07.05.2013
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 05.02.2013 – 3 K 190/11
1. Die für eine Betriebsaufspaltung
notwendige Beherrschung der Besitz-GbR durch den Alleingesellschafter
der Betriebs-GmbH liegt trotz Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters
vor, wenn lediglich die Bestellung des Erbbaurechts an dem die wesentliche
Betriebsgrundlage bildenden Grundstück, nicht aber dessen
Aufhebung, eines einstimmigen Beschlusses bedarf und der Alleingesellschafter
der Betriebsgesellschaft Mehrheitsgesellschafter und alleiniger
Geschäftsführer der Besitz-GbR ist.
2. Bestellt die Besitz-GbR ein Erbbaurecht
zugunsten einer Zwischengesellschaft, die auf dem Grundstück
ein Gebäude errichtet und dieses an eine Betriebsgesellschaft
vermietet, besteht eine Betriebsaufspaltung unmittelbar zwischen
der Besitz-GbR und der Betriebsgesellschaft, wenn die beide Gesellschaften
beherrschende Person auch die Zwischengesellschaft beherrscht und
das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage für
die Betriebsgesellschaft ist.
Tatbestand
A.
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in den Streitjahren
2005 bis 2009 die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen
mit der Folge, dass die Klägerin gewerbliche Einkünfte
erzielte.
I.
1. Die klagende GbR wurde mit notariell beurkundetem Vertrag
vom ... 2003 (Anlage K 4, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband)
gegründet. Gesellschafter waren Herr AA (im Folgenden:
Herr A.), der zu 90 % am Gesellschaftsvermögen
beteiligt war, und seine Ehefrau BA (im Folgenden: Frau A.) mit
einer Beteiligung von 10 %. Gesellschaftszweck war gemäß § 2 des
Vertrages die Verwaltung eigener Grundstücke. Des Weiteren
enthält der Vertrag folgende Bestimmungen:
„§ 7 Geschäftsführung und
Vertretung:
1. (...)
2. (...)
3. Für die erste Geschäftsführung
und Vertretung der Gesellschaft gilt folgendes: Die Gesellschafter
AA und BA sind jeweils alleinvertretungsberechtigt und von § 181
BGB befreit. Im Innenverhältnis darf hierbei die Gesellschafterin
BA handeln bei Verhinderung des Gesellschafters AA.
§ 12 Gesellschafterbeschlüsse:
1. Gesellschafterbeschlüsse über - den Abschluß von
Mietverträgen - den Abschluß von Erbbaurechtsverträgen
- den Verkauf von Grundstücken - die Beleihung von Grundvermögen
bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses,
wobei Stimmenthaltungen als Nein-Stimmen gelten. Ansonsten werden
Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder dieser
Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher
Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst und gelten Stimmenenthaltungen
als nicht abgegebene Stimmen.
2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern im Verhältnis
ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen gemäß § 5
Abs. 2 zu. (...) (...)
7. Der Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung
unterliegen neben den Gegenständen gem. § 12 Abs.
1 insbesondere:
a) die Genehmigung der von der Geschäftsführung
aufgestellten Überschussrechnung;
b) die Entlastung der Geschäftsführung;
c) die Änderung des Gesellschaftsvertrages;
d) die Auflösung der Gesellschaft;
e) alle sonstigen Fragen, welche die Geschäftsführung
der Gesellschafterversammlung zur Beschlussfassung vorlegt.”
§ 19 Schlussbestimmungen:
1. Sollte eine Bestimmung dieses Vertrages nichtig, anfechtbar
oder unwirksam sein, so soll die Wirksamkeit der übrigen
Bestimmungen hiervon nicht berührt werden, die angreifbare
Bestimmung ist vielmehr so auszulegen, dass der mit ihr erstrebte
wirtschaftliche und/oder ideelle Zweck nach Möglichkeit
erreicht wird. Dasselbe gilt sinngemäß für
die Ausfüllung von Vertragslücken.”
Auf den weiteren Vertragsinhalt wird Bezug genommen.
2. Herr A war Eigentümer mehrerer in B belegener Grundstücke
(sog. C), die er in die Klägerin einbrachte. Die Einbringung
wurde ebenfalls am ... 2003 in derselben notariellen Urkunde vereinbart
wie der Gesellschaftsvertrag.
3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2005 (Anlage K
6, FGA Anlagenband) bestellte die Klägerin zugunsten der
C GmbH (im Folgenden: C-GmbH) ein Erbbaurecht an den eingebrachten
Grundstücken für die Dauer von 49 Jahren (...
2005 bis ... 2054). Das Erbbaurecht wurde für die Errichtung
von Einzelhandelshäusern und Gewerbebauten nebst den dazu
erforderlichen Anlagen wie Parkplätze, Straßen
etc. bestellt (Abschnitt III § 1 Abs. 1). Der Erbbauzins
betrug Euro 150.000,00 pro Jahr (Abschnitt IV Ziff. 1 des Vertrages
mit Anpassungsklausel gemäß Abschnitt V). Bei
Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf oder durch Heimfall
sollte das Erbbaurecht einschließlich etwaiger Bauwerke
ohne Vergütung oder Entschädigung an die Klägerin zurückfallen
(Abschnitt III §§ 6 und 9 des Vertrages). Wegen
der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages Bezug
genommen.
