07.05.2013

Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 12.12.2012 – 7 K 122/09

- Zu den Voraussetzungen einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

- Zu der Frage, wann eine Anzeige ordnungsgemäß i. S. des § 16 Abs. 5 GrEStG ist.

- Die anteilsvereinigende Übertragung eines Geschäftsanteils an einer grundbesitzenden GmbH kann auch dann mit GrESt belastet
bleiben, wenn sich bei der Rückgängigmachung herausstellen sollte, dass bestimmte Anzeigepflichten nicht beachtet worden sind.

Tatbestand

Streitig ist, ob durch die Übertragung eines GmbH-Geschäftsanteils beim Erwerber eine grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigung
vorliegt und ob diese gegebenenfalls unter Beachtung bestimmter Anzeigepflichten wieder rückgängig gemacht worden ist, so
dass die festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 73.780 Euro nachträglich entfällt.

Der Kläger und sein einziger Mitgesellschafter O., zwei Niederländer, gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom 3. Dezember 2001
eine Geflügelzucht GmbH (nachfolgend G-GmbH) mit Sitz in Deutschland. Gegenstand des Unternehmens waren nach § 2 Nr. 1 des
Gesellschaftsvertrags Geflügelzucht und Mast zur Hähnchenfleischproduktion, die Errichtung und der Handel mit entsprechenden
Produktionsstätten sowie alle Tätigkeiten, die hiermit in Verbindung stehen. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug 50.000
Euro, es wurde vom Kläger und dem Gesellschafter O. jeweils in Höhe von 25.000 Euro „übernommen und eingebracht” (so § 3 des
Gesellschaftsvertrages). Die G-GmbH erwarb mit Vertrag vom 31. Januar 2004 Grundbesitz (vgl. Akte des beklagten Finanzamts
mit der Bezeichnung „Verträge” und der weiteren Kennzeichnung „200/32222”).

Laut notariellem Vertrag vom 28. Dezember 2005 übertrug O. seinen GmbH-Geschäftsanteil an die G-GmbH durch Abtretung. Die
G-GmbH nahm die Abtretung an, so dass danach der Kläger (mittelbar) Alleingesellschafter der G-GmbH geworden war und er, der
Kläger, und die G-GmbH je 25.000 Euro der Geschäftsanteile hielten. Zudem heißt es - ähnlich wie in den Jahresabschlüssen
seit 2003 - in dem Vertrag: „Die Geschäftsanteile sind voll eingezahlt”. Der beurkundende Notar übersandte die Vertragsurkunde
vom 28. Dezember 2005 an das beklagte Finanzamt mit einem bei diesem am 30. Dezember 2005 eingegangenen Kurzbrief. Auf diesem
Schreiben, das in der Grunderwerbsteuerakte des beklagten Finanzamts abgeheftet ist, befinden sich folgende Vermerke des beklagten
Finanzamts: „200/32222, Kopie für Dp. 400/Verkauf von GmbH-Anteilen/Grundbesitz vorhanden/15.8.06/Sch”.

