15.05.2013
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 16.02.2012 – 7 K 7065/09
1. Es ist nicht erforderlich, dass die Rechtsbehelfsbelehrung für jeden nur denkbaren Fall Varianten enthält oder dass sie
auf den konkreten Einzelfall zugeschnitten ist. Erforderlich ist nur der in § 356 Abs. 1 AO vorgeschriebene Inhalt (Beginn
der Frist; Länge der Frist; Angabe der Behörde, bei der der Rechtsbehelf einzulegen ist), nicht aber eine Angabe des Tags,
an dem die Einspruchsfrist endet. Weitere, nicht notwendige Angaben müssen richtig und unmissverständlich sein.
2. Ein schuldloses Fristversäumnis ist anzunehmen, wenn eine Person so plötzlich und so schwer erkrankt, dass sie an der Einhaltung
einer Frist gehindert ist und zusätzlich nicht in der Lage ist, einen Vertreter zur Vornahme der Handlung zu bestimmen. Die
Vorlage einer Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung des Bevollmächtigten mit der Diagnose „A09G” „A09” = Diarrhoe und Gastroenteritis,
vermutlich infektiösen Ursprungs, „g” steht für gesichert) legt nicht dar, dass der Bevollmächtigte der Kläger plötzlich und
so schwer erkrankt war, dass er innerhalb der Frist weder die Einspruchseinlegung noch die Bestellung eines Vertreters hätte
vornehmen können.
3. Ein Berater ist generell gehalten, für einen eintretenden Krankheitsfall eine Vertretung in der Weise sicherzustellen,
dass eine Fristwahrung für seine Mandanten gesichert ist. Fehlt eine solche Organisation, so ist dies fahrlässig.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 7. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 16. Februar 2012 durch den Vorsitzenden
Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht sowie die ehrenamtlichen Richter
… und …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Der Kläger ist Alleingesellschafter der C. GmbH. Für diese GmbH wurde im Jahre 2002 ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens
gestellt und vom Amtsgericht mit Beschluss vom 01.09.2002 eröffnet. Das Insolvenzverfahren ist noch nicht abgeschlossen.
Die Kläger reichten die Einkommensteuererklärung 2004 am 13.01.2006 und die Einkommensteuererklärung 2005 am 06.02.2007 beim
Beklagten ein. Nachdem der Beklagte zunächst Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung
– AO – erlassen hatte, änderte er diese mit den hier angefochtenen Bescheiden vom 28.08.2008 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung
für 2004 auf. Dabei berücksichtigte der Beklagte erstmals im Jahre 2004 einen Verlust gemäß § 17 Einkommensteuergesetz – EStG
–, setzte die Einkommensteuer 2004 mit null Euro fest, trug einen Teil des Verlustes in das Jahr 2003 zurück, stellte den
nicht ausgeglichenen Verlust zum 31.12.2004 gemäß § 10d Abs. 3 EStG gesondert fest, berücksichtigte diesen Verlust vollständig
bei der Einkommensteuer 2005 und stellte einen nicht ausgeglichenen Verlust in Höhe von null Euro zum 31.12.2005 fest.
Am 02.10.2008 ging beim Beklagten ein Einspruchsschreiben vom 04.10.2008 des Prozessbevollmächtigten der Kläger für diese
ein, mit dem sich die Kläger gegen alle Bescheide vom 28.08.2008 wandten. Es seien für 2004 noch Zinsen in Höhe von 25.147,38
EUR als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen aus seiner Beteiligung an der GmbH zu berücksichtigen.
In 2005 seien noch 12.760,02 EUR als nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung als Verlust aus § 17 EStG zu berücksichtigen.
Es werde ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in die Einspruchsfrist nach § 110 AO gestellt. Ausweislich der
in Kopie beigefügten Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung sei der Prozessbevollmächtigte der Kläger krankheitsbedingt bis zum
02.10.2008 schuldlos an der Einhaltung der Einspruchsfrist gehindert gewesen. Dem Einspruchsschreiben war eine Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung
für die Zeit vom 22.09.2008 bis einschließlich 02.10.2008 mit der Diagnose „A09G” beigefügt.
