07.05.2013
Finanzgericht Münster: Urteil vom 19.05.2011 – 11 K 2340/07 F
1) Zahlungen an den bisherigen
Praxisinhaber - nach Gründung einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis Anfang
1997 durch Einbringung der Einzelpraxis in das SBV - für die Erlangung
materieller und immaterieller Anteile an der Praxis, am Ende des der Eröffnung
der Praxisgemeinschaft folgenden Jahres, sind laufender, nicht
tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn.
2) Die Ende 1998 erfolgte Beteiligung
eines neuen Gesellschafters an den im SBV gehaltenen Wirtschaftsgütern erfolgt
nicht im Rahmen des sog. „Zwei-Stufen-Modells”, wenn die vorgesehene
Beteiligung von zunächst 5% an den immateriellen Wirtschaftsgütern zum Ende des
Jahre 1997 wirtschaftlich bedeutungslos ist.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 11. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am
Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richterin am
Finanzgericht … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtlicher Richter
… auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 19. Mai 2011 für
Recht erkannt:
Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Entgelt im
Zusammenhang mit der Aufnahme einer weiteren Person in eine bestehende
freiberufliche Praxis als Veräußerungsentgelt anzusehen ist, das gemäß der §§§
18 Abs. 3 Satz 1, 16 Abs. 1 Nr. 2 und 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1
Einkommensteuergesetz (EStG) ermäßigt zu besteuern ist.
Die Sache befindet sich im zweiten
Rechtszug. Die Klägerin (Klin.) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts
(GbR). Beteiligt waren im Streitjahr 1998 nach dem insoweit nicht angefochtenen
Feststellungsbescheid des Finanzamts (FA) die Zahnärzte Dr. M, Oralchirurg Dr.
F, R sowie T. Dr. M ist im ersten Rechtszug gemäß § 60 Abs. 3
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren notwendig beigeladen worden. Er hatte
ursprünglich in eigener Person eine Zahnarztpraxis geführt.
Der Beigeladene (Beigel.) hatte
zunächst mit Herrn Dr. F am 21.01.1997 einen Vertrag über die Einrichtung einer
zahnärztlichen Praxisgemeinschaft geschlossen (Blatt 38 ff. d. GA des ersten
Rechtszugs). Begonnen wurde die Gemeinschaft am 23.01.1997. Die Einnahmen aus
der zahnärztlichen Tätigkeit flossen jedem Gemeinschafter direkt zu.
Nach einem zweiten unter demselben
Datum (21.01.1997) abgeschlossen Vertrag (vgl. Blatt 44 ff. d. GA des ersten
Rechtsgangs) wurde eine Gemeinschaftspraxis als GbR mit Beginn zum 01.04.1997
eingerichtet. Sämtliche ab diesem Zeitpunkt entstehenden Einnahmen aus der
Berufstätigkeit flossen nunmehr der Gesellschaft zu. Die Praxiseinrichtung
stand weiterhin im Eigentum des Beigel. Sie blieb sein Sonderbetriebsvermögen.
Im Übrigen enthielt dieser Vertrag Regelungen über die Praxiseinnahmen und
– ausgaben (§ 8), die Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust (§ 10) sowie für
den Fall des Ausscheidens Regelungen über eine Abfindung (§ 15).
Am 29.03.1997 schlossen der Beigel.
und Herr Dr. F nochmals einen Gesellschaftsvertrag (Blatt 174 ff. d. GA des
ersten Rechtszugs), aufgrund dessen sie – wie bereits mit dem Vertrag vom
21.01.1997 – eine GbR mit Wirkung zum 01.04.1997 gründeten. Auch nach
diesem Vertrag waren alle Honorareinnahmen der einzelnen Partner Einnahmen der
Gesellschaft (§ 15). Dieser Vertrag enthielt im Übrigen Regelungen zu den
Betriebsausgaben (§ 16), Investitionen (§ 20), Gewinn- und Verlustverteilung (§
21) sowie Regelungen zu einer Abfindung im Falle des Ausscheidens des Herrn Dr.
F aus der Gesellschaft (§ 25). In § 19 war Folgendes vereinbart:
„An den materiellen und
ideellen Werten der Gemeinschaftspraxis sind Partner 1. (Beigel.) und Partner
2. (Dr. F) wie folgt beteiligt:
Partner 1. verpflichtet sich,
Partner 2. 5 % des ideellen Wertes der Praxis zum 31.12.1997
anzubieten.
…
…”
Eine derartige Regelung war in dem
Vertrag vom 21.01.1997 nicht enthalten.
Mit Vertrag vom 30.12.1997
veräußerte der Beigel. an Herrn Dr. F 5 v. H. des immateriellen Wertes (good
will) der Zahnarztpraxis zum Preis von 37.500,00 DM. Mit zwischen beiden
Beteiligten genannter Vereinbarung „Darlehensvertrag” ebenfalls
vom 30.12.1997 wurde die Zahlung bis zum 4. Quartal 1998 bei einem Zinssatz von
5 v. H. gestundet. Tatsächlich gezahlt wurde – ohne Zinsen – am
29.12.1998.
