07.05.2013
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 29.01.2013 – 3 K 125/11
1. Beantragt ein produktionsnahe Dienstleistungen in Form der Inbetriebnahme und Wartung thermischer Anlagen erbringender
Investor die Gewährung einer Investitionszulage für die Errichtung sechs mobiler Brennerstationen zur Produktionserweiterung,
die am Betriebssitz lediglich gewartet und gelagert, jedoch nicht eingesetzt werden sowie die als Erstinvestitionsvorhaben
anzusehende Anschaffung von Notebooks für Messkoffer, sind die Verbleibensvoraussetzungen des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 InvZulG
2007 auch dann erfüllt, wenn die Wirtschaftsgüter – entsprechend der für Baugeräte bestehenden erweiterten Auslegung der Verbleibensvoraussetzungen
– jährlich nicht mehr als fünf Monate außerhalb des Fördergebiets eingesetzt sind.
2. Bei der Bestimmung der Zeitanteile innerhalb und außerhalb des Fördergebiets ist nicht nur auf die Tage des aktiven Einsatzes
des Wirtschaftsguts abzustellen. Die Zeiten der im Fördergebiet stattfindenden technischen Vor- und Nachbereitung sowie des
Bereithaltens sind ebenfalls zu berücksichtigen.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat unter Mitwirkung des …, der …, des …, der ehrenamtlichen Richterin … und des ehrenamtlichen Richters … auf
Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 29. Januar 2013
für Recht erkannt:
I. Der Investitionszulagenbescheid für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 vom 17. November 2009 und die Einspruchsentscheidung
vom 4. Januar 2011 werden insoweit abgeändert, als eine weitere Investitionszulage von 36.213,10 EUR festgesetzt wird.
II. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
III. Das Urteil ist in Bezug auf seine Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn die Klägerin nicht selbst Sicherheit in dieser
Höhe leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligen streiten im Rahmen der Frage, ob eine Investitionszulage zu gewähren ist darum, ob die Verbleibensvoraussetzungen
für entsprechende Anschaffungen der Klägerin gegeben sind.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Ihr Gegenstand ist nach der Eintragung in das Handelsregister
die Projektierung, der Bau und Vertrieb von Ausrüstungen für Industrieöfen und entsprechende Dienstleistungen wie Bauleitung,
Bauabnahme, Industrieabnahme, Außerbetriebnahme, Abriss, messtechnische Inspektion, Wartung, Reparatur, Prozessoptimierung,
ingenieurtechnische Beratung etc. im Bereich industrieofentechnischer Ausrüstung.
Die Klägerin erbrachte im Streitzeitraum Industriedienstleistungen für Thermoprozessanlagen – also insbesondere Brenn- und
Schmelzöfen – der Glasindustrie, Metallurgie und der Abfallverwertung. Hierzu sandte sie Mitarbeiter zu den Auftrag gebenden
Unternehmen vor Ort und nahm dorthin regelmäßig spezielle Technik mit. Durch ihre Ingenieure nahm sie thermische Anlagen vor
Ort in Betrieb, wartete diese und nahm in geringem Umfang auch Reparaturen vor. Der Sitz der Klägerin befindet sich im X..
Die Klägerin betreute Anlagen auf nahezu allen Kontinenten. Am Sitz der Klägerin befanden sich auch ein Lager und eine Werkstatt.
Die Klägerin entwickelte und baute sechs Brennerstationen, die ihre Mitarbeiter grundsätzlich bei ihren Einsätzen mit sich
führten. Eine Brennerstation hat eine Größe von etwa 1,80 Meter in Höhe und Länge sowie einen Meter Breite. Die Brennerstationen
wurden an dem Betriebssitz der Klägerin vor und nach den Einsätzen gewartet und gelagert, kamen dort aber nicht zum Einsatz.
