört zu den Einkünften
aus Gewerbebetrieb i. S. v. § 15 EStG und ist deshalb Teil
des Gewerbeertrags. Der Mitunternehmer beendet bei der Teilanteilsveräußerung
seine mitunternehmerische Tätigkeit nicht, sondern reduziert
sie nur. Der Objektcharakter der Gewerbesteuer kann deshalb der
Einbeziehung eines Gewinns aus einer Teilanteilsveräußerung
nicht entgegengehalten werden (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember
2006 IV R 3/05, BStBl II 2007, 777; Roser in Lenski/Steinberg, § 7
GewStG, § 7 Rn. 378; Selder in Glanegger/Güroff,
7. Aufl. 2009, § 7 GewStG Rn. 90).
II.
Die Klägerin kann die erweiterte Kürzung nach § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG bereits deshalb nicht in Anspruch nehmen, weil
die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift nicht erfüllt
sind.
1) Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt auf Antrag bei
Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder
neben eigenem Grundbesitz Kapitalvermögen verwalten und
nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser,
Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und
veräußern, an Stelle der Kürzung gemäß Satz
1 des § 9 Nr. 1 GewStG (= 1,2 % des Einheitswerts
des zum Betriebsvermögens gehörenden Grundbesitzes)
die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die
Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.
Die Regelung des § 9 Nr. 1 GewStG hat den Zweck, Doppelbelastungen innerhalb
des Rechts der Realsteuern (durch Grundsteuer und Gewerbesteuer) zu
vermeiden und Kapitalgesellschaften sowie gewerblich geprägte
Personengesellschaften hinsichtlich ihrer gewerbesteuerlichen Belastung
solchen Einzelpersonen oder Personengesellschaften gleichzustellen,
die eine nicht gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltung
betreiben (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2005 I R 54/04,
BFH/NV 2006, 1146; BFH-Beschluss vom 24. Januar 2012 I
B 136/11, BFH/NV 2012, jeweils m. w. N.).
2) Es kann dahingestellt bleiben, ob die A im Streitjahr 2004 überhaupt eigenen
Grundbesitz verwaltet und ob sie begünstigungsschädlich
Betriebsvorrichtungen oder fremden Grundbesitz mit vermietet hat.
Das zivilrechtliche Eigentum am vermieteten Grundstück
stand der FHH zu. Die A hat aber möglicherweise durch die
Errichtung der Gebäude auf dem fremden Grund und Boden
Eigentum an den Gebäuden erworben, wenn diese als Scheinbestandteile
im Sinne von § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB anzusehen sein sollten
(Verbindung mit dem Grund und Boden zu einem nur vorübergehenden
Zweck). Sie könnte durch die Ausgestaltung des Mietvertrags
auch wirtschaftliches Eigentum an der Logistikimmobilie im Sinne
von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erworben haben, was ausreicht,
um „eigenen” Grundbesitz im Sinne von § 9
Nr. 1 GewStG zu begründen (vgl. Gosch in Blümich, § 9
GewStG Rn. 65; Roser in Lenski/Steinberg, § 9
GewStG Rn. 113, f.; Güroff in Glanegger/Güroff,
9. Aufl 2009, § 9 GewStG Rn. 21, jeweils m. w. N.). Die
streitgegenständlichen Veräußerungsgewinne
sind jedenfalls keine aus der Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes.
3) Der Begriff der Verwaltung und Nutzung im Sinn von § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG entspricht dem ertragsteuerlichen Begriff der
Vermögensverwaltung. Darunter fällt insbesondere
die Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks. Auch
die Veräußerung des Grundbesitzes gehört
dazu, wenn sie sich als letzter Akt der Fruchtziehung aus zu erhaltenden
Substanzwerten darstellt. Die Grenze zur Gewerblichkeit darf allerdings
nicht überschritten werden (vgl. Gosch in Blümich, § 9
GewStG Rn. 57-60; BFH-Beschluss vom 24. Januar 2012 I B 136/11,
BFH/NV 2012, 1176).
Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
(ganz oder teilweise) gehört nicht zur Verwaltung und Nutzung
des Grundvermögens.
a) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lässt insoweit allerdings
Auslegungsspielraum. In der Rechtsprechung vertritt das Finanzgericht
(FG) Münster die Auffassung, dass die Veräußerung
von Mitunternehmeranteilen nicht zur Verwaltung und Nutzung von
Grundvermögen gehört (vgl. FG Münster,
Urteil vom 08. März 2012 9 K 4197/08 G, EFG 2012,
1687; Rev.: IV R 22/12). Es kann sich dabei auf Teile des
Schrifttums stützen (vgl. Gosch in Blümich, § 9
GewStG Rn. 113; Jesse, FR 2004, 1085 <1096>; Körner,
INF 2005, 139 <141>). Der BFH hat diese Frage
bislang nicht entschieden. In der Literatur wird demgegenüber
auch vertreten, dass Gewinne aus der Veräußerung
von Mitunternehmeranteilen unter § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
fallen (vgl. Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr.
1 GewStG, Rn. 234; Günters, FR 2008, 867 <870>).
Begründet wird diese Ansicht zum einen damit, dies ergebe
sich aus der Einführung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG
durch das EURLUmsG vom 09. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310). Damit
verdeutliche der Gesetzgeber, dass der Mitunternehmeranteil den Anteil
am Grundbesitz repräsentiere (vgl. Roser in Lenski/Steinberg, § 9
Nr. 1 GewStG, Rn. 234). Ferner wird geltend gemacht, dass der Gedanke
der Einheit der Personengesellschaft zurücktreten müsse,
weil - entsprechend der Bruchteilsbetrachtung des § 39
Abs. 2 Nr. 2 AO - ein Durchgriff aus Gründen der gewerbesteuerlichen
Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer erforderlich sei
(vgl. Günters, FR 2008, 867 <870>).
Das Gericht schließt sich der Ansicht des FG Münster
und den diese Auffassung stützenden Stimmen im Schrifttum
an.
Schon im Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kommt
nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass die Veräußerung
eines Mitunternehmeranteils als Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz
anzusehen ist. Die Veräußerung eines solchen Anteils
knüpft auch nicht an eine durch die Mitunternehmerschaft ausgeübte
vermögensverwaltende Tätigkeit an, sondern verwirklicht
sich auf Grund des Entschlusses des Mitunternehmers bei ihm. Sie
ist nicht Ausfluss einer Grundstücksverwaltung, sondern
der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft. Der Veräußerungsgewinn
wird zwar bei der Gewinnermittlung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft
erfasst, er wird aber im Rahmen der gesonderten und einheitlichen
Feststellung allein dem veräußernden zugerechnet.
Die Mitunternehmerschaft ist selbst gewerbesteuerpflichtig. Auf
Grund des Objektcharakters der Gewerbesteuer lässt sich
auch das einkommensteuerliche Transparenzprinzip oder eine Bruchteilsbetrachtung
nicht heranziehen (vgl. Gosch in Blümich, § 9
GewStG Rn. 113; Körner, INF 2005, 139 <141>).
Dafür spricht auch, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
lediglich eine partielle Steuerbefreiung für die Verwaltung
und Nutzung eigenen Grundbesitzes gewährt. Daneben kann
die betreffende Gesellschaft weitere, für die Gewährung
der erweiterten Kürzung unschädliche, aber nicht
begünstigte Tätigkeiten ausüben (Verwaltung
und Nutzung eigenen Kapitalvermögens, Betreuung von Wohnungsbauten,
Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern,
Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen bzw. die Errichtung
und Veräußerung von Teileigentum im Sinne des
Wohnungseigentumsgesetzes in Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung
von Eigentumswohnungen, wenn das Gebäude zu mehr als 66
2/3 % Wohnzwecken dient, § 9 Nr. 1 Satz
3 GewStG). Würde die Veräußerung oder
Aufgabe des Mitunternehmeranteils als (letzter) Akt der Verwaltung
und Nutzung eigenen Grundbesitzes verstanden, würde der
dadurch entstandene Gewinn nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
zur Gänze der erweiterten Kürzung unterliegen,
obwohl er wirtschaftlich zumindest teilweise auf durch § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG ausdrücklich nicht begünstigte Tätigkeiten
der Gesellschaft zurückzuführen wäre.