Am 24.11.1997 wurde ein neuer
Gesellschaftsvertrag unter Einschluss des zusätzlich beteiligten Zahnarztes R
geschlossen (vgl. Blatt 66 ff. d. GA des ersten Rechtszugs). Die Gesellschaft
begann zum 01.01.1998 auf unbestimmte Zeit. Sämtliche ab dem 01.01.1998
entstehenden Einnahmen aus der Berufstätigkeit standen der Gesellschaft zu (§ 8
Nr. 1). Laufende Ausgaben wurden aus den Praxiseinnahmen bestritten mit
Ausnahme der Beiträge zur Zahnärztekammer, Ausgaben für Fortbildung sowie jene
für die Anschaffung und Unterhaltung von Kraftfahrzeugen (§ 8 Nr. 3). Diese
Aufwendungen zählten zu den Sonderbetriebsausgaben. Die Verteilung des Gewinns
bzw. Verlusts war in § 10 geregelt (Gewinnanteil des Dr. F mindestens
150.000,00 DM, Gewinnanteil des Herrn R mindestens 96.000,00 DM sowie der Rest
zugunsten des Beigel.). Im Falle einer wesentlichen Änderung der tatsächlichen
Verhältnisse konnte jeder der Gesellschafter von dem anderen eine entsprechende
Anpassung verlangen. Als Vergleichszeitpunkt waren die Verhältnisse zum
01.01.1998 maßgeblich. Die Praxiseinrichtung stand im Eigentum des Beigel. Sie
blieb sein Sonderbetriebsvermögen. Künftige Investitionen durch einen
Gesellschafter gingen in dessen Sonderbetriebsvermögen über, gemeinschaftlich
angeschaffte Gegenstände wurden Gemeinschaftsvermögen (§ 5 Nr. 2). § 15
enthielt eine Regelung im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der
GbR. Nach Nr. 5 erhielten die Gesellschafter Dr. F und R für den von ihnen
geschaffenen ideellen Praxiswert folgende Abfindung
2 % seiner jeweiligen
Honorareinnahmen p. a. bis zum Ausscheiden aus der Gesellschaft, jedoch maximal
für 10 Jahre = 20 %
…
Herr R ist zum 30.06.1998 wieder
ausgeschieden.
Am 05.11.1998 wurde wiederum ein
Vertrag über die Einrichtung einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis
abgeschlossen. Beteiligt waren nunmehr der Beigel., Herr Dr. F und Herr T. Die
Gesellschaft begann zum 01.01.1999 auf unbestimmte Zeit. Am
Gemeinschaftseigentum war der Beigel. zu 50. v. H. und Herr Dr. F und Herr T zu
je 25 v. H. beteiligt (§ 5). Die ab dem 01.01.1999 aus der Berufstätigkeit
entstehenden Einnahmen flossen der Gesellschaft zu (§ 8). Am Ergebnis der GbR
waren der Beigel. zu 50 v. H. und Herr Dr. F sowie Herr T zu je 25 v. H.
beteiligt (§ 10). Der Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft war in § 15
geregelt. Nach Nr. 9 dieser Bestimmung waren an dem ideellen Praxiswert der
Beigel. zu 50 v. H. und Herr Dr. F sowie Herr T zu je 25 v. H. beteiligt.
Am 30.12.1998 schloss der Beigel.
zwei weitere Verträge ab. Zum einen veräußerte er an Herrn Dr. F weitere 20 v.
H. des – immateriellen – Praxiswertes und 25 v. H. der materiellen
Werte der Zahnarztpraxis für zusammen 337.500,00 DM. Einschließlich der
gestundeten Zahlung aus Anlass der im Vorjahr am 30.12.1997 erfolgten
Veräußerung von 5 v. H. des immateriellen Praxiswerts (Höhe: 37.500,00 DM)
wurden damit von ihm einheitlich 375.000,00 DM gezahlt. Datum der Zahlung war
der 29.12.1998. Zum anderen veräußerte der Beigel. an den ab dem 01.01.1999 als
neuen Gesellschafter vorgesehenen Zahnarzt T 25 v. H. des Praxiswertes und 25
v. H. der materiellen Werte der Zahnarztpraxis zum Preis von ebenfalls
375.000,00 DM. Auch dieser Betrag wurde am 29.12.1998 gezahlt.
Die Gewinne aus der zahnärztlichen
Gemeinschaftspraxis ermittelte die Klin. für das Streitjahr auf der Grundlage
des § 4 Abs. 3 EStG durch Ansatz des Überschusses der Betriebseinnahmen über
die Betriebsausgaben. Zusammen mit der Gewinnermittlung reichte sie eine
„steuerliche Ergänzungsbilanz auf den 31.12.1998” für den
Beteiligten Dr. F ein. Danach standen dem Anlagevermögen mit den
Wirtschaftsgütern „Praxiswert” und „Betriebs- und
Geschäftsausstattung” (Werte jeweils 187.500,00 DM) ein Eigenkapital in
Höhe von 375.000,00 DM gegenüber. Hiermit im Zusammenhang stehende laufende
Einnahmen oder Aufwendungen waren nicht angesetzt.
In ihrer auf dieser Basis
abgegebenen Erklärung für das Streitjahr erklärte die Klin. bei den Einkünften
aus selbständiger Arbeit einen laufenden Gewinn in Höhe von 775.797,00 DM sowie
einen – tarifbegünstigten – Veräußerungsgewinn in Höhe von
733.515,00 DM, d. h. insgesamt: 1.509.312 DM. Diese Beträge wurden den
Beteiligten wie folgt zugerechnet:
| Beigeladener | Dr. F R | gesamt | ||
| DM | DM | DM (1/2 Jahr) | DM | |
| laufende Einkünfte | 560.345 | 167.452 | 48.000 | 775.797 |
| Sonderbetriebsausgaben | 53.542 | 15.000 | 68.542 | |
| Gewinn | 506.803 | 152.452 | 48.000 | 707.255 |
| Veräußerungsgewinn (tarifbegünstigt gemäß § 34 Abs. 1 EStG) | 733.515 | 733.515 | ||
| Gesamtgewinn | 1.509.311 |
Beigel. zugeordnet und wie folgt erläutert:
| Veräußerungserlös Dr. F | 375.000,00 | ||
| Anteil Sonderbetriebsvermögen Beigel. | ./. 8.242,25 | ||
| 366.775,75 | 366.775,75 | ||
| Veräußerungserlös T | 375.000,00 | ||
| Anteil Sonderbetriebsvermögen Beigel. | ./. 8.242,25 | ||
| 366.757,75 | 366.757,75 | ||
| 733.515,50 |
Erklärungen führte das Finanzamt (FA) im Jahr 2000 u. a. bezogen auf das
Streitjahr 1998 eine Betriebsprüfung (Bp) durch. Die Klin. gab nunmehr eine
berichtigte Feststellungserklärung mit einer berichtigten Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG ab. Herr T wurde als zusätzlich Beteiligter angesehen. Außerdem
wurden steuerliche Ergänzungsbilanzen für die Beteiligten Dr. F und erstmalig
für T vorgelegt.