4. Die C-GmbH war durch Vertrag vom ... 2002 (Anlage zum Schriftsatz der
Klägerin vom 28.11.2012, FGA Anlagenband) gegründet
worden. Alleiniger Gesellschafter der C-GmbH war Herr A. Gegenstand
der Gesellschaft war „der Erwerb, die Bebauung, die Erschließung
und die Verwaltung eigenen Grund- und Anlagevermögens,
insbesondere Erwerb, Bebauung, Erschließung und Verwaltung
von Grundstücken, belegen in B, ...” (§ 3
Abs. 1 des Vertrages).
5. Die C-GmbH errichtete auf den Grundstücken ein kombiniertes
Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude und
vermietete die Grundstücke mit dem - nach den Vorgaben
der Mieterin geplanten - Gebäude mit Vertrag vom ... 2004
(Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 28.11.2012, FGA
Anlagenband) an die D GmbH (im Folgenden: D-GmbH), deren alleiniger Gesellschafter
und Geschäftsführer ebenfalls Herr A war, zur
Nutzung als Verkaufsraum, Lager, Büro, Restauration und
Parkfläche.
II.
1. In den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 vom 01.06.2007
und für 2006 vom 18.04.2008 wurden zunächst erklärungsgemäß,
aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, Einkünfte
der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung festgestellt
(in Höhe von Euro 124.934,00 für 2005 und in Höhe
von Euro 149.402,00 für 2006).
2. Die Groß- und Konzernprüfungsstelle des
Finanzamts E-1 führte für die Jahre 2004 bis 2006
eine Außenprüfung bei der D-GmbH durch sowie im
Auftrag des Beklagten auch eine Außenprüfung bei
der Klägerin. Das Finanzamt E-1 und der Beklagte kamen
dabei zu dem Ergebnis, dass zwischen der Klägerin und der
D-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe (Betriebsprüfungsbericht vom
14.07.2009, Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 63 ff., Tz.
23 f.). Auf eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin
und der C-GmbH wurde hingegen nicht abgestellt. Eine Betriebsaufspaltung
zwischen der C-GmbH und der D-GmbH wurde nicht angenommen und der
C-GmbH daher auf ihren Antrag hin die erweiterte Kürzung
des Gewerbeertrages bei Grundstücksunternehmen gewährt
(s. Auszug aus dem Bericht über die Außenprüfung
bei der C-GmbH, Tz. 41, Anlage zum Schriftsatz der Klägerin
vom 31.01.2013, FGA Anlagenband).
3. Der Beklagte erließ daraufhin am 04.12.2009 geänderte
Feststellungsbescheide für 2005 und 2006, in denen er die
als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten
Einkünfte nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte
(2005: Euro 124.934,00; 2006: Euro 138.461,30), sowie Gewerbesteuermessbescheide
für 2005 (Messbetrag: Euro 3.090,00) und 2006 (Messbetrag:
Euro 4.495,00).
4. Ebenfalls am 04.12.2009 ergingen der Gewerbesteuermessbescheid
für 2007 (Messbetrag: Euro 5.040,00) und am 02.12.2010
die Bescheide für 2008 (Messbetrag: Euro 4.368,00) und
2009 (Messbetrag: Euro 4.368,00). In den Feststellungsbescheiden
vom selben Tag wurden die jeweils erklärten Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung in der erklärten Höhe
stattdessen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt
(2007: Euro 149.403,00; 2008: Euro 149.388,00; 2009: Euro 149.387,00).
III.
1. Die Klägerin legte gegen die Bescheide für
2005 bis 2007 mit Schreiben vom 30.12.2009 Einspruch ein und gegen
die Bescheide für 2008 und 2009 mit Schreiben vom 23.12.2010.
Zur Begründung führte sie aus, dass zwischen ihr und
der D-GmbH keine personelle Verflechtung bestehe, da Herr A seinen
Willen bzgl. der wesentlichen Betriebsgrundlage nicht durchsetzen
könne, weil diesbezügliche Beschlüsse
einstimmig zu fassen seien. Eine sachliche Verflechtung bestehe
ebenso wenig, denn sie, die Klägerin, verfüge
lediglich über ein unbebautes Grundstück, an dem
die D-GmbH nicht interessiert sei.
2. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung
vom 13.09.2011 als unbegründet zurück. Die für
eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung zwischen
der Klägerin und der D-GmbH liege vor. Hierfür
genüge es, dass Herr A, der die D-GmbH beherrsche, bei
der Klägerin die alleinige Befugnis zur Führung
der laufenden Geschäfte des täglichen Lebens innehabe.
Die notwendige sachliche Verflechtung könne auch durch
die Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück
begründet werden. Ein unbebautes Grundstück bilde
jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es von
der Betriebsgesellschaft mit Gebäuden bebaut werden solle,
die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage
darstellten. Dass das Grundstück der D-GmbH nicht direkt,
sondern über eine Zwischengesellschaft, die C-GmbH, überlassen
worden sei, sei unschädlich, da Herr A die C-GmbH ebenfalls
beherrsche.