Mit Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist ein
solches Ergebnis nicht vereinbar (vgl. FG Münster, Urteil
vom 08. März 2012 9 K 4197/08 G, EFG 2012, 1687;
Rev.: IV R 22/12).
Auch aus § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG ergibt sich keine andere
Auslegung. Danach ist eine Kürzung nach § 9 Nr.
1 Satz 2 und 3 GewStG ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags,
der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne
des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 GewStG entfällt. Die
Vorschrift wurde durch das EURL-UmsG eingeführt und trat
gemäß Art. 22 Abs. 1 EURLUmsG am Tag nach der
Gesetzesverkündung, welche im BGBl. I 2004, 3310 vom 15.12.2004
erfolgte, in Kraft. Die Gesetzgebungshistorie bzw. der Sinn und Zweck
des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG stehen jedoch der vom Gericht
vertretenen Auffassung nicht entgegen, dass die Veräußerung
von Mitunternehmeranteilen bereits vor Einfügung dieser
Regelung keine Nutzung und Verwaltung eigenen Grundvermögens
i. S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG war. § 9 Nr.
1 Satz 6 GewStG bezieht sich auf die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft
an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft.
Es soll sichergestellt werden, dass die Gewinne aus der Veräußerung
oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen der Gewerbesteuer unterworfen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2005, I R 54/04,
BFH/NV 2006, 1148). Nach der Gesetzesbegründung
soll § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG verhindern, dass der gesetzgeberische Zweck
des § 7 Satz 2 GewStG durch entsprechende Gestaltungen
unter Nutzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG umgangen werden
kann. Der Gesetzgeber sah Regelungsbedarf, weil er davon ausging,
dass eine Kapitalgesellschaft, die ein Grundstück in eine
grundstücksverwaltende Personengesellschaft einbringt, den
nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtigen Gewinn
aus der Veräußerung der Beteiligung an der Gesellschaft
mittels Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG im Ergebnis
wieder gewerbesteuerfrei stellen könne (vgl. BT-Drs. 15/3677,
S. 38). Zwar dürfte der Gesetzgeber bei diesen Ausführungen
unterstellt haben, dass der Gewinn aus der Veräußerung
oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf der Ebene der Mitunternehmerschaft
anfällt und bei der Mitunternehmerschaft die Anwendung
der erweiterten Kürzung möglich ist (vgl. BFH-Urteil
vom 30. November 2005, I R 54/04, BFH/NV 2006,
1148 m. w. N. zur Kritik an diesen Vorgaben). Im Ergebnis ging es
ihm jedoch in erster Linie darum, sicherzustellen, dass die Veräußerung
oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils Gewerbesteuer auslöst
und nicht darum, den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG, einer nach allgemeinen Grundsätzen eher restriktiv
auszulegenden Ausnahmevorschrift, in möglichst weiter Form
zu eröffnen. Letztlich kommt § 9 Nr. 1 Satz 6
GewStG deshalb nur eine klarstellende Funktion zu (FG Münster,
Urteil vom 08. März 2012 9 K 4197/08 G, EFG 2012, 1687;
Rev.: IV R 22/12).
III.
Im Übrigen ist die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung
auch durch § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG ausgeschlossen. Diese
Vorschrift ist anwendbar (1) und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden
(2).
1) Nach § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG ist eine Kürzung
nach den Sätzen 2 und 3 des § 9 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen
für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs-
oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 GewStG
entfällt.
Die streitgegenständlichen Gewinne aus den Veräußerungen
von Teilen der Mitunternehmeranteile der B-1 AG sind - entgegen
der Auffassung der Klägerin - Veräußerungsgewinne
im Sinne von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG.
