15.05.2013 · IWW-Abrufnummer 132698
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 28.02.2013 – 6 K 875/11
Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung
ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung
abzustellen.
Das „Bild des Handels” ist durch die Ausnutzung
substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten
gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der „Vermögensumschichtung
im Rahmen privater Vermögensverwaltung” durch
den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten.
Tatbestand
Streitig ist, ob Anschaffungskosten u. a. für Kupfer
im Rahmen der atypisch stillen Beteiligung des Klägers
an einer österreichischen GmbH im Wege eines negativen
Progressionsvorbehalts als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
gem. § 4 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden können.
Die verheirateten Kläger wurden für das Streitjahr
2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
erzielte Einkünfte aus verschiedenen gewerblichen Beteiligungen,
aus freiberuflicher Arbeit als Unternehmensberater und Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem erzielten
die Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen
und Vermietung und Verpachtung.
Im Jahr 2008 wurde die Pension aus seiner Tätigkeit
als Zentralvorstand der
Z
AG mit xxxx € kapitalisiert
und nach Abzug von Lohnsteuer ausgezahlt. Laufende Einnahmen aus
seiner nichtselbständigen Arbeit erzielte der Kläger
nicht mehr.
In der Anlage AUS zur Einkommensteuererklärung 2008
vom 29.12.2009 erklärte der Kläger nach DBA steuerfreie
gewerbliche Einkünfte gem. § 32b EStG aus Österreich
i. H. v. -15.638.659 €. Mit Schreiben
vom 15.04.2010 erklärte er Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit in den USA i. H. v. xx € nach.
Mit Bescheid vom 30.04.2010 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer
2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164
Abs. 1 AO auf xxxxx € fest. Dabei ging es von gewerblichen
Einkünften i. H. v. 7.518 € lt. gesonderter Feststellung
aus. In den Erläuterungen zur Festsetzung wurde ausgeführt,
der Verlust an der
Y
könne vorerst nicht anerkannt
werden. Die steuerliche Würdigung sei nach Vorlage weiterer
Unterlagen vorzunehmen.
Mit Bescheid vom 01.06.2011 wurde die Einkommensteuer 2008 auf
6.560.686 € herabgesetzt. In den Erläuterungen
zur Festsetzung wurde ausgeführt, der Verlust aus der atypisch
stillen Beteiligung an der Firma
Y
werde dem Grunde nach
gem. Art. 7 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen (im Folgenden: DBA Österreich)
und des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG anerkannt. Für
die Berechnung sei der österreichische Jahresabschluss
der
Y
zum 31.12.2008 maßgebend. Der Verlustanteil
lt. Jahresabschluss betrage 1.006.407,55 € zzgl. Sonderbetriebsausgaben
i. H. v. 38.659,67 €, also 1.045.067,22 €.
Auf Rückfrage des Finanzamts teilte die Klägervertreterin
mit, die im Jahr 2008 erworbenen Kupfer- und Manganerzlager seien
zwischen März und August 2009 wieder veräußert
worden. Es würden laufend An- und Verkäufe im Bereich
der Buntmetalle durchgeführt, insbesondere mit Kupferschrott,
Kupfergranulaten, Kupfervorprodukten, Kupferhalbzeug und Kupferkathoden sowie
Billets, in geringerem Umfang auch mit Aluminium, Zinn, Silber,
Palladium und Diesel. Die Umsätze hätten von knapp
100.000 € bis 5 Mio. € betragen. Der Handelswarenumsatz
habe sich auf 85 Mio. € belaufen. In geringerem Umfang
sei die GmbH auch beratend tätig. Die GmbH ermittelte ihren
Gewinn bzw. Verlust im Wege der Bilanzierung. Nach der Bilanz zum
31.12.2008 ergab sich ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
i. H. v. -1.022.910,21. Hiervon wurde dem Kläger als atypisch
stillem Gesellschafter ein Betrag i. H. v. -1.006.407,55 € zugerechnet.
Der Aufwand für Gehälter belief sich auf 4.097,28 €.
Am 01.06.2011 erließ das Finanzamt einen geänderten
Einkommensteuerbescheid 2008.
Die Kläger haben Sprungklage erhoben. Das Finanzamt
hat der Erhebung der Sprungklage mit am 21.07.2011 bei Gericht eingegangenem
Schriftsatz zugestimmt.
Sie tragen vor, der Kläger sei mit Vertrag vom 17.11.2008
der
Y
GmbH mit Sitz in
1
, Österreich,
als atypisch stiller Beteiligter beigetreten und habe die vertraglich
bedungene Einlage i. H. v. 15.600.000 € im Jahr 2008 vollständig
eingezahlt. Gegenstand des Unternehmens sei der Handel mit Rohstoffen, insbesondere
Kupfer, die Lagerung und Verfrachtung von Rohstoffen sowie die Erbringung
von Dienstleistungen, die mit dem Rohstoffhandel im Zusammenhang
stünden. Dazu gehörten auch Geschäfte
an Rohstoffbörsen, wenn diese dem Ein- oder Verkauf oder
der Absicherung von Rohstoffpositionen dienten. Hinzu kämen
Beratungsleistungen im Zusammenhang mit dem Rohstoffhandel.
Die Gesellschaft habe im November 2008 ihre Handelstätigkeit
aufgenommen und setze sie bis heute fort. Mit Aufnahme der Geschäftstätigkeit
sei zunächst mit der geleisteten Einlage umfassend in verschiedene
Rohstoffe, schwerpunktmäßig Kupfer, investiert
worden. Es seien von den beiden Angestellten in den Geschäftsräumen
in
1
über einen Rohstoffhändler im
Vereinigten Königreich im Jahr 2008 vier große
Kupferkäufe getätigt worden:
| 23.12.2008 | 11.605.941,14 U$ |
| 23.12.2008 | 8.618.663,15 U$ |
| 24.12.2008 | 1.449.113,97 U$ |
| 29.12.2008 | 429.924,50 U$ |
2, Niederlande
bzw.
3,
USA
eingelagert gewesen und von den dortigen Lagerverwaltern
ausgesondert worden. Ein Verkauf sei im Jahr 2008 nicht mehr erfolgt,
so dass die Rohstoffe zum 31.12.2008 im Lagerbestand der Gesellschaft
verblieben seien. Die Ware sei dann im Jahr 2009 verkauft worden
(Umsatz 2009: 61,1 Mio. €).
Der Kläger habe seine Einkünfte aus der Beteiligung
für das Jahr 2008 gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.
Die in der Einkommensteuererklärung 2008 vom 15.04.2010
erklärten Verluste i. H. v. -15.638.659,67 € hätten
sich im Wesentlichen aus der steuerlichen Behandlung der Anschaffungskosten
für die im Jahr 2008 getätigten Rohstofferwerbe
als sofort abziehbare Betriebsausgaben errechnet.