Erklärt wurde bei den Einkünften
aus selbständiger Arbeit nunmehr ein
| laufender Gewinn in Höhe von | 831.899 DM |
| sowie ein allein auf den Beigel. entfallender – tarifbegünstigter – | |
| Veräußerungsgewinn in Höhe von | 696.015 DM |
| insgesamt | 1.527.914 DM |
folgt:
| Beigeladener | Dr. F | R | T | gesamt | |
| DM | DM | DM (1/2 Jahr) | DM | DM | |
| laufende Einkünfte | 616.447 | c | 48.000 | 831.899 | |
| Sonderbetriebs-Ausgaben | 53.542 | 19.345 | – | 14.881 | 87.762 |
| Gewinn | 562.905 | 148.107 | 48.000 | ./. 14.881 | 744.131 |
| Veräußerungs-Gewinn (tarifbegünstigt gem. § 34 Abs.1 EStG | 696.015 |
Erlös für die Veräußerung von 5 v. H. des immateriellen Wertes an der
Zahnarztpraxis – Höhe: 37.500,00 DM – war nunmehr in den laufenden
Einkünften enthalten.
Der Veräußerungsgewinn war wie
folgt berechnet:
| Veräußerungserlös Dr. F | 337.500,00 DM | ||
| Anteil Sonderbetriebsvermögen | ./. 8.242,25 DM | ||
| 329.257,75 DM | 329.257,75 DM | ||
| Veräußerungserlös T | 375.000,00 DM | ||
| Anteil Sonderbetriebsvermögen | ./. 8.242,25 DM | ||
| 366.757,75 DM | 366.757,75 DM | ||
| 696.015,50 DM. |
Gewinnänderungen, die nicht streitig sind, die Erlöse aus Anlass der
Übertragung der immateriellen und der materiellen Werte der Zahnarztpraxis an
Dr. F und an den Zahnarzt T als laufenden Gewinn an, für den die
Tarifbegünstigung nicht galt. Diesen Gewinn ermittelte der Prüfer wie folgt
(vgl. Tz. 20 des Bp-Berichts vom 26.01.2001):
| Erlös Dr. T | 375.000,00 DM |
| Erlös Dr. F | 337.500,00 DM |
| Anteil Sonderbetriebsvermögen Dr. M | ./. 8.242,25 DM |
| Anteil Sonderbetriebsvermögen Dr. M | ./. 8.242,25 DM |
| Abgang Praxisumbau 1996 (nicht streitig) | ./. 3.988,00 DM |
| 692.027,50 DM |
war damit wie folgt neu festzustellen (vgl. Anlage 1 – Mehr- und
Weniger-Rechnung – zum Bp-Bericht vom 26.01.2001):
| Gewinn bisher lt. zunächst eingereichter Erklärung | 775.797,00 DM |
| übrige Gewinnänderungen (nicht streitig) | 67.965,00 DM |
| Verkauf ideeller Praxisanteil 5 v. H. | 37.500,00 DM |
| Neuermittlung des Gewinns – vgl. vorstehend – | 692.027,00 DM |
| Gewinn neu als laufender Gewinn | 1.573.289,00 DM |
Dr. M anzusetzenden Sonderbetriebsausgaben von 53.542,00 DM um 32.969,00 DM auf
20.573,00 DM zu kürzen. Hierüber besteht kein Streit.
Das FA folgte dem Vorschlag des
Prüfers und stellte mit Bescheid vom 07.03.2001 erstmalig den Gewinn der Klin.
auf 1.537.716,00 DM fest. Hiervon entfiel auf den Beigel. unter Abzug der
Sonderbetriebsausgaben ein Anteil von 1.337.264,00 DM. Die Gewinnanteile der
übrigen Beteiligten blieben gegenüber der ursprünglich eingereichten
Feststellungserklärung unverändert (Dr. F: 152.452,00 DM, R: 48.000,00 DM).
Hiergegen legte die Klin. Einspruch
ein. Dieser hatte zum Teil Erfolg. Bei dem Beteiligten R waren
Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 7.292,00 DM zu berücksichtigen. Hierüber
besteht ebenfalls kein Streit. Nach dem geänderten Feststellungsbescheid vom
06.06.2001 betrug der festgestellte Gewinn nunmehr 1.530.424,00 DM.
Außerdem hatte der Einspruch der
Klin. insofern zum Teil Erfolg, als das FA nunmehr der im Einspruchsverfahren
abgegebenen Feststellungserklärung folgte, soweit die von Herrn Dr. F und Herrn
T erworbenen Anteile am Praxiswert (jeweils 25 v. H.) und am materiellen Wert
der Praxis (ebenfalls jeweils 25 v. H.) als abnutzbare Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens anzusehen waren, für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf
die voraussichtliche Nutzungsdauer zu berücksichtigen waren. Die von der Klin.
vorgeschlagene Dauer von sieben Jahren für den Praxiswert und drei Jahren für
den materiellen Wert der Praxis waren im Ausgangspunkt nicht zu beanstanden.
