07.05.2013
Finanzgericht München: Urteil vom 26.02.2013 – 6 K 2742/12
1. Bekommt ein Handelsvertreter eine Einmalzahlung dafür, dass er aufgrund der schwierigen finanziellen Lage und auf Veranlassung
seines Auftraggebers der rückwirkenden Absenkung seiner Provisionssätze ab einem bestimmten Stichtag zustimmt und klarstellt,
dass damit zivilrechtlich kein gesetzlicher Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB entsteht und dass er die zukünftige Entwertung
seines zu diesem Zeitpunkt bestehenden Ausgleichsanspruchs als Handelsvertreter, der aus der Höhe der in der Zukunft sinkenden
Provisionen berechnet wird, in Kauf nimmt, so stellt die Einmalzahlung eine steuerbegünstigte Entschädigung für entgehende
Einnahmen i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG dar.
2. Allein der Umstand, dass eine frühere Entschädigungszahlung eine spätere Entschädigung für andere Zwecke mindert, steht
der Anwendung des § 34 EStG nicht entgegen.
3. Ob eine Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird, ist grundsätzlich
aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls
im Wege der Auslegung, heranzuziehen. Wurde eine einheitliche Zahlung für mehrere Entschädigungszwecke geleistet, ist jeder
Zweck steuerrechtlich für sich zu beurteilen und die Entschädigung ggf. aufzuteilen.
4. § 89b Abs. 4 S. 1 HGB schließt Vorauszahlungen auf den Ausgleichsanspruch nicht grundsätzlich aus. Der Anschein, dass eine
solche Abrede der Gesetzesumgehung dient, verdichtet sich indes, falls der Handelsvertreter die Vorauszahlung auch dann behalten
darf, wenn ihm später ein solcher Ausgleichsanspruch nicht oder nur in geringer Höhe zusteht.
In der Streitsache
hat der 6. Senat des Finanzgerichts München durch … ohne mündliche Verhandlung am 26. Februar 2013
für Recht erkannt:
1. Dem Beklagten wird aufgegeben, den Einkommensteuerbescheid 2004 … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … dergestalt
abzuändern, dass die in den gewerblichen Einkünften des Klägers enthaltenen Einnahmen in Höhe von … EUR bei der Steuerberechnung
als außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz behandelt werden. Das Ergebnis der Neuberechnung ist
dem Kläger unverzüglich mitzuteilen. Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Einkommensteuerbescheid 2004 mit dem geänderten
Inhalt neu bekannt zu geben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe
der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit
in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Der Kläger betreibt ein Einzelunternehmen, das die Handelsvertretung für … zum Gegenstand hat. Er schloss 1993 eine Vertriebsvereinbarung
mit der Firma A, auf die verwiesen wird. Die Firma A beauftragte den Kläger mit der Vertriebsvereinbarung, ihre Produkte im
Vertragsgebiet und – außerhalb des Vertragsgebiets – an namentlich aufgezählte Firmen zu vertreiben. Der Kläger sollte als
Vertragshändler oder als Handelsvertreter tätig werden, worüber A im Einzelfall entscheiden konnte.
Gemäß § 9 der Vertriebsvereinbarung, der im Wortlaut zum großen Teil der gesetzlichen Regelung des § 89b Handelsgesetzbuch
(HGB) entspricht, stand dem Kläger als Handelsvertreter bei Beendigung des Vertragsverhältnisses ein Ausgleichsanspruch zu.
Nach § 15 war die Vertriebsvereinbarung auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und konnte ohne wichtigen Grund mit einer Kündigungsfrist
von achtzehn Monaten zum Monatsende gekündigt werden. Das zwischen dem Kläger und A vereinbarte Alleinvertretungsrecht im
Vertragsgebiet bestand in der Zeit zwischen Kündigung und Vertragsende nicht mehr.
In der Folgezeit verschlechterte sich die wirtschaftliche Situation der Firma A. Auf Grund des hohen Preisdrucks vertrat A
die Ansicht, dass die ursprünglich mit dem Kläger vereinbarten Provisionssätze wirtschaftlich nicht mehr tragbar seien. Nach
Verhandlungen schlossen der Kläger und A am … eine Nachtragsvereinbarung zur Vertriebsvereinbarung, auf die verwiesen wird.