Das Finanzamt sei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.
3 EStG nicht gefolgt, sondern habe nur den anteiligen Jahresfehlbetrag
entsprechend der Beteiligungsquote des Klägers i. H.
v. -1.045.407,55 € angesetzt. Die Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG sei jedoch zulässig. Die atypisch stille Gesellschaft habe
als reine Innengesellschaft, ausgehend vom Gewinn des Geschäftsinhabers,
den Gewinn eigenständig zu ermitteln. Die GmbH sei nach österreichischem
Recht verpflichtet, im Rahmen ihrer unbeschränkten dortigen Körperschafsteuerpflicht
ihren Gewinn im Wege der Bilanzierung zu ermitteln.
Für deutsche Besteuerungszwecke sei dies unerheblich.
Das DBA Österreich bestimme nicht, auf welche Weise die
Einkünfte zu ermitteln seien. Dies richte sich nach dem
anzuwendenden nationalen Recht (Art. 3 Abs. 2 DBA Österreich;
BFH-Urteil vom 13.09.1989 I R 117/87, BStBl II 1990,
57 zu einem gleichlautenden Artikel aus dem DBA Schweiz).
In diesem Urteil sehe der BFH die Verweisung in § 5 EStG
als eine solche allein auf deutsches Recht an und gehe ausdrücklich
von der Möglichkeit aus, einen Antrag auf Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG zu stellen (Nr. 5 Buchst. b des Urteils).
Den späteren Urteilen des BFH (vom 22.05.1991 I R 32/90, BStBl II 1992,
94; und vom 04.04.2007 I R 110/05, BStBl II 2007)
sei entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht zu entnehmen, dass
der BFH von einer Gewinnermittlungspflicht nach § 4 Abs.
1 EStG ausgegangen sei. Die Frage der Gewinnermittlungsart sei in
den dortigen Fällen nicht streitig gewesen, da die Steuerpflichtigen
ihr Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG nicht ausgeübt hätten.
Entsprechend sei auch bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages
nach § 10 Abs. 3 AStG unabhängig von der Art des
ausländischen Abschlusses die Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gleichgestellt.
Auch die Finanzverwaltung selbst gehe von diesem Wahlrecht aus.
So sei gem. EStR 4.1 (4) bei unbeschränkt steuerpflichtigen
Personen, die an einer ausländischen Personengesellschaft
beteiligt seien, die im Inland weder eine Betriebsstätte
unterhalte, noch einen ständigen Vertreter bestellt habe,
der Gewinn der Personengesellschaft zur Ermittlung der Höhe
der Gewinnanteile der unbeschränkt steuerpflichtigen Personen
nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG zu ermitteln.
Die
Y
sei in Deutschland nicht buchführungspflichtig,
da sie weder Kaufmann im Sinne des deutschen HGB sei noch in Deutschland
eine Zweigniederlassung unterhalte. Auch aus § 140 AO und § 5
EStG ergebe sich keine Buchführungspflicht, da sich diese
Verpflichtungen nur auf Jahresabschlüsse nach deutschem Recht
beziehe. § 5 EStG verweise auf das inländische
Handelsrecht und nicht auf eine Buchführungspflicht nach
ausländischem Recht. Der tatsächlich erstellte
Jahresabschluss sei ein solcher nach österreichischem Recht
und für die Ermittlung der unter Progressionsvorbehalt
freigestellten Einkünfte irrelevant. Folge man der Auffassung
des Beklagten, wonach ein ausländischer Abschluss nach § 5
Abs. 1 EStG ein Wahlrecht bezüglich der Gewinnermittlungsart
ausschließe, könne ein Wahlrecht nur noch in den
Fällen bestehen, in denen überhaupt kein ausländischer
Abschluss vorliege. Dies lasse sich der Rechtsprechung des BFH nicht
entnehmen.
Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei keine
eigenständige Gewinnermittlungsmethode, sondern führe
allenfalls zu einem gegenüber § 4 Abs. 1 EStG
abweichenden Periodengewinn. Der Totalgewinn auf die Lebensdauer eines
Unternehmens betrachtet sei bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich.
Der Kläger habe sein Wahlrecht als atypisch stiller
Gesellschafter der
Y
ausdrücklich ausgeübt,
indem er eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als Grundlage
der Ermittlung seiner Einkünfte aus der Beteiligung an
der
Y
vorgelegt habe. Er sei zuvor an den Geschäftsführer
der
Y
herangetreten und habe mit diesem gemeinsam beschlossen,
das Wahlrecht zugunsten der Einnahme-Überschussrechnung
auszuüben und in Deutschland keine Bücher zu führen, sondern
lediglich Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben.
Die Erstellung des Jahresabschlusses durch die
Y
sei
nicht als eine seinem Wahlrecht entgegenstehende Entscheidung für
eine Gewinnermittlung, die „strukturell” § 4
Abs. 1 EStG entspreche, anzusehen. Die vom Finanzamt in Bezug auf
EStR 4.1 (4) vorgenommene Unterscheidung zwischen Abschlüssen, die „strukturell” § 4
Abs. 1 bzw. § 4 Abs. 3 EStG entsprächen, sei zu
unbestimmt, da es keine Kriterien gebe, anhand derer ausländische
Gewinnermittlungsarten mit inländischen Gewinnermittlungsarten
zu vergleichen seien.
Soweit der Beklagte die Ausübung des Wahlrechts mangels
inländischen Vertreters der
Y
für
unmöglich halte, sei dem entgegen zu halten, dass der Gewinn lediglich
für die Feststellung der nach einem DBA steuerbefreiten
Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die inländischen
Beteiligten zu ermitteln sei. Die ausländische Gesellschaft
sei selbst nicht am Feststellungsverfahren beteiligt.
Nach Ansicht der Kläger sind daher steuerfreie, dem
Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb
i. H. v. -15.638.659,67 € zu berücksichtigen.
Der Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kläger und der
Y
über
die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft vom 17.11.2008
sieht unter Nr. 4.1 eine schuldrechtliche Beteiligung des Klägers
am Vermögen der
Y
vor. Auf den Gesellschaftsvertrag
(FG-Akte Bl. 9ff) und die Gewinnermittlung gem. § 4 Abs.