IV.
Die Klägerin hat am 13.10.2011 Klage erhoben. Sie trägt
vor, dass es bereits an der für eine Betriebsaufspaltung
zwischen ihr und der D-GmbH erforderlichen personellen Verflechtung
fehle. Nach der Rechtsprechung des BFH bestehe keine derartige Verflechtung,
wenn an der Besitzpersonengesellschaft Personen beteiligt seien,
die nicht auch hinter dem Betriebsunternehmen stünden,
und in der Besitzpersonengesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip gelte.
An ihr, der Klägerin, sei neben Herrn A auch Frau A beteiligt.
U. a. der Abschluss von Erbbaurechtsverträgen bedürfe
nach dem Gesellschaftsvertrag eines einstimmigen Beschlusses. Da
das Erbbaurecht für die Dauer von 49 Jahren zu einem festen
Erbbauzins bestellt worden sei, gebe es während dieser
Zeit bzgl. des Erbbaurechts nichts zu bestimmen und zu regeln, also
keine „Geschäfte des täglichen Lebens”.
Nach Vertragsablauf falle das Erbbaurecht automatisch an sie, die
Klägerin, zurück. An einer anschließenden
eventuellen Neubestellung habe Frau A wiederum mitzuwirken. Wegen
der fehlenden Vereinbarung einer vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit
im Erbbaurechtsvertrag bestehe für Herrn A weder in seiner
Eigenschaft als Gesellschafter der Klägerin noch in seiner
Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer
der C-GmbH die Möglichkeit, den Erbbaurechtsvertrag vorzeitig
aufzuheben oder zu ändern; es könne allenfalls
bei einem vertragswidrigen Verhalten der C-GmbH zu einem Heimfall
kommen. Dies wäre für die C-GmbH jedoch wirtschaftlich
sehr nachteilig und werde von ihr daher vermieden werden. Sähe
man gleichwohl die Möglichkeit einer Änderung
oder Aufhebung des Erbbaurechtsvertrages, komme jedenfalls die salvatorische
Klausel in § 19 des GbR-Vertrages zum Tragen, wonach das
Einstimmigkeitsprinzip auch hierfür gelte und es folglich der
Zustimmung von Frau A bedürfe.
Darüber hinaus stehe sie, die Klägerin, in
keinerlei Geschäftsverbindung zu der D-GmbH und überlasse
ihr insbesondere keine wesentliche Betriebsgrundlage, so dass es
auch an einer sachlichen Verflechtung fehle. Wesentliche Betriebsgrundlage
der D-GmbH sei das von ihr genutzte Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude,
das aber von der C-GmbH auf eigenes wirtschaftliches Risiko errichtet
und für 15 Jahre an die D-GmbH vermietet worden sei. An
der unbebauten Grundstücksfläche habe die D-GmbH
kein Interesse. Es sei auf dem allgemeinen Grundstücksmarkt,
insbesondere im Einzelhandel, üblich, dass ein Eigentümer
oder Erbbauberechtigter auf eigene Kosten und eigenes Risiko für
einen fremden Dritten ein Gebäude nach dessen Wünschen
errichte und langfristig an ihn vermiete.
Wegen einer fehlenden personellen Verflechtung sei es ebenso
wenig zu einer Betriebsaufspaltung zwischen ihr, der Klägerin,
und der C-GmbH gekommen.
Zwar habe die C-GmbH der D-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen,
doch bestehe zwischen ihnen wegen der Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft
ebenfalls keine personelle Verflechtung und damit keine Betriebsaufspaltung.
Die von der Rechtsprechung zu einer Zwischenvermietung über
eine Zwischengesellschaft entwickelten Grundsätze seien
auf den Streitfall nicht übertragbar. Die C-GmbH habe die
Grundstücke nicht lediglich gemietet und weitervermietet,
sondern ein Erbbaurecht erworben, auf eigenes wirtschaftliches Risiko
ein Gebäude errichtet und dieses vermietet. Die geschlossenen
Verträge seien allesamt zivilrechtlich wirksam und entsprächen
fremdüblichen Bedingungen. Weder lägen Scheingeschäfte
vor noch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten; auch
ein Gesamtplan habe nicht bestanden.
Vorsorglich und hilfsweise werde für den Fall, dass
(nur) zwischen ihr, der Klägerin, und der C-GmbH eine Betriebsaufspaltung
angenommen werde, der Antrag auf erweiterte Kürzung des
Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 1 Satz
2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) gestellt. Eine derartige gewerbesteuerliche Begünstigung
des Betriebsunternehmens erstrecke sich nämlich auch auf
das Besitzunternehmen. Der C-GmbH sei die erweiterte Kürzung
bereits gewährt worden. Die Ausschlussregelung des § 9
Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG sei nicht einschlägig, weil die
C-GmbH kein Gewerbebetrieb des Herrn A sei.
Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 17.01.2013 (FGA Bl. 63)
zugesichert, die Feststellungsbescheide für 2005 bis 2007
dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung
in folgender Höhe - niedriger - festgestellt werden: für
2005 in Höhe von Euro 110.384,00, für 2006 (versehentlich
als 2007 bezeichnet) in Höhe von Euro 130.203,00 und für
2007 in Höhe von Euro 130.144,00.
Die Klägerin beantragt,
1. die geänderten Bescheide über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
2005 und 2006 vom 04.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 13.09.2011 und der Zusage vom 17.01.2013 aufzuheben;
2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 02.12.2009
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011 und der Zusage
vom 17.01.2013 dahin zu ändern, dass anstelle der Einkünfte
aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
in Höhe von Euro 149.403,00 festgestellt werden;
3. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009
vom 02.12.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
13.09.2011, dahin zu ändern, dass anstelle der Einkünfte
aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
in Höhe von Euro 149.388,00 für 2008 und in Höhe
von Euro 149.387,00 für 2009 festgestellt werden;
4. die Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2007
vom 04.12.2009 und für 2008 und 2009 vom 02.12.2010, jeweils
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug
und trägt ergänzend vor, dass die vom BFH entwickelten
Grundsätze zur Begründung einer Betriebsaufspaltung
bei mittelbarer Verflechtung durch Zwischenvermietung über
eine Zwischengesellschaft erst recht gelten müssten, wenn,
wie hier, der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer
der „Zwischengesellschaft” sowohl an der Betriebsgesellschaft
als auch an der Besitzgesellschaft beteiligt sei. Dem stehe nicht
der Umstand entgegen, dass das Grundstück von der Zwischengesellschaft
nicht lediglich weitervermietet, sondern der C-GmbH zunächst
ein Erbbaurecht bestellt und das Gebäude durch die C-GmbH
auf eigenes wirtschaftliches Risiko errichtet und vermietet worden sei.
Herr A habe das gesamte Geschehen von der Einbringung der Grundstücke in
die Klägerin bis zur Vermietung an die D-GmbH allein beherrscht
und eine entgegenstehende Stimmrechtsausübung durch Frau
A offenbar nicht befürchten müssen.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins
vom 15.10.2012 (FGA Bl. 38 ff.) und der mündlichen Verhandlung
vom 05.02.2013 (FGA Bl. 69 ff.) wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben Band I der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten,
ein Band Betriebsprüfungsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten
(St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.
Gründe
B.
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Die Klage ist zulässig.
1. Die Klägerin ist bzgl. der Gewerbesteuermessbescheide
als Adressatin dieser Bescheide und Inhaberin des etwaigen Gewerbebetriebes
klagebefugt und bzgl. der Feststellungsbescheide gemäß § 48
Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) befugt, als Prozessstandschafterin
für ihre Gesellschafter Klage zu erheben.
2. Die Klägerin kann geltend machen, dass die Gesellschafter
bzgl. der angefochtenen Feststellungsbescheide dadurch in ihren
Rechten verletzt seien (§ 40 Abs. 2 FGO), dass die Einkünfte
fälschlicherweise als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
statt als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt
worden seien.
Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann mehrere einzelne Feststellungen von
Besteuerungsgrundlagen umfassen, die, soweit sie eine rechtlich
selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich
selbständigen Schicksals fähig sind, als eigenständiger
Gegenstand eines Klagebegehrens i. S. von § 65 Abs. 1 Satz
1 FGO in Betracht kommen. Da selbständiger Teil eines Gewinnfeststellungsbescheides
in diesem Sinne auch die Feststellung der Art der Einkünfte ist,
stellt die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung
i. S. des § 40 Abs. 2 FGO dar, ohne dass es darauf ankäme,
wie sich die Einkommensteuer der Gesellschafter der GbR durch die
begehrte Änderung der Einkunftsart gestalten würde
(BFH-Urteil vom 04.07.2007 VIII R 77/05, BFH/NV
2008, 53; BFH-Beschluss vom 30.09.2004 IV B 42/03, BFH/NV
2005, 365).
II.
Die Klage hat in der Sache jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide
sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin
bzw. ihre Gesellschafter nicht in ihren Rechten (§ 100
Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen,
dass zwischen der Klägerin als Besitz- und der D-GmbH als
Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
vorlagen (1. bis 4.). Die Klägerin kann die erweiterte
Kürzung des Gewerbeertrages nicht in Anspruch nehmen (5.
und 6.).
1. Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens
i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG)
sind gemäß § 21 Abs. 3 EStG Einkünften
aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Die
streitgegenständlichen Erbbauzinseinnahmen der Klägerin
sind ihren gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs.