Mit der Nummer 1 des Nachtrags wurden die bisherigen Provisionssätze rückwirkend zum 1. Januar 2004 durch niedrigere Provisionssätze
ersetzt. Nach der Nummer 2 des Nachtrags gingen der Kläger und A davon aus, dass die Senkung der Provisionssätze keine Ansprüche
des Klägers im Sinne des § 89b HGB auslöst. Vorsorglich erklärte der Kläger ausdrücklich, dass er auf eventuelle Ansprüche
verzichtet.
In der Nummer 3 des Nachtrags erklärte sich A „im Gegenzug” bereit, dem Kläger bereits jetzt einen Abschlag auf einen bei
Beendigung des Handelsvertretervertrags nach § 9 der Vertriebsvereinbarung bzw. § 89b HGB entstehenden Ausgleichsanspruch
zu zahlen. Der Höhe nach sollten 60 % eines Ausgleichsanspruchs gezahlt werden, der sich bei Vertragsbeendigung zum 31. Dezember
2003 ergeben hätte. Dieser Betrag wurde mit X EUR netto beziffert.
Ein eventuell später entstehender Ausgleichsanspruch sollte durch den Vorschuss nicht in Höhe des nominellen Betrags von X
EUR sondern in Höhe der Quote von 60 % abgegolten sein. § 5 des Nachtrags enthielt eine Regelung für den Fall, dass eine der
vorstehenden Vereinbarungen zivilrechtlich unwirksam ist. Insbesondere wurde klargestellt, dass die Abschlagszahlung in jedem
Fall angemessen bei der Ermittlung eines späteren Ausgleichsanspruchs des Klägers zu berücksichtigen ist.
Der Beklagte, das Finanzamt (FA), erfasste die Zahlung – wie erklärt – in Höhe von X EUR als Betriebseinnahme des Klägers
und berechnete die Einkommensteuer in den Einkommensteuerbescheiden 2004 ohne Ansatz des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34
Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Den Einspruch des Klägers wies das FA mit der Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet
zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger macht weiter geltend, die Zahlung sei mit dem ermäßigten Steuersatz des § 34
EStG zu besteuern. Es läge eine Entschädigung für seine Zustimmung zu den niedrigeren Provisionsätzen und der damit verbundenen
Minderung seines späteren Ausgleichsanspruchs als Handelsvertreter vor. Zur Zahlung sei es aufgrund des Drängens der Firma
A gekommen. Eine Zusammenballung von Einkünften sei nicht gegeben, insbesondere sei keine Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen
vereinbart worden. Trotz der Bezeichnung als Abschlag läge keine Vorauszahlung auf den späteren Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter
vor.
II.
Die Klage ist begründet.
Gemäß § 34 Abs. 1 EStG ist die Einkommensteuer für außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu berechnen.
Im Streitfall hat der Kläger außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG erzielt.
1. Zu den Einkünften gemäß § 24 Nr. 1 EStG zählen Entschädigungen, die gewährt worden sind
als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine
solche
als Ausgleichszahlung an Handelsvertreter nach § 89b HGB.
Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes setzt hiernach voraus, dass ein Steuerpflichtiger eine „Entschädigung” erhalten
hat, die ihm – dem Zweck des § 34 EStG entsprechend – zusammengeballt zugeflossen ist. Zahlungen, die nicht an die Stelle
weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses sind, gehören
nicht zu den Entschädigungen. Dementsprechend liegt eine Entschädigung nur vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch
weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage
beruht. Bei einer Mitwirkung des Steuerpflichtigen am Schaden liegt eine Entschädigung nur vor, wenn dieser unter rechtlichem,
wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –; vgl. die umfangreichen
Nachweise bei Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 24 EStG Anm. 26 ff.).
Löst das schädigende Ereignis für den Steuerpflichtigen zugleich anderweitige Vorteile aus, so steht dies der Beurteilung
einer Abfindung als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht entgegen; ein Vorteilsausgleich ist nicht vorzunehmen
(BFH-Beschluss vom 25. März 1998 IV B 30/97, juris; zur Abfindung nach Auflösung eines Mietvertrages BFH-Urteil vom 11. Januar
2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, m.w.N.).