3 EStG (FG-Akte Bl. 29ff) wird Bezug genommen.
Im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 15.11.2012
(vgl. Niederschrift) tragen die Kläger zur Gewerblichkeit
der Tätigkeit der
Y
mit Schriftsatz vom 15.12.2012
vor, die
Y
habe im Jahr 2009 folgende Direktgeschäfte
getätigt:
| Verkäufe: | |
| X AG | 6.085.464 € |
| W GmbH | 1.728.836 € |
| V | 21.335.471 € |
| U GmbH | 22.038.215 U$ |
| Käufe: | |
| U GmbH | 16.681.176 € |
| U GmbH | 23.881.314 € |
die Börse entschieden. Der Handel mit Warrants über
die Terminbörse sei abgelaufen wie folgt: Die 311 Warrants
seien unter Angabe der physischen Menge elektronisch über
die Börse zum Kauf angeboten worden. Aufgrund des gestiegenen
Kupferpreises habe man sich zum vollen Verkauf entschieden. Es habe sich
um den Verkauf des physischen Kupfers gehandelt, dessen Eigentümerin die
Y
gewesen
sei. Der Unterschied zum Future- oder Optionsgeschäft habe darin
bestanden, dass nicht nur das Recht zum Bezug einer bestimmten Menge Kupfer
verkauft worden sei, sondern genau spezifizierte physische Bestände.
Die
Y
sei auch nicht, wie das Finanzamt zur Untermauerung
seiner Annahme einer modellhaften Gestaltung i. S. d. § 15b
EStG behaupte, von der
T
Steuerberatungsgesellschaft
mbH in
4, Deutschland
, sondern seit ihrer Gründung
von der
S
Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft
in
5, Österreich
vertreten worden.
Die Kläger beantragen, den Bescheid über Einkommensteuer
2008 vom 01.06.2011 dahingehend abzuändern, dass weitere
Verluste i. H. v. 14.593.592,45 € gem. § 32b EStG
(negativer Progressionsvorbehalt) bei der Berechnung des Steuersatzes
einbezogen werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Aus Sicht des Finanzamts ist zweifelhaft, ob überhaupt
eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Auch umfangreicher
Wertpapierhandel könne noch als Vermögensverwaltung
angesehen werden. Dies gelte auch für den Handel mit Edelmetallen.
Eine gewerbliche Prägung sei weder nach § 8 Abs.
2 KStG noch nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen. In
einem solchen Fall scheitere ein Progressionsvorbehalt an § 32b
Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG.
Das Vorliegen eines Gewerbebetriebes setze voraus, dass der Rahmen
der privaten Vermögensverwaltung überschritten
werde. Dabei sei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und
die Verkehrsanschauung abzustellen. Im Zweifelsfall sei maßgeblich,
ob die Tätigkeit dem Bild entspreche, das nach der Verkehrsanschauung
einen Gewerbebetrieb ausmache und einer privaten Vermögensverwaltung
fremd sei (Beschl üsse des GrS des BFH vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995,
617; und vom 10.12.2011 GrS 1/98, BStBl 2002, 291),
insbesondere das Merkmal der Professionalität. Gegen ein
händlertypisches Verhalten der
Y
spreche,
dass diese keinen eigenen Internetauftritt habe und keine Werbung
betreibe. Die Nutzung beruflicher Kenntnisse des Klägers
mache die Tätigkeit nicht per se gewerblich. Die Erschließung
relevanter Informationsquellen mittels persönlicher Kontakte und
durch den Bezug von Fachnachrichten übersteige nicht das
bei passionierten Privatanlegern übliche Maß.
Händleruntypisch sei, dass die
Y
das von
U
erworbene
Kupfer ohne Ausnutzung von Kursschwankungen zum selben Preis, mit
demselben LKW und inhaltsgleichen Rechnungen an die
X
geliefert
habe. Die
Y
verfüge nicht über ein
eigenes Warenlager, unterhalte keine eigenen Transportfahrzeuge
und trage auch keine Transportkosten. Verladung und Versand erfolgten
vielmehr auf Kosten des Bestellers. Bei den Direktlieferungen habe
die
Y
daher weder Unternehmeraufwand noch Unternehmerrisiko
getragen. Die
Y
habe daher im Jahr 2009 nicht eigenständig
physische Waren bewegt. Es habe an einer Organisationsstruktur gefehlt,
die die Betätigung des Klägers bzw. der
Y
als
händlertypisch erscheinen lasse. Die zunehmende Anzahl
an vermögensverwaltenden Rechtsakten sei lediglich die
logische Folge der hohen Summe des seitens des Klägers
eingesetzten Privatvermögens. Die fehlende Fremdfinanzierung
der Rechtsakte sowie der bloße Eigenhandel mit Rohstoffen
sei vielmehr ein Indiz für das Vorliegen privater Vermögensverwaltung.
Im Zeitraum vom 05.02.2013 – 12.02.2013 wurde von der
Betriebsnahen Veranlagung zur Sachverhaltsaufklärung in
den Jahren 2008 – 2010 beim Kläger als atypisch
stillem Gesellschafter an der
Y
eine Prüfung
durchgeführt, die zu folgenden Feststellungen führte:
Die
Y
habe Geschäfte mit Derivaten und physisch
hinterlegten Waren getätigt. Letztere seien teilweise ohne
Warenbewegung über die
R
bzw. die Börse
und teilweise mit Warenbewegung abgewickelt worden. Eigene Lager
oder Transportfahrzeuge habe die
Y
nicht vorgehalten. Die
Geschäfte über
R
seien so abgelaufen,
dass dort physisches Kupfer in Regalen eingelagert gewesen sei.
Dieses Kupfer habe ohne Warenbewegung erworben bzw. weiterveräußert
werden können; es seien Lager- und Versicherungskosten
angefallen. Es hätten 97 gebuchte Abrechnungen über
physischen Handel vorgelegen. Es habe sich überwiegend
um Rechnungen von
U
gehandelt; die Waren seien zum
Großteil an die
X
verkauft worden. Die Rechnungen seien
weitestgehend betrags- und datumsgleich; es sei jeweils derselbe
LKW vermerkt. Die
Y
habe erkennbar keine Waren bewegt;
es sei zweifelhaft, ob es zu einem Gefahrübergang gekommen
sei. Im Jahr 2009 sei aus den Geschäften mit
U
bzw.
X
kein
Gewinn erzielt worden; diese hätten nach Angaben des steuerlichen
Beraters der Geschäftsanbahnung gedient. In den Folgejahren
seien im Geschäft mit beiden Firmen zwar tatsächlich
Kommissionsgewinne erzielt worden; diese hätten aber mit
Geschäften an der
Q
und nicht mit den identischen Lieferungen
im Zusammenhang gestanden. Der von
W
an die
Y
verkaufte Draht
sei wieder an diesen zurückverkauft worden. Ein- und Verkaufspreise seien – abgesehen
von einer sog. Manipulationsgebühr – identisch
gewesen. Die
Y
habe einen Geschäftsführer
und im Jahr 2009 einen bzw. im Jahr 2010 zwei Mitarbeiter beschäftigt.
Die Mietaufwendungen hätten ausschließlich Büroräume
betroffen.