Das beklagte Finanzamt gab unter dem Datum vom 20. November 2007 einen „Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundstückswerts
zum Besteuerungszeitpunkt 28.12.2005” heraus und stellte - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - den Betriebsgrundstückswert
der G-GmbH auf 2.108.000 Euro fest. Darauf aufbauend setzte das beklagte Finanzamt Grunderwerbsteuer gegenüber dem Kläger
wegen Anteilsvereinigung nach § 1 Absatz 3 Nr. 1 GrEStG mit Bescheid vom 22. November 2007 in Höhe von 73.780 Euro fest (=
3,5 % von 2.108.000 Euro). Nachdem der Kläger gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt hatte, wurde am 14. Dezember 2007
ein Vertrag über die Aufhebung eines Abtretungsvertrages von Geschäftsanteilen an der G-GmbH sowie zwei neue Abtretungsverträge
in einem Schriftstück vom Kläger, von der Ehefrau des Klägers und von O. unterschrieben; in Teil I des Schriftstücks werden
Ausführungen zur Aufhebung des Vertrages vom 28. Dezember 2005 gemacht, in den Teilen II bis VI geht es insbesondere um die
Verteilung der Geschäftsanteile der G-GmbH auf den Kläger (25.000 Euro), auf die G-GmbH selbst (20.000 Euro) und auf die Ehefrau
des Klägers (5.000 Euro). Der beurkundende Notar übersandte die Vertragsurkunde vom 14. Dezember 2007 an das beklagte Finanzamt
mit einem bei diesem am 19. Dezember 2007 eingegangenen Kurzbrief mit dem Zusatz „gemäß § 54 EStDV”. Auf diesem Schreiben,
das in der Grunderwerbsteuerakte des beklagten Finanzamts abgeheftet ist, befinden sich folgende Vermerke des beklagten Finanzamts:
„Kopie für 381, 200/32222, Dp. 241 z.K. Mü 27. Dez. 2007”.

Mit Schreiben vom 14. Februar 2008 teilte der beurkundende Notar dem beklagten Finanzamt mit, dass er erst jetzt erfahren
habe, „dass zum Gesellschaftsvermögen Grundvermögen gehört” und schickte gleichzeitig Kopien der Verträge vom 28. Dezember
2005 und vom 14. Dezember 2007 sowie eine Kopie des Blattes 889 aus dem Grundbuch von D. „wegen § 18 ff. GrEStG”.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren, das mit dem Einspruchsbescheid vom 6. März 2009 endete, und zu Recht den vorher geltend
gemachten gegenläufigen Anspruch aus § 16 GrEStG berücksichtigte (zur verfahrensrechtlichen Problematik: Pahlke/Franz, Kommentar
zum GrEStG, § 16 Anm. 76, 4. Auflage 2010), erhebt der Kläger Klage und trägt im Wesentlichen Folgendes vor:

Der Erwerb der Anteile von dem Gesellschafter O. durch die G-GmbH sei nichtig, schon deshalb könne Grunderwerbsteuer nicht
ausgelöst worden sein. Im Rahmen des § 33 Absatz 1 GmbHG komme es im Hinblick auf die Frage, ob die Einlage objektiv in voller
Höhe eingezahlt gewesen sei, nur auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Rechtlich unerheblich sei es dagegen, was der Kläger
und der andere Gesellschafter O. in den Jahresabschlüssen seit 2003 bzw. im notariellen Vertrag vom 28. Dezember 2005 bestätigt
hätten. Ebenso unerheblich sei es, ob die Gesellschafter selbst von einer wirksamen Anteilsübertragung ausgegangen seien.
Vielmehr sei - unter Hinweis auf bestimmte Einzahlungsbelege - Fakt, dass die Einlage auf den Geschäftsanteil nicht vollständig
geleistet gewesen sei, so dass der Erwerb des eigenen Geschäftsanteils nicht wirksam sei. Im Übrigen habe der Erwerb der Anteile
von dem Gesellschafter O. durch die G-GmbH gegen die Vorschrift des § 33 Absatz 2 GmbHG verstoßen, denn die Gesellschaft habe
über das Stammkapital hinaus nicht über das erforderliche Eigenkapital verfügt, um daraus die Anteile des Gesellschafters
O. bezahlen zu können. Außerdem sei die Anteilsvereinigung mit Vertrag vom 14. Dezember 2007 rückgängig gemacht und ordnungsgemäß
angezeigt worden. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. April 2012 (II R 51/11) komme es nur darauf an, ob die einschlägigen
Verträge innerhalb der in § 18 Absatz 3 GrEStG genannten Frist dem nach § 18 Absatz 5 GrEStG für die Besteuerung zuständigen
Finanzamt angezeigt wurden. Der beurkundende Notar habe den Vertrag vom 28. Dezember 2005, nach dem der Kläger (mittelbar)
alleiniger Gesellschafter der G-GmbH wurde, fünf Tage nach Beurkundung dem beklagten Finanzamt übersandt. Da es nach der genannten
Entscheidung des Bundesfinanzhofs nicht erforderlich sei, dass die Anzeige grundstücksbezogene Angaben enthalte, sei damit
dem Anzeigeerfordernis nach § 18 GrEStG Genüge getan. Auf weitere formale Anforderungen komme es nicht mehr an. Dem beklagten
Finanzamt sei auch bekannt gewesen, dass die G-GmbH über Grundbesitz verfügte. Dies ergäbe sich einerseits aus den beim beklagten
Finanzamt eingereichten Bilanzen und andererseits aus diversen Einspruchsverfahren wegen Grunderwerbsteuer, die seit dem Jahr
2004 mit dem beklagten Finanzamt in anderen Angelegenheiten geführt worden seien.