1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG (i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG) zuzuordnen. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Person
oder Personengruppe, die ihr Vermögen, insbesondere Gebäude
und Maschinen, einer Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft)
z. B. durch Vermietung überlässt, nicht vermögensverwaltend,
sondern gewerblich tätig, wenn sie durch die Vermietungs-
oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Das setzt voraus, dass
die überlassenen Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft gehören (sachliche
Verflechtung) und die Person oder Personengruppe sowohl das Besitz-
als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie
in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts-
und Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung;
BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl
II 2012, 136; vom 23.03.2011 X R 45/09, BFHE 233, 416,
BStBl II 2011, 778; vom 30.11.2005 X R 56/04, BFHE 212,
100, BStBl II 2006, 415; vom 01.07.2003 VIII R 24/01, BFHE
202, 535, BStBl II 2003, 757).
2. Zwischen der Klägerin und der D-GmbH besteht eine
personelle Verflechtung.
a. aa. Eine personelle Verflechtung setzt voraus, dass entweder
eine Person oder eine Personengruppe sowohl das Besitz- als auch
das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der
Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts-
und Betätigungswillen durchzusetzen. Der Beherrschungswille
muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich
der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dieses soll vor allem nicht
gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen
beherrscht, aufgelöst werden können (BFH-Urteile
vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012,
136; vom 21.08.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II
1997, 44).
bb. Keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen
liegt vor, wenn an der Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich
bei der Betriebsgesellschaft beteiligten Person oder Personengruppe
mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt ist (sog. Nur-Besitzgesellschafter)
und im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt. Der Nur-Besitzgesellschafter
bildet mit dem anderen Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch
dann keine Personengruppe im genannten Sinne, wenn es sich um Eheleute
handelt (BFH-Beschluss vom 15.06.2011 X B 255/10, BFH/NV
2011, 1859; BFH-Urteil vom 28.06.2006 XI R 31/05, BFHE
214, 302, BStBl II 2007, 378; Urteil des FG München vom 24.11.2009
12 K 1094/09, DStRE 2011, 1053).
cc. Dass die Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters bei
Geltung des Einstimmigkeitsprinzips eine personelle Verflechtung
ausschließt, gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip
auch die laufende Verwaltung der überlassenen Wirtschaftsgüter,
die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens,
einschließt und der Nur-Besitzgesellschafter deshalb die
rechtliche Möglichkeit hat zu verhindern, dass die beherrschende
Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende
Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen
Wirtschaftsguts durchsetzt (BFH-Urteil vom 21.01.1999 IV R 96/96,
BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771).
dd. Gilt für diese Geschäfte dagegen das Mehrheitsprinzip,
ist der Mehrheitsgesellschafter aufgrund seiner Stimmrechtsmacht
in der Lage, auch gegen den Willen des Nur-Besitzgesellschafters
die seinem Geschäftswillen entsprechenden Beschlüsse
herbeizuführen, um den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge
mit dem Betriebsunternehmen zu bewirken oder deren einseitige Beendigung
gegen seinen Willen zu verhindern (BFH-Urteil vom 08.09.2011 IV
R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136).
ee. Gleiches gilt, wenn Beschlüsse zwar einstimmig zu
fassen sind, dem Gesellschafter, der hinter dem Betriebsunternehmen
steht, in der Besitz-GbR aber die alleinige Geschäftsführungs-
und Vertretungsbefugnis übertragen wurde (§ 710
Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Denn zu den hiervon umfassten
Verwaltungsgeschäften, die keines Gesellschafterbeschlusses
bedürfen, gehören bei einer GbR - anders als bei
Personenhandelsgesellschaften - nicht nur solche Geschäfte,
die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt,
sondern alle rechtlichen und tatsächlichen Maßnahmen
auch ungewöhnlicher Art und damit auch die für
die Annahme einer Betriebsaufspaltung wesentlichen Maßnahmen
im Rahmen der Vermietung und Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage
(BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231,
BStBl II 2012, 136; vom 01.07.2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535,
BStBl II 2003, 757).
ff. Soweit (nur) die Begründung der Betriebsaufspaltung
dem Einstimmigkeitserfordernis unterliegt, hindert dies die Annahme
einer personellen Verflechtung schließlich nicht, da die
Situation nach Begründung der Betriebsaufspaltung zu beurteilen
ist (BFH-Beschluss vom 24.11.2004 IV B 15/03, BFH/NV
2005, 545; BFH-Urteil vom 21.08.1996 X R 25/93, BFHE 181,
284, BStBl II 1997, 44; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 11.05.2011
1 K 138/09, EFG 2011, 1433; Kempermann, GmbHR 2005, 317). Entscheidend
ist, dass das Nutzungsverhältnis nicht gegen den Willen
der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht,
aufgelöst werden kann (BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R
44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom 21.08.1996
X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).
b. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall
ergibt, dass Herr A, der als Alleingesellschafter hinter der D-GmbH
steht, auch in der Klägerin seinen geschäftlichen
Betätigungswillen in Bezug auf das Erbbaurecht durchsetzen
konnte, so dass eine Beherrschungsidentität vorlag. Zwar
war an der Klägerin neben Herrn A auch Frau A als „Nur-Besitzgesellschafterin” beteiligt. Dieser
Umstand hindert die personelle Verflechtung jedoch nicht, weil Herr
A über die Verwaltung und die Beendigung des Erbbaurechtes
allein bestimmen konnte, während Frau A keine Möglichkeit
hatte, das Erbbaurechtsverhältnis gegen den Willen ihres
Ehemannes zu beenden.
aa. Dass für die Bestellung des Erbbaurechtes an den
der Klägerin gehörenden Grundstücken
ein einstimmiger Beschluss erforderlich war (§ 12 Abs.