Allerdings hielt das FA wegen des Zeitpunkts der Anschaffung im Dezember 1998
nur eine Abschreibung zeitanteilig für einen Monat (1/12 des Jahresbetrages)
für zulässig. Bei beiden waren daher Sonderbetriebsausgaben in folgender Höhe
anzusetzen:
| Dr. F | T | ||
| DM | DM | ||
| Praxiswert Bemessungsgrundlage | 187.500 | 187.500 | |
| AfA 1/12 bei einer Nutzungsdauer von sieben Jahren | 2.232 | 2.232 | |
| Sachanlagen Bemessungs-Grundlage | 187.500 | 187.500 | |
| AfA 1/12 bei einer Nutzungsdauer von drei Jahren | 5.208 | 5.208 | |
| im Rahmen der Bp nicht streitige Sonderbetriebsausgaben | 15.000 | ||
| Sonderbetriebsausgaben | 22.440 | 7.440 |
mehr. Die Sonderbetriebsausgaben beliefen sich nunmehr auf 57.745 DM (Beigel.:
20.573 DM; Dr. F: 22.440, R: 7.292 DM, T: 7.440 DM).
Die Behandlung der Erlöse aus
Anlass der Übertragungen der materiellen und immateriellen Praxiswerte an die
Zahnärzte Dr. F und T in Höhe von 750.000 DM (2 × 375.000 DM) als gemäß § 34
Abs. 1 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn lehnte das FA weiterhin ab. Es
beurteilte den Vorgang als eine Aufnahme eines bzw. mehrerer Sozien in eine
Einzelpraxis. Es verwies auf den Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.10.1999 GrS 2/98 (BStBl. II 2000, 123). Zwar
könne auch die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil zu
einem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn führen. Dann aber müssten die zum
Betriebsvermögen des Veräußerers gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen
anteilig mitübertragen werden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.08.2000 IV R
51/98, BStBl. II 2005, 173). So könne der bisherige Einzelunternehmer nach
einem sogenannten 2-Stufen-Modell einen Sozius aufnehmen, wobei er in einem
ersten Schritt dem neuen Gesellschafter nur eine Minimalbeteiligung gegen
geringe Ausgleichszahlungen einräume und dann in einem zweiten Schritt einen
Bruchteil seines durch den ersten Schritt entstandenen Mitunternehmeranteils
tarifbegünstigt veräußere.
Im Streitfall aber sei zwischen dem
Beigel. und Herrn Dr. F von vornherein mit Wirkung ab 01.04.1997 eine
Mitunternehmerschaft begründet worden. Die in der bisherigen Einzelpraxis
befindlichen Wirtschaftsgüter „Praxiseinrichtung” und
„Praxiswert” seien als wesentliche Betriebsgrundlagen dagegen
nicht in die Praxisgemeinschaft eingebracht worden, sondern als
Sonderbetriebsvermögen des Beigel. fortgeführt worden. Das sei bis Ende 1998 so
geblieben.
Der Kauf- und der Darlehensvertrag
jeweils vom 30.12.1997, auf deren Grundlage 5 v. H. des immateriellen Werts der
Praxis an Herrn Dr. F veräußert worden seien, seien nicht vollzogen worden. Für
Herrn Dr. F seien keine Sonderbilanz aufgestellt und insbesondere auch keine
AfA als Sonderbetriebsausgaben abgezogen worden. Auch in der Person des Beigel.
als Veräußerer seien keine steuerlichen Konsequenzen gezogen worden. Erst zum
31.12.1998 seien Sonderbilanzen erstellt und ein Veräußerungsgewinn ermittelt
worden. Bis zum 31.12.1998 aber habe der Beigel. sämtliche materiellen Werte
des Anlagevermögens als sein Sonderbetriebsvermögen gehalten und die damit im
Zusammenhang stehenden Aufwendungen (insbesondere AfA) als
Sonderbetriebsausgaben selbst geltend gemacht.
Soweit die mit diesem Gehalt
abgegebene Feststellungserklärung durch ein Fehlverhalten eines Mitarbeiters in
dem damaligen Steuerbüro erklärt werde, sei dem nicht zu folgen. Mit der
erstmaligen Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zum 31.12.1998 habe sich das
Büro bewusst mit der Thematik der Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen
im Zusammenhang mit der Aufnahme eines neuen Sozius in eine bestehende
freiberufliche Praxis auseinandergesetzt.
Die Einkünfte aus selbständiger
Arbeit stellte es nunmehr wie folgt fest:
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 1.515.544,00 DM |
| davon laufende Einkünfte | 1.573.289,00 DM |
| Sonderbetriebsausgaben | 57.745,00 DM |
Beteiligten wie folgt:
| Beigeladener | |
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 1.337.264,00 DM |
| davon laufende Einkünfte | 1.357.837,00 DM |
| Sonderbetriebsausgaben | 20.573,00 DM |
| Beteiligter Dr. F | |
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 145.012,00 DM |
| davon laufende Einkünfte | 167.452,00 DM |
| Sonderbetriebsausgaben | 22.440,00 DM |
| Beteiligter R | |
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 40.708,00 DM |
| davon laufende Einkünfte | 48.000,00 DM |
| Sonderbetriebsausgaben | 7.292,00 DM |
| Beteiligter T | |
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | ./. 7.440,00 DM |
| davon laufende Einkünfte | 0 DM |
| Sonderbetriebsausgaben | 7.440,00 DM |
erhoben. Das Verfahren ist zunächst unter dem Aktenzeichen 6 K 6083/02 F
anhängig gewesen.