Am 6. Mai 2009 stellte die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 einen Antrag auf Gewährung von Investitionszulage in
Höhe von insgesamt 42.595 EUR bei einem Fördersatz von 27,5 Prozent. Es wurde unter anderem die Förderung der Anschaffung
und Herstellung von sechs Brennerstationen nebst Zubehör mit Herstellungs- und Anschaffungskosten von 130.774 EUR sowie von
zwei Notebooks für Messkoffer für 910 EUR geltend gemacht. Die Klägerin gab in dem Förderantrag an, ihr Betrieb sei ein Betrieb
für technische Fachplanung (Gruppe 74.20.5 der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 – WZ 03 –). Handschriftlich ist in
dem Antrag die Zuordnung als Betrieb der technischen, physikalischen und chemischen Untersuchung vorgenommen (Gruppe 74.3
WZ 03; vgl. Blatt 32 der Investitionszulagenakte). Weiterhin gab die Klägerin an, es liege ein Erstinvestitionsvorhaben vor.
Die Errichtung sechs mobiler Brennerstationen mit Beginn am 24. März 2008 sei zur Produktionserweiterung erfolgt. Auch die
Erweiterung der Büroausstattung mit Beginn am 1. April 2008 stelle ein Erstinvestitionsvorhaben dar, da zusätzliches Personal
eingestellt worden sei (vgl. Blatt 33 Rs der Investitionszulagenakte). Die Klägerin verwies darauf, dass ihr Betrieb in einem
Randgebiet im Sinne des InvZulG 2007 belegen sei. Sie legte eine Erklärung über das Vorliegen der Voraussetzungen für die
Annahme eines kleinen oder mittleren Unternehmens vor. Hierbei erklärte sie für das Wirtschaftsjahr 2006/2007 eine Mitarbeiterzahl
von vier, einen Umsatz von 537.000 EUR und eine Bilanzsumme von 166.000 EUR (vgl. Blatt 40 der Investitionszulagenakte).
Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) setzte nach Durchführung einer betriebsnahen Veranlagung (vgl. Bericht vom 5. November
2009, Blatt 112 ff. der Investitionszulagenakte) mit Bescheid vom 17. November 2009 die Investitionszulage für das Wirtschaftsjahr
2007/2008 für andere, hier nicht streitige Wirtschaftsgüter auf 6.175,95 EUR fest und lehnte eine Gewährung hinsichtlich der
Brennerstationen und Notebooks mangels Erfüllung der Verbleibensvoraussetzungen ab (vgl. Blatt 115 ff. der Investitionszulagenakte).
Der Einspruch der Klägerin vom 26. November 2009 wurde durch Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2011 als unbegründet zurückgewiesen.
Es fehle an dem notwendigen Verbleiben der betroffenen Wirtschaftsgüter im Fördergebiet.
Die Klägerin hat am 21. Januar 2011 Klage zum Sächsischen Finanzgericht erhoben.
Nach ihrer Ansicht ist die Bestimmung der Verbleibensvoraussetzungen für den Bereich der industrienahen Dienstleistungen nach
§ 2 InvZulG 2007 noch nicht in der Rechtsprechung des BFH geklärt. Insbesondere zu Messgeräten gebe es noch keine Rechtsprechung.
Es müsse der Zweck des InvZulG 2007 berücksichtigt werden, ortsgebundene Arbeitsplätze zu schaffen. Sie habe solche Arbeitsplätze
geschaffen. Es sei auch kein Missbrauch erkennbar, da sie keine Betriebsstätten außerhalb des Fördergebietes unterhalte.
Die angeschafften Wirtschaftsgüter seien räumlich und funktional ihrer Betriebsstätte in X zuzuordnen. Es handele sich bei
den Notebooks, Messgeräten und Brennerstationen um Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt seien, in der
Betriebsstätte am Betriebssitz eingesetzt zu werden. Der Ort der jeweiligen Tätigkeit beim Kunden könne nicht vorab bestimmt
werden, dies richte sich nach der Auftragslage. Im Jahr 2009 seien etwa 50 Prozent der Umsätze im Fördergebiet erbracht worden.
Sie erbringe Dienstleistungen vor Ort mit eigenen Mitarbeitern.
