31.05.2013
Finanzgericht Köln: Urteil vom 29.02.2012 – 14 K 3408/08
Gewährt eine AG im Rahmen des Verkaufs der Aktien durch den Hauptaktionär an die Ehefrau eines Vorstandsmitglieds einen Preisnachlass,
so ist der Preisnachlass im Rahmen der Einkünfte des Ehemannes aus § 19 EStG zu erfassen.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 14. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht
… ehrenamtlicher Richter … ehrenamtlicher Richter … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 29.02.2012 für Recht
erkannt:
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Erfassung eines geldwerten Vorteils aus dem Verkauf von Aktien an die
Ehefrau des Klägers im Jahr 1997 (Streitjahr).
Der Kläger war im Jahr 1997 im Vorstand der A HOLDING Aktiengesellschaft tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG).
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für das Jahr 1997 zunächst mit Einkommensteuerbescheid vom 8. Januar 1999 unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung fest. Diesen Bescheid änderte der Beklagte mit Bescheid vom 1. Dezember 1999. Den Vorbehalt der
Nachprüfung hob der Beklagte auf. Diesen Bescheid änderte der Beklagte abermals mit Bescheid vom 23. August 2000 gemäß § 172
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte die Einkommensteuer mit 14.786 DM fest.
Nachdem das Finanzamt C bei der A HOLDING Aktiengesellschaft eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt hatte, änderte der
Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1997 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und setzte die Einkommensteuer
für das Jahr 1997 mit Bescheid vom 20. Dezember 2002 mit 125.639,75 EUR (245.730,00 DM) fest.
Zur Begründung führte er für das Jahr 1997 aus, dass der Kläger steuerpflichtigen Arbeitslohn aus verbilligter Aktienüberlassung
in Höhe von 440.000 DM und hinsichtlich eines Firmenwagens in Höhe von 24.234 DM erhalten habe, der vom Arbeitgeber nicht
versteuert worden sei.
Dem Kläger war im Jahr 1997 ein Firmenwagen zur privaten Nutzung überlassen worden. Die Privatfahrten wurden nach der sogenannten
1%-Regelung nach § 8 Abs. 2 EStG versteuert. Für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstäte sind keine Lohnversteuerungen erfolgt.
Die Lohnsteueraußenprüfung ermittelte den geldwerten Vorteil für das Jahr 1997 wie folgt:
| Brutto-Listenpreis | 114.100 DM |
| 0,03 % vom Brutto-Listenpreis | 34,23 DM |
| × Entfernungskilometer | 59 km |
| Geldwerter Vorteil monatlich | 2.019,57 DM |
| 1997 | 24.234,84 DM |
Der Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzende der A HOLDING Aktiengesellschaft hat im Jahr 1997 und im darauf folgenden Jahr
Aktien der A HOLDING Aktiengesellschaft aus seinem Vermögen an Mitarbeiter ehemalige Mitarbeiter, deren Angehörige, Gesellschafter
der AG sowie an Geschäftsfreunde veräußert. Die Aktie wurde seit dem … August 1997 mit dem Börsenkürzel A. an der Börse gehandelt.
Der Kurswert betrug am … September 1997 an den verschiedenen Börsen jeweils 27 DM. An einer weiteren Börse wurde die Aktie
mit 27,60 DM gehandelt.
Der Vertrag hat folgenden Inhalt:
| AKTIENKAUFVERTRAG |
| zwischen |
| Herrn L |
| Dipl.-Ing. … |
| … C, G-Straße … |
| – nachstehend „Verkäufer” genannt – |
| und |
| Frau O. |
| W-Straße …, … F. |
| – nachstehend „Käufer” genannt – |
Vorbemerkung
Die A HOLDING Aktiengesellschaft mit dem Sitz in M, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts M unter dem Aktenzeichen
HRG a, ist mit einem gezeichneten Kapital von DM 35.000.000,00 eingeteilt in Stück 7.000.000 Aktien im Nennwert von DM 5,00
ausgestattet. Die Aktien (Wertpapier-Kenn-Nr. b) werden ab dem 25.08.1997 im Neuen Markt an der H Wertpapierbörse gehandelt
(Börsenkürzel: A.).
Die Aktien sind in mehreren girosammelverwahrten Globalurkunden verbrieft; die Einzelverbriefung von
Aktienurkunden ist satzungsgemäß ausgeschlossen.
Die Aktien können nur im Wege einer Depotgutschrift übertragen werden.
Dies vorausgeschickt, schließen die Parteien folgenden Vertrag:
| § 1 |
Der Verkäufer verkauft an den Käufer 20.000 Stück Aktien der A HOLDING Aktiengesellschaft im Nennbetrag von je DM 5,00 zum
Preis von DM 5,00 je Aktie.
Der Gesamtkaufpreis beträgt somit DM 100.000,00
Der Kaufpreis ist sofort zahlbar auf das Konto des Verkäufers
| bei der | Kreissparkasse D |
| Bankleitzahl | … |
| Konto-Nr. | c |
| § 2 |
Mit dem Eingang des Kaufpreises überträgt der Verkäufer die verkauften Aktien im Wege der Depotgutschrift einem als Notaranderkonto
geführten Treuhanddepot des Notars T mit dem Amtssitz in P zur treuhänderischen Inhaberschaft bis zum Ablauf der Sperrfrist.
Der Notar wird den Eingang der Aktien auf dem Treuhanddepot dem Käufer unmittelbar bestätigen.
Das Treuhanddepot des genannten Notars ist errichtet bei der Kreissparkasse D mit der Depot-Nr. d und ebenfalls ein Sammeldepot,
dem die Aktien auch anderer Käufer von Aktien der A HOLDING Aktiengesellschaft zugeführt werden. Der Notar ist Inhaber des
Depots und Treuhänder eines jeden Käufers (Treugebers), für den er Aktien im Depot hält.
Die Aktien sind bis zum 01. Juli 1998 gesperrt.
Die 1. Börsennotierung ist für den … August 1997 geplant.
Nach Ablauf der genannten Sperrfrist schuldet der Treuhänder dem Treugeber die Auskehrung von Aktien in dem Nennbetrag, in
dem der Verkäufer sie für den Käufer bei dem Treuhänder in dessen Depot eingelegt hat.
Während der Verwahrzeit wird der Treuhänder ausschließlich im wirtschaftlichen Interesse des Käufers (Treugebers) handeln
und dessen Weisungen beachten, insbesondere bezüglich der Ausübung von Stimmrechten und der Auskehrung von Erträgen.