Die Klin. hat beantragt, den auf
den Beigel. entfallenden Gewinn um einen Veräußerungsgewinn von 375.000 DM zu
vermindern (Veräußerung an Herrn T) sowie den Betrag von 337.500 DM
(Veräußerung an Dr. F) als steuerbegünstigt nach den §§ 16, 34 EStG
festzustellen. Zur Begründung hat sie folgendes geltend gemacht: Die
steuerlichen Konsequenzen aus der Veräußerung des immateriellen Wertes der
Zahnarztpraxis und der materiellen Werte an Herrn Dr. F – vgl. Verträge
vom 30.12.1997, Erlös: 37.500,00 DM; sowie vom 30.12.1998, Erlöse: 150.000,00
DM zuzüglich 187.500,00 DM, insgesamt: 375.000,00 DM – seien tatsächlich
vollzogen worden. So sei für Herrn Dr. F eine Ergänzungsbilanz zum 31.12.1998
erstellt worden, in der die immateriellen Praxiswerte und der materielle Wert
der erworbenen Anteile mit jeweils 187.500,00 DM ausgewiesen gewesen seien.
Lediglich fälschlicherweise seien AfA zunächst nicht vorgenommen worden. In der
berichtigten Feststellungserklärung für 1998 sei dies nachgeholt und AfA als
Sonderbetriebsausgaben für Herrn Dr. F und für den Zahnarzt T geltend gemacht
worden.
Mit der Gründung der
Gemeinschaftspraxis zum 01.04.1997 habe der Beigel. sein Einzelunternehmen als
Sonderbetriebsvermögen eingebracht, wohingegen Herr Dr. F keine Einlage
geleistet habe und am Gesamthandseigentum nur dinglich beteiligt gewesen sei.
Erst mit der Übertragung von 5 v. H. am immateriellen Praxiswert habe auf Dr. F
Sonderbetriebsvermögen übertragen werden sollen, was mit dem Vertrag vom
30.12.1997 dann auch geschehen sei. Sofern im Jahresabschluss 1997 eine
Ergänzungsbilanz für seine 5 v. H.-Beteiligung nicht erstellt gewesen sei,
liege das daran, dass der Sachbearbeiter des seinerzeit mit der steuerlichen
Beratung betrauten Büros von dem Vertrag vom 30.12.1997 keine Kenntnis gehabt
habe. Zum Beweis hat sich die Klin. auf das Zeugnis des Herrn B berufen, zu
laden über das Steuerbüro … aus ….
Nachdem dieser Irrtum im Rahmen der
Bp bemerkt worden sei, seien die Jahre 1997 und 1998 korrigiert worden. Sowohl
die Aufnahme des Herrn T als auch die Übertragung weiterer 20 v. H. des
immateriellen Praxiswerts und von 25 v. H. der materiellen Anlagegüter auf
Herrn Dr. F seien nicht als Geschäftsvorfälle anlässlich der Gründung einer
Einzelpraxis, sondern als Teilverkäufe von Mitunternehmeranteilen im Rahmen
einer bestehenden Gemeinschaftspraxis zu qualifizieren. Nach der Rechtsprechung
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 in BStBl. II 2000,
123) sei Voraussetzung für die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG, wenn
ein Anteil des Mitunternehmers bzw. ein Anteil am Vermögen, das der
selbständigen Arbeit diene, veräußert worden sei und dadurch die darin
enthaltenen stillen Reserven in vollem Umfang realisiert würden. Nach dem
BFH-Urteil vom 24.08.2000 in BStBl. II 2005, 173 sei allerdings erforderlich,
dass die zu dem Betriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen
(Sonderbetriebsvermögen) anteilig mit übertragen würden. Das aber sei mit der
Gründung der Mitunternehmerschaft zum 01.04.1997 und der Veräußerung des 5 v.
H.-Anteils mit dem Vertrag vom 30.12.1997 geschehen. Hierin liege die
Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils.
Mit Urteil vom 20.06.2006 in dem
Verfahren 6 K 6083/02 F hat das Gericht den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für 1998
dahingehend abgeändert, dass der Gewinn der Klin. aus selbständiger Arbeit
– bisher festgestellt laut Einspruchsentscheidung vom 22.10.2002 auf
1.515.544 DM – um 375.000 DM zu vermindern war sowie dass der auf den
Beigel. entfallende Gewinn – bisher festgestellt laut
Einspruchsentscheidung vom 22.10.2003 auf 1.337.364 DM – ebenfalls um
diese 375.000 DM herabzusetzen war. Den Gewinn der Klin. aus selbständiger
Arbeit hat es damit auf 1.140.544 DM festgestellt und den auf den Beigel.
entfallenden Anteil auf 962.264 DM. Bei dieser Minderung hat es sich um den
Erlös aus der Veräußerung des Praxisanteils an Herrn T in der Höhe von 375.000
DM gehandelt. Den Erlös aus der Veräußerung an Herrn Dr. F (337.500 DM für 20
v. H. des immateriellen Praxiswertes und 25 v. H. der materiellen Werte der
Zahnarztpraxis) hat es den laufenden Einkünften aus selbständiger Arbeit
zugerechnet und die Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG versagt. In dieser
Hinsicht hat es die Klage abgewiesen.
Auf die Beschwerde wegen
Nichtzulassung der Revision – Az.: XI B 148/06 – hat der BFH mit
Beschluss vom 16.05.2007 das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben, soweit die
Klage abgewiesen worden ist und an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.
Das Verfahren ist nunmehr unter dem Aktenzeichen: 11 K 2340/07 F anhängig.