Nach Ansicht des Finanzamts ist für die Berechnung der
Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung an der
Y
deren österreichischer
Jahresabschluss maßgebend. Eine atypisch stille Gesellschaft
könne als reine Innengesellschaft keine eigene Gewinnermittlung
vornehmen. Sie habe anders als die Personengesellschaften kein Gesellschaftsvermögen.
Ihre Gewinnermittlung erfolge auf Grundlage der des Geschäftsinhabers.
Sie sei daher nicht mit den in 4.1 (4) EStR genannten Gesellschaften
vergleichbar.
Seien unbeschränkt steuerpflichtige Personen an einer
ausländischen Personengesellschaft beteiligt, die im Inland
keine Betriebsstätte unterhält, sei der Gewinn
nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (BFH-Urteil
vom 13.09.1989 I
R 117/87, BStBl II 1990, 57; vom 22.05.1991 I R 32/90, BStBl II 1992,
94; und vom 04.04.2007 I R 110/05, BStBl II 2007,
521). Grundlage seien die nach ausländischem Recht
geführten Bücher der Personengesellschaft, aus
denen unter Anpassung an die deutschen steuerrechtlichen Vorschriften
der Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG abzuleiten sei.
Zu der Gewinnermittlung der
Y
setzte sich der Kläger
durch seine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Widerspruch.
Der BFH folgere im Urteil vom 13.09.1989 (I R 117/87, BStBl II 1990,
57) aus dem Wortlaut des § 32b EStG, dass die
nach DBA steuerfreien und die bei der Berechnung der Einkommensteuer
zusätzlich zu berücksichtigen Einkünfte betragsmäßig
identisch sein müssten. Die Ausführungen des BFH,
wonach der nach ausländischem Recht erstellte Abschluss
kein Abschluss i. S. d. § 5 EStG sei, ließen nicht
darauf schließen, dass für Zwecke des Progressionsvorbehalts ein
Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG bestehe. Der BFH habe ein
Wahlrecht zwar grundsätzlich für möglich
gehalten, darüber in seinem Fall aber nicht entscheiden
müssen. Das Wahlrecht sei bereits dann ausgeschlossen,
wenn überhaupt Bücher geführt und Abschlüsse
erstellt würden. Im vorliegenden Fall sei daher auf die
Bücher der
Y
zurückzugreifen und
daraus der Gewinn gem. § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Eine
Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG sei nicht möglich,
wenn der Steuerpflichtige verpflichtet sei, Bücher zu führen.
Eine solche Verpflichtung könne sich aus § 140
AO ergeben, deren Wortlaut nicht auf deutsche Gesetze beschränkt
sei. Nach dem BMF-Schreiben vom 16.05.2011 (IV
C 3 - S-2300 / 08 / 10014, 2011/0349521, BStBl I 2011,
530, Tz. 3) gelte die Verweisung auch für ausländische
Normen, aus denen sich eine Buchführungspflicht ergebe.
Der BFH habe die Frage zwar bisher offen gelassen (Urteil vom 14.09.1994 I R 116/93, BStBl II 1995,
238). Auch in der Literatur werde die Auffassung vertreten
(Mathiak in Kirchhof/Söhn, § 5 EStG,
Rn. A 129; Drüen in Tipke/Kruse, § 140
AO, Rn. 7).
Da die
Y
nach österreichischem Recht Bücher
führe, habe der Kläger kein Wahlrecht nach § 4
Abs. 3 EStG. Ein solches ergebe sich auch nicht aus EStR 4.1 (4),
da die Richtlinie das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG nicht
erweitern wolle, wie sich aus der Bezugnahme auf das BFH-Urteil
vom 13.09.1989 (a. a. O.) ergebe. In Wirklichkeit beschränke
die Richtlinie die Gewinnermittlung für Zwecke des Progressionsvorbehalts
auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 bzw. § 4
Abs. 3 EStG. Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
setze also voraus, dass der Gewinn im Ausland strukturell nach den
Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden
sei. Selbst wenn ein Wahlrecht bezüglich der Gewinnermittlungsart
bestanden habe sollte, habe die
Y
das Wahlrecht durch die
Erstellung ihres Jahresabschlusses ausgeübt. Außerdem
könne das Wahlrecht nur zu Beginn des Wirtschaftsjahres
ausgeübt werden.
Unabhängig vom Vorliegen einer Pflicht zur Gewinnermittlung
könnten aber auch im Rahmen der Einnahme-Überschuss-Rechnung
wegen § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG die Anschaffungskosten für
die Kupferbestände nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben
berücksichtigt werden. Nach dieser Vorschrift seien die Anschaffungskosten
für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens,
für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere
und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte sowie
für Grund- und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens
erst bei Zufluss des Veräußerungserlöses abziehbar.
Es sei im Hinblick auf das geringe Anlagevermögen und die
niedrigen Personalkosten im Jahr 2008 davon auszugehen, dass der
Kläger nie unmittelbaren Besitz am Kupfer erlangt habe.
Bei zweckorientierter Auslegung sei eine ähnliche Verkehrsfähigkeit
wie bei Wertpapieren i. S. d. § 4 Abs. 3 Satz 2, 2. Alt.
EStG gegeben, so dass die Aufwendungen nicht im Veranlagungszeitraum
2008 berücksichtigt werden könnten.
Außerdem sieht das Finanzamt die vorliegende Fallgestaltung
als Steuerstundungsmodell i. S. d. § 15b EStG an. Dafür
sprächen die Gründung einer ausländischen
Personengesellschaft, der Erwerbe von Gold bzw. Kupfer, die Gewinnermittlung
durch Einnahme-Überschussrechnung, der Betriebsstättenverlust
aus dem Erwerb von Umlaufvermögen mit der Folge des negativen
Progressionsvorbehalts beim Gesellschafter und die fehlenden Verkäufe
im Jahr der Gründung der Personengesellschaft. Das vorgefertigte
Konzept i. S. d. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG bestehe darin,
dass die einzelnen Elemente im Ergebnis zu einer Verlustzuweisung
an den inländischen Steuerpflichtigen führen sollten. Dem
Bayerischen Landesamt für Steuern liege ein für
Mandanten bestimmtes Empfehlungsschreiben einer Steuerberatungsgesellschaft
vor, in dem aktiv die Umsetzung eines Modells „Rohstoffhandel
zum Zwecke der Verschiebung von Aufwendungen und Erträgen
in verschiedene Veranlagungszeiträume” beworben
werde. Diese Steuerberatungsgesellschaft sei auch im Fall des Klägers
tätig gewesen. So habe der Bundesrat eine Änderung
des § 4 Abs. 3 EStG vorgeschlagen, die der Bundestag für überflüssig
gehalten habe, da die beschriebenen Fälle bereits vom § 15b
EStG erfasst würden.
Mit dem vom Finanzamt beantragten Ruhen des Verfahrens sind die
Kläger nicht einverstanden.