1 des Gesellschaftsvertrages, oben A.I.1.), steht der Annahme einer
personellen Verflechtung nicht entgegen. Wie dargelegt (oben a.ff.),
ist die Situation nach Begründung der Betriebsaufspaltung
zu beurteilen.
bb. Gemäß § 12 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages
der Klägerin (oben A.I.1.) waren Gesellschafterbeschlüsse
grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen, wobei Herr
A die Stimmrechtsmehrheit (90 %) besaß. Darüber
hinaus oblag ihm im Innenverhältnis allein die Geschäftsführung
und Vertretung der Klägerin (§ 7 Abs. 3 Satz 2
des Vertrages). Damit konnte Herr A die laufende Verwaltung des
Erbbaurechts allein bestimmen. Entgegen der Auffassung der Klägerin
bedeutet die Laufzeit des Erbbaurechtes von 49 Jahren nicht, dass
während dieser Zeit keine Verwaltungsmaßnahmen
erforderlich wären. Die laufende Verwaltung umfasste u.
a. die Vereinnahmung des Erbbauzinses, die Anpassung des Erbbauzinses
an die Lebenshaltungskosten (Abschnitt V des Erbbaurechtsvertrages,
oben A.I.2.) und die Überwachung der weiteren Vertragsbedingungen,
z. B. bzgl. der Bebauung (Abschnitt III § 1 des Vertrages) und
der Einhaltung der Unterhaltungs- und Versicherungspflicht (Abschnitt
III §§ 2 und 4 des Vertrages).
cc. Vor allem aber hatte Herr A als Geschäftsführer
und Mehrheitsgesellschafter der Klägerin und Alleingesellschafter
der C-GmbH die Möglichkeit, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit
durch Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder Schaffung der Voraussetzungen
für einen Heimfall und Ausübung des Heimfallrechts
zu beenden. Darauf, ob diese Maßnahmen wirtschaftlich sinnvoll
gewesen wären oder nicht, kommt es nicht an. Der Gesellschaftsvertrag
der Klägerin sah nur für den Abschluss, nicht
aber für die Beendigung des Erbbaurechtsvertrages einen
einstimmigen Beschluss vor (§ 12 Abs. 1, oben A.I.1.). Diese
Regelung ist auch nicht in entsprechender Weise auf die Aufhebung
der dort genannten Rechtsverhältnisse anzuwenden. Sie ist
vielmehr der gesetzlichen Beschränkung der Prokura gemäß § 49
Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) nachgebildet. Danach ist der Prokurist
zur Veräußerung und Belastung von Grundstücken
nur ermächtigt, wenn ihm diese Befugnis besonders erteilt
ist. Da die Veräußerung und Belastung von Grundstücken
wegen deren eingeschränkter Verkehrsfähigkeit
und ihres regelmäßig hohen Wertes für
den Betrieb von wesentlicher Bedeutung sind, soll insoweit ein Zustimmungsvorbehalt
gelten (Krebs in Münchener Kommentar zum HGB, 2. Aufl., § 49
Rz. 37). Die Aufhebung von Grundstücksbelastungen ist dagegen
nicht zustimmungsbedürftig (Hopt in Baumbach/Hopt,
HGB, 35. Aufl., § 49 Rz. 4). In vergleichbarer Weise wurde
im Gesellschaftsvertrag der Klägerin für die Veräußerung,
die Beleihung und die Belastung des Grundstücks mit einem
Erbbaurecht sowie - erweiternd - auch für den Abschluss
von Mietverträgen ein Zustimmungsvorbehalt geregelt; die
Aufhebung dieser Belastungen sollte hingegen nicht zustimmungsbedürftig
sein. Da die Aufzählung der Rechtsgeschäfte, die
eines einstimmigen Beschlusses bedurften, in § 12 Ziff.
1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages somit abschließend
sein sollte, kann die salvatorische Klausel in § 19 des
Gesellschaftsvertrages in Ermangelung einer Regelungslücke
entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur Anwendung
kommen.
dd. Während der vereinbarten Vertragslaufzeit hatte
Frau A als nicht zur Geschäftsführung befugte
Minderheitsgesellschafterin ihrerseits keine rechtliche Möglichkeit,
die Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses gegen den Willen
ihres Ehemannes durchzusetzen. Hätte Frau A die Gesellschaft
gekündigt oder wäre in ihrer Person ein Ereignis
eingetreten, an das das Gesetz die Auflösung der Gesellschaft
knüpft, wäre sie, Frau A, aus der Klägerin
ausgeschieden (§ 4 i. V. m. § 15 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrages).