Nach der Rechtsprechung des BFH erfordere die Verbleibensvoraussetzung eine dauerhafte zeitliche und räumliche beziehungsweise
tatsächliche Beziehung des begünstigten Wirtschaftsguts zu der Betriebsstätte im Fördergebiet. Dies sei unter Berücksichtigung
der Eigenart und Zweckbestimmung des betreffenden Wirtschaftsguts zu entscheiden. Die notwendige räumliche und tatsächliche
Beziehung der Wirtschaftsgüter zu der Betriebsstätte in X bestehe, da die Technik dort stationiert sei und nach den jeweiligen
Einsätzen wieder dorthin gelangt sei. Ein ausschließliches Verbleiben der Wirtschaftsgüter in dem Fördergebiet sei, soweit
Wirtschaftsgüter nicht körperlich fest einer Betriebsstätte zugeordnet seien, nicht notwendig, wenn Wirtschaftsgüter ihrer
Art typischerweise außerhalb der Betriebsstätte eingesetzt würden. Es sei auch bereits entschieden worden, dass eine reine
funktionale Bindung an die Betriebsstätte im Sonderfall ausreichend sei. Die Zugehörigkeit müsse sich dann durch den Einsatz
beziehungsweise die Verwendung der Wirtschaftsgüter ausdrücken. In jedem Fall müsse der Einsatz für das Unternehmen im Fördergebiet
im Vordergrund stehen.
Rechtsprechung und Verwaltung unterschieden zwischen zwei Arten von Wirtschaftsgütern.
• Typ 1 umfasse Wirtschaftsgüter, die zum ständigen Einsatz in einer räumlich begrenzten Betriebsstätte vorgesehen seien (etwa
Werkzeugmaschinen);
• Typ 2 umfasse Wirtschaftsgüter, die ihrer Eigenart entsprechend nicht dazu geeignet seien, in einer räumlich begrenzten
Betriebsstätte eingesetzt zu werden (Baumaschinen oder Transportmittel). Die Rechtsprechung lege die Verbleibensvoraussetzung
dort erweiternd aus. Auch ein längerer Einsatz außerhalb des Fördergebietes sei hier möglich.
Die im Streitfall betroffenen Wirtschaftsgüter seien dem Typ 2 zuzuordnen. Sie, die Klägerin, erbringe Dienstleistungen an
Industrieöfen und müsse so zwangsläufig immer die eigene Betriebsstätte verlassen. Die Wirtschaftgüter kehrten aber immer
wieder in das Fördergebiet zurück und würden hier mindestens einen bis maximal vier Tage vor und nach jedem Einsatz gewartet.
Außerhalb der Einsätze befänden sich die Wirtschaftsgüter schließlich ständig im Fördergebiet. Nach der Rechtsprechung des
BFH seien auch die anderen Tätigkeiten bei der Prüfung der Erfüllung der Verbleibensvoraussetzung einzubeziehen. Diese Tätigkeiten
würden in der Betriebsstätte im Fördergebiet erbracht.
Das FA verweigere die Investitionszulage zu Unrecht, obwohl Messgeräte im Sinne der Rn 73 des BMF-Schreibens vom 8. Mai 2008
anzunehmen seien. Die Verwendung sei hier ähnlich den Baugeräten und Transportmitteln.
Die Wirtschaftsgüter, deren Förderung begehrt werde, hätten sich zeitlich überwiegend im Fördergebiet befunden. Schließlich
kämen auch die Gesellschafter der Klägerin und deren Arbeitnehmer aus dem Fördergebiet, sodass die Wertschöpfung dort verbleibe.
Die begehrte Investitionszulage entspreche zuletzt dem Zweck des Gesetzes, die Wirtschaftskraft in dem Fördergebiet zu stärken.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Bescheides vom 17. November 2009, soweit er entgegensteht, und der Einspruchsentscheidung vom 4. Januar
2011 weitere Investitionszulage mit einem Satz von 27,5 % aus den Bemessungsgrundlagen von 130.774 EUR (Brennerstationen)
und 910 EUR (zwei Notebooks für Messkoffer) festzusetzen.
Das FA beantragt,
die Abweisung der Klage.