Auf den Inhalt der im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze
und die dem Gericht vorliegende Einkommensteuerakte 2008 wird Bezug
genommen.
In der mündlichen Verhandlung vom 15.11.2012, die vor
allem dem Aufzeigen der rechtlichen Probleme und der Sachverhaltsermittlung
gedient hat, haben sich die Beteiligten damit einverstanden erklärt,
dass das Gericht eine abschließende Entscheidung im schriftlichen
Verfahren gem. § 90 Abs. 2 FGO trifft.
Gründe
Die zulässige Klage ist begründet.
Das Ruhen des Verfahrens war nicht anzuordnen, da es am Einverständnis
der Kläger fehlt (§ 155 FGO i. V. m. § 251
Satz 1 ZPO).
I. Die Klage ist als Sprungklage zulässig. Das beklagte
Finanzamt hat der Sprungklage innerhalb eines Monats nach Ergebung
der Klage zugestimmt (§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO).
II. Die Klage ist begründet.
1. Eine gesonderte und einheitliche
Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist gem. § 180
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht erforderlich, da der Kläger
der einzige inländische Beteiligte an der
Y
ist
(BFH-Urteil vom 04.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV
2004, 1372).
2. Bei den Einkünften des Klägers
aus der atypisch stillen Gesellschaft handelt es sich um gewerbliche
Einkünfte, deren Besteuerung der Republik Österreich
zusteht.
Das Besteuerungsrecht
für die Gewinne der atypisch stillen Gesellschaft steht
der Republik Österreich zu, da sich dort die Betriebsstätte
befindet (Art. 7 Abs. 1 DBA Österreich). Diese
Vorschrift gilt auch für Unternehmensgewinne von Personengesellschaften
(Art. 7 Abs. 7 DBA). Hierunter fallen auch atypisch stille Gesellschaften
(Art. 3 des Protokolls zu Art. 7 DBA). Nach dem in beiden Staaten
geltenden Transparenzprinzip sind die Beteiligten an der atypisch
stillen Gesellschaft jeweils als eigenes Unternehmen anzusehen.
Das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Klägers
steht aufgrund der ihm zuzurechnenden österreichischen Betriebsstätte
der Republik Österreich zu. Der Begriff der Unternehmensgewinne
ist im DBA Österreich nicht definiert. Nach Art. 3 Abs.
2 DBA Österreich ist die Auslegung nach dem jeweiligen
innerstaatlichen Recht vorzunehmen. Unter Unternehmensgewinne fallen
daher die gewerblichen Einkünfte nach § 15 EStG,
und zwar im Fall des DBA Österreich einschließlich
der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft (so auch
Bayer. Landesamt für Steuern mit Verfügung vom
28.05.2010 S-1300
1.1-15/5 St32 Nr. 2.2.1). Im vorliegenden Fall ist
die Einkunftsart nach dem DBA Österreich und dem innerstaatlichen
Recht der Bundesrepublik Deutschland daher gleich zu beurteilen.
Bei den Einkünften des Klägers
aus der atypisch stillen Gesellschaft handelt es sich um gewerbliche
Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
aa) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1
EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung,
die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich
als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt
und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch
als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit
anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs
ist nach der Rechtsprechung des BFH im Übrigen, dass die Betätigung
den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet
(ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984,
751; BFH-Urteile vom 31.05.2007 IV R 17/05, BStBl II 2007,
768; und vom 11.10.2012 IV R 32/10, DStR 2013,
126).
Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb
wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung
und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung
substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber
der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung
aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund
tritt (ständige Rechtsprechung, z. B. Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002,
291, m. w. N.). Der Kernbereich der Vermögensverwaltung
wird in § 14 Satz 3 AO durch Bezugnahme
auf Regelbeispiele (verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen
und die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen)
abgegrenzt. Dadurch wird „die Vermögensverwaltung” gleichwohl
nicht abschließend definiert. Sie wird in der Rechtsprechung
letztlich negativ danach bestimmt, „ob die Tätigkeit
dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb
ausmacht” (BFH-Urteil vom 25.07.2001 X R 55/97, BStBl II 2001,
809, m. w. N.).
Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung
ist somit auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung
abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte
und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber
maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen
Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung
einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung
fremd ist (ständige Rechtsprechung, z. B. Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002,
291). Es entspricht langjähriger und gefestigter
Rechtsprechungstradition, das „Bild des Gewerbebetriebs” durch
Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern
zu konturieren. Zu diesen gehören die – selbständig
und nachhaltig ausgeübten – Tätigkeiten
der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (vgl.
z. B. BFH-Urteil vom 15.03.2005 X R 39/03, BStBl II 2005,
817).
Das „Bild des Handels” ist durch die Ausnutzung
substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten
gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der „Vermögensumschichtung
im Rahmen privater Vermögensverwaltung” durch
den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten. Ob Veräußerungen
noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt
sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen
Maßstäben beurteilen; vielmehr sind die jeweiligen
artspezifischen Besonderheiten zu beachten (ständige Rechtsprechung,
z. B. BFH-Urteil vom 31.05.2007 IV R 17/05, BStBl II 2007,
768).
Das „Bild des gewerblichen Dienstleisters” ist
durch ein Tätigwerden für Andere, vor allem ein
Tätigwerden für fremde Rechnung geprägt
(ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom
29.10.1998 XI R 80/97, BStBl II 1999,
448). Umgekehrt deutet ein Tätigwerden ausschließlich
für eigene Rechnung im Regelfall darauf hin, dass der Rahmen
der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten
wird. Gewerblicher Dienstleister kann auch sein, wer keinerlei „Früchte
aus Substanzwerten zieht” (BFH-Urteil vom 20.12.2000 X R 1/97, BStBl II 2001,
706).
bb) Im vorliegenden Fall ist die Tätigkeit der
Y
von
Anfang an als händlertypisch und damit gewerblich anzusehen.
Der Umfang der von der
Y
getätigten Geschäfte
geht deutlich über den einer privaten Vermögensverwaltung
hinaus. Die Geschäfte der
Y
sind auch nicht
mit der Investition beispielsweise in einen Rohstofffonds, wie ihn
auch Privatanleger erwerben könnten, vergleichbar. Der
Erwerb physischer Kupferbestände an den Rohstoffmärkten
ist für Privatkunden von Banken praktisch unmöglich. Er
setzt Kontakte zu entsprechenden Geschäftspartnern und
die Einrichtung eines Büros mit ggf. wenigen, aber auf
den Rohstoffhandel spezialisierten Mitarbeitern voraus, um solche
Geschäfts abwickeln zu können. Dies erklärt
auch, warum die
Y
sich nicht mit Werbung etwa über
das Internet an einen breiten Personenkreis gewandt hat. Außerdem
ist das Geschäftsmodell der Investition in physische Metalle,
die keine laufenden Erträge abwerfen, sondern lediglich
Lagerungs- und Versicherungskosten verursachen, einer „Fruchtziehung” nicht
zugänglich. Daher kann nur die Wertsteigerung des Metalls
selbst, optimiert durch ständige Umschichtung in die jeweils
erfolgversprechendsten Rohstoffe, einen Gewinn erbringen. Dies ist
eine originär gewerbliche Tätigkeit.