Die Klin. macht geltend, dass der
Erlös für die Veräußerung der Praxisanteile in der Höhe von 337.500,00 DM an
Dr. F als gemäß § 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn zu
beurteilen sei. Die Annahme, dass ein Veräußerungspreis für die Aufnahme des
Dr. F nachträglich zu dem Gesellschaftsvertrag vom 01.04.1997 erst am
30.12.1998 vereinbart worden sei, sei unzutreffend. Der mit Dr. F
abgeschlossene Kaufvertrag vom 30.12.1998 stelle keine „gestreckte
Aufnahme” eines Gesellschafters in eine Gemeinschaftspraxis dar. Dagegen
spräche, dass die Aufnahme des Dr. F mehr als ein Jahr zurückliege, dass Dr. F
im Beschluss des BFH vom 16.05.2007 als Mitunternehmer angesehen worden sei und
dass für den Erwerb der Anteile durch Dr. F und Herrn T gleich hohe Kaufpreise
gezahlt worden seien. Mit dem Vertrag vom 30.12.1998 seien ein
Mitunternehmeranteil und nicht nur Anteile an einzelnen Wirtschaftsgütern
veräußert worden. Für diese Auffassung spreche auch, dass nach Sinn und Zweck
der Verträge Dr. F und Herr T als gleichberechtigte Mitgesellschafter in die
Gemeinschaftspraxis hätten aufgenommen werden sollen. Beide hätten bei
letztlich gleicher Beteiligung (25 v. H.) keine Zahlungen in unterschiedlicher
Höhe zahlen sollen. Sofern Dr. F nicht schon im Jahr 1997 die vereinbarte
Zahlung (37.500 DM) habe erbringen müssen, liege das daran, dass es ihm erst
Ende 1998 möglich gewesen ein, einen Kredit zu erlangen.
Soweit das FA der Auffassung sei,
dass es einen Rechtsmissbrauch darstelle, dass mit dem Vertrag vom 30.12.1997
zunächst nur ein geringer Anteil von 5 v.H. an den immateriellen
Wirtschaftsgütern verkauft worden sei, sei dem entgegen zu halten, dass es
jedenfalls nicht rechtsmissbräuchlich gewesen wäre, wenn sogleich am 30.12.1997
auch ein Anteil in Höhe von 5 v.H. an der Praxisgemeinschaft veräußert worden
wäre.
Für die Beurteilung des
Streitjahres 1998 sei – isoliert – auf den Veräußerungsvertrag vom
30.12.1998 abzustellen. Auf weitere Veräußerungen vor oder nach dem Streitjahr
1998 komme es nicht an. In dem Vertrag aus 1998 aber sei nicht die Aufnahme
eines Sozius in die Klin. zu sehen.
Im Übrigen sei es durchaus üblich,
dass zunächst nur ein Teil des immateriellen Firmenwertes veräußert werde. Dem
liege der Gedanke zugrunde, dass im Falle einer
Auseinandersetzung der neu
hinzutretende Gesellschafter zwar für einen neu zu gründenden Betrieb einen
Anteil der Patienten „mitnehmen” dürfe, nicht aber die komplette
Praxis nebst Einrichtung (materielle Wirtschaftsgüter).
Soweit im Streitfall das
„Kongruenzgebot” (Veräußerung der Anteile an den materiellen und
immateriellen Werten einer Praxis in korrespondierender Höhe) nicht beachtet
worden sei, sei dies nicht schädlich. Zumindest sei im Jahr 1998 ein Anteil von
20 v.H. aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie des
Sonderbetriebsvermögens kongruent übertragen worden. Dementsprechend wäre die
Veräußerung eines Anteils von 20 v.H. am gesamten Gesellschaftsvermögen als
steuerbegünstigt zu beurteilen.
Von der grundsätzlichen Einstufung
als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils könne auch nicht aus dem
Gesichtspunkt abgewichen werden, dass im Jahr 1997 Dr. F zunächst nur 5 v.H.
des immateriellen Praxiswertes erworben habe. Hierin könne kein
„vorgelagerter Veräußerungsvorgang” gesehen werden. Ein Gesamtplan
im Hinblick auf eine Aufnahme des Dr. F in die Zahnarztpraxis „in
zeitlich gestreckter Weise” – so behauptet die Klin. – habe
im Jahr 1997 nicht zu Grunde gelegen. Hiergegen spreche bereits der zeitliche
Abstand zwischen April 1997 und Dezember 1998. Auch sei im Frühjahr 1997 noch
nicht an Veräußerungsgeschäfte an Herrn T gedacht worden.
Die Klin. beantragt,
unter Änderung des
Feststellungsbescheides 1998 vom 06.06.2001 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 22.10.2002 festzustellen, dass ein von dem Beigel.
erzielter Veräußerungsgewinn in der Höhe von 337.500 DM abzüglich etwaiger
Buchwerte als steuerbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG festzustellen ist.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es ist der Auffassung, dass aus dem
festzustellenden Gesamtgewinn der zuletzt auf den Beigel. entfallende Anteil
von 962.264 DM in der vollen Höhe als laufender – nicht
steuerbegünstigter – Gewinn zu qualifizieren sei. Es sei zwar richtig,
dass im Falle einer zweistufigen Gründung einer Sozietät die Veräußerung eines
Anteils an einem in der ersten Stufe gebildeten Mitunternehmeranteil zu einem
steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn führen könne, wenn mit dieser Art der
Vertragsgestaltung wirtschaftlich vernünftige Gründe verfolgt würden (Hinweis
auf BFH-Urteil vom 16.09.2004 IV R 11/03, BStBl. II 2004, 1068). Ein Missbrauch
von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liege regelmäßig nicht vor, wenn die
Einräumung einer Minimalbeteiligung – hier: 5 v. H. – einem
wirtschaftlichen Zweck diene, nämlich der Erprobung der fachlichen
Qualifikation des Eintretenden sowie von dessen Eignung für eine
partnerschaftliche Zusammenarbeit. Das sei u. a. dann anzunehmen, wenn zwischen
dem Vertrag über die Sozietätsgründung und dem Vertrag über die Aufstockung des
Anteils ein Zeitraum von mindestens einem Jahr liege und dem Eintretenden kein
unwiderrufliches Optionsrecht eingeräumt werde und dieser sich auch nicht
unwiderruflich verpflichtet habe, seinen Anteil zu erhöhen. Diese Vorgaben
seien jedoch nicht beachtet.
