15.05.2013
Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Urteil vom 18.10.2012 – 1 K 1061/07
1. Eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft wird durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters über das Vermögen
der Organgesellschaft nur dann beendet, wenn diesem durch den Beschluss des Insolvenzgerichtes die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis
übertragen wird (Anschluss an BFH-Rechtsprechung), nicht aber, wenn lediglich ein Zustimmungsvorbehalt durch einen „schwachen”
vorläufigen Insolvenzverwalter angeordnet wird.
2. Das gilt auch dann, wenn der vorläufige schwache Insolvenzverwalter abweichend von der tatsächlichen Beauftragung durch
das zuständige Amtsgericht eine viel stärkere Stellung innehat und der Organträger die ihm zustehenden Rechte nicht mehr in
vollem Umfang ausnutzt.
3. Sind zum Zeitpunkt des mit „Liquiditätsproblemen/Zahlungsunfähigkeit” begründeten Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über das Vermögen der Organgesellschaft die offenen Forderungen höher als die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, ist noch
nicht von einer zur Vorsteuerberichtigung führenden Uneinbringlichkeit der Verbindlichkeiten i. S. v. § 17 Abs. 1, 2 UStG
auszugehen (im Streitfall: Uneinbringlichwerden der Verbindlichkeiten der Organgesellschaft sowie Beendigung der Organschaft
erst im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, bisheriger Organträger als Schuldner der Steuernachforderung infolge
der Vorsteuerberichtigung).
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. Oktober 2012 durch …,
die ehrenamtliche Richterin … und den ehrenamtlichen Richter …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig die Rechtmäßigkeit einer vom Beklagten gegenüber dem Kläger in 2002 vorgenommenen Vorsteuerberichtigung.
Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Ingenieurtechnik A. GmbH. Gegenstand des Unternehmens war
die Ausführung von Heizungs-, Lüftungs- und Sanitäranlagen, Klimaanlage und Trockenausbau sowie alle damit verbundenen Gewerke.
Die GmbH war unstreitig als Organgesellschaft in das Unternehmen des Klägers (Organträger) gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz
(UStG) eingegliedert. Die von der GmbH erzielten Umsätze und Eingangsleistungen wurden daher dem Kläger zugerechnet.
Im März 2002 beantragte der Kläger die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wegen Liquiditätsproblemen/Zahlungsunfähigkeit.
Am 19. März 2002 ordnete das zuständige Amtsgericht Sicherungsmaßnahmen an und bestellte einen vorläufigen Insolvenzverwalter.
In dem Beschluss heißt es:
Es wird gemäß § 21 Abs. 2 Ziffern 1 und 2 InsO die vorläufige Verwaltung des Vermögens der Antragstellerin angeordnet.
Zum vorläufigen Insolvenzverwalter wird bestellt: Rechtsanwalt S.
Es wird angeordnet, dass Verfügungen der Antragstellerin nur noch mit der Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam
sind (§ 21 Abs. 2 Ziffer 2, 2. Alt. InsO)
Der vorläufige Insolvenzverwalter ist nicht allgemeiner Vertreter der Antragstellerin. Er wird ermächtigt, mit rechtlicher
Wirkung für die Antragstellerin zu handeln, ist jedoch verpflichtet, diese Befugnis nur dann wahrzunehmen, soweit es zur Erfüllung
seiner Aufgaben schon vor Verfahrenseröffnung dringend erforderlich ist. Der vorläufige Insolvenzverwalter soll insbesondere
gemäß § 22 Abs. 2 InsO
das Vermögen der Antragstellerin sichern und erhalten;
prüfen, ob ein nach der Rechtsform der Antragstellerin maßgeblicher Eröffnungsgrund vorliegt, ob eine freie Vermögensmasse
zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausreicht und welche Aussichten für eine Fortführung des Unternehmens der Antragstellerin
bestehen.
Die Verfügungsbefugnis über bestehende Arbeitsverhältnisse obliegt weiterhin der Antragstellerin; die Begründung, Änderung
und Beendigung bestehender Arbeitsverhältnisse bedürfen jedoch der Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters.
Der Antragstellerin wird jegliche Verfügung über Bankkonten und damit zusammenhängende Kreditsicherheiten, Verträge und Rechtsgeschäfte
untersagt und die Verfügungsbefugnis insoweit ausschließlich dem vorläufigen Insolvenzverwalter übertragen.
Den Schuldnern der Antragstellerin (Drittschuldnern) wird verboten, an die Antragstellerin zu leisten. Der vorläufige Insolvenzverwalter
wird ermächtigt, Bankguthaben, Zahlungseingänge auf Konten und sonstige Forderungen der Antragstellerin einzuziehen sowie
eingehende Gelder entgegenzunehmen. Die Drittschuldner werden aufgefordert, nur noch unter Beachtung dieser Anordnung zu leisten
(§ 23 Abs. 1 Satz 3 InsO).