Im Falle einer Scheidung der Eheleute wäre Herr A berechtigt
gewesen, die Übertragung des Anteils seiner Ehefrau auf
sich zu verlangen (§ 15 Ziff. 2 des Vertrages). Aber auch
im Falle einer einvernehmlich beschlossenen Auflösung der
Klägerin ohne Übernahme des Gesellschaftsanteils
von Frau A durch ihren Ehemann hätte das Erbbaurecht fortbestanden
(§ 730 Abs. 2 Satz 1 BGB).
ee. Der gesellschaftsrechtliche Einfluss von Frau A beschränkte
sich, nachdem das Erbbaurecht einmal bestellt war, darauf, dessen
Verlängerung oder Neubestellung verhindern zu können.
Da das Erbbaurecht aber für die Dauer von 49 Jahren bestellt
war, Frau A keine Möglichkeit hatte, gegen den Willen ihres
Ehemannes eine vorzeitige Beendigung herbeizuführen, und
die Voraussetzungen für eine personelle Verflechtung nach
49 Jahren aus anderen Gründen voraussichtlich ohnehin nicht
mehr vorliegen dürften, ist allein diese gesellschaftsrechtliche
Einflussnahmemöglichkeit nicht geeignet, die Annahme einer
personellen Verflechtung während der Streitjahre auszuschließen.
3. Die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung durch Überlassung einer
wesentlichen Betriebsgrundlage an die D-GmbH als Betriebsgesellschaft sind
im Streitfall ebenfalls erfüllt.
a. Ein Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage,
wenn es für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft
von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen,
wenn es der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit
des Betriebsunternehmens ist (BFH-Urteile vom 01.07.2003 VIII R
24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757; vom 23.05.2000 VIII
R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621). Es kommt darauf
an, ob das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen
ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht führen
könnte (BFH-Beschluss vom 16.02.2012 X B 99/10,
BFH/NV 2012, 1110).
b. Auch die Einräumung eines Erbbaurechts an einem unbebauten
Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer
(Besitzunternehmen) und Erbbaurechtsberechtigtem (Betriebsgesellschaft)
begründen. Wird das Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück
bestellt, ist es eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn das Grundstück
von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens
mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die
für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage
darstellen (BFH-Urteil vom 19.03.2002 VIII R 57/99, BFHE
198, 137, BStBl II 2002, 662).
c. Das der C-GmbH von der Klägerin in Erfüllung
des Erbbaurechtsvertrages überlassene Grundstück
ist für die D-GmbH danach eine wesentliche Betriebsgrundlage.
Das Grundstück sollte von der C-GmbH in Ausübung
des Erbbaurechtes mit Zustimmung der Klägerin und nach
den Vorgaben der D-GmbH mit einem Gebäude bebaut werden
(oben A.I.3.), das anschließend als kombiniertes Verwaltungs-,
Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude an die D-GmbH vermietet
werden sollte. Das Grundstück bildete den räumlichen
und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit
der D-GmbH.
4. Dass die Klägerin der D-GmbH das Grundstück
nicht unmittelbar überlassen, sondern der C-GmbH ein Erbbaurecht
bestellt und diese das Grundstück bebaut und der D-GmbH
vermietet hat, steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen
der Klägerin und der D-GmbH nach Auffassung des erkennenden
Senats nicht entgegen.
a. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat
folgt, liegt eine Beherrschungsidentität auch dann vor,
wenn die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, ihren
Willen im Betriebsunternehmen über eine zwischengeschaltete
Körperschaft durchsetzen können oder wenn sich
ihre Herrschaft mittelbar über einen Zwischenvermieter
auswirkt, der vertraglich verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche
Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten (BFH-Urteil
vom 28.11.2001 X R 49/97, BFH/NV 2002, 631). Denn
dann kann die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe
im Falle einer - vertragswidrigen - Beendigung des Nutzungsverhältnisses
durch den Zwischenvermieter ihrerseits das Nutzungsverhältnis
mit dem Zwischenvermieter beenden und den Mietvertrag unmittelbar
mit der Betriebsgesellschaft abschließen. Diese subjektive
Zurechnung der Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft
folgt aus den allgemeinen Grundsätzen steuerrechtlicher
Tatbestandsverwirklichung und nicht aus einer Anwendung des § 42
Abgabenordnung (-AO-; BFH-Urteil vom 28.11.2001 X R 49/97,
BFH/NV 2002, 631).
b. Nach Auffassung des erkennenden Senats muss dasselbe gelten,
wenn, wie im Streitfall, die Zwischengesellschaft vertraglich zwar
nicht ausdrücklich zur Weitervermietung verpflichtet ist,
die das Besitzunternehmen beherrschende Person aber Alleingesellschafterin
sowohl der Zwischenvermieterin als auch der Betriebsgesellschaft
ist. Denn zu einer Beendigung des Mietverhältnisses zwischen
der Zwischengesellschaft und dem Betriebsunternehmen gegen den Willen
der beherrschenden Person kann es dann nicht kommen. Die beherrschende
Person kann erst recht sicherstellen, dass, für welchen
Zeitraum und zu welchen Bedingungen die Betriebsgesellschaft die
wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung erhält, und verhindern,
dass das Nutzungsverhältnis nach dem Willen des Nur-Besitzgesellschafters
beendet wird.