Die begehrte Investitionszulage könne mangels Erfüllung der Verbleibensvoraussetzung nicht gewährt werden. Die in Rede stehenden
Brennerstationen seien nicht dazu bestimmt und geeignet, in dem räumlich abgegrenzten Bereich der Betriebsstätte eingesetzt
zu werden. Bei dieser Art von Wirtschaftsgütern müsse zwischen Transportmitteln, Baugeräten und anderen Wirtschaftsgütern
unterschieden werden. Unter Baugeräte könnten Baumaschinen, Baubaracken und Baufahrzeuge wie Bagger, Radlader, Betonmischfahrzeuge,
Kräne, Teleskopkranwagen, Betonpumpen und Ähnliches gefasst werden. Es müsse sich aber um Wirtschaftsgüter handeln, die im
Baugewerbe eingesetzt würden. Die Brennerstationen könnten jedoch nicht als solche Baugeräte angesehen werden.
Bei anderen Wirtschaftsgütern, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet seien, im räumlich abgegrenzten Bereich
einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden, sei die Verbleibensvoraussetzung erfüllt, wenn sie innerhalb des Fördergebiets
oder nur kurzfristig – also maximal 30 Tage pro Jahr – außerhalb davon eingesetzt würden. Dieser Zeitraum sei bei den in Rede
stehenden Wirtschaftsgütern stets überschritten worden.
Aus den durch die Klägerin im Laufe des Verfahrens vorgelegten Listen zur Dauer der Verwendung der sechs Brennerstationen
(vgl. Blatt 60 ff. der Gerichtsakte) ergebe sich, dass jede Brennerstation innerhalb des Verbleibenszeitraums mindestens in
jeweils einem Jahr vollständig außerhalb des Fördergebiets eingesetzt worden sei. Es könne deshalb letztlich dahingestellt
bleiben, ob die Brennerstationen den Transportmitteln, Baugeräten oder den anderen Wirtschaftsgütern zuzuordnen seien. Die
von der Klägerin angeführte Vor- und Nachbereitung der Geräte im Fördergebiet könne nicht entscheidungserheblich sein, da
bei der Prüfung der Verbleibensvoraussetzungen nur auf den Einsatz der Wirtschaftsgüter abgestellt werden dürfe; dieser habe
aber außerhalb des Fördergebiets stattgefunden.
Zum weiteren Vorbringen der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge
Bezug genommen. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet. Die Klägerin hat in dem beantragten Umfang Anspruch auf Gewährung einer weiteren Investitionszulage.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit sie diese weitere Zulage
nicht gewähren (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Ein Anspruch auf Investitionszulage steht Steuerpflichtigen zu, die die im Gesetz genannten begünstigten Investitionen
im Fördergebiet durchführen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 2 des hier zeitlich anwendbaren Investitionszulagengesetzes
2007 – InvZulG 2007 –).
a) Eine begünstige Investition setzt – soweit vorliegend von Bedeutung – voraus, dass neue, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens, die zu einem Erstinvestitionsvorhaben gehören, angeschafft oder hergestellt werden. Diese Wirtschaftsgüter
müssen weiterhin mindestens fünf Jahre nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens (Bindungszeitraum) zum Anlagevermögen
eines Betriebs oder einer Betriebsstätte der produktionsnahen Dienstleistungen des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet gehören
und in einer Betriebsstätte eines solchen Betriebs im Fördergebiet verbleiben; Betriebe der produktionsnahen Dienstleistungen
sind – unter anderem – Betriebe der Forschung und Entwicklung, Ingenieurbüros für bautechnische Gesamtplanung, Ingenieurbüros
für technische Fachplanung, sowie Betriebe der technischen, physikalischen und chemischen Untersuchung (vgl. § 2 Abs. 1 Satz
1, 9 InvZulG 2007).
Das vorliegend zwischen den Beteiligten streitige Verbleiben eines Wirtschaftsguts in einer Betriebsstätte im Fördergebiet
setzt nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (– BFH –) voraus, dass sich das Wirtschaftsgut während der Verbleibensfrist
ununterbrochen im räumlichen Bereich einer Betriebsstätte im Fördergebiet befindet. Ein Wirtschaftsgut, das – wenn auch nur
kurzfristig – außerhalb des Fördergebiets eingesetzt wird, erfüllt daher in der Regel die Verbleibensvoraussetzung nicht (vgl.