Alle Kosten und Spesen der treuhänderischen Verwahrung gehen zu Lasten des Treugebers.
| § 3 |
Der Verkäufer haftet dafür, daß die übertragenen Aktien seiner freien Verfügungsbefugnis unterliegen und nicht mir Rechten
Dritter belastet sind.
| § 4 |
Weiteres wird nicht bestimmt.
Jede Partei erhält ein Exemplar dieses Vertrages. Ein drittes Exemplar erhält die depotführende Bank; auf diesem Exemplar
wird der Notar mitunterzeichnen. Mit seiner Unterschrift kommt der Treuhandvertrag zwischen ihm und dem Treugeber ohne weiteres
zustande.
Der Notar als Treuhänder hat unbeschränkt Vollmacht, mit der verwahrenden Bank in seinem Namen und im Namen des Treugebers
alle Erklärungen abzugeben, welche banküblich für die Führung des in diesem Vertrag genannten Treuhand-Sammeldepots erforderlich
und zweckmäßig sind.
| __________ | P, den … Sep. 1997 | |
| Ort, Datum | ||
| ___________ | _________ | _________ |
| Verkäufer | Käufer | Notar |
Der Vertrag ist sowohl von den Parteien als auch vom Notar unterzeichnet.
Mit Vereinbarung vom 17. April 1998 hoben L. und die Ehefrau des Klägers die Sperrfrist auf. Die Vereinbarung hat folgenden
Inhalt:
| Vereinbarung |
| zwischen |
| Herrn L, G-Straße …, … C. |
| und |
| Frau O W-Straße …, … F. |
Zwischen den o.g. Parteien wird vereinbart, daß die im Aktienkaufvertrag vom 19.09.1997 vereinbarte Sperrfrist bis zum 01.07.1998
mit sofortiger Wirkung aufgehoben wird.
Herr Notar T., P. wird angewiesen, die Depotzuweisung zugunsten des Kontos e, Commerzbank D., BLZ … vorzunehmen.
M/F, den 17. April 1998
| ______________ | ______________ | |
| L | O” |
Die Vereinbarung ist von beiden Parteien unterzeichnet.
Gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahre 1997 vom 20. Dezember 2002 legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur
Begründung führte er aus, im Jahr 1997 habe der Hauptaktionär der A HOLDING AG und gleichzeitiges Vorstandsmitglied L an seine
Ehefrau zu einem Wert von 100.000 DM Aktien veräußert. Die Lohnsteueraußenprüfung führe zutreffend aus, dass zwischen L und
der A HOLDING AG eine sehr enge wirtschaftliche Beziehung bestanden habe. Aufgrund dessen sei die A HOLDING AG verpflichtet
für den ggf. von L verursachten geldwerten Vorteil die Lohnsteuer einzubehalten. Im Übrigen stelle sich die Frage, ob überhaupt
Arbeitslohn von dritter Seite vorliege. Tatsache sei, dass die Privatperson L Aktien an seine Ehefrau veräußert habe. Seine
Ehefrau sei weder Mitarbeiterin der A HOLDING Aktiengesellschaft, noch habe L als Beauftragter der A HOLDING Aktiengesellschaft
gehandelt. Vielmehr habe er als Privatperson Aktien übertragen. Darüber hinaus bestünden ernstliche Zweifel an der Werthaltigkeit
dieser Aktien. Auch wenn der Lohnsteuerprüfer einen Kurswert in Höhe von 27 DM pro Aktie festgestellt haben will, so müsse
doch im Nachhinein berücksichtigt werden, dass die A HOLDING Aktiengesellschaft nur aufgrund gefälschter Bilanzen diese Aktienkurse
erreicht habe. Im Rahmen staatsanwaltlicher Ermittlungen sei festgestellt worden, dass die zuständigen Vorstandsmitglieder
die Bilanzen der Jahre 1995 bis 1997 gefälscht hätten und somit vorsätzlich den Aktienkurs manipuliert hätten. Unter Berücksichtigung
dieser Feststellungen bliebe die Frage, ob der Wert der Aktien tatsächlich über den Anschaffungskosten gelegen habe. Warum
L die Aktien unter dem Nennwert veräußert habe, sei für ihn nicht nachvollziehbar. Möglicherweise seien zu diesem Zeitpunkt
akute Liquiditätsprobleme ein Grund dafür, dass er dringend einen Teil seiner Aktien veräußert habe müssen. Wenn seine Ehefrau
diese Aktien in spekulativer Absicht erwerbe, und sie sich aus dem Erwerb einen finanziellen Vorteil erhoffe, könne dies nicht
dazu führen, dass dies zu steuerpflichtigem Arbeitslohn bei ihm führe. Die A HOLDING Aktiengesellschaft als Arbeitgeber habe
keine Aktien aus eigenem Bestand an ihn übertragen. Demzufolge sei der Vorgang der Veräußerung der Aktien zwischen Hauptaktionär
und seiner Ehefrau lohnsteuerlich nicht zu berücksichtigen. Es liege kein Arbeitslohn vor.
Am 1. April 2008 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997, in dem er wegen zwischen
den Beteiligten unstreitiger Punkte Änderungen vornahm. Zudem berücksichtigte er entsprechende Werbungskosten für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers unter Zugrundelegung von 180
Arbeitstagen. Die Einkommensteuer setzte der Beklagte mit 99.447,29 EUR (194.502,00 DM) fest.