2. Im Streitfall hat der Kläger keine Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gemäß § 24 Nr. 1b EStG
erhalten, denn er hat nach dem im Streitjahr abgeschlossenen Nachtragsvertrag seine bisherige Tätigkeit als Handelsvertreter
für eine niedrigere Provision fortgeführt. Eine Veräußerung des Kundenstamms ist nicht erfolgt.
3. Der Kläger hat einen Ersatz für entgehende Einnahmen erhalten (§ 24 Nr. 1a EStG).
a) Ob eine Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird, ist grundsätzlich
aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls
im Wege der Auslegung, heranzuziehen (BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933 und vom 11. Januar 2005
IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044). Entscheidend ist die Frage, „
wofür” die Entschädigung – hier in Höhe von X EUR – gezahlt wurde. Wurde die einheitliche Zahlung für mehrere Entschädigungszwecke
geleistet, ist jeder Zweck steuerrechtlich für sich zu beurteilen und die Entschädigung ggf. aufzuteilen (vgl. das BFH-Urteil
vom 14. Juli 1993 I R 84/92 BFH/NV 1994, 23, das „teilweise” Zwecke für möglich hält).
b) Nach der Nummer 3 des Nachtragsvertrags wurde die Entschädigung „im Gegenzug” für die vom Kläger der Firma A in den Nummern
1 und 2 eingeräumten Vorteile gezahlt. Hiervon ist bei der Würdigung des Geschehens auszugehen. Es bestehen keine Zweifel
daran, dass der Nachtragsvertrag wie sein Wortlaut zu verstehen ist. Eine missbräuchliche Gestaltung liegt nicht vor.
Der Kläger hat damit die Entschädigung dafür bekommen, dass
er der auf den 1. Januar 2004 rückwirkenden Absenkung seiner Provisionssätze zustimmt
zweifelsfrei klarstellt, dass damit zivilrechtlich kein gesetzlicher Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB entsteht
und die zukünftige Entwertung seines zu diesem Zeitpunkt bestehenden Ausgleichsanspruchs als Handelsvertreter, der aus der
Höhe der in der Zukunft sinkenden Provisionen berechnet wird, in Kauf nimmt (vgl. hierzu § 89b Abs. 2 HGB und § 9 Nr. 2 der
Vertriebsvereinbarung).
c) Soweit die Entschädigung dafür gezahlt wurde, dass der Kläger niedrigere Provisionen vor Ablauf der achtzehnmonatigen Kündigungsfrist
der Vertriebsvereinbarung und vom Zeitpunkt des Abschlusses der Nachtragsvereinbarung beurteilt sogar rückwirkend in Kauf
nimmt, gehen ihm Einnahmen verloren.
aa) Der Nachtragsvertrag führt zu einer Entschädigung auf einer neuen Rechtsgrundlage, denn ohne ihn würde die Firma A die
Zahlung nicht schulden. Die vereinbarte Ausgleichszahlung kann zivilrechtlich nicht als Zahlung von geschuldeten Provisionen
angesehen werden.
Der Kläger stand bei seiner Mitwirkung am Nachtragsvertrag auch unter erheblichem Druck. Im Falle einer Kündigung des Vertriebsvertrags
wäre z.B. sein Gebietsschutz sofort entfallen. Der Druck wird daher durch die Präambel des Nachtragsvertrags, die auf den
Preisdruck der Konkurrenz verweist, ausreichend belegt. Der Kläger hat überzeugend dargelegt, dass kein anderer Grund bestand,
der Absenkung der Provisionen zuzustimmen.