Im Streitfall liege zwischen dem
Vertragsschluss über die Gründung der zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis am
29.03.1997 und dem Kaufvertrag über die Veräußerung von Anteilen am materiellen
und immateriellen Praxiswert ein Zeitraum von einem Jahr und neun Monaten. In
der Zwischenzeit habe der Beigel. das gesamte Anlagevermögen und den ideellen
Praxiswert in seinem Sonderbetriebsvermögen gehalten. Damit habe sich die
Aufnahme des Dr. F als Sozius in die bisherige Einzelpraxis des Beigel. in
drei Stufen vollzogen, nämlich:
Aufnahme des Dr. F als
Gesellschafter zum 01.04.1997
mit einem Anteil am materiellen und
immateriellen Praxiswert von
| jeweils nur | 0 v.H. |
| Veräußerung eines Anteils von | 5 v.H. |
| des immateriellen Praxiswertes mit Vertrag vom 30.12.1997 | |
| Veräußerung eines weiteren Anteils von | 20 v.H. |
| des immateriellen Praxiswertes sowie von | 25 v.H. |
| des materiellen Praxiswertes mit Vertrag vom 30.12.1998 |
Zwei-Stufen-Modell sei damit im Streitfall nicht anwendbar
Üblicherweise wäre bei Veräußerung
eines Anteils an der Praxis zu erwarten gewesen, dass neben dem Anteil am
immateriellen Praxiswert auch ein gleich großer Anteil an den materiellen
Werten erworben worden wäre. Damit liege im Streitfall ein Verstoß gegen das
Kongruenzgebot vor. Diese Gestaltung könne nur damit erklärt werden, dass der
Gewinn aus der Veräußerung des Minimalanteils am immateriellen Praxiswert als
laufender Gewinn habe möglichst gering gehalten werden sollen, damit für die im
Anschluss daran geplante weitere Veräußerung von Anteilen am materiellen und
immateriellen Wert der Praxis die Steuerbegünstigung nach den §§ 16, 34 EStG in
Anspruch genommen werden sollte. Der Gewinn aus der Veräußerung in der Höhe von
337.500 DM sei daher als laufender Gewinn zu beurteilen.
Wegen der weiteren Einzelheiten
wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten im
vorliegenden Verfahren, auf die vorgelegten FA-Akten sowie auf die Gerichtsakte
zu dem Verfahren 6 K 6083/02 F und die des BFH im Verfahren XI B 148/06
verwiesen.
Der Senat hat am 19.05.2011
mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug
genommen.
Gründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Zahlung der 337.500 DM durch
Herrn Dr. F an den Beigel. aus Anlass der am 30.12.1998 erfolgten Veräußerung
von 20 v. H. des immateriellen Praxiswertes und 25 v. H. der materiellen Werte
der Zahnarztpraxis ist den laufenden Einkünften aus selbständiger Arbeit
zuzurechnen. Hierbei handelt es sich nicht um einen Veräußerungsgewinn im Sinne
der §§ 18 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 34
Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG steuerbegünstigt ist.
Eine Klage gegen einen
Feststellungsbescheid kann verschiedene Zielsetzungen verfolgen (vgl.
BFH-Urteil vom 20.01.1977 IV R 2/75, BStBl. II 1977, 509). Ein
Feststellungsbescheid fasst einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen
zusammen, die – soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung
enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind –
selbständiger Gegenstand des Klagebegehrens sein können. Solche Feststellungen
sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer
Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines
Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.1988
VIII R 252/82, BStBl. II 1988, 544 mit weiteren Nachweisen).
Diese Grundsätze sind auch im
Streitfall zu beachten. Es geht nur noch darum, ob der letztlich dem Beigel.
zuzuordnende Betrag von 335.000 DM als laufender Gewinn – so das FA
– oder entsprechend der Auffassung der Klin. als Veräußerungsgewinn zu
berücksichtigen ist. Insbesondere steht fest, dass im Streitjahr
die vier an der Klin.
Beteiligten (Beigel., Dr. F, R und T) als Mitunternehmer anzusehen
sind,
dass die Klin. unter
Zusammenschluss dieser vier Beteiligten Einkünfte aus selbständiger Arbeit im
Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hat,
dass die Höhe des von der Klin.
insgesamt erzielten Gewinns 1.140.544,00 DM beträgt,
dass Sonderbetriebsausgaben in
Höhe von 57.745,00 DM zu berücksichtigten sind,
dass von diesen
Sonderbetriebsausgaben auf den Beigel. 20.573,00 DM entfallen, auf Dr. F
22.440,00 DM, auf Herrn R 7.292,00 DM und auf Herrn T 7.440,00 DM,
dass von den laufenden
Einkünften aus selbständiger Arbeit dem Beteiligten Dr. F ein Gewinnanteil in
Höhe von 145.012,00 DM, dem Beteiligten R ein solcher in Höhe von 40.708,00 DM
und dem Beteiligten T ein solcher in Höhe von ./. 7.440,00 DM zuzurechnen ist,
sowie dass auf den Beigel. ein
Gewinnanteil in Höhe von 962.264,00 DM als Summe von laufendem Gewinn und
Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben
zuzurechnen ist.
Lediglich die Frage, in welcher
Höhe ein Veräußerungsgewinn festzustellen ist, der zugleich für die Person des
Beigel. maßgeblich ist, ist noch offen. Hierbei handelt es sich um eine Frage,
die einer selbständigen Feststellung fähig ist (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2010
IV R 34/07, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH
– BFH/NV – 2010, 2246).
Der Erlös aus der Veräußerung der
materiellen und immateriellen Anteile – jeweils 25 v. H. – an der
Zahnarztpraxis durch den Beigel. an Herrn Dr. F in der Gesamthöhe von 375.000
DM stellt einen laufenden Gewinn dar.