Hiergegen legte der Kläger erneut „Einspruch” ein und trug ergänzend vor, der 19. September 1997 sei nicht der Tag des Verkaufs
der Aktien. Da die Aktien in mehreren girosammelverwahrten Globalurkunden verbrieft gewesen seien und die Einzelverbriefung
von Aktienurkunden satzungsgemäß ausgeschlossen gewesen sei, hätten die Aktien nur im Wege einer Depotgutschrift übertragen
werden können. Dies sei in der Weise umgesetzt worden, dass mit Eingang des Kaufpreises der Verkäufer die verkauften Aktien
im Wege der Depotgutschrift einem als Notaranderkonto geführten Treuhanddepot des Notars zur treuhänderischen Inhaberschaft
bis zum Ablauf der Sperrfrist am 1. Juli 1998 übertragen habe. Der Kaufvertrag enthalte kein Datum, sondern lediglich als
Datum den handschriftlichen Vermerk „P den 19. Sep. 1997”. Auch habe seine Ehefrau die Aktien bereits am 11. August 1997 am
Tag der Gutschrift des Kaufpreises auf dem im Kaufvertrag angegebenen Konto erworben. Zu diesem Zeitpunkt seien die Aktien
noch nicht an der Börse gehandelt worden. Dass der Kaufvertrag bereits vor Börsengang abgeschlossen worden sei, ergebe sich
auch aus der Formulierung im Kaufvertrag, der erste Börsengang sei für den ….8.1997 geplant. Da der Kaufvertrag auch eine
Treuhandvereinbarung enthalte, sei mit der Unterschrift des Notars am 19. September 1997 lediglich der Treuhandvertrag zustande
gekommen. Darüber hinaus sei eine Sperrfrist bis zum 1. Juli 1998 vereinbart worden, so dass sich auch die Frage stelle, wann
ein eventueller geldwerter Vorteil realisiert worden sei. Da seine Ehefrau die Aktien vor dem Börsengang erworben habe, spiele
für deren Bewertung der Kurswert keine Rolle. Der hohe Kurswert sei ausschließlich darauf zurückzuführen, dass das Unternehmen
geschönte Bilanzen vorgelegt habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte
er aus, die Überlassung fremder oder eigener Aktien an die Arbeitnehmer einer Aktiengesellschaft zu einem Vorzugskurs könne
zu einem geldwerten Vorteil und somit zu Arbeitslohn werden. Entsprechende Zuwendungen an Angehörige des Arbeitnehmers seien
diesem ebenfalls als Arbeitslohn zuzurechnen. Voraussetzung sei, dass die Veranlassung für die Überlassung der Aktien im Dienstverhältnis
wurzele und durch die Überlassung ein geldwerter Vorteil zugewendet werde. Erforderlich sei, dass sich die Leistung für den
Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit darstelle und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehe. Nicht erforderlich sei,
dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden könne. Diese Voraussetzungen seien erfüllt.
Der Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzende der A AG habe seinem Arbeitnehmer (dem Kläger) durch den Verkauf der Aktien an
seine Ehefrau zu einem Preis unter dem Kurswert im Zeitpunkt des Verkaufs einen geldwerten Vorteil zugewandt. Entgegen der
Auffassung des Klägers sei der Kauf der Aktien erst mit Unterschrift durch den Notar auf dem Kaufvertrag am 19. September
1997 vollzogen worden. Wann die Kaufpreiszahlung erfolgt sei, sei unerheblich. Der Börsengang der AG sei zum Zeitpunkt des
Wirksamwerdens des Kaufvertrages somit bereits erfolgt. Zum Zeitpunkt des Verkaufs habe die Aktie einen Kurswert von 27 DM
gehabt. Für die Bewertung des geldwerten Vorteils sei der gemeine Wert der Aktie anzusetzen und dieser entspräche dem Kurswert,
der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung der Aktie zu erzielen sei (§ 19a Abs. 8 EStG). Verfügungsbeschränkungen,
wie vorliegend die Sperrfrist, rechtfertigten keinen Bewertungsabschlag. Ebenso sei unerheblich, ob dem Kurswert ein tatsächlicher
innerer Wert der Aktie gegenüberstehe. Maßgeblich sei allein der zu erzielende Preis der Aktie an der Börse im Zeitpunkt des
Verkaufs. Er (der Beklagte) habe auch zu Recht den geldwerten Vorteil für die Überlassung eines Dienstwagens für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte der Besteuerung unterworfen. Unabhängig von der tatsächlichen Nutzung seien nach § 4 Abs. 5 Nr.
6 Satz 3 EStG grundsätzlich 12 Monate bei der Pauschalierung zugrunde zu legen. Nach dem Schreiben des Bundesministers der
Finanzen (BMF) vom 21. Januar 2002 IV A 6 – S 2177 – 1/02 (BStBl I 2002, 148, Tz. 12) erfolge der pauschale Ansatz des Nutzungswertes
mit den Monatswerten auch dann, wenn das Kraftfahrzeug nur gelegentlich zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit
den Pauschbeträgen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt werde. Das vom Kläger
angeführte Urteil (VI R 85/94), in dem der Bundesfinanzhof (BFH) den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG von der Anzahl der
tatsächlich durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mache, sei nicht veröffentlicht worden. Die darin angeführten
Grundsätze seien nicht anzuwenden. Allerdings seien die bisher als Werbungskosten berücksichtigten Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte, denen 1997 und 1998 jeweils 180 Tage zugrunde gelegt worden seien, auf die tatsächlich durchgeführten Fahrten
zu korrigieren.
1997
| 92 Tage × 59 km × 0,70 DM = | 3.800 DM |
Hiergegen hat der Kläger fristgerecht Klage erhoben. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor:
1. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Er habe den Firmensitz im Jahr 1997 lediglich an 20 Tagen aufgesucht, nämlich am 3., 7., 14., 28. Februar, 7., 14., 21. März,
18., 24. April, 23. Mai, 13., 24. Juni, 1., 15., 22. Juli, 22. August, 17. Oktober, 12., 18. und 19. Dezember 1997.
Der Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hänge von der Anzahl der tatsächlich durchgeführten Fahrten ab. Zur Ermittlung des
Zuschlags sei eine Einzelbewertung der Fahrten mit 0,002 % des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 4 Nr. 4 Satz 2 EStG je
Entfernungskilometer vorzunehmen. Nach dem Normzwecke des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG sei der Zuschlag ein Korrekturposten zum
– pauschalen – Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, der auch bei unentgeltlicher Überlassung des Dienstwagens
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gewährt werde. Für die Ermittlung des Zuschlages sei daher in gleicher Weise
wie für den pauschalen Werbungskostenabzug auf die tatsächliche Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte abzustellen. Die in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorgesehene Erhöhung des geldwerten Vorteils aus § 8 Abs. 2 Satz
2 EStG sei daher in teleologischer Reduktion der Vorschrift dergestalt vorzunehmen, dass eine Einzelbewertung der mit dem
Dienstwagen durchgeführten Fahren zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in entsprechender Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG
erfolge.
Der BFH habe mit Urteilen vom 22. September 2010 (VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; VI R 55/09, BFHE 231, 135,
BStBl II 2011, 358, und VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359) und Urteil vom 4. April 2008 VI R 85/04 (BFHE 221,
11, BStBl II 2008, 887) bestätigt, dass nach dem Normzweck des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG die 0,03 %-Zuschlagsregelung nur ein
Korrekturposten zum pauschalen Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sei. In seinen Urteilen in BFHE 231,
127, BStBl II 2011, 354; BFHE 231, 135, BStBl II 2011, 358, und in BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359 begründe der BFH zusätzlich
zur Entscheidung in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 die geltungserhaltende Reduktion von § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG damit, dass
die 1 %-Regelung sowie die 0,03 %-Zuschlagsregelung für Arbeitnehmer nur in entsprechender Anwendung der für Gewinneinkünfte
geltenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gelte, es für diesen Bereich aber keine Zuschlagsregelung, sondern nur
eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs gebe. Dann entspreche es dem Gleichbehandlungsgebot und dem Gebot der Folgerichtigkeit
im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, auch bei Arbeitnehmern der Zuschlagsregelung lediglich die Funktion
beizumessen, den Werbungskostenabzug zu begrenzen.