Soweit es für die nachfolgend geschilderten Entschädigungszwecke auf eine neue Rechtsgrundlage und die Drucksituation ankommt,
gelten die vorstehenden Gründe entsprechend.
bb) Soweit die Entschädigung für diesen Zweck gezahlt wird, erfolgt eine Einmalzahlung. Es liegt auf der Hand, dass eine spätere
Ausgleichszahlung der Firma A nach § 89b HGB nichts mit dieser (Teil-)Entschädigung zu tun hat.
d) Soweit der Kläger im Nachvertragsvertrag klarstellt, dass der Nachtragsvertrag selbst keinen gesetzlichen Ausgleichsanspruch
als Handelsvertreter auslöst, misst der Senat dieser Vertragsklausel im Gesamtpaket der Vereinbarungen keinen eigenständigen
Entschädigungswert zu. Der Kläger und die Firma A sind insoweit zu Recht davon ausgegangen, dass die Klarstellung im Vertrag
der zivilrechtlichen Rechtslage entspricht, nach der eine bloße Provisionsabsenkung keinen Ausgleichsanspruch auslöst (vgl.
v. Hoyningen-Huene, Münchener Kommentar § 89b HGB Rz. 52). Die Absenkung der Provision ist weder eine wesentliche Änderung
noch eine Teilbeendigung der Handelsvertretertätigkeit, da weder der Bezirk verkleinert noch der Kundenstamm veräußert wird
(vgl. hierzu BFH vom 29. März 2006 X R 55/04, BFH/NV 2006, 1641).
e) Soweit der Kläger eine Entschädigung dafür erhält, dass er die Minderung seines zukünftigen Ausgleichsanspruchs als Handelsvertreter
in Kauf nimmt, liegt ebenfalls eine Entschädigung für entgehende Einnahmen vor. Eine Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1c EStG
liegt nicht vor. Die Norm ist auch nicht analog anzuwenden.
aa) Nach dem Wortlaut des Nachtragsvertrags erhält der Kläger einen Abschlag auf seinen Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB
i.V.m. § 9 der Vertriebsvereinbarung, der ihm bei der endgültigen Auflösung der Vertriebsvereinbarung zusteht. Diese Vertragsklausel
führt indes zivilrechtlich nicht zu einer Teilzahlung auf einen Ausgleichsanspruch, denn sie ist wegen Verstoßes gegen den
zwingenden § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB nichtig. Nach dieser Vorschrift kann der Anspruch auf den Ausgleichsanspruch nicht im Voraus
ausgeschlossen werden.
§ 89b Abs. 4 Satz 1 HGB schließt Vorauszahlungen auf den Ausgleichsanspruch nicht grundsätzlich aus. Der Anschein, dass eine
solche Abrede der Gesetzesumgehung dient, verdichtet sich indes, falls der Handelsvertreter die Vorauszahlung auch dann behalten
darf, wenn ihm später ein solcher Ausgleichsanspruch nicht oder nur in geringer Höhe zusteht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs
vom 13. Januar 1972 VII ZR 81/70, NJW 1972, 477; v. Hoyningen-Huene, Münchener Kommentar § 89b HGB Rz. 200 ff.). So liegen
aber die Verhältnisse im Streitfall. Der Nachtragsvertrag ist nach seinem Wortlaut und seinem Sinn so zu verstehen, dass dem
Kläger die Zahlung endgültig zusteht. Eine Vorauszahlung liegt zivilrechtlich nicht vor.
bb) Es ist auch nicht im Wege einer analogen Anwendung von einer Vorabentschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1c EStG auszugehen.
Der Entschädigungssachverhalt nach dem Nachtragsvertrag ist nicht mit dem gesetzlichen Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters
vergleichbar, denn der Kundenstamm des Klägers wird nicht auf die Firma A übertragen (vgl. BFH vom 12. Oktober 1999 VIII R
21/97, BStBl II 2000, 220).
cc) Da aus den vorgenannten Gründen auch dieser Teilbetrag der Entschädigungszahlung im Streitjahr zivilrechtlich nicht als
Vorauszahlung auf eine Ausgleichszahlung gemäß § 89b HGB anzusehen ist, stellt sich die Frage, ob eine Zahlung oder mehrere
schädliche Zahlungen vorliegen, nicht. Die zivilrechtliche Bewertung ist auch steuerrechtlich maßgeblich. Unerheblich ist,
dass sich der Kläger und die Firma A bei der Bemessung der Höhe des Schadensersatzes am Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters
orientiert haben. Die Ermittlung der Höhe eines Schadens im Rahmen eines Vergleichs ändert nicht den Schadensgrund, für den
Ersatz geleistet wird.