BFH, Urteil vom 19. Oktober 2006 – III R 52/05 –, BFH/NV 2007, 974 m.w.N.).
b)
aa) Ausnahmen von dieser strengen Verbleibensregel sind durch Finanzverwaltung und Rechtsprechung für Wirtschaftsgüter zugelassen
worden, die einer Betriebsstätte nicht räumlich zugeordnet werden können, da sie ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet
sind, im räumlich abgegrenzten Bereich der Betriebsstätte eingesetzt zu werden. In diesen Fällen wird eine erweiternde Auslegung
der Verbleibensvoraussetzung vorgenommen. Dies wird für notwendig erachtet, um den branchenbedingten Besonderheiten und den
wirtschaftlichen Notwendigkeiten ausreichend Rechnung zu tragen. Gleichwohl muss vermieden werden, unangebrachte Wettbewerbsnachteile
von Unternehmen zu verursachen, die keine Betriebsstätte im Fördergebiet unterhalten; eine rein funktionale Bindung an das
Fördergebiet reicht deshalb nicht aus. Der Förderzweck des Investitionszulagenrechts – die Stärkung der regionalen Wirtschaftskraft
zur Schaffung und Sicherung von Arbeitsplätzen – soll gerade durch den tatsächlichen Einsatz der geförderten Wirtschaftsgüter
im Fördergebiet verwirklicht werden (vgl. BFH, Urteile vom 7. Februar 2002 – III R 14/00 –, BStBl II 2002, 312 und vom 28.
November 2002 – III R 4/00 –, BStBl II 2003, 365).
bb) Die Rechtsprechung ist bisher weitgehend den Verwaltungsvorschriften des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) gefolgt,
in denen Erleichterungen für die Einhaltung der Verbleibensregel geschaffen wurden.
(1) In der ersten Fallgruppe wird bei Transportmitteln (wie Kraftfahrzeugen oder Schiffen) eine räumliche Bindung an das Fördergebiet
noch anerkannt, wenn sie überwiegend, dass heißt grundsätzlich an mindestens 183 Tagen pro Jahr der Bindungsfrist, und regelmäßig,
das heißt ohne größere zeitliche Unterbrechung, im Fördergebietsverkehr eingesetzt werden (vgl. BFH, Urteil vom 28. November
2002 – III R 4/00 –, BStBl II 2003, 365; Beschluss vom 29. Juni 2007 – III B 95/06 –, BFH/NV 2007, 2125; vgl. auch BMF vom
8. Mai 2008,BStBl I 2008, 590 Rn. 71).
(2) Bei Baugeräten sind – in der zweiten Fallgruppe – Einsätze außerhalb des Fördergebiets unschädlich, sofern sie einen Zeitraum
von fünf Monaten innerhalb eines Kalenderjahres nicht überschreiten (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Juni 2011 – III B 197/10
–, BFH/NV 2011, 1728). Zu den Baugeräten in diesem Sinne gehören insbesondere Baumaschinen, Baubaracken und Baufahrzeuge wie
Bagger, Radlader, Betonmischfahrzeuge, Kräne, Teleskopkranwagen, Betonpumpen und Ähnliches (vgl. BMF vom 8. Mai 2008,BStBl
I 2008, 590 Rn. 72).
(3) Die dritte Fallgruppe umfasst die anderen Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind,
im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden. Dort ist allenfalls ein kurzfristiger Einsatz
außerhalb des Fördergebiets für die Gewährung der Investitionszulage unschädlich (vgl. BFH, Beschluss vom 29. Juni 2007 –
III B 95/06 –, BFH/NV 2007, 2125). Wirtschaftsgüter dieser Art sind beispielsweise Messestände, Geräte von Schaustellern,
Messgeräte sowie Film- und Fernsehkameras. Ein kurzfristiger Einsatz in diesem Sinne liegt vor, wenn diese Wirtschaftsgüter
in jedem Jahr des Verbleibenszeitraums nicht länger als 30 Tage außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Mehrmalige
Einsätze außerhalb des Fördergebiets innerhalb eines Jahres werden zusammengerechnet (vgl. BMF vom 8. Mai 2008,BStBl I 2008,
590 Rn. 73).
c) Der Senat folgt den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH für eine erweiterte Auslegung der Verbleibensvoraussetzung,
nimmt jedoch bei der zweiten Fallgruppe keine Beschränkung auf Baugeräte oder die Zugehörigkeit zum Baugewerbe vor.