Mit Schriftsatz vom 19. Oktober 2011 reichte er (der Kläger) Kopien seines Terminkalendern für das Jahre 1997 ein, auf Bl.
182 bis 232 der FG-Akte Band II wird verwiesen.
Am 3. Februar 1997 habe am Firmensitz eine Referatsbesprechung stattgefunden. Am 7., 14. 28. Februar 1997, 14., 21. März 1997,
18., 25. April 1997, 23. Mai 1997 hätten Vorstandssitzungen am Firmensitz stattgefunden. Am 24. Juni 1997 habe ein Vorstellungsgespräch
am Firmensitz stattgefunden. Am 1., 15., 22. Juli 1997, 22. August 1997 hätten Vorstandssitzungen am Firmensitz stattgefunden.
Am 17. Oktober 1997 hätte ein Vorstellungsgespräch am Firmensitz stattgefunden. Am 18. Dezember 1997 habe am Firmensitz ein
Gespräch stattgefunden. Am 19. Dezember habe am Firmensitz eine Aufsichtsratssitzung stattgefunden.
Er habe jede Fahrt zum Arbeitgeber und jede andere Fahrt in seinem Terminkalender eingetragen.
2. Verbilligte Aktienüberlassung
Unstreitig habe L als Hauptaktionär der A HOLDING Aktiengesellschaft vor Einführung der Aktie an seine (des Klägers) Ehefrau
insgesamt 20.000 Aktien zum Nennbetrag von 5,00 DM je Aktie veräußert. Bestritten werde jedoch der von dem Beklagten angenommene
Tag des Verkaufs der Aktien. L, habe die Aktien vor Einführung im Neuen Markt am … August 1997 veräußert. Da die Aktien in
mehreren girosammelverwahrten Globalurkunden verbrieft gewesen seien und die Einzelverbriefung von Aktienurkunden satzungsgemäß
ausgeschlossen gewesen sei, hätten die Aktien nur im Wege der Depotgutschrift übertragen werden können. Dies sei in der Weise
umgesetzt worden, dass mit Eingang des Kaufpreises der Verkäufer die verkauften Aktien im Wege der Depotgutschrift einem als
Notaranderkonto geführten Treuhanddepot des Notars T mit Amtssitz in P zur treuhänderischen Inhaberschaft bis zum Ablauf der
Sperrfrist am 1. Juli 1998 übertragen worden seien. Der ihm vorliegende Aktienkaufvertrag enthalte kein Datum, sondern lediglich
das Datum des handschriftlichen Vermerks des Notars „P, den 19. September 1997” mit darunter befindlicher Unterschrift des
Notars.
§ 2 des Aktienkaufvertrages enthalte die Formulierung „Die erste Börsennotierung ist für den ….08.1997 geplant.” Daraus folge,
dass der Kaufvertrag vor diesem Datum unterschrieben worden sein müsse. Dies ergebe sich zudem aus der Tatsache, dass der
Kaufpreis in Höhe von 100.000,00 DM am 11. August 1997 dem angegebenen Konto bei der Kreissparkasse D, Nr. c gutgeschrieben
worden sei. Auf Bl. 9 der FG-Akte wird verwiesen. Hieraus ergibt sich ebenso, dass 100.000,00 DM vom Konto des Klägers bezahlt
wurden. Da der Aktienkaufvertrag auch gleichzeitig eine Treuhandvereinbarung zwischen seiner Ehefrau und dem Notar enthalte,
sei mit der Unterschrift des Notars am 19. September 1997 lediglich der Treuhandvertrag zustande gekommen. Dies werde auch
in § 4 Abs. 2 des Aktienkaufvertrages deutlich. Der Aktienkaufvertrag sei mit Zahlungseingang auf dem Konto der Kreissparkasse
vollzogen. Zu diesem Zeitpunkt seien die Aktien der A HOLDING Aktiengesellschaft nicht an der deutschen Börse gehandelt worden,
so dass ein Wert über dem Nennbetrag nicht feststellbar sei. Darüber hinaus dürfe nicht übersehen werden, dass zum Zeitpunkt
des Erwerbers der Aktien am 11. August 1997 gleichzeitig eine Sperrfrist bis zum 1. Juli 1998 vereinbart worden sei.
Der Hauptaktionär der A HOLDING Aktiengesellschaft L habe keine Aktien an ihn, sondern ausschließlich an seine Ehefrau vor
dem Börsengang am …. August 1997 veräußert. Darüber hinaus habe seine Ehefrau die Aktien bereits am 11. August 1997, dem Tag
der Gutschrift auf dem im Kauvertrag vom Käufer angegebenen Konto erworben. Zu diesem Zeitpunkt sei kein Kurswert der A Aktien
festgestellt gewesen. L sei nicht sein Arbeitgeber, sondern lediglich Hauptaktionär und Vorstandskollege gewesen.
Der Beklagte irre in der Auffassung, dass der Kauf der Aktien erst mit Unterschrift durch den Notar am 19. September 1997
vollzogen sei. Der Kaufvertrag bestimme in § 2, „mit dem Eingang des Kaufpreises überträgt der Verkäufer die verkauften Aktien
im Wege der Depotgutschrift einem als Notaranderkonto geführten Treuhanddepot des Notars T mit dem Amtssitz in P. zur treuhänderischen
Inhaberschaft bis zum Ablauf der Sperrfrist. … Das Treuhanddepot des genannten Notars ist … ein Sammeldepot, dem die Aktien
auch anderer Käufer von Aktien der A HOLDING AG zugeführt werden. Der Notar ist Inhaber des Depots und Treuhänder eines jeden
Käufers für den er Aktien im Depot hält”. Mit dieser Formulierung werde klar, dass das Treuhanddepot zu Gunsten der Käuferin
als Treugeberin und nicht zu Gunsten des Verkäufers geführt worden sei. Damit sei der Kaufvertrag mit der Überweisung des
Kaufpreises auf das vom Verkäufer angegebene Konto vollzogen worden. Die Unterschrift des Notars mit dem handschriftlichen
Vermerk „P., den 19. Sep. 1997” spiele keine Rolle. Mit diesem Datum sei lediglich der Treuhandvertrag zwischen seiner Ehefrau
und dem Notar zustande gekommen.