Maßgeblich hierfür ist die von der
Y
tatsächlich
vorgenommene Vielzahl an Ein- und Verkäufen erheblicher
Kupfermengen (anders etwa als im Fall des Hessischen Finanzgerichts,
Urteil vom 15.11.2012 11
K 3175/09, BB 2013, 405, in dem nur ein einmaliger
Ankauf beabsichtigt war). Es kommt dabei nicht darauf an, ob diese
Geschäfte mit eigenen Lagern und LKWs ausgeführt
und tatsächlich Waren bewegt wurden. Rohstoffhändler
bedienen sich schon aufgrund der wechselnden Rohstoffarten typischerweise
fremder Lager- und Transportkapazitäten. Auch der Verzicht auf
Fremdfinanzierung schließt Gewerblichkeit nicht aus, da
ein Unternehmen in der Wahl seiner Finanzierung frei ist. Die von
der
Y
tatsächlich vorgehaltene Organisation
(Büro und Personal) war ausreichend, um händlermäßig
am Rohstoffmarkt tätig zu werden.
Das Geschäftsmodell der
Y
war daher händlertypisch
ausgerichtet. Nach Überzeugung des Senats ist die Tätigkeit
der
Y
von Anfang an daher als gewerblich anzusehen.
Selbst im Fall einer Beurteilung der Tätigkeit
der
Y
als nicht originär gewerblich läge
nach Überzeugung des Senats jedenfalls eine gewerbliche
Prägung dieser Tätigkeit gem. § 15 Abs.
3 Nr. 2 EStG vor. Mit der
Y
war ausschließlich
eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin
und auch nur diese Kapitalgesellschaft wurde geschäftsführend tätig.
Bei einer atypisch stillen Gesellschaft ergibt sich in einem solchen Fall
eine gewerbliche Prägung (BFH-Urteil vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl II 1998,
328). Gründe für die Annahme einer rechtsmissbräuchlichen
Gestaltung gem. § 42 AO sind im Hinblick auf naheliegende
wirtschaftliche Gründe für die gewählte
Gestaltung, etwa zur Haftungsbegrenzung, nicht ersichtlich.
3. Der Kläger war berechtigt, seine
Einkünfte aus seiner Beteiligung an der atypisch stillen
Gesellschaft gem. § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.
Eine atypisch stille
Gesellschaft hat eine eigene Gewinnermittlung durchzuführen,
denn sie ist selbständiges „Subjekt der Gewinnermittlung, Gewinnerzielung
und Einkünftequalifikation” (BFH-Urteil vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328).
Dem Kläger stand ein Wahlrecht für eine Gewinnermittlung
gem. § 4 Abs. 3 EStG zu. Nach der Regelung in § 4
Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die nicht auf
Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher
zu führen und regelmäßig Abschlüsse
zu machen, und die auch keine Bücher führen und
keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss
der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.
aa) Eine Pflicht des Klägers, seinen Gewinn gem. § 4
Abs. 1 EStG zu ermitteln, ergibt sich nicht aus § 5 Abs.
1 EStG. Die Verweisung auf die Gewinnermittlung nach den Grundsätzen
ordnungsgemä ßer Buchführung ist ein Verweis
auf deutsches und nicht auf ausländisches Handelsrecht (BFH-Urteil
vom 13.09.1989 I
R 117/87, BStBl II 1990, 57; BFH-Beschluss vom
09.08.1989 I B
118/88, BStBl II 1990, 175). Aus
der nach österreichischem Recht bestehenden Verpflichtung
der
Y
, Bücher zu führen, ergibt sich
daher über § 5 Abs. 1 EStG keine
Verpflichtung des Klägers, seinerseits den Gewinn nach § 4
Abs. 1 EStG zu ermitteln.
bb) Der Kläger ist nicht nach § 140 AO buchführungspflichtig.
Nach § 140 AO hat, wer nach anderen Gesetzen als den
Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen
hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen,
die ihm nach anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung
zu erfüllen. Eine Buchführungspflicht besteht
allein nach österreichischem Recht für die
Y
.
Für den Kläger als inländischen Beteiligten
ergibt sich aus §140 AO keine Buchführungspflicht.
Die Verweisung des § 140 AO bezieht sich auf andere
Gesetze als die (deutschen) Steuergesetze und meint damit andere
inländische Gesetze. Ausländische Normen können
nach der Rechtsprechung keine Buchführungspflicht über § 140
AO begründen (Urteil des RFH vom 06.06.1934 IV A 42/34, RStBl 1934, 823;
FG Köln, mit Urteil vom, 14.10.1981 I (VII) 565/79
G, EFG
1982, 422 für Betriebsstätteneinkünfte,
die nicht in einer Zweigniederlassung angefallen sind). Dies ist
auch h. M. in der Literatur (Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
AO/FGO, § 140 AO Rn. 11; Dißars in Schwarz,
AO/FGO, § 140 Rn. 4; Cöster
in Pahlke/König, AO, § 140 Rn. 11;
a. A. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 140
AO Rn. 7). Der Wortlaut schließt zwar eine Verweisung auf
ausländische Normen nicht von vornherein aus. Der Verweis
auf außersteuerliche Normen ist nachvollziehbar, soweit
er sich auf inländische außersteuerliche Normen,
die der Gesetzgeber beeinflussen und von denen er sich ein Bild
machen kann, bezieht. Dem Gesetzgeber lässt sich jedoch
nicht ohne Weiteres unterstellen, dass er alle ausländischen
Dokumentationspflichten im Wege eines Blankoverweises zu inländischem
Recht machen wollte (Görke, Hübschmann/Hepp/Spitaler,
AO/FGO, § 140 AO Rn. 11). Eine Ausweitung auf
das Recht anderer Staaten hält der Senat im Hinblick auf den
Bestimmtheitsgrundsatz für unzulässig.
Für die h. M. spricht weiter, dass in § 146
Abs. 2 Satz 3 AO lediglich die Übernahme der Ergebnisse
der ausländischen Buchführung für bestimmte Fälle
angeordnet wird. Diese Anordnung setzt denklogisch voraus, dass nicht
bereits durch § 140 AO die ausländischen Buchführungsvorschriften
in inländisches Recht eine inländische Buchführungspflicht
begründet wurde (Trszkalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
AO/FGO, § 146 AO Rn. 36). Auch die systematische
Auslegung spricht daher gegen eine Übernahme ausländischer
Buchführungspflichten über eine Verweisung gem. § 140
AO. In der Literatur (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 140 AO
Rn. 7) angestellte Zweckmäßigkeitserwägungen,
wonach möglichst viele Betriebe der Buchführungspflicht
unterworfen werden sollen, müssen demgegenüber
zurückstehen.