Der Kläger beantragt,

den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es meint, der Argumentation des Klägers, dass der Erwerb der Anteile gegen § 33 Absatz 1 GmbHG verstoße und damit nichtig
sei, könne nicht gefolgt werden. Denn der Kläger und der Gesellschafter O. hätten in den Jahresabschlüssen seit 2003 durch
Unterschrift bestätigt, dass das Stammkapital der Gesellschaft in voller Höhe eingebracht worden sei. Ferner habe der Gesellschafter
O. in dem notariellen Vertrag vom 28. Dezember 2005 ausdrücklich bestätigt, dass der Geschäftsanteil an der G-GmbH voll eingezahlt
sei. Der Kläger und der Gesellschafter O. seien selbst von einer wirksamen Anteilsübertragung im Jahre 2005 ausgegangen, ansonsten
hätten sie die Aufhebung des Vertrags aus 2005 im Jahre 2007 nicht vertraglich vereinbart. Der Kläger könne nicht mit dem
Argument durchdringen, dass alle bisherigen Angaben nicht zutreffend gewesen seien. Im Übrigen erfasse der von der Klägerseite
behauptete Verstoß gegen § 33 Absatz 2 GmbHG nur das schuldrechtliche, nicht das hier maßgebliche dingliche Geschäft. Daneben
sei auch nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. April 2012 (II R 51/11) weiterhin Voraussetzung, dass die Anzeige nach
§§ 18 Absatz 1 Nr. 1 und 19 Absatz 1 Satz 1 Nr. 6 GrEStG sich - auch inhaltlich - eindeutig an die Grunderwerbsteuerstelle
zu richten habe. Hier habe der Notar lediglich mit einer Kurzmitteilung vom 29. Dezember 2005 eine Kopie des Übertragungsvertrages
an das beklagte Finanzamt übersandt. Die Grunderwerbsteuerstelle sei als Empfänger nicht benannt worden. Weder im Kurzbrief
noch im Vertrag vom 28. Dezember 2005 sei auf Grundbesitz der Gesellschaft hingewiesen worden.

Das beklagte Finanzamt hat sich mit Schriftsatz vom 11. Dezember 2012 „aus verfahrenstechnischen Gründen” sinngemäß verpflichtet,
die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Absatz 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der
Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, für vorläufig
zu erklären.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen
Rechten. Das beklagte Finanzamt hat auch zu Recht die festgesetzte Grunderwerbsteuersteuer später nicht wieder aufgehoben.

1.1 Aufgrund der Übertragung des GmbH-Geschäftsanteils des ehemaligen Gesellschafters O. auf die G-GmbH nach dem Vertrag vom
28. Dezember 2005, deren alleiniger Gesellschafter dadurch der Kläger (mittelbar) wurde, erfüllte der Kläger den Besteuerungstatbestand
der Anteilsvereinigung nach § 1 Absatz 3 Nr. 1 GrEStG.