aa) Wegen der Bindung des Gerichtes an das Gesetz (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG, Art. 3 Abs. 3 SächsVerf) und der Verpflichtung
zur Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG, Art. 38 Satz 1 SächsVerf) können Rechte und Pflichten
der Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht aus Verwaltungsvorschriften abgeleitet werden. Dies gilt jedenfalls für den vorliegenden
Fall, in dem keine Ermessensvorschrift entscheidungserheblich ist, die Besonderheiten der ermessenslenkenden Verwaltungsvorschriften
und der Selbstbindung der Verwaltung mithin nicht eingreifen können, es sich als also nur um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften
handelt.
Verwaltungsvorschriften sind grundsätzlich nur Gegenstand, nicht Maßstab gerichtlicher Kontrolle (vgl. BVerfGE 78, 214, 227;
129, 1 unter B.I.2.b der Gründe). Der in § 1 Abs. 1 InvZulG 2007 statuierte Anspruch des Steuerpflichtigen auf Investitionszulage
kann mithin nur von der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen abhängig gemacht werden, Anforderungen aus norminterpretierenden
Verwaltungsvorschriften sind hierbei irrelevant.
Anders ist der Inhalt der Verwaltungsvorschriften dann und insoweit zu beurteilen, als die Rechtsprechung sich bei der Rechtserkenntnis
und der Auslegung von Rechtsvorschriften eine Auffassung der Finanzverwaltung zueigen macht, die in einer (norminterpretierenden)
Verwaltungsvorschrift niedergelegt ist. Dann gilt diese Regelung nicht kraft der verwaltungsbehördlichen Organisations- und
Weisungsbefugnis für die Verwaltung, sondern ist Ergebnis der Rechtsanwendung und Rechtsfortbildung durch die Judikative.
bb) Zieht man die vorgenannten Grundsätze unter dem Blickwinkel der Auslegung und Fortbildung der gesetzlichen Verbleibensregel
durch die Rechtsprechung heran, so ist zunächst festzustellen, dass es sich bei den in Rede stehenden Brennerstationen und
zwei Laptops um keine Wirtschaftsgüter handelt, die dazu bestimmt und geeignet sind, in dem räumlich abgegrenzten Bereich
einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden und deshalb die Verbleibensregel nicht in ihrer strengen Ausprägung, sondernd erweitert
anzuwenden ist.
Bei den sechs Brennerstationen wie auch bei den beiden Notebooks für Messkoffer handelt es sich um Werkzeug, das sehr hochwertig
und spezifisch auf die Belange der bei der Klägerin beschäftigten Ingenieure zugeschnitten ist. Diese führen die Brennerstationen
und in Messkoffern enthaltene Notebooks bei ihren Einsätzen in thermischen Anlagen bei den Kunden der Klägerin vor Ort mit
sich. Die Geräte werden zur Inbetriebnahme, Wartung und für kleinere Reparaturen von thermischen Großanlagen benötigt. Sie
werden nicht bei den thermischen Anlagen selbst vorgehalten, sondern sind Teil der Ausstattung der mobilen Einheiten der Klägerin,
mit denen ausgestattet ihre Ingenieure sich zu den Auftragnehmern begeben. Die Wartung und Lagerung der Brennerstationen und
Notebooks am Sitz des Betriebs der Klägerin dient nicht dem bestimmungsgemäßen Gebrauch dieser Gegenstände; dieser erfüllt
sich nur im Einsatz an den thermischen Anlagen der Kunden.
cc) Im Streitfall kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass die Verbleibensvoraussetzung erfüllt ist, da die in Rede stehenden
Wirtschaftsgüter nicht länger als fünf Monate pro Jahr außerhalb des Fördergebiets zum Einsatz gelangten.
(1) Bei den drei durch Verwaltung und BFH-Rechtsprechung anerkannten Fallgruppen (siehe oben unter 1.b.bb der Entscheidungsgründe)
für eine erweiterte Auslegung des Verbleibenserfordernisses ist die erste – die Fahrzeuge – ohne Weiteres auszuscheiden, da
es den Brennerstationen und den beiden Notebooks für Messkoffer offensichtlich an der Möglichkeit zur eigenen Fortbewegung
mangelt.