[…]
Durch Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 20. August 2002 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet.
Dem Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 12. Januar 2011 ist zu entnehmen, dass von zwei zum Zeitpunkt der Antragstellung
begonnen Bauvorhaben eines fortgeführt wurde; bei einem dritten Bauvorhaben wurden noch kleinere Restarbeiten ausgeführt.
Zum 31. März 2002 wurde der Geschäftsbetrieb eingestellt und schieden sämtliche Arbeitnehmer aus. Dem mit Schreiben vom 29.
Juli 2002 geäußerten Begehren des Klägers, die an die GmbH vermieteten Räume wieder selbst nutzen zu dürfen, entsprach der
Insolvenzverwalter.
Nachdem der Kläger für das Streitjahr 2002 keine Umsatzsteuererklärung abgegeben hatte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen
und setzte die Umsatzsteuer für 2002 mit Bescheid vom 11. November 2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 7.600,00 EUR
fest. Seinen dagegen erhobenen Einspruch begründete der Kläger mit seiner Umsatzsteuererklärung vom 12. Juli 2004, in der
er die Umsatzsteuer für 2002 in Höhe von 1.162,15 EUR errechnete.
Nach einer Betriebsprüfung unter anderem für das Jahr 2002 bewertete der Beklagte die bei der GmbH offenen Verbindlichkeiten
in Höhe von 215.071,18 EUR aufgrund der Zahlungsunfähigkeit als für die Gläubiger uneinbringlich und berichtigte mit nach
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 02. Januar 2006 die darauf entfallende Vorsteuer
in Höhe von 25.633,34 EUR gegenüber dem Kläger.
Auf den fristgerechten Einspruch des Klägers erhöhte der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 19. Juli 2007 die der Bemessung
der Umsatzsteuer zugrunde liegenden Umsätze im Einvernehmen mit dem Kläger und wies den Einspruch hinsichtlich der streitgegenständlichen
Vorsteuerberichtigung als unbegründet zurück.
Seine dagegen am 07. August 2007 erhobene Klage begründet der Kläger damit, dass die streitgegenständliche Vorsteuerberichtigung
bei der Organgesellschaft durchzuführen sei, weil die entsprechenden Verbindlichkeiten erst nach Beendigung der Organschaft
für die Gläubiger der GmbH uneinbringlich geworden seien.
Die Verbindlichkeiten seien nämlich erst zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich geworden, denn
er habe den entsprechenden Antrag nur gestellt, weil er die im Vergleich zu den Verbindlichkeiten von rund 215.000 EUR sehr
hohen Forderungen von rund 257.000 EUR nicht habe beitreiben können. Auch habe die sich anschließende Tätigkeit des vorläufigen
Insolvenzverwalters gezeigt, dass dieser das Unternehmen ursprünglich habe fortführen und sanieren wollen.
Die Organschaft sei aber bereits bei Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters beendet worden. Zu diesem Zeitpunkt sei
nämlich die wirtschaftliche Eingliederung beendet worden, indem die Vermietung des Büroraumes, auf der sie beruhte, nach Transport
der Unterlagen zum vorläufigen Insolvenzverwalter aufgelöst worden sei. Entsprechendes gelte für die organisatorische Eingliederung,
denn seine Geschäftsführerposition sei durch die Bestellung eines zwar vorläufigen, aber eher starken Insolvenzverwalters
und dessen Verhalten als faktischer Geschäftsführer beendet worden. Der vorläufige Insolvenzverwalter habe ihm nämlich sämtliche
Unterlagen weggenommen, ihn sofort von seinen Pflichten entbunden und nicht nur sämtliche Tätigkeiten selbst in Auftrag gegeben,
sondern sogar für die Bestellungen, Abnahmen und sonstige Anweisungen im Zusammenhang mit den noch bis zum August durchgeführten
Bauarbeiten eigene Architekten und Gutachter mitgebracht. Dadurch habe er selbst keinerlei Mitspracherechte mehr gehabt, sei
seitdem auch nicht weiter als Geschäftsführer tätig geworden und habe letztlich keinen vom vorläufigen Insolvenzverwalter
abweichenden Willen mehr bilden können. Außerdem habe er von April bis August 2002 in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis
zu einem anderen Unternehmen gestanden. Zur faktischen Geschäftsführung des vorläufigen Insolvenzverwalters verweist er auf
ein beigefügtes Schreiben des Insolvenzverwalters an das Insolvenzgericht, in dem dieser wegen seiner im Einzelnen dargelegten
Leistungen eine Erhöhung der Regelvergütung begehrt.