Auf Nachfrage des Beklagten mit Schreiben vom 16.10.2008 und Erinnerung vom 21.11.2008 ergänzte der Prozessbevollmächtigte
der Kläger seinen Vortrag zur Wiedereinsetzung mit Schreiben vom 09.12.2008, welches auch an diesem Tage beim Beklagten einging,
dahingehend, dass er eine akute Magen-Darm-Entzündung gehabt habe. Diese habe ihn in dem maßgeblichen Zeitraum aufs Äußerste
beeinträchtigt und in seinem Gesamtzustand massivst außer Gefecht gesetzt. Er sei ursprünglich davon ausgegangen, dass sich
der Krankheitszustand schnell wieder beruhigen werde. Dies sei nicht eingetreten. Vielmehr habe sich der Zustand rapide verschlimmert,
so dass es auch nicht möglich gewesen sei, kurzfristig einen Vertreter zu bestellen. Sein Fax-Gerät sei seit einiger Zeit
reparaturbedürftig. Es empfange regulär, versende Faxe aber nicht an die externe Nummer, sondern sende diese auf die eigene
Büro-Telefonnummer. Er habe vor der Krankheit schon einen Techniker beauftragt, der damals aufgetretene Fehler beseitigt habe.
Möglicherweise habe sich in diesem Zusammenhang ein Fehler in der Übertragung eingeschlichen.
Der Beklagte verwarf die Einsprüche mit seiner Einspruchsentscheidung vom 18.02.2009 als unzulässig. Die Einsprüche seien
verspätet eingelegt worden. Die Einspruchsfrist habe mit Ablauf des 01.10.2008 geendet. Die Einsprüche seien erst am 02.10.2008
eingegangen. Er hielt die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand für nicht gegeben, weil aufgrund
der Schilderungen die Krankheit des Bevollmächtigten nicht so plötzlich und so schwer gewesen sein könne, dass sowohl die
Einlegung des Einspruchs als auch die Bestellung eines Vertreters nicht mehr möglich gewesen sei.
Dagegen haben die Kläger am 22.03.2009 Klage erhoben.
Die Kläger begründen ihre Klage zunächst damit, dass die Ablehnung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht nachvollziehbar
sei. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung lägen vor. Postlaufzeiten seien unbeachtlich. Denn ihr Prozessbevollmächtigter
habe den Einspruch unmittelbar nach seiner Genesung persönlich in den Briefkasten des Beklagten eingeworfen. Er habe nicht
damit gerechnet, dass sein Krankheitszustand über so viele Tage andauern und sich sogar nach einigen Tagen weiter verschlechtern
werde. Wegen der persönlichen Einschätzung eines sehr kurzen Krankheitsverlaufs habe dieser es nicht für notwendig erachtet,
einen Vertreter zu bestellen. Später sei er durch die Krankheit daran gehindert worden. Hätte er zu dieser Zeit einen Vertreter
bestellen können, so hätte er auch den Einspruch rechtzeitig veranlassen können. Er verfüge als Syndikusanwalt nicht über
die Kontakte zu hauptamtlichen Berufsträgern, die kurzfristig hätten übernehmen können. Auch habe sich die Krankheit nicht
angekündigt und sei auch sonst nicht vorhersehbar gewesen. Selbst bei einer grassierenden Viruswelle müsse er keine Vorsorge
treffen sondern dürfe davon ausgehen, nicht zu erkranken.
Darüber hinaus sei der Einspruch innerhalb der Jahresfrist gemäß § 356 Abs. 2 AO eingelegt. Diese gelte hier, weil die Rechtsbehelfsbelehrungen
der beiden Bescheide unvollständig und damit fehlerhaft seien. In den Rechtsbehelfsbelehrungen seien zutreffende und vollständige
Ausführungen zum Fristbeginn enthalten. Auch werde die Monatsfrist genannt. Allerdings fehlten Ausführungen zum Fristende,
obwohl das Gesetz auch dazu klare Regelungen enthalten würde. Für den Rechtsanwender sei die genaue Kenntnis des Ablaufs der
Rechtsbehelfsfrist mindestens genauso entscheidend wie die Kenntnis über deren Beginn.
Die Einkommensteuerfestsetzung mit null Euro (2004) entfalte für sie, die Kläger, eine Beschwer, wenn durch die Anfechtung
die Möglichkeit des Verlustabzuges erhöht werde.