Tatsache sei, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs der Aktien kein Kurswert der Aktie festgestellt worden sei. Darüber hinaus spiele
die Tatsache, dass 14 Tage später, bei Einführung der Aktie am Neuen Markt, ein Kurswert mit 26 DM festgestellt worden sei,
ebenfalls keine Rolle. Dieser hohe Börsenkurs sei ausschließlich darauf zurückzuführen, dass das Unternehmen gefälschte Bilanzen
vorgelegt habe, die nur zu dem Zweck erstellt worden seien, die potentiellen Anleger zu täuschen und einen hohen Börsenkurs
zu realisieren. Entsprechende Strafverfahren seien gegen den damals zuständigen Vorstand L. bzw. den Finanzvorstand U eingeleitet
worden und beide wegen Bilanzfälschung und Betrug rechtskräftig verurteilt worden.
Die A HOLDING Aktiengesellschaft habe bereits 1997 im operativen Geschäft erhebliche Verluste erzielt. Die damals ausgewiesenen
Gewinne seien nur auf der Grundlage eines Optionsgeschäftes möglich gewesen, welches zur Täuschung der potentiellen Aktienkäufer
gedient habe und um den Aktienkurs weiter nach oben zu treiben. Wenn das Unternehmen 1997 tatsächliche Verluste erzielt habe,
liege der Wert des am 11. August 1997 erworbenen Aktienpakets nicht über dem Nennwert von 5,00 DM je Aktie. Nach seiner Ansicht
zähle für die Bewertung nur der tatsächliche Wert des Geschäftsanteils am 11. August 1997 unter Berücksichtigung der zutreffenden
Bilanzen. Die vorsätzlich aufgestellten falschen Ertragsprognosen 1997 dürften nicht für die Beurteilung des geldwerten Vorteils
herangezogen werden. Maßgeblich könne nur der tatsächliche Wert des Geschäftsanteils sein.
Im Übrigen müsse nochmals darauf hingewiesen werden, dass nicht die A HOLDING Aktiengesellschaft als Arbeitgeber an seine
Ehefrau die Aktien veräußert habe, sondern der Hauptaktionär der A HOLDING Aktiengesellschaft. Ein Arbeitsverhältnis hätte
jedoch nur zwischen der A HOLDING Aktiengesellschaft und nicht zum Hauptaktionär L bestanden. Über die Gründe, die L bewogen
hätten, Aktien zum Nennbetrag an seine Ehefrau zu veräußern, könne nur spekuliert werden. Sie hätten jedoch keinen Zusammenhang
mit seinem Arbeitsverhältnis. Allerdings sei in diesem Zusammenhang nicht auszuschließen, dass dem Hauptaktionär bewusst gewesen
sei, dass der Kurswert der Aktie zu keinem Zeitpunkt über den Nennwert der Aktie gelegen habe. L sei einer der wenigen gewesen,
der von der Bilanzmanipulation zur Kursfälschung gewusst habe.
Zwar gehörten nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch „andere Bezüge und Vorteile
für eine Beschäftigung im privaten Dienst”. Dass die verbilligte Überlassung von Belegschaftsaktien ein solcher geldwerter
Vorteil sei, sei ebenfalls unstreitig. Eine verbilligte Überlassung von Belegschaftsaktien setze jedoch zum einen voraus,
dass die Aktien vom Arbeitgeber überlassen würden, zum andern, dass die Aktien dem Arbeitnehmer überlassen werden und zum
dritten, dass des sich um eine verbilligte Überlassung von Belegschaftsaktien handele. Alle drei Voraussetzungen seien nicht
gegeben.
Nicht er (der Kläger) als Arbeitnehmer der A HOLDING Aktiengesellschaft habe die Aktien erworben, sondern seine Ehefrau, die
zu keinem Zeitpunkt Arbeitnehmerin der A HOLDING Aktiengesellschaft gewesen sei.
Zwar könne auch die Zahlung des Arbeitgebers an Dritte als Einnahme des Arbeitnehmers beurteilt werden. Dies setzte jedoch
eine Lohnverwendungsabrede voraus, also eine ausdrückliche oder stillschweigende Anweisung durch den Arbeitnehmer.
Des Weiteren erfolge die Übertragung der Aktien nicht aus dem Vermögen seines Arbeitgebers, der A HOLDING Aktiengesellschaft,
sondern aus dem Vermögen von L., seinem Vorstandskollegen.
Zwar könne auch die Zuwendung eines Dritten Arbeitslohn sein, wenn sie Entgelt für eine Leistung sei, die der Arbeitnehmer
im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringe. Dabei komme es auf die Sicht des Arbeitnehmers an, d.h.
ob dieser einen Vorteil wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber betrachten könne. Vorliegend fehle
es daran, weil – wie der Prüfbericht anlässlich der Lohnsteuerprüfung bei der A HOLDING Aktiengesellschaft selbst feststelle
– der ehemalige Mitarbeiter L. in den Jahren 1997 und 1998 Aktien der A HOLDING Aktiengesellschaft aus seinem Vermögen an
Mitarbeiter…Gesellschafter des A-Konzerns sowie an Geschäftsfreunde veräußert habe.
Ein Vorteil sei nur dann als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit anzusehen, wenn sich der Vorteil im weitesten Sinne als
Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft erweise. Diese Voraussetzung sei dann erfüllt, wenn
jemand den Vorteil nur deshalb erlange, weil er Arbeitnehmer in einem bestimmten Unternehmen sei. Nach Auffassung des BFH
bedeutet das Tatbestandsmerkmal „für eine Beschäftigung”, das der dem Arbeitnehmer zugewendete Vorteil Entlohnungscharakter
haben müsse (Urteil vom 5. Mai 1994 VI R 56/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771).
Wenn L gleichzeitig Mitarbeitern, Gesellschaftern und Geschäftsfreunden Aktien veräußert habe, beweise dies schon, dass die
Veräußerung nicht im Zusammenhang mit der Zurverfügungstellung der Arbeitskraft von Mitarbeitern gestanden habe.
Daher habe der BFH in seinem Urteil vom 2. Februar 1990 VI R 15/86 (BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472) festgestellt, dass
dann kein steuerpflichtiger Arbeitslohn im Sinne von § 19 EStG vorliege, wenn auch andere Personen als die Arbeitnehmer des
Arbeitgebers den Vorteil bekommen könnten.
Ferner stelle der Beklagte richtigerweise selbst in seiner Einspruchsentscheidung fest, dass Voraussetzung für die Annahme
von Arbeitslohn sei, dass die Veranlassung für die Überlassung der Aktien im Arbeitsverhältnis wurzle. Hieran fehle es vorliegend
völlig.