c. Dass die C-GmbH eine eigene wirtschaftliche Funktion erfüllt,
weil sie das Grundstück nicht lediglich mietet und weitervermietet,
sondern ein Erbbaurecht erhält, das Grundstück
auf eigenes wirtschaftliches Risiko bebaut und das bebaute Grundstück
vermietet, führt entgegen der Auffassung der Klägerin
zu keinem anderen Ergebnis. Auch wenn in dem der o. g. Entscheidung
des BFH (Urteil vom 28.11.2001 X R 49/97, BFH/NV
2002, 631) zugrunde liegenden Sachverhalt die Zwischenschaltung
der Zwischenvermieterin keinen wirtschaftlichen Hintergrund gehabt
und allein der Steuerersparnis gedient haben mag, war dies, wie
dargelegt, nicht entscheidungserheblich, weil es auf das Vorliegen
eines Gestaltungsmissbrauchs i. S. des § 42 AO nicht ankam.
Im Streitfall ist entscheidend, dass die C-GmbH aufgrund des Erbbaurechtsvertrages
zur Nutzung des Grundstücks berechtigt war und das Grundstück
der D-GmbH ihrerseits zur Nutzung überlassen hat.
5. Die in den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden zugrunde gelegten
Gewinne aus Gewerbebetrieb waren schließlich nicht gemäß § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG zu kürzen, weil die Klägerin
aufgrund der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte
erzielte.
Nach dieser Vorschrift können Unternehmen, die ausschließlich
eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den Gewerbeertrag statt
um einen bestimmten Prozentsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes
um den Teil des Gewerbeertrages kürzen, der auf die Verwaltung
und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Zweck dieser
erweiterten Kürzung ist es, die von einem kraft Rechtsform
gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen erzielten Erträge
aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes
von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung
mit Steuerpflichtigen freizustellen, die (gewerbesteuerfrei) nur
Grundstücksverwaltung betreiben. Daher ist § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich nicht anzuwenden, wenn
die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen
der Gewerblichkeit überschreitet. Dies ist auch dann der
Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung
als Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Überlassung
eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird
als gewerbliche Tätigkeit angesehen und schließt
eine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG aus (BFH-Beschluss 24.01.2012 I B 136/11, BFH/NV
2012, 1176; BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 80/06, BFH/NV
2009, 1279).
6. Der Senat weist der Vollständigkeit halber darauf
hin, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen
der Klägerin als Besitz- und der C-GmbH als Betriebsgesellschaft
zwar auch vorliegen. Hinsichtlich des Klageantrags zu 3. bzgl. der
Gewerbesteuermessbescheide wäre die Klage, wenn man allein
auf diese Betriebsaufspaltung abstellte, allerdings begründet,
weil die Klägerin dann auf ihren im hiesigen Verfahren
gestellten Antrag hin die erweiterte Kürzung ihres Gewerbeertrages
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ebenso
in Anspruch nehmen könnte wie die C-GmbH.
Der C-GmbH ist die erweiterte Kürzung zu Recht gewährt
worden (oben A.II.2.), weil im Verhältnis zwischen ihr
und der D-GmbH keine Betriebsaufspaltung vorlag und die C-GmbH daher
keine originär gewerblichen, sondern Vermietungseinkünfte
erzielte. Eine sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung zwischen
zwei Kapitalgesellschaften setzt voraus, dass die Besitzgesellschaft entweder
selbst oder wenigstens mittelbar zu mehr als 50 % an der
Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Sie besteht nicht, wenn - wie
hier - nur derselbe Gesellschafter an beiden Gesellschaften beteiligt
ist (BFH-Urteil vom 20.05.2010 III R 28/08, BFHE 229, 566,
BFH/NV 2010, 1946; BFH-Beschluss vom 09.08.2002 III B 34/02,
BFH/NV 2002, 1616).
Da die Regelung über die erweiterte Kürzung
des Gewerbeertrages den Charakter einer Steuerbefreiung hat (Roser
in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz. 93)
und eine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft bei einer
Betriebsaufspaltung auf die Besitzgesellschaft zu übertragen
ist (BFH-Urteile vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268,
DStR 2006, 2207, für § 3 Nr. 6 GewStG; vom 29.03.2006
X R 59/00, BFHE 213, 50, BStbl II 2006, 661, für § 3
Nr. 20 Buchst. c GewStG), folgt der Senat der Klägerin
darin, dass sie diese der C-GmbH gewährte Steuerbefreiung
ebenfalls in Anspruch nehmen könnte, wenn die Betriebsaufspaltung
nur im Verhältnis zur C-GmbH vorläge.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs.
2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen,
weil höchstrichterlich noch nicht geklärt ist,
ob die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn
die Besitzgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft
nicht unmittelbar überlässt, sondern über
eine von der die Besitzgesellschaft beherrschenden Person ebenfalls
beherrschten Zwischengesellschaft, die das Grundstück in
Ausübung eines Erbbaurechts bebaut und an die Betriebsgesellschaft
vermietet.