Die im Jahre 2004 erklärten Zinsen seien Werbungskosten bei den Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus der Beteiligung
des Klägers an der GmbH. Diese seien auch im Jahre 2004 abgeflossen und daher anzuerkennen.
Die für das Jahr 2005 erklärten Aufwendungen seien erst in diesem Jahr entstanden und müssten daher in diesem Jahr anerkannt
werden. Sie seien in diesem Jahr als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH anzusetzen. Warum der
Beklagte davon ausgehe, dass ein Verlust gemäß § 17 EStG im Jahre 2004 entstanden sei, habe dieser nicht begründet. Hilfsweise
seien die Aufwendungen aus dem Jahr 2005 aber im Jahre 2004 anzusetzen.
Die Kläger beantragen,
abweichend von den Bescheiden über Einkommensteuer 2004 und 2005 sowie gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags
zur Einkommensteuer zum 31.12.2004 und 31.12.2005 vom 28.08.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2009 die
Einkommensteuer 2004 und den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2004 unter Berücksichtigung der in der Anlage GSE erklärten
Zinsen in Höhe von 25.147,38 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (C… GmbH) sowie die Einkommensteuer
2005 und den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2005 unter Berücksichtigung der in der Anlage GSE erklärten Aufwendungen
in Höhe von 12.760,02 EUR als Teilwertabschreibungen auf nachträgliche Anschaffungskosten an der C… GmbH geändert festzusetzen
bzw. festzustellen,
hilfsweise, die erklärten Aufwendungen in Höhe von 12.760,02 EUR bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2004 bzw. der Feststellung
des verbleibenden Verlustvortrages zum 31.12.2004 zu berücksichtigen, sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die in der Einspruchsentscheidung niedergelegten Gründe und führt ergänzend aus,
dass eine Rechtsbehelfsbelehrung nicht auf die einzelnen Modalitäten der Fristberechnung hinweisen und auch nicht dem Steuerpflichtigen
jede Überlegung im Zusammenhang mit der Einlegung von Rechtsbehelfen ersparen müsse. So dürfe zum Beispiel der Hinweis darauf
fehlen, dass sich die Frist verlängere, wenn das Fristende auf einen Feiertag falle. Ein Ansatz der Verluste gemäß § 17 EStG
sei nicht im Jahr 2005 möglich. Es sei bereits mehrfach erläutert worden, dass das Jahr 2004 hier das richtige Jahr sei. Die
Einkommensteuerfestsetzung 2004 mit null Euro lasse eine Beschwer der Kläger entfallen.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung die Bände XV, XVII und XVIII der Einkommensteuerakten und ein Band Hinweisakte zu §
17 EStG des Beklagten vorgelegen, die dieser unter der Steuernummer 17/368/60280 für die Kläger führt.
Entscheidungsgründe:
Die Klage wegen Einkommensteuer 2004 ist unzulässig.
Die Kläger werden durch die auf null Euro lautende Festsetzung der Einkommensteuer 2004 im Bescheid vom 28.08.2008 nicht in
ihren Rechten verletzt. Es ist keine Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – ersichtlich. Denn eine
solche kann von einer Einkommensteuerfestsetzung mit null Euro, bei der eine niedrigere Festsetzung als Null Euro nicht denkbar
ist, nicht ausgehen. Der Einkommensteuerbescheid 2004 erzeugt bei den Klägern auch nicht wegen eines möglicherweise höheren
festzustellenden Verlustes eine Beschwer. Denn in diesen Fällen bietet das Verfahren über den Bescheid über die gesonderte
Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags alle Möglichkeiten der Rechtsschutzgewährung für den Steuerpflichtigen. Nach
§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG ist eine gesonderte Verlustfeststellung ohne Änderung des zugrundeliegenden Einkommensteuerbescheides
zu erlassen oder zu ändern, wenn die Änderung des zugrundeliegenden Einkommensteuerbescheides mangels steuerlicher Auswirkungen
unterbleibt.
Im Übrigen ist die Klage zwar zulässig, aber unbegründet.
Eine Klage ist ohne Sachprüfung als unbegründet abzuweisen, wenn die angefochtenen Bescheide vor Klageerhebung zum Beispiel
durch Versäumen der Einspruchsfrist bereits bestandskräftig geworden sind. Das Gericht ist in einem solchen Fall gehindert,
eine Sachprüfung der Bescheide vorzunehmen (Gräber/von Groll, FGO, 7. Auflage München 2010, § 44 Tz. 16 mit Nachweisen).