(2) Der Senat ordnet die Brennerstationen und die beiden Notebooks der zweiten Fallgruppe mit einer Schädlichkeitsgrenze von
fünf Monaten zu, nicht der dritten Fallgruppe mit den sonstigen Wirtschaftsgütern mit einer Schädlichkeitsgrenze von nur dreißig
Tagen.
Die zweite und dritte Fallgruppe haben durch die unterschiedliche Dauer für eine unschädliche Verwendung des Wirtschaftsguts
außerhalb des Fördergebiets unterschiedliche Rechtsfolgen. Bei den Voraussetzungen unterscheiden sich diese beiden Fallgruppen
jedoch nur darin, dass die Wirtschaftsgüter der zweiten Fallgruppe „Baugeräte” darstellen müssen.
Diese unterschiedliche Behandlung zweier vergleichbarer Fallgruppen kann nicht sachlich mit dem Verweis auf die Eigenschaft
des angeschafften Wirtschaftsguts als Baugerät gerechtfertigt werden. Eine gleichheitsgerechte und damit verfassungskonforme
Auslegung (vgl. Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 18 Abs. 1 SächsVerf) abgestufter Schädlichkeitsgrenzen für die Anwendung der Verbleibensvoraussetzung
ist nicht dadurch zu erreichen, dass eine Besserstellung alleine wegen der Zugehörigkeit des verwendeten Wirtschaftsguts als
Baugerät erfolgt und mithin nur auf seine Zugehörigkeit zum Bauwesen abgestellt werden könnte.
Eine sachliche Rechtfertigung der abgestuften Schädlichkeitsgrenzen von 183 Tagen, fünf Monaten und 30 Tagen ist auf der Grundlage
der unterschiedlichen Beziehung der angeschafften Wirtschaftsgüter zu einer mobilen Verwendung zu finden. Besonders auf Mobilität
angelegt sind danach die Fahrzeuge in der Fallgruppe eins. Eine eigene Stufe gegenüber der dritten Fallgruppe, in der alle
anderen Wirtschaftsgüter erfasst werden, die nicht zum Verbleib im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte bestimmt
und geeignet sind, kann für Wirtschaftsgüter angenommen werden, die in Bereichen eingesetzt werden, die auf zeitlich befristeten
Einsatz bei dem Kunden angelegt sind. Denn in diesem Bereich setzt der bestimmungsgemäße Gebrauch typischerweise voraus, dass
der Unternehmer seine Leistung nicht ortsfest und auch bei wechselnden Auftragnehmern erbringt. Hierzu gehören die in der
Fallgruppe zwei aufgeführten Baugeräte, da die Baubranche typischerweise zeitlich befristet bei wechselnden Auftragnehmern
vor Ort tätig wird. Gleichzeitig kommt diese Eigenschaft jedoch auch Betrieben zugute, die – wie die Klägerin – keine baulichen
Anlagen errichten, sondern Dienstleistungen befristet bei wechselnden Auftragnehmern an deren baulichen/technischen Anlagen
erbringen. Diese Tätigkeit ist in gleichem Maß auf Mobilität angelegt wie die Arbeiten in der Baubranche.
Historisch gesehen trägt diese Auslegung auch der Tatsache Rechnung, dass seit dem InvZulG 1999 die produktionsnahen Dienstleistungen
als begünstigende Wirtschaftszweige aufgenommen wurden (vgl. zur Entwicklung Heß/Martin, InvZulG, 2009, Einleitung Rn. 42).
Soweit erkennbar, haben die Verwaltungsvorschriften des BMF diese Erweiterung des Begünstigtenkreises bei der Bestimmung der
Verbleibensvoraussetzungen nicht gesondert berücksichtigt. Die besondere Begünstigung allein von Baugeräten geht, soweit ersichtlich,
auf Verwaltungsvorschriften zur Auslegung des Zonenrandförderungsgesetzes zurück (vgl. BMF vom 10. November 1978,BStBl I
1978, 451 und vom 14. Mai 1980, IV B 2 – S 1990-18/80).