Schließlich seien die Feststellungen im Prüfbericht, dass L den oben genannten Personen die Aktien zu einem Preis überlassen
habe, der unter dem Börsenkurs am Übergabetag gelegen habe, zumindest im Streitfall falsch.
Der Prüfbericht differenziere nicht zwischen den einzelnen Erwerbern der Aktien. Der Beklagte habe die Ausführungen im Prüfbericht
ungeprüft übernommen. Die Ehefrau des Klägers habe die Aktien jedoch vor dem Börsengang am … August 1997 erworben, sodass
überhaupt noch kein Börsenkurs existiert habe und somit eine Veräußerung unter dem Börsenkurs gar nicht habe stattfinden können.
Es sei falsch, wenn der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 ausführe, dass L mit Vertrag vom 19.
September 1997 an seine Ehefrau 20.000 Aktien im Nennbetrag von 5,00 DM je Aktie zum Preis von 5,00 DM je Aktie veräußert
habe. Offensichtlich sei der Beklagte dem Irrtum unterlegen, dass der Aktienkaufvertrag zwischen L und seiner Ehefrau vom
19. September 1997 datiere, weil auf diesem auf Seite 3 rechts vermerkt ist „P., den 19. Sep. 1997”.
Die Zeile „Ort, Datum” sei jedoch nicht ausgefüllt worden. Aus dem Text in § 2 „Die erste Börsennotierung ist für den … August
1997 geplant” ergebe sich jedoch, dass der Aktienkaufvertrag vom Verkäufer der Käuferin vor dem … August 1997 unterzeichnet
worden sei.
Des Weiteren sei die Zahlung in Höhe von 100.000 DM aufgrund des Aktienkaufvertrages am 11. August 1997 erfolgt. Hieraus ergebe
sich, dass der Aktienkaufvertrag sogar vor dem 11. August 1997 vom Verkäufer und der Käuferin unterzeichnet worden sein müsse;
also auf jeden Fall vor dem Börsengang.
Das Datum „P., den 19. Sep. 1997” sei lediglich im Zeitpunkt der Unterzeichnung durch den Notar dazugesetzt worden. Die Auffassung
des Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008, dass der Kauf der Aktien erst mit Unterschrift durch den
Notar am 19. September 1997 auf dem Kaufvertrag vollzogen worden sei und der Börsengang der Aktie zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens
des Kaufvertrages somit bereits erfolgt sei, sei falsch. Der Kaufvertrag sei wirksam geworden durch die Unterschriften des
Verkäufers und er Käuferin, die vor dem 11. August 1997 erfolgt seien.
Mit der Formulierung in § 2 des Aktienkaufvertrages sei geregelt, dass das Treuhanddepot zugunsten des Käufers und damit auch
der Käuferin als Treugeberin und nicht zugunsten des Verkäufers geführt werde.
Ein geldwerter Vorteil sei nicht gegeben, weil die Ehefrau des Klägers als Gegenleistung eine 100-prozentige Bezahlung der
Aktien zum Nennwert vorgenommen habe. Vor dem Börsengang hätten die Aktien keinen höheren Wert gehabt. Es sei sogar nicht
auszuschließen, dass L. bewusst gewesen sei, dass der Wert der Aktien unter dem Nennwert der Aktien gelegen habe.
Selbst wenn man unterstelle – was nicht gegeben sei –, dass der Erwerb der Aktien erst am 19. September 1997 erfolgt sei,
könne kein Kurswert von 26,00 DM angesetzt werden. Dieser höhere Börsenkurs sei ausschließlich darauf zurückzuführen, dass
die A HOLDING Aktiengesellschaft gefälschte Bilanzen vorgelegt habe, die nur zu dem Zwecke erstellt worden seien, die potentiellen
Anleger zu täuschen und einen hohen Börsenkurs zu realisieren. Entsprechende Strafverfahren gegen den damals zuständigen Vorstand
L bzw. den Finanzvorstand U seien eingeleitet worden und beide wegen Bilanzfälschung und Betrugs rechtskräftig verurteilt
worden. Auf die Berichterstattung hierzu … sowie in Brand eins 3/2001 Bl. 79 bis 90 der FG-Akte wird verwiesen.
Die A HOLDING Aktiengesellschaft habe bereits 1997 im operativen Geschäft erhebliche Verluste erzielt. Wenn das Unternehmen
bereits in 1997 tatsächlich Verluste erzielt habe, liege der Wert des vor dem 11. August 1997 erworbenen Aktienpakets in jedem
Fall nicht über dem Nennwert von 5,00 DM je Aktie, sondern wahrscheinlich unter dem Nennwert der Aktien.
Die Frage, wann der Aktienkaufvertrag geschlossen worden sei, könne nicht der Notar beantworten, sondern lediglich die Kaufvertragsparteien.
Die Tatsache, dass der Aktienkaufvertrag bereits vor dem 11. August 1997 abgeschlossen worden sei, ergebe sich in § 2 des
Aktienkaufvertrages, wo es heiße, dass die erste Börsennotierung für den … August 1997 geplant sei. Daraus ergebe sich, dass
der Aktienkaufvertrag vom Verkäufer und der Käuferin vor dem … August 1997 unterzeichnet worden sein müsse. Ferner belege
die Tatsache, dass die Zahlung in Höhe von 100.000 DM aufgrund des Aktienkaufvertrages bereits am 11. August 1997 erfolgt
sei, dass der Aktienkaufvertrag bereits vor dem 11. August 1997 vom Verkäufer und der Käuferin unterzeichnet worden sein müsse,
also vor dem Börsengang.
Auch aus der am 17. April 1998 getroffenen Vereinbarung könne nichts Gegenteiliges abgeleitet werden. Da die Zeile „Ort, Datum”
im Aktienkaufvertrag nicht ausgefüllt worden sei, hätten L und seine Ehefrau Bezug genommen auf das Datum vom 19. September
1997, das der Notar später hinzugesetzt habe. L und seine Ehefrau hätten auch Bezug nehmen können auf den „Aktienkaufvertrag
ohne Datum, unterzeichnet vom Notar am 19. September 1997.
Dies ändere aber nichts daran, dass der Wortlaut des § 2 des Aktienkaufvertrages und die Zahlung vom 11. August 1997 belegten,
dass der Aktienkaufvertrag bereits vor dem 11. August 1997 unterzeichnet worden sei. Ein Kaufvertrag werde wirksam durch die
Unterschriften des Verkäufers und der Käuferin und nicht durch die Unterschrift eines Dritten.