Dies ist im Streitfall gegeben.
Die Kläger haben die einmonatige Einspruchsfrist versäumt. Die am 28.08.2008, einem Donnerstag, ergangenen Bescheide sind
sämtlich mit einfachem Brief versandt worden und gelten gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in Verbindung mit § 108 Abs. 3 AO mit
Ablauf von drei Tagen, verlängert auf den nächsten Werktag, mithin Montag, am 01.09.2008 als bekannt gegeben. Die einmonatige
Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO endete mit Ablauf des 01.10.2008, einem Mittwoch. Diese Frist haben die Kläger
nicht gewahrt, weil der Einspruch erst am 02.10.2008 beim Beklagten eingegangen ist.
Es galt auch nicht – wie die Kläger dies meinen – die Jahresfrist gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO. Denn die den Bescheiden beigefügte
Rechtsbehelfsbelehrung war nicht fehlerhaft oder unvollständig. Es ist nicht erforderlich, dass die Rechtsbehelfsbelehrung
für jeden nur denkbaren Fall Varianten enthält oder dass sie auf den konkreten Einzelfall zugeschnitten ist. Erforderlich
ist nur der in § 356 Abs. 1 AO vorgeschriebene Inhalt. Dies sind der Beginn der Frist und deren Länge. Außerdem muss die Behörde
angegeben sein, bei der der Rechtsbehelf einzulegen ist. Weitere, nicht notwendige Angaben müssen richtig und unmissverständlich
sein (Klein/Brockmeyer, AO, 10. Auflage München 2009, § 356 Tz. 2 mit Nachweisen). Dies war bei den Rechtsbehelfsbelehrungen
in den Bescheiden vom 28.08.2008 der Fall.
Die Fristüberschreitung ist auch nicht deshalb unbeachtlich, weil den Klägern Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß
§ 110 AO zu gewähren wäre. Nach dieser Vorschrift ist einem Steuerpflichtigen auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
zu gewähren, wenn er ohne Verschulden gehindert war, eine Frist einzuhalten. Voraussetzung dafür ist gemäß § 110 Abs. 2 AO,
dass der Steuerpflichtige die Wiedereinsetzung innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses beantragt und begründet
sowie die versäumte Handlung nachholt. Aus der Darlegung muss sich ergeben, dass es dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar war,
die Frist einzuhalten.
Die Kläger haben innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses einen Antrag auf Wiedereinsetzung gestellt und die versäumte
Handlung, die Einspruchseinlegung, nachgeholt.
Zusätzlich ist für die Wiedereinsetzung noch erforderlich, dass sich aus der Begründung des Antrags, die ebenfalls innerhalb
eines Monats nach Wegfall des Hindernisses vorliegen muss, dass das Fristversäumnis für den Steuerpflichtigen nicht schuldhaft
war. Unter Verschulden ist Vorsatz und Fahrlässigkeit zu verstehen, wobei einfache Fahrlässigkeit ausreicht. Fahrlässig handelt,
wer die ihm zumutbare Sorgfalt außer Acht lässt. Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Die Kläger haben nicht schuldlos gehandelt,
als sie die Einspruchsfrist versäumten. Sie müssen sich als Steuerpflichtige ein Verschulden ihres Bevollmächtigten gemäß
§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO wie eigenes Verschulden zurechnen lassen.
Im Streitfall ergibt sich aus dem innerhalb der Monatsfrist gemäß § 110 AO Vorgetragenen nicht, dass der Bevollmächtigte der
Kläger schuldlos gehandelt hat. Ein schuldloses Fristversäumnis ist anzunehmen, wenn eine Person so plötzlich und so schwer
erkrankt, dass sie an der Einhaltung einer Frist gehindert ist und zusätzlich nicht in der Lage ist, einen Vertreter zur Vornahme
der Handlung zu bestimmen (zu diesen Voraussetzungen siehe Klein/Rätke, AO, 10. Auflage München 2009, § 110 Tz. 32, und Gräber/Stapperfend,
FGO, 7. Auflage München 2010, § 56 Tz. 38, beide mit weiteren Nachweisen). Dies lässt sich vorliegend nicht feststellen. Ausgehend
davon, dass es die Krankheit des Bevollmächtigten jedenfalls am 02.10.2008 zuließ, dass dieser den Einspruch verfasste und
– nach seinem Vortrag im Klageverfahren – persönlich zum Beklagten bringen konnte, hatte dieser spätestens an diesem Tag erfahren,
dass er die Frist zur Einlegung des Einspruchs für die Kläger versäumt hatte. Das Hindernis war an diesem Tag weggefallen.