Danach gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus
der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines
Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs
einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er auf eine natürliche
Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Die B-1 AG war als Kommanditistin Mitunternehmerin der A und als
Aktiengesellschaft keine natürliche Person. Sie hat im
Streitjahr 2004 in drei Vorgängen Teile ihres Mitunternehmeranteils
veräußert. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz
2 Nr. 2 GewStG ergibt sich nicht, dass nur die Veräußerung
des gesamten Anteils eines Mitunternehmers erfasst sein soll. Dort
ist - im Gegensatz zu § 16 Abs. 1 EStG - nur undifferenziert
von „Anteil” die Rede, so dass davon auch Teile eines
Anteils erfasst sind, auch wenn diese - nach den obigen Darlegungen
- schon als laufender Gewinn nach § 7 Satz 1 GewStG in
den Gewerbeertrag einzubeziehen sind. Zudem ergibt sich aus den
einleitenden Worten des § 7 Satz 2 GewStG „Zum
Gewerbeertrag gehört auch ...”, dass der Anwendungsbereich des
Satzes 1 erweitert werden soll. Deshalb besteht kein Widerspruch
zwischen den beiden Regelungen (vgl. Roser in Lenski/Steinberg, § 7
GewStG Rn. 378). Hinsichtlich der Erfassung von Teilanteilsveräußerungen
hat § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG somit zwar keine konstitutive
aber eine klarstellende Funktion.
Dies ergibt sich auch aus der Gesetzesbegründung zur
Einführung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz
vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858). Danach sollen Veräußerungsgewinne
bei Mitunternehmerschaften künftig der Gewerbesteuer unterliegen,
soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer
entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies
zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für
unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne
die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter,
die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer
unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral
auf eine Personengesellschaft zu übertragen und könnten anschließend
die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern (vgl.
BT-Drucks. 14/6882, 41). Eine Differenzierung zwischen
einer Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils
und nur eines Teils davon kommt hierin nicht zum Ausdruck. Nach
der gesetzlichen Zielsetzung einer Missbrauchsvermeidung wäre
dies auch nicht sinnvoll, weil sie auch bei Teilanteilsveräußerungen
trägt. Auch darin sind stille Reserven aus den eingebrachten Wirtschaftsgütern
enthalten.
Der Beklagte weist zudem zutreffend darauf hin, dass auch die
in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommende Zielsetzung
des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG dafür spricht, auch
Teilanteilsveräußerungen zu erfassen. Das Ziel der
Missbrauchsvermeidung greift - wie bei § 7 Satz 2 GewStG
- auch bei Teilanteilsveräußerungen.
2) § 9 Nr. 1 Satz 6 ist verfassungsgemäß.
Es liegt weder eine unzulässige Rückwirkung vor
(a) noch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG (b).
a) § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG ist durch das EURLUmsG vom
09. Dezember 2004 eingeführt worden und war nach § 36
Abs. 1 GewStG in der maßgeblichen Fassung 2004 erstmals
für den Erhebungszeitraum 2004 anzuwenden. Damit liegt
hinsichtlich der Erfassung der streitgegenständlichen Veräußerungen
eine sogenannte unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vor.
Die Gewerbesteuerpflicht entsteht nach §§ 18,
14 GewStG mit Ablauf des Erhebungszeitraums. Erhebungszeitraum ist
das Kalenderjahr. Durch die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz
6 GewStG auf Sachverhalte, die vor Verkündung dieser Norm
und damit ihrer rechtlichen Entstehung, „ins Werk gesetzt” worden
sind, wird der sachliche Anwendungsbereich der Norm im Sinne einer unechten
Rückwirkung erweitert (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom
07. Juli 2010 2 BvL 1/03; 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06,
BVerfGE 127, 31; BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07,
BStBl II 2011, 511; BFH-Beschluss vom 07. Dezember 2010 IX R 70/07,
BStBl II 2011, 346).
Diese Rückwirkung ist aber schon deshalb verfassungsrechtlich
zulässig, weil sie sich nicht belastend für die
A als Rechtsvorgängerin der Klägerin ausgewirkt,
sondern - nach den obigen Darlegungen - im Ergebnis nur eine klarstellende
Funktion hat. Die streitgegenständlichen Anteilsveräußerungen
waren bereits vorher nicht gewerbesteuerlich durch § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG begünstigt.