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Absatz 3
Nr. 1 GrEStG ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet,
wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers
oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen
oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden (vgl. § 1 Absatz 3 Nr. 1 GrEStG). Im Streitfall sind diese Voraussetzungen
erfüllt. Beim Kläger, der bereits vorher zu 50 % an der G-GmbH beteiligt war, hat sich aufgrund der Anteilsübertragung vom
28. Dezember 2005 (G-GmbH erwirbt die Beteiligung des O. an der G-GmbH) eine (teils mittelbare) Anteilsvereinigung zu 100
% ergeben.

Die Behauptung, die Anteilsvereinigung sei nichtig und damit die Steuerfestsetzung aufzuheben, weil der am 28. Dezember 2005
notariell beurkundete Anteilsübergang gegen das GmbH-Gesetz verstoßen habe, hat der Kläger nicht zur Überzeugung des Gerichts
dargelegt bzw. bewiesen. Die Hinweise der Klägerseite auf Einzahlungsbelege, die nur einen Teil der Summe des Stammkapitals
der G-GmbH umfassten, schließen nicht aus, dass weitere Einzahlungen auf das Stammkapital stattgefunden haben. Zusätzlich
ist zu beachten, dass die Aussage des Klägers, das Stammkapital sei nicht vollständig eingezahlt worden, früheren, teils notariell
beurkundeten Festlegungen des Klägers widerspricht. Genauso ins Leere gehen die Ausführungen der Klägerseite bezüglich der
angeblich fehlenden Finanzierungsmittel für den Ankauf der Gesellschaftsanteile des O. durch die G-GmbH.

1.2 Die Grunderwerbsteuerfestsetzung für den beschriebenen (fiktiven) Erwerbsvorgang ist auch nicht gemäß § 16 Absatz 2 Nr.
1 GrEStG aufzuheben.

Ob durch den Vertrag vom 14. Dezember 2007 ein grunderwerbsteuerbegünstigter Rückerwerb insgesamt bewirkt worden war, kann
dahinstehen, weil im Streitfall schon § 16 Absatz 5 GrEStG entgegensteht.

Gemäß § 16 Absatz 5 GrEStG gelten die Vorschriften der Absätze 1 bis 4 des § 16 GrEStG nicht, wenn unter anderem ein Erwerbsvorgang
im Sinne des § 1 Absatz 3 Nr. 1 GrEStG rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß angezeigt war (§§ 18, 19 GrEStG).

Nach der einschlägigen höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung, der das Gericht folgt, dient § 16 Absatz 5 GrEStG der Sicherung
der Anzeigepflichten aus §§ 18 und 19 GrEStG und wirkt dem Anreiz entgegen, durch Nichtanzeige einer Besteuerung der in dieser
Vorschrift genannten Erwerbsvorgänge zu entgehen. Insbesondere soll § 16 Absatz 5 GrEStG den Beteiligten die Möglichkeit nehmen,
einen dieser Erwerbsvorgänge ohne weitere steuerliche Folgen wieder aufheben zu können, sobald den Finanzbehörden ein solches
Geschäft bekannt wird. Unter Berücksichtigung dieses Normzwecks ist eine Anzeige schon dann im Sinne des § 16 Absatz 5 GrEStG
ordnungsgemäß, wenn der Vorgang innerhalb der Anzeigefristen der §§ 18 Absatz 3 und 19 Absatz 3 GrEStG dem Finanzamt in einer
Weise bekannt wird, dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Absatz 2, 2a und 3 GrEStG prüfen kann. Dazu muss
die Anzeige die einwandfreie Identifizierung von Veräußerer, Erwerber und Urkundsperson (§ 20 Absatz 1 Nr. 1 und Nr. 6 GrEStG)
und der Gesellschaft (§ 20 Absatz 2 GrEStG) ermöglichen. Ferner müssen der Anzeige in der Regel die in § 18 Absatz 1 Satz
2 bzw. § 19 Absatz 4 Satz 2 GrEStG genannten Abschriften beigefügt werden. Aufgrund der dem Finanzamt durch eine solche Anzeige
eröffneten Ermittlungsmöglichkeiten setzt eine ordnungsgemäße Anzeige im Sinne des § 16 Absatz 5 GrEStG unter Berücksichtigung
des Übermaßverbots nicht zusätzlich voraus, dass die Anzeige auch die der betreffenden Gesellschaft gehörenden Grundstücke
bezeichnet. Das Finanzamt ist auch bei insoweit fehlenden Angaben in der Lage, sich aufgrund des übrigen Anzeigeinhalts die
entsprechenden Informationen aufgrund eigener Ermittlungsmaßnahmen zu verschaffen (so Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.
April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BFH/NV 2012, 1390 mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs
vom 20. Januar 2005 II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl. II 2005, 492). Den Anforderungen einer ordnungsgemäßen Anzeige genügt
auch eine nicht ausdrücklich an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts adressierte Anzeige, wenn sie sich
nach ihrem Inhalt eindeutig an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts richtet (so Urteil des Bundesfinanzhofs
vom 23. Mai 2012 II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579).