Entgegen der Ansicht des Beklagten sei die Unterscheidung zwischen einem starken Insolvenzverwalter und einem schwachen eher
theoretisch und besitze keine echte Aussagekraft, denn ein starker Insolvenzverwalter müsse für die von ihm eingegangenen
Verbindlichkeiten persönlich haften und werde dieses Risiko nicht ohne Prüfung der Vermögensverhältnisse eingehen wollen,
so dass die Insolvenzgerichte – zur Vermeidung dessen – ihre Anordnungen normalerweise nicht auf § 22 Insolvenzordnung (InsO),
sondern auf § 21 InsO stützten und damit regelmäßig die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nicht uneingeschränkt auf den
Insolvenzverwalter übertrügen, wie auch hier.
Da vorliegend der Geschäftsbetrieb durch den vorläufigen Insolvenzverwalter fortgeführt worden, der Kläger aber in diesem
Zeitraum anderweitig beschäftigt und entsprechend nicht für die GmbH tätig gewesen sei, sei die Tätigkeit des vorläufigen
Insolvenzverwalters nicht als schwacher, sondern als starker Verwalter zu qualifizieren.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über Umsatzsteuer für 2002 vom 11. November 2003, geändert durch Bescheid vom 02. Januar 2006, in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2007 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2002 in Höhe von 1.571,19 EUR festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.
Die Vorsteuerberichtigung sei gegenüber dem Kläger als Organträger vorzunehmen, da die Organschaft nicht bereits mit Bestellung
des vorläufigen (schwachen) Insolvenzverwalters im Insolvenzantragsverfahren, sondern erst mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens
im August 2002 beendet worden sei. Der Kläger habe mit seinem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der GmbH deutlich gemacht, dass die GmbH nicht mehr in der Lage gewesen ist, die laufenden Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen.
Die damit verbundene Uneinbringlichkeit der Gläubigerforderungen führe zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
Dem Senat haben drei Bände der vom Beklagten für den Kläger geführten Steuerakten vorgelegen (Umsatzsteuerakte, Arbeitsakte
Betriebsprüfung sowie ein Hefter Einspruchsverfahren Umsatzsteuer 2002).
Entscheidungsgründe
Die örtliche Zuständigkeit des ursprünglich beteiligten Finanzamtes B. ist mit Wirkung vom 01. Oktober 2009 – also während
des Klageverfahrens – auf das Finanzamt C. übergegangen. Aufgrund dieses Organisationsaktes ist das Finanzamt C. in die Beklagtenrolle
des Finanzamtes B. eingetreten (gesetzlicher Beteiligtenwechsel). Die Entscheidung ist daher gegen dieses Finanzamt als Beklagten
zu erlassen (vgl. BFH-Urteil vom 01. August 1979 – VII R 115/76, BStBl. II 1979, 714, m.w.N.).
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 11. November 2003, in der Fassung des Änderungsbescheides vom 02. Januar 2006 und der
Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2007, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz
1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat zu Recht die der Höhe nach unstreitigen Vorsteuern von dem Kläger zurückgefordert.
a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG hat der Unternehmer, an den ein Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch
genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für diesen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat.
Die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in den die Änderung der Bemessungsgrundlage fällt (§ 17
Abs. 1 Satz 3 UStG). Dies gilt sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung
oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG).
aa) Eine Forderung ist nicht erst dann uneinbringlich, wenn sie schlechthin keinen Wert mehr hat, sondern bereits dann, wenn
sie für geraume Zeit nicht durchsetzbar ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn über das Vermögen des Schuldners das Insolvenzverfahren
eröffnet wurde. Spätestens zu diesem Zeitpunkt werden die gegen den Schuldner gerichteten Forderungen unbeschadet einer möglichen
Insolvenzquote in voller Höhe uneinbringlich (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 – V R 45/99, BStBl. II 2000, 703; BFH-Urteil
vom 13. November 1986 – V R 59/79, BStBl. II 1987, 226).
bb) Im Hinblick darauf, dass der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH im März 2002 mit
„Liquiditätsproblemen/Zahlungsunfähigkeit” begründet und zu diesem Zeitpunkt die offenen Forderungen die Verbindlichkeiten
unbestritten überstiegen, lag zu diesem Zeitpunkt noch keine Uneinbringlichkeit vor. Diese trat jedoch mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens am 20. August 2002 ein, da die Forderungen der Gläubiger der GmbH von Rechts wegen gegenüber der Schuldnerin
zunächst nicht mehr durchsetzbar waren. Mit der Insolvenzeröffnung werden alle persönlichen Gläubiger des Schuldners, die
einen zu dieser Zeit begründeten Vermögensanspruch gegen ihn haben, zu Insolvenzgläubigern (§ 38 InsO). Ihre Ansprüche werden
folglich Insolvenzforderungen, die grundsätzlich nur nach Maßgabe der Vorschriften für das Insolvenzverfahrens verfolgt und
befriedigt werden können. Die individuelle Sicherstellung oder Befriedigung von Forderungen außerhalb des Insolvenzverfahrens
ist verboten.