Der Sachverhalt ist nicht mit dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 20. Juli 1988 I R 250/83, BStBl II 1988, 936 vergleichbar,
da dort laufend Zahlungen erfolgten, die nach den Vorstellungen der Vertragsparteien ausschließlich den späteren Ausgleichsanspruch
als Handelsvertreter abgelten sollten. Ein anderer Zahlungszweck wurde in diesem Verfahren vom Steuerpflichtigen nicht geltend
gemacht. Der Kläger erhält dagegen einen einmaligen Schadensersatz für einen Schaden, der andere Nachteile betrifft als sie
mit einem eventuellen späteren Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter abgegolten werden.
Allein der Umstand, dass eine frühere Entschädigungszahlung eine spätere Entschädigung für andere Zwecke mindert, steht der
Anwendung des § 34 EStG nicht entgegen. Daher braucht nicht geprüft zu werden, ob die Tarifermäßigung aus dem Betrag von X
EUR auch dann gerechtfertigt ist, falls dem Kläger durch eine spätere Anrechnung nach den entsprechenden Klauseln im Nachtragsvertrag
– ggf. i.V.m. dem Grundsatz von Treu und Glauben – ein geminderter Ausgleichsanspruch gem. § 89b HGB zusteht. Ebenso wie bei
der Prüfung, ob eine Ersatzleistung tarifbegünstigt ist, sonstige Vorteile außer Betracht bleiben, haben auch sonstige Nachteile
außer Betracht zu bleiben.
4. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass sich das Ergebnis nicht ändert, falls – abweichend von der oben vertretenen
Rechtsansicht – zivilrechtlich von einer Vorauszahlung auf einen späteren Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB ausgegangen wird
oder sich der Kläger steuerrechtlich entsprechend dem Rechtsgedanken des § 41 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – diese Rechtsfolge
entgegenhalten lassen muss.
In diesen Fällen ergibt sich die Besonderheit, dass der Kläger
eine Schadensersatzleistung vereinbart hat, die über § 24 Nr. 1a EStG zur Tarifbegünstigung führen könnte
andererseits aber diese Schadensersatzleistung aufgrund ihrer Art (Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters) für sich allein
über § 24 Nr. 1c EStG zur Tarifbegünstigung führen könnte.
Mit anderen Worten: Der Kläger erhält als an sich tarifbegünstigten Schadensersatz eine ihrerseits eigenständig tarifbegünstigte
Leistung, so dass eine Vermischung mehrerer Begünstigungstatbestände entsteht. Dies führt jedoch unter den besonderen Umständen
des Streitfalls nicht dazu, eine zusammengeballte Einmalzahlung im Streitjahr abzulehnen.
Der BFH geht vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung aus. Dieser Grundsatz besagt, dass
eine bestimmte Entschädigung tarifbegünstigt ist, wenn die Entschädigung in einem Einmalbetrag erfolgt. Dagegen liegen mehrere
(ggf. tarifbegünstigte) Entschädigungen vor, wenn Schadensersatz für klar abgegrenzte, vom dem Gegenstand der jeweiligen anderen
Entschädigung abtrennbare Schäden gezahlt wird (vgl. BFH vom 21. Januar 2004 XI R 40/02, BStBl II 2004, 716; die Ausnahmen,
die der BFH vom Grundsatz der Einheitlichkeit zugelassen hat, sind für den Streitfall nicht von Bedeutung).
Nach diesen Grundsätzen ist entscheidend, dass die Zahlung im Streitjahr und der spätere Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter
nach den Vorstellungen des Klägers und der Firma A unterschiedliche Schäden ersetzen sollen und die vertragliche Verknüpfung
lediglich dazu dient, den Aufwand für die Firma A in Grenzen zu halten. Eine spätere Entschädigungszahlung anlässlich der
Beendigung des Handelsvertreterverhältnisses – deren Wahrscheinlichkeit nicht bekannt und deren Höhe offen ist – ist daher
trotz der zivilrechtlichen Verknüpfung als neues Schadensereignis einzustufen. Die Beurteilung nach dem jeweiligen konkreten
Anlass der Ersatzleistung hat Vorrang vor einer Beurteilung nach einem bloßen Kausalitätszusammenhang zivilrechtlicher Natur.
5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