Die Monatsfrist gemäß § 110 Abs. 2 Satz 1 AO begann mit Ablauf des 02.10.2008 und endete mit Ablauf des 03.11.2008 (Verlängerung
auf Montag als dem auf das eigentliche Fristende am 02.11.2008 folgenden Werktag gemäß § 108 Abs. 3 AO). Innerhalb dieser
Frist hatte der Bevollmächtigte nur im Einspruchsschreiben selbst vorgetragen. Die weiteren Erläuterungen insbesondere im
Schriftsatz vom 09.12.2008 sind hinsichtlich neuer Gründe unbeachtlich, weil dieser Schriftsatz nicht mehr innerhalb der Antragsfrist
beim Beklagten eingegangen ist. Aus dem Einspruchsschreiben ergibt sich nicht, dass die Kläger die Frist unverschuldet versäumt
haben. Die Vorlage der Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung des Bevollmächtigten mit der Diagnose „A09G” („A09” = Diarrhoe und
Gastroenteritis, vermutlich infektiösen Ursprungs, „g” steht für gesichert) legt nicht dar, dass der Bevollmächtigte der Kläger
plötzlich und so schwer erkrankt war, dass er innerhalb der Frist weder die Einspruchseinlegung noch die Bestellung eines
Vertreters hätte vornehmen können (siehe Klein/Rätke, a.a.O.). Dies ergibt sich nicht schon aus der Mitteilung der Diagnose.
Denn bei einer so allgemein gehaltenen Diagnose ist sowohl eine nur geringe Beeinträchtigung der kranken Person denkbar als
auch eine sehr schwere und lebensbedrohliche Erkrankung derselben möglich. In einem solchen Fall müssen innerhalb der Antragsfrist
des § 110 AO die Gründe mitgeteilt werden, aus denen sich die besondere Schwere der Erkrankung erkennen lassen. Bei nur leichtem
Verlauf der Erkrankung wäre es dem Bevollmächtigten zumutbar gewesen, den Einspruch rechtzeitig zu fertigen oder aber einen
Vertreter zu informieren. Dies dann nicht zu tun wäre fahrlässig gewesen.
Des Weiteren spricht hier auch alles dafür, dass das Fristversäumnis seine Grundlage in einem Organisationsverschulden hat.
Ein Berater ist generell gehalten, für einen eintretenden Krankheitsfall eine Vertretung in der Weise sicherzustellen, dass
eine Fristwahrung für seine Mandanten gesichert ist (Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 56, Tz. 20 „Krankheit” mit weiteren Nachweisen).
Fehlt eine solche Organisation, so ist dies fahrlässig. Es handelt sich nur dann nicht um ein Organisationsverschulden, wenn
die Krankheit des Bevollmächtigten so plötzlich und so schwer ist, dass es ihm wegen seiner Erkrankung nicht möglich gewesen
wäre, einen Vertreter zu informieren. Dieser Sonderfall ist im Streitfall ebenfalls nicht ersichtlich. Der Bevollmächtigte
der Kläger hat nicht vorgetragen, dass er über eine allgemeine Vertretungsregelung Vorsorge für einen eventuellen Krankheitsfall
getroffen hat. Auch dies dürfte fahrlässig sein. Zudem ist nicht erkennbar, dass die Erkrankung so plötzlich aufgetreten und
so schwerwiegend war, dass der Bevollmächtigte selbst dann, wenn er eine Vertretungsregelung gehabt hätte, nicht in der Lage
gewesen wäre, den Vertreter zu informieren.
Unter diesen Umständen kommt es auf die Fragen zur Anerkennung der begehrten Werbungskosten oder der Aufwendungen als nachträgliche
Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG nicht mehr an.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