b) Der Vorsteuerrückforderungsanspruch wurde auch zu Recht gegenüber dem Kläger geltend gemacht und festgesetzt. Denn dieser
war zum Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit noch Unternehmer im Sinne von § 17 Abs. 1 UStG.
aa) Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nach §
2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person
nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert
ist (Organgesellschaft).
bb) Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom März 2002 bewirkte keinerlei Veränderung hinsichtlich der finanziellen,
wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des Klägers und war daher nicht geeignet,
das Organschaftsverhältnis zu beenden.
cc) Die GmbH war nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auch noch nach der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters am
19. März 2002 in das Unternehmen des Klägers eingegliedert:
(1) Nach dem Grundsatzurteil des Bundesfinanzhofes vom 01. April 2004 – V R 24/03, BStBl. II 2004, 905, endet die Organschaft
bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters nur dann, wenn diesem die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis übertragen
wurde. Dabei sind allein die Befugnisse und Rechte des vorläufigen Insolvenzverwalters maßgebend, die ihm durch Beschluss
des Insolvenzgerichtes zugewiesen werden. Das Gericht schließt sich – trotz vereinzelter Kritik im Schrifttum – der Ansicht
des Bundesfinanzhofes ausdrücklich an, da die Anknüpfung an den Beschluss des Insolvenzgerichtes insbesondere der Rechtssicherheit
und der Rechtsklarheit dient. Nach der früheren – im Geltungszeitraum der Konkursordnung vertretenen – Ansicht des Bundesfinanzhofes
(BFH-Urteil vom 06. August 2001 – V R 34/01, BFH/NV 2002, 233) kam es für die Beendigung der organisatorischen Eingliederung
durch Anordnung einer Sequestration auf die Umstände des Einzelfalles an. Dies hatte zur Folge, dass u.U. erst nach einer
Beweisaufnahme und damit im Laufe eines finanzgerichtlichen Verfahrens geklärt werden konnte, welche Rechte der Sequester
tatsächlich wahrgenommen und welche Befugnisse er ausgeübt hatte, sodass bis dahin offen blieb, ob überhaupt und ggf. und
zu welchem Zeitpunkt die Organschaft beendet wurde. Diese insbesondere in steuerrechtlicher Hinsicht unerwünschte Unklarheit
wird beseitigt, wenn hinsichtlich der organisatorischen Eingliederung auf den Beschluss des Insolvenzgerichtes abgestellt
wird.
(2) Im Streitfall wurde dem vorläufigen Insolvenzverwalter
nicht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis übertragen, sondern lediglich ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet. Mit der Anordnung
eines Zustimmungsvorbehalts durch das Insolvenzgericht verliert der Schuldner nicht die Verfügungsbefugnis über sein Vermögen,
sondern nur die Fähigkeit, diese Rechtsmacht ohne Mitwirkung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam auszuüben. Die Unternehmensleitung
bleibt jedoch in den Händen des Schuldners. Der „schwache” vorläufige Insolvenzverwalter ist verpflichtet, sich an der Organisation
der Betriebsfortführung zu beteiligen und den Schuldner dabei zu unterstützen. Daher endete die Organschaft nicht mit der
Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters, sondern erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 20. August 2002.
Dass im Streitfall der vorläufige Insolvenzverwalter nach dem Vorbringen des Klägers – abweichend von der tatsächlichen Beauftragung
durch das zuständige Amtsgericht – eine viel stärkere Stellung innehatte, kann nicht dazu führen, dass abweichend von der
tatsächlichen Rechtslage nach der InsO die Organschaft früher endet. Denn rechtlich hatte der Kläger nach wie vor die Führung
inne. Nimmt der Kläger jedoch seine Rechte nicht in vollem Umfang wahr, kann dies nicht dazu führen, dass sich diese Verhaltensweise
positiv für ihn auswirkt (vgl. Urteil des FG Schleswig-Holtstein vom 24. September 2002 – IV 174/01, EFG 2003, 1582).
c) Da das Organschaftsverhältnis somit nicht vor der Uneinbringlichkeit der gegen die GmbH gerichteten Forderungen endete,
richtet sich der Vorsteuerrückforderungsanspruch nicht gegen die GmbH, sondern gegen den Kläger.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da das Vorliegen einer der in § 115 Abs. 2 FGO normierten Zulassungsvoraussetzungen weder
dargetan noch für den Senat ersichtlich ist.