Die Verweisung des § 140 AO ist daher dahingehend auszulegen,
dass sie sich allein auf die innerstaatlichen außersteuerlichen
Vorschriften bezieht. Auf die streitige Auslegung von EStR 4.1 (4),
die den Senat ohnehin nicht binden würde, kommt es daher
auch unter dem Aspekt der Selbstbindung der Verwaltung, die allein
zugunsten des Klägers wirken könnte, nicht an.
cc) Auch aus § 141 AO folgt mangels inländischer
Niederlassung und mangels Aufforderung zur Buchführung
keine Buchführungspflicht.
dd) Der Kläger war daher nicht buchführungspflichtig.
Ihm steht ein eigenes Wahlrecht gem. § 4 Abs.
3 EStG zu. Er ist nicht durch die Erstellung eines Jahresabschlusses
durch die
Y
gehindert, dieses Wahlrecht auszuüben,
da es sich bei der Buchführung der
Y
nicht
um einen Abschluss nach § 4 Abs. 1 EStG nach innerstaatlichem
Recht handelt.
Der Kläger hat das Wahlrecht auch wirksam ausgeübt.
Eine zeitliche Begrenzung etwa dahingehend, dass er sein Wahlrecht
bereits zu Beginn des Wirtschaftjahres der
Y
hätte
ausüben müssen, besteht nicht, da es sich um die
Ermittlung seiner Einkünfte und nicht um die der
Y
handelt.
Das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG muss nicht am Beginn
des Wirtschaftsjahres, sondern kann sogar nachträglich
ausgeübt werden (BFH-Urteil vom 19.03.2009 IV R 57/07, BStBl II 2009, 659).
Im vorliegenden Fall hat die atypisch stille Gesellschaft keine
Bücher geführt und erstmals eine Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommen.
4. Der Kläger ist im Rahmen der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG auch nicht gem. § 4 Abs.
3 Satz 4 EStG gehindert, die Anschaffungskosten für das Kupfer
und die anderen Wirtschaftsgüter im Veranlagungszeitraum
2008 anzusetzen.
Gegenstand der Anschaffung
eines Anteils an einer Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil)
oder eines Bruchteils eines solchen Anteils ist einkommensteuerrechtlich
nicht der Gesellschaftsanteil (als einheitliches nicht abnutzbares
immaterielles Wirtschaftsgut), sondern es sind die entsprechenden
Anteile an den einzelnen materiellen und immateriellen, bilanzierten
und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens
(BFH-Beschluss vom 26.07.2011 X B 208/10, BFH/NV 2011,
1868). Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften,
für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen
und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude
des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des
Veräußerungserlöses oder bei Entnahme
im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Bei dem angeschafften Kupfer handelt es sich um Umlaufvermögen,
da es zur alsbaldigen Veräußerung bestimmt war.
Grundsätzlich sind im Rahmen der
Einnahme-Überschussrechnung Aufwendungen für den
Erwerb von Edelmetallen im Umlaufvermögen sofort abzugsfähig.
Dies hat der BFH beispielsweise für den Erwerb von Zahngold
durch Zahnärzte ausdrücklich entschieden (BFH-Urteil
vom 12.07.1990 IV
R 137/89, BStBl II 1991, 13; und vom 26.05.1994 IV R 101/93, BStBl II 1994,
750). Der Erwerb von Rohstoffen ist durch die Ergänzung des § 4
Abs. 3 Satz 4 EStG durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher
Steuergestaltungen um Aufwendungen für „Anteile
an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare
nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und
Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens” vom
Gesetzgeber bewusst nicht in die Vorschrift einbezogen worden. Die
Problematik des Erwerbs größerer Rohstoffbestände
durch Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs.
3 EStG ermitteln, war bekannt. Der Bundesrat hatte im Gesetzgebungsverfahren vorgeschlagen,
Edelmetalle in die Verschärfung des § 4 Abs. 3
Satz 4 EStG zur Vermeidung von Steuerstundungsmodellen aufzunehmen, konnte
sich mit dem Vorschlag aber nicht durchsetzen (Schmidt und Renger
in DStR 2012,
2042, 2045, unter Nr. 4). Ein Grund für
die Ablehnung bestand in der Annahme einer die meisten Fälle
treffenden Buchführungspflicht gem. § 141 AO;
hinzu kamen allerdings die Bedenken im Hinblick auf die Abgrenzbarkeit
der betroffenen Edelmetalle und Verarbeitungsstufen (Gegenäußerung
der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 23.02.2006, BT-Drucks.
16/749). In die verabschiedete Fassung des Gesetzes wurden die
Metalle daher bewusst nicht aufgenommen (BR-Drs. 937/05).
In der Tat wäre eine Abgrenzung nach Metallsorten, Reinheitsgrad
und evtl. Vorprodukten schon im Hinblick auf die im Streitfall gehandelten
unterschiedlichen Rohstoffe und Vorprodukte schwer durchführbar.
In der Literatur wird zwar die Frage aufgeworfen, ob die in Kraft
getretene Gesetzesfassung nicht zumindest Rohstoffe umfasst, die
beispielsweise börsennotiert und damit ebenso leicht handelbar
sind wie Wertpapiere oder verbriefte Forderungen und Rechte. So
wird teilweise eine Vergleichbarkeit von Edelmetallen mit nicht
verbrieften Forderungen i. S. d. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
angenommen, wenn der Eigentümer keinen unmittelbaren Besitz
am Edelmetall hat, aber die Forderung bzw. das Recht ebenso leicht
handeln kann (Stahl und Mann in FR 2011, 1139; Dornheim in DStR 2012, 1581).
Die Vergleichbarkeit von Wertpapieren und Rohstoffen liegt nahe,
wenn auf Rohstoffen basierende Zertifikate an der Börse
gehandelt werden und eine tatsächliche Auslieferung von
Rohstoffen weder erfolgt noch überhaupt beabsichtigt ist.
Anders verhält es sich aber, wenn das Eigentum an physisch
vorhandenen, konkret zugeordneten Rohstoffpositionen erworben wird.
Der Eigentümer erwirbt mittelbaren und damit vollwertigen
Besitz (so auch das Hessische Finanzgericht mit Urteil vom 15.11.2012 11 K 3175/09, BB 2013, 405).