Auf Nachfrage des Gerichts vom 23. Februar 2012 teilte er (der Kläger) mit, dass sich in seinen Unterlagen nur eine Kopie
des Aktienkaufvertrages mit dem Bestätigungsvermerk des Notars vom 19. September 1997 befinde. Mit Datum und Unterschrift
habe der Notar die treuhänderische Inhaberschaft der erworbenen Aktien auf dem Notaranderkonto geführten Treuhanddepot bestätigt.
Diese Bestätigung setze den Abschluss des Kaufvertrages und die Zahlung des Kaufpreises, die am 11. August 1997 erfolgt sei
voraus und stelle somit lediglich die Bestätigung der Erfüllung der vertraglich vereinbarten Gegenleistung dar. Der Kaufvertrag
sei also nicht erst im Zeitpunkt der Bestätigung der Erfüllung der vertraglich vereinbarten Gegenleistung zustande gekommen,
sondern bereits vor dem 11. August 1997, da ohne einen wirksam zustande gekommenen Kaufvertrag die Käuferin nicht gezahlt
hätte.
§ 1 des Aktienkaufvertrages beinhalte den Kaufvertrag. § 2 des Aktienkaufvertrages beinhalte die Erfüllung der vertraglich
vereinbarten Gegenleistung, nämlich die Übertragung der verkauften Aktien im Wege der Depotgutschrift auf einem als Notaranderkonto
geführten Treuhanddepot des Notars T. mit dem Amtssitz in P. zur treuhänderischen Inhaberschaft. „Der Notar wird den Eingang
der Aktien auf dem Treuhanddepot dem Käufer unmittelbar bestätigten.” Der Vermerk des Notars vom 19. September 1997 sei dieser
Bestätigungsvermerk, der das zeitlich vorausgehende Zustandekommen des Kaufvertrages voraussetze.
Vom Gericht telefonisch dazu befragt, was mit den Aktien geschehen sei und wo das Geld im Falle eines etwaigen Verkaufs hingeflossen
sei sowie um die Vorlage von Belegen hierzu gebeten, erklärt er (der Kläger), es sei ein Aktienrückkauf durch L im Juni 1998
zum Preis von 192.500 DM per Scheck erfolgt. Dies könne der Steuerberater R bestätigen, weil dieser die Frage geprüft habe,
ob dieser Erlös zu versteuern sei, was im Hinblick auf die abgelaufene Spekulationsfrist verneint worden sei.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 1. April 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 dahingehend zu
ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der geldwerte Vorteil aus dem Verkauf der Aktien
auf 0,– DM herabgesetzt wird und der geldwerte Vorteil aus der Nutzung des vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Pkw nach
der 0,002 % Regelung für 20 Fahrten bei 59 Entfernungskilometern ermittel wird und entsprechend die Werbungskosten berücksichtigt
werden.
Der Beklagte erklärt,
dass er sich dem Klageantrag bezüglich des geldwerten Vorteils aus der Kfz-Nutzung anschließt und im Übrigen beantragt er,
die Klage abzuweisen.
Insoweit verweist er auf seine Einspruchsentscheidung, ergänzend trägt er vor, dem Vortrag des Klägers, dass der Aktienkaufvertrag
bereits am 11. August 1997 geschlossen worden sei, könne nicht gefolgt werden. Laut Bestätigung des Notariats seien die Aktien
an dem Tag übertragen worden, an dem der Notar mit Datum den Vertrag unterzeichnet habe. Dies sei der 19. September 1997 gewesen.
Dafür spreche auch die am 17. April 1998 zwischen L und der Ehefrau des Klägers getroffene Vereinbarung bezüglich der Aufhebung
der Sperrfrist. In dieser Vereinbarung werde auf den Aktienkaufvertrag vom 19. September 1997 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist insoweit begründet, als –zwischen den Beteiligten unstreitig– der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997
vom 1. April 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 dahingehend zu ändern sind, das bei der Ermittlung
der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der geldwerte Vorteil aus der Nutzung des vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten
Pkw nach der 0,002 % Regelung für 20 Fahrten bei 59 Entfernungskilometern mit 2.692,76 DM ermittelt wird und entsprechend
die Werbungskosten i.H. von 826,– DM berücksichtigt werden.
Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Der Beklagte hat zur Recht den Preisnachlass im Rahmen des Verkaufs der Aktien durch
den Hauptaktionär L an die Ehefrau des Klägers als Arbeitslohn des Klägers in Höhe von 440.000 DM bei der Ermittlung der Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Einnahmen im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst.
1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter,
die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner
individuellen Arbeitskraft zufließen (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826). Es ist gleichgültig,
ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Der Begriff des Arbeitslohns ist in § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der für das Streitjahr gültigen Fassung
(LStDV) näher definiert. Arbeitslohn sind danach alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen.
Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Voraussetzung ist, dass bei
dem Arbeitnehmer eine Einnahme zu verzeichnen ist, die für eine Beschäftigung gewährt worden ist, also im Zusammenhang mit
dem Dienstverhältnis steht (Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19 Rz. 17).
a) Vorteile i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG werden „für” eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle
Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis
eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft
des Arbeitnehmers erweist. Der Annahme von Arbeitslohn steht auch nicht entgegen, wenn die Zuwendung durch einen Dritten erfolgt,
sofern sie ein Entgelt „für” eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses erbringt, erbracht
hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass die Zuwendung des Dritten sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit
darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (BFH-Urteile vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl
II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFHE 213, 487,
BStBl II 2006, 669). Dies folgt bereits aus der Vorschrift des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG.
b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht
auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 22. März
1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; in
BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2005 VI
B 30/04, BFH/NV 2005, 884; vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870, jeweils m.w.N.).
c) Ob die von einem Dritten geleistete Zuwendung zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehört, ist in erster Linie eine Frage
der dem Finanzgericht zustehenden Würdigung tatsächlicher Verhältnisse (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 1982 VI R 175/79,
nicht veröffentlicht –nv–). Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen
ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (BFH-Urteil in BFH/NV
2007, 898; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1870).
2. Danach gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers auch der aufgrund des Aktienkaufvertrages vom
19. September 1997 durch den Vorstandsvorsitzenden und Hauptaktionär der A HOLDING Aktiengesellschaft der Ehefrau des Klägers
zugewandte Vorteil von 440.000 DM.
a) Die verbilligte Überlassung von Aktien begründet nach ständiger Rechtsprechung des BFH einen geldwerten Vorteil und führt
zu Arbeitslohn, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer „für” seine Arbeitsleistung gewährt wird (Urteile vom 23. Juni 2005 VI R
124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 706; in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; Beschluss vom 21. Dezember 2006 VI B 24/06,
BFH/NV 2007, 699).