Auch wenn man dem nicht folgen würde, wäre
die Rückwirkung verfassungsrechtlich zulässig.
Eine unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich
unzulässig, denn die Gewährung vollständigen
Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde
den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen
lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit
der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung
im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in
nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit
der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz
geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder
Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente
der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die
bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig
unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen
Schutz (vgl. BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2010 2 BvL 1/03;
2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31 m. w.
N.).
Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige
Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft,
dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem
Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit,
die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen
auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss
gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen
grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher
nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks
geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung
zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem
Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden
Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl.
BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2010 2 BvL 1/03; 2 BvL 57/06,
2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31).
Die A als Rechtsvorgängerin der Klägerin kann
sich aber nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen. Es kann
vorliegend dahingestellt bleiben, ob der Vertrauensschutz erst entfiel,
als der Gesetzentwurf der Bundesregierung zum EURLUmsG dem Bundestag
zugeleitet (06. September 2004) oder ob das Vertrauen schon durch
die vorherige Zuleitung an den Bundesrat zerstört worden ist
(13. August 2004). Die A und die B-1 AG konnten bereits deshalb
kein verfassungsrechtlich schützenswertes Vertrauen dahingehend
entwickeln, dass die in der zweiten Jahreshälfte 2004 erfolgten
Anteilsveräußerungen gewerbesteuerfrei stattfinden
konnten, weil die Rechtslage insoweit zumindest nicht eindeutig,
sondern in höchstem Maße unklar war. In solchen
Fällen ist kein Vertrauensschutz begründet und
ist es dem Gesetzgeber erlaubt, die Rechtslage rückwirkend
zu klären (vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 14. Mai 1986
2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; BFH-Urteil vom 22. Juli 2010
IV R 29/07, BStBl. II 2011, 511).
Wie oben dargelegt, sprechen Wortlaut und die gewerbesteuerliche
Erfassung der Mitunternehmerschaft jedenfalls gewichtig dafür,
dass die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
nicht unter den Begriff der Verwaltung und Nutzung von Grundvermögen
fallen. Rechtsprechung zu dieser Frage gab es zum Zeitpunkt der
streitgegenständlichen Anteilsveräußerungen
noch nicht. Auch lagen Verwaltungsanweisungen, die möglicherweise
ein Vertrauen darauf begründen könnten, dass auch
Anteilsveräußerungen von § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG erfasst sind, soweit ersichtlich nicht vor. Im Schrifttum
wurde vor Bekanntwerden der geplanten Einführung des § 9
Nr. 1 Satz 6 GewStG - soweit ersichtlich - nur an einer Stelle vertreten,
dass Anteilsveräußerungen von der erweiterten
Kürzung erfasst werden (vgl. Behrens, BB 2002, S. 860,
864 f.). Dies reicht angesichts der oben dargestellten gewichtigen
Argumente für eine andere Betrachtungsweise nicht aus,
um ein schützenswertes Vertrauen zu begründen.
b) Art. 3 Abs. 1 GG wird durch § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG
nicht verletzt. Der Gesetzgeber behandelt dadurch zwar grundstücksverwaltende
Mitunternehmerschaften und Einzelunternehmen unterschiedlich. Dies
ist aber aus sachlichen Gründen gerechtfertigt und verletzt
dadurch auch nicht den Grundsatz der Folgerichtigkeit. Rechtfertigender
Grund ist der oben dargelegte Zweck des Gesetzgebers, Steuerumgehungen
zu vermeiden. Dies ist ein legitimes Ziel, bei dessen Verwirklichung
der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum hat (vgl. etwa
BVerfG-Beschluss vom 11. Juli 1967 1 BvR 495/63, 1 BvR
325/66, BVerfGE 22, 156; BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV
R 29/07, BStBl II 2011, 511). Es ist weder substantiiert
vorgetragen worden noch ansonsten ersichtlich, dass dieser weite
Gestaltungsspielraum nicht eingehalten worden sein könnte.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO).
Die Revision ist gemäß § 115 Abs.
2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache
zuzulassen.