Der Herausgabeanspruch gegenüber dem Lagerverwalter, auf
den es für die Vergleichbarkeit mit Wertpapieren ankommt,
ist kein entsprechend leicht nachweisbarer Anspruch. Der Gläubiger
des Herausgabeanspruchs muss anders als der Inhaber der in § 4
Abs. 3 Satz 4 EStG gemeinten Wertpapiere eine lückenlose
Kette von Abtretungen bis zum Einlieferer nachweisen (so auch Schmidt
und Renger in DStR
2012, 2042). Der klare Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz
4 EStG, der Edelmetalle nicht aufzählt, und der Wille des
Gesetzgebers, der die Anschaffungskosten für Edelmetall
bewusst nicht mit einem Abzugsverbot belegt hat, gebieten nach Überzeugung
des Senats eine Auslegung, die den sofortigen Abzug der Anschaffungskosten
für physische Edelmetalle zulässt.
Im Streitfall wurden mit den meisten der getätigten
Geschäfte hunderte von sog. Lots, also physisch vorhandene
Kupferbarren zum Eigentum erworben, die durch konkrete Nummern und
ein exakt bestimmtes Gewicht aussonderbar in den Depots bereitgehalten
wurden. Mit diesem Eigentum waren alle zivilrechtlichen Rechte (z.
B. Herausgabeanspruch) und Pflichten (Kostentragung für
Versicherung und Lagerung) verbunden.
Die Anschaffungskosten sind daher bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.
3 EStG im Zeitpunkt der Anschaffung zu berücksichtigen.
5. § 15b EStG steht der Einbeziehung
der negativen Einkünfte des Klägers aus der
Y
in
die Berechnung der Einkommensteuer 2008 nicht entgegen.
Verluste im Zusammenhang
mit einem Steuerstundungsmodell dürfen weder mit Einkünften
aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten
ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG
abgezogen werden (§ 15b Abs. 1 Satz 1 EStG). Bereits von
der Definition her steht § 15b EStG der Anwendung des § 32b
EStG nicht entgegen, da es im vorliegenden Fall nicht um die Verrechnung
von Verlusten mit anderen Einkünften geht, sondern um die
Berechnung der Einkommensteuer. Der negative Progressionsvorbehalt
wird daher von der Vorschrift nicht erfasst (so auch Seeger in Schmidt,
EStG 31. Aufl. 2012, § 15b Rn. 3).
Außerdem ist der Senat nicht vom
Vorliegen eines Steuerstundungsmodells überzeugt. Ein Steuerstundungsmodell
liegt gem. § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG vor, wenn auf Grund
einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer
Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist nach § 15
Abs. 2 Satz 2 EStG der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines
vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden
soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verlust mit übrigen
Einkunftsarten zu verrechnen. Nicht ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige
eine in der Literatur empfohlene Gestaltung aufgreift und für
die Gründung eines Unternehmens ein entsprechendes Konzept
erarbeiten lässt.
Der Beklagte hat sich auf die bloße Behauptung, es liege
ein Steuerstundungsmodell vor, und eine Umschreibung der Tatbestandsmerkmale
des § 15b Abs. 2 EStG beschränkt. Den an die Stelle
eines Tatbestandsmerkmals getretenen Typus der modellhaften Gestaltung
kann weder der Senat aus eigener Sachkunde feststellen, noch können
die Kläger sein Vorliegen widerlegen, da insoweit allein
die Finanzverwaltung die Vielzahl an Fällen kennen könnte,
aus denen sich auf das Vorliegen einer modellhaften Gestaltung schließen
ließe. Auf eine Ergebnisprognose, wie sie nach § 15b
Abs. 3 EStG erforderlich wäre, und die Feststellung der
nicht abziehbaren Verluste gem. § 15b Abs. 4 EStG hat der
Beklagte ohne nähere Begründung ganz verzichtet.
Im Ergebnis wird auch vom Sächsischen Finanzgericht (Urteil
vom 05.05.2010 8
K 1853/09, DStR 2012, 2053, rkr.) und
dem Hessischen Finanzgericht (Urteil vom 15.11.2012 11 K 3175/09, BB 2013, 405)
die Anwendbarkeit des § 15b EStG auf insoweit vergleichbare
Fallkonstellationen verneint.
Der Kläger hat im vorliegenden Fall eine in der Literatur
vertretene Idee aufgegriffen und ein für seine Zwecke maßgeschneidertes
Geschäftsmodell entwerfen lassen. Es entspricht dem dabei üblichen
Vorgehen, dass er auf diesem Gebiet erfahrene Berater in Anspruch
genommen hat. Im Hinblick auf den Kursverlauf beispielsweise von
Kupfer zeigt die Preisentwicklung der vergangenen Jahre, dass der
Kläger Ende 2008 den für den Einstieg in den Kupfermarkt
idealen Zeitpunkt getroffen hat. Im Streitfall treffen daher wirtschaftlich
sinnvolle Investitionen und steuerliche Vorteile untrennbar aufeinander.
Eine fast ausschließlich steuerliche Motivation, wie sie
Steuersparmodellen typischerweise zugrunde liegt, vermag der Senat
daher nicht zu erkennen.
§ 15b EStG steht der Einbeziehung des Verlustes des
Klägers in die Einkommensteuerberechnung daher nicht entgegen.
§ 2a EStG findet im Streitfall keine Anwendung, da es
sich bei der Republik Österreich nicht um einen Drittstaat
handelt.
Die streitigen Anschaffungskosten sind daher im Rahmen der Gewinnermittlung
des Klägers gem. § 4 Abs. 3 EStG für
Zwecke des (negativen) Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen.
6. Der Verlust des Klägers aus seiner
Beteiligung beträgt im Streitjahr 2008 -15.625.015 €.
Diese Einkünfte sind gem. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA
von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, da Österreich diese
Einkünfte besteuern darf und diese nicht unter Buchstabe
b derselben Vorschrift fallen.
Die Einkünfte sind aber gem. Art. 23 Abs. 1 Buchst.
a Satz 2 DBA Österreich und § 32b Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Wege des (negativen) Progressionsvorbehalts
in die Ermittlung des Steuersatzes bei der Einkommensbesteuerung
einzubeziehen.
Die Einkommensteuer 2008 berechnet sich wie folgt:
| Zu versteuerndes Einkommen | € |
| Steuerfreie Einkünfte unter Progressionsvorbehalt | –15.625.015 € |
| Einkommensteuer | 0 € |
Einkommensteuerbescheides auf 0 herabzusetzen.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen
grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Sowohl die Auslegung
des § 140 AO als auch die des § 4 Abs. 3 Satz
4 EStG werden in der Literatur kontrovers diskutiert und haben auf
eine Vielzahl von noch nicht bestandskräftig entschiedenen
Fällen Einfluss. Auf das bereits beim BFH anhängige
Verfahren I R 3/13 wird
hingewiesen.