Der Kläger hatte als Mitglied des Vorstandes der A HOLDING Aktiengesellschaft die Gesellschaft mit der Sorgfalt eines ordentlichen
und gewissenhaften Geschäftsleiters zu leiten, § 76 Abs. 1, § 93 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes in der für das Streitjahr
gültigen Fassung (AktG). Wird daher seiner Ehefrau ein Vorteil zugewandt, so ist der Vorteil aus der Sicht des Arbeitnehmers
wirtschaftlich als Frucht seiner gegenüber dem Arbeitgeber erbrachten Arbeitsleistung zu sehen, denn andere Gründe als der
bestehende Anstellungsvertrag im Sinne des § 84 Abs. 1 AktG zwischen der A HOLDING Aktiengesellschaft und dem Kläger als Vorstand
sind für diese besondere Zuwendung nicht ersichtlich. Erhält die Ehefrau des Klägers im Zuge des Börsenganges der A HOLDING
Aktiengesellschaft eine besondere Zuwendung, so ist dies einer Prämie oder Belohnung an den Kläger vergleichbar (vgl. BFH-Urteil
vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707). Der Umstand, dass nicht die Aktiengesellschaft, sondern
der Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzende L sich gegenüber der Ehefrau des Klägers durch den Aktienkaufvertrag verpflichtete,
die Aktien verbilligt an diese zu veräußern, ändert nichts daran, dass es sich dabei um Arbeitslohn des Klägers handelt. L
hielt die Mehrheit der Aktien und war Vorstandsvorsitzender, seine Interessen waren daher weitgehend identisch mit denjenigen
der Arbeitgeberin des Klägers, der A HOLDING Aktiengesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707 unter
Verweis auf das Urteil des Reichfinanzhofs –RFH– vom 17. April 1935 VI A 929/34, RStBl 1935, 1196). Ob der Kläger einen Anspruch
auf die verbilligte Veräußerung von Aktien an seine Ehefrau hatte, ist in diesem Zusammenhang unerheblich, § 19 Abs. 1 Satz
2 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707).
b) Unschädlich ist auch, dass die Leistung an die Ehefrau des Klägers als Dritte erfolgte, denn es können auch die Zahlungen
an einen Dritten als Einnahme des Arbeitnehmers qualifiziert werden (BFH-Urteile vom 1. Juli 1994 VI R 3/93, BFH/NV 1995,
22, vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408, unter II.1.; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19
Rz. 40; Schmidt/Drenseck, EStG, 17. Aufl., § 19a Rz. 20). So liegt es auch im Streitfall, wenn Aktien nicht dem Kläger als
Arbeitnehmer direkt zugewendet werden, sondern seiner Ehefrau und keine Gründe dafür ersichtlich sind, warum diese Zuwendung
nicht im Arbeitsverhältnis des Klägers mit der A HOLDING Aktiengesellschaft fußen soll. Vielmehr ist aus dem Umstand, dass
die Bezahlung nach dem Vortrag des Klägers von seinem Konto erfolgte, ein Indiz dafür, dass im Grunde ihm der Vorteil durch
den Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzenden der A HOLDING Aktiengesellschaft zugewandt werden sollte.
c) Der Senat vermag auch nicht der Auffassung des Klägers zu folgen, ein Veranlassungszusammenhang liege u.a. deshalb nicht
vor, weil Aktien durch den Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzende der A HOLDING Aktiengesellschaft aus seinem Vermögen auch
an ehemalige Mitarbeiter, deren Angehörige, Gesellschafter der AG sowie an Geschäftsfreunde veräußert worden sind. Soweit
ehemalige Mitarbeiter begünstigt werden, stellt sich die verbilligte Überlassung bei Ihnen bereits aufgrund ihres früheren
Angestelltenverhältnisses als Arbeitslohn dar (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Juli 1996 VI R 19/96, BFH/NV 1997, 179). Gleiches
gilt für die verbilligte Überlassung von Aktien an Angehörige der Mitarbeiter oder Angehörige ehemaliger Mitarbeiter (dazu
bereits unter II.2.b.). Zwar hat der BFH im Urteil vom 15. März 1974 VI R 25/70 (BFHE 112, 70, BStBl II 1974, 413) entschieden,
dass Nachlässe bei den Provisionen für den Kauf und Verkauf von Wertpapieren, die eine Bank ihren Arbeitnehmern gewährt, insoweit
nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören, als die Bank Nachlässe in gleicher Höhe auch dritten Personen gewähre, weil
die Belegschaft in einem solchen Fall einem außerhalb des Unternehmens stehenden Großkunden gleichzustellen ist, zumal sie
im Hinblick auf die auf die auf einen längeren Zeitraum gestellten Beziehungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer in vielen
Fällen als Dauerkunde anzusehen ist. Damit hat der Bundesfinanzhof zwar solche Rabatte für nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn
gehörig erklärt, die in Groß- und Dauerkunden eingeräumt werden. Dieses Aussage steht jedoch unter dem im Urteil vom 19. April
1974 VI R 107/70 (BFHE 115, 98, BStBl II 1975, 383) ausdrücklich ausgesprochenen generellen Verbot, dass der Nachlass „unter
Berücksichtigung aller Umstände des Arbeitsverhältnisses nicht ins Gewicht fällt” (BFH-Urteil in BFHE 159, 513, BStBl II 19909,
472). Anders als in dem BFH-Urteilfall in BFHE 112, 70, BStBl II 1974, 413 ist im Streitfall der Kreis derjenigen, die nicht
aus dem Arbeitsverhältnis heraus einen Vorteil zugewandt bekommen haben, begrenzt auf Gesellschafter der A HOLDING Aktiengesellschaft
und Geschäftsfreunde. Gesellschafter einer Aktiengesellschaft und Geschäftsfreunde stehen der Gesellschaft nicht als fremde
Dritte gegenüber, der ihnen zugewandte Vorteil fußt in ihrer Gesellschafterstellung oder in den Geschäftsbeziehungen. Daraus
kann aber nicht im Umkehrschluss geschlossen werden, dass der Vorteil des Klägers unter Berücksichtigung aller Umstände des
Arbeitsverhältnisses nicht ins Gewicht fällt, denn für die Beantwortung der Frage, ob ein Preisnachlass als Arbeitslohn anzusehen
ist, ist nicht nur die Art der Zuwendung, sondern auch ihre Höhe entscheidend (BFH-Urteil in BFHE 115,98, BStBl II 1975, 383).
Die Höhe des Vorteils von 440.000 DM, der der Ehefrau des Kläger zugewandt wurde, ist aber so erheblich, dass allein schon
deswegen nicht mehr davon ausgegangen werden kann, dass sich der Vorteil im Rahmen des Gew&o