Im Streitfall genügt die von dem beurkundenden Notar an das beklagte Finanzamt gerichtete und bei dieser am 30. Dezember 2005
eingegangenen Kurzmitteilung nicht den Anforderungen einer ordnungsgemäßen Anzeige im Sinne des § 16 Absatz 5 GrEStG. Mit
diesem Kurzbrief wurde lediglich eine Abschrift der notariellen Urkunde vom 28. Dezember 2005 übersandt. Weder aus dem Text
der kurzen Mitteilung noch aus dem Inhalt der notariellen Urkunde vom 28. Dezember 2005 war ersichtlich, dass die Übertragung
des Geschäftsanteils an der G-GmbH des Gesellschafters O. auf die G-GmbH, dessen Alleingesellschafter der Kläger wurde, eine
Gesellschaft betraf, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehörte.

Im Gegensatz zum Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 18. April 2012 (II R 51/11, am angegebenen Ort) hat das beklagte
Finanzamt hier innerhalb der zweiwöchigen Anzeigefrist (§ 18 Absatz 3 Satz 1 GrEStG) keine vollständige Kenntnis aller maßgeblichen
Umstände erlangt. Nach Eingang des Kurzbriefs mit Anlage hat das beklagte Finanzamt aufgrund des Mitgeteilten nicht umgehend
erkannt, dass der Besteuerungstatbestand des § 1 Absatz 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht wurde. Das beklagte Finanzamt hat erst
über sieben Monate nach Eingang der Kurzmitteilung des beurkundenden Notars vom 30. Dezember 2005 auf die (mögliche) Erfülltheit
eines Grunderwerbsteuertatbestandes intern verwiesen (Vermerk des beklagten Finanzamts vom 15. August 2006).

Zudem erkennt das Gericht, dass die hier vorgenommene Anwendung des § 16 Absatz 5 GrEStG, die letztlich zur Klageabweisung
führt, keine formalistisch „überspannte Entscheidung” im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist (Näheres
dazu in: Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 3. Band, 2. Auflage 2012, S. 1521 sowie ders., StuW 2004, S. 3 bis 23, insbesondere
dort, S. 4 f. mit Nachweisen zur Verfassungsrechtsprechung), weil sie sich innerhalb des beschriebenen Normzwecks bewegt.

2. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und wegen Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Absatz 2 Nrn. 1 und 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -) zugelassen. Die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung hat die Rechtsanwendungsgrundsätze
zu § 16 Absatz 5 GrEStG erst kürzlich fortgebildet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. April 2012 R II 51/11, am angegebenen
Ort, am Ende des zweiten Leitsatzes heißt es „Änderung der Rechtsprechung”; dazu auch Urteilsanmerkung von Meßbacher-Hönsch,
jurisPR-SteuerR 35/2012 Anm. 5 am Ende). Das erkennende Gericht hält es für möglich, dass die Rechtsfortbildung durch den
Bundesfinanzhof weitergeht und die vorliegende Fallkonstellation davon miterfasst wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).