Im Ergebnis erfordert es daher eine gleichheitsgerechte Handhabung der Abstufungen der Schädlichkeitsgrenzen bei der Verbleibensvoraussetzung,
dass die für die Dienstleistungserbringung durch die Klägerin zum befristeten Einsatz bei den Kunden angeschafften Wirtschaftsgüter
genauso behandelt werden wie angeschaffte Baugeräte.
(3) Eine Dauer des Einsatzes der in Rede stehenden Wirtschaftsgüter von jährlich mehr als fünf Monate (also mindestens 150
Tagen) ist nach der – rechnerisch von dem FA nicht in Zweifel gezogenen – Darlegung der Klägerin bei keiner der in Rede stehenden
Wirtschaftsgüter in dem Verbleibenszeitraum gegeben.
Entgegen der Ansicht des FA ist bei der Bestimmung der Zeitanteile innerhalb und außerhalb des Fördergebiets nicht nur auf
die Tage des aktiven Einsatzes des Wirtschaftsguts abzustellen. Für die Prüfung der Verbleibensregel gilt, dass das Wirtschaftsgut
in einem Betrieb verbleiben muss, der aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Eine ununterbrochene aktive Nutzung in
dem Betrieb ist hingegen nicht erforderlich. Es genügt, dass das Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, dem Betrieb auf Dauer zu
dienen und dem Betrieb zur Nutzung zur Verfügung steht. Anderenfalls könnten etwa selten benötigte Spezialmaschinen mangels
fortlaufender Inanspruchnahme nicht gefördert werden (vgl. BFH, Urteil vom 7. Februar 2002 – III R 14/00 –, BStBl II 2002,
312; vgl. auch BMF vom 8. Mai 2008,BStBl I 2008, 590 Rn. 69). Deshalb ist es unzutreffend, nur auf die Zeiträume der Verwendung
der Wirtschaftsgüter abzustellen und die technische Vor- und Nachbereitung wie auch das Bereithalten – all dies fand im Fördergebiet
statt – auszublenden. Berücksichtigt man dies, ist die Fünf-Monats-Frist bei keinem der zu fördernden Güter in keinem der
Jahre des Verbleibenszeitraums überschritten worden.
d) Auch die weiteren Voraussetzungen des § 2 InvZulG 2007 sind gegeben, sodass der Klage stattzugeben ist. Der Betrieb der
Klägerin nimmt nur in geringem Umfang Reparaturen an thermischen Anlagen vor, wie die Vertreter der Klägerin in der mündlichen
Verhandlung vor dem Senat dargelegt haben. Die Haupttätigkeit der Klägerin liegt in der Dienstleistungserbringung für die
Inbetriebnahme und Wartung von thermischen Anlagen durch bei ihr beschäftigte Ingenieure, sodass ein Betrieb der produktionsnahen
Dienstleistungserbringung in Gestalt der technischen, physikalischen und chemischen Untersuchung im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz
9 Nr. 7 InvZulG 2007 gegeben ist. Da mit der Beschaffung der in Rede stehenden Wirtschaftsgüter eine Produktionserweiterung
einherging, die mit der Einstellung zusätzlichen Personals verbunden war, liegt ein Erstinvestitionsvorhaben im Sinne von
§ 2 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 2007 vor. Die Klägerin erfüllt mit ihren Unternehmensdaten unstreitig auch die Voraussetzungen eines
kleinen und mittleren Unternehmens im Sinne von § 5 Abs. 2 InvZulG 2007; der Sitz ihres Betriebes im X liegt im Landkreis
Y und damit in einem Randgebiet im Sinne von § 5 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 2007 in Verbindung mit deren Anlage 3.
Im Ergebnis steht ihr deshalb der beantragte Fördersatz von 27,5 Prozent auf die Bemessungsgrundlage von 130.774 EUR für die
sechs Brennerstationen und 910 EUR für die beiden Notebooks für Messkoffer zu. Daraus ergibt sich ein Anspruch auf weitere
Investitionszulage von 36.213,10 EUR.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckung der Kostenentscheidung
und die Abwendungsbefugnis durch Sicherheitsleistung ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 ZPO. Die Revision
wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