Nicht streitig ist, dass ein hierin
enthaltener Anteil von 37.500 DM als laufender Gewinn anzusehen ist. Dies war
von der Klin. in dieser Weise erklärt worden. In dieser Höhe hat das FA in dem
angefochtenen Feststellungsbescheid zuletzt in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.10.2002 auch einen laufenden Gewinn angenommen.
In diesem Punkt sind die das Streitjahr 1998 betreffenden Feststellungen von
der Klin. nicht angefochten worden.
Auch die weiteren 337.500 DM sind
laufender Gewinn.
Der BFH hat in ständiger
Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass – über den Wortlaut des §
16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr 1998 maßgeblichen Fassung hinaus
– auch die Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil zu
einem steuerlich begünstigten Veräußerungsgewinn führt (vgl. u. a. BFH-Urteile
vom 14.09.1994 I R 12/94, BStBl. II 1995, 407, sowie I R 41/94, BFH/NV 1995,
766, und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 in BStBl. II 2000,
123). Das galt auch für die Veräußerung eines Teilanteils am Vermögen, das der
freiberuflichen Arbeit dient (§ 18 Abs. 3 EStG). Allerdings hat der Große Senat
des BFH in seinem Beschluss in BStBl. II 2000, 123 auf steuersystematische
Bedenken an dieser Rechtsprechung hingewiesen und lediglich aus Gründen der
Rechtssicherheit an ihr festgehalten. Mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3858) ist daraufhin der
Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Weise geändert worden, dass nur noch
die Übertragung des „gesamten” Gesellschaftsanteils zu einem
Veräußerungsgewinn führt. Eine Teilanteilsveräußerung ist danach nicht mehr
begünstigt.
In seinem Urteil vom 16.09.2004 IV
R 11/03 (BStBl. II 2004, 1068) hat der BFH keinen Anlass gesehen, für die
Vergangenheit die bisherige Rechtsprechung, die infolge der Billigung durch die
Finanzverwaltung eine Vielzahl von Vertragsgestaltungen geprägt hat,
aufzugeben. Hiervon ist auch das Streitjahr 1998 betroffen. Nach dieser
Rechtsprechung haben sich Gestaltungsmöglichkeiten zur Erlangung einer
Steuervergünstigung für die Aufnahme eines Sozius in ein bisheriges
Einzelunternehmen eröffnet, die sich nach einem sogenannten Zwei-Stufen-Modell
ergeben. Danach ist es möglich, dass der bisherige Einzelunternehmer in einem
ersten Schritt dem neuen Gesellschafter nur eine Minimalbeteiligung gegen
geringe Ausgleichszahlung einräumt und dann in einem zweiten Schritt einen
Bruchteil seines durch den ersten Schritt entstandenen Mitunternehmeranteils
tarifbegünstigt veräußert. Steuerlich unerwünschte Ergebnisse einer solchen
„zweistufigen Gesellschaftsgründung” sind unter dem Gesichtspunkt
eines Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO zu
würdigen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl. II 2000, 123 unter
V 2 d mit weiteren Nachweisen). Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen
eine rechtsmiss-bräuchliche Gestaltung anzunehmen sein kann, haben sich das
Hessische Finanzgericht in seinem Beschluss vom 23.11.2001 2 V 5039/00
(Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst – DStRE 2002 –, 378) und
das Finanzgericht München in seinem Urteil vom 08.10.2003 10 K 3692/01
(Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2004, 205) geäußert. Der
erkennende Senat sieht keinen Anlass, im Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung
nicht zu folgen.
Im Streitfall hat sich aber Herr
Dr. F nicht im Rahmen eines abgestuften Verfahrens im Sinne eines
„Zwei-Stufen-Modells” an der von dem Beigel. geführten
Einzelpraxis beteiligt. Er ist vielmehr mit Wirkung zum 01.04.1997 in die
damalige Einzelpraxis, die von dem Beigel. allein betrieben wurde, als
Mitunternehmer eingetreten. Hierfür hat er einmalig eine Zahlung erbracht, die
erst am 30.12.1998 in einer Höhe von insgesamt 375.000 DM geleistet wurde und
dabei die materiellen und immateriellen Werte der Zahnarztpraxis zu einem
Anteil von jeweils 25 v. H. zusammen umfasst hat.
Herr Dr. F ist seit dem 01.04.1997
Mitunternehmer in der Klin. (Mit)-Unternehmer ist, wer
(Mit)-Unternehmer-Initiative entfalten kann und (Mit)-Unternehmerrisiko trägt,
d. h. diejenige Person, nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das
Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg
einer Betätigung in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt (vgl. zu einem
gewerblichen Unternehmen u. a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 705).
Diese Voraussetzungen lagen im
Verhältnis des Beigeladenen zu Herrn Dr. F bereits seit dem 01.04.1997 und
damit auch im Streitjahr vor. Die bisher von dem Beigeladenen einzeln geführte
Zahnarztpraxis sollte in der Weise gemeinsam geführt werden, dass beide am
Erfolg beteiligt waren. Nach allen Verträgen, die Dr. F im Hinblick auf die
künftig für die Zeit ab April 1997 zu erbringende Tätigkeit als Zahnarzt mit
dem Beigeladenen bzw. den anderen Berufsträgern abgeschlossen hatte, war
vorgesehen, dass die erstrebten Honorareinnahmen aus dem Betrieb der
Zahnarztpraxis gemeinschaftlich erzielt werden sollten. Das ergibt sich aus § 8
der Vereinbarung vom 21.01.1997 (Bl. 52 GA des 1. Rechtszugs), § 15 der
Vereinbarung vom 29.03.1997 (Bl. 183 GA des 1. Rechtszugs) und § 8 der
Vereinbarung vom 24.11.1997 (Bl. 74 GA des 1. Rechtszugs). Von diesen Einnahmen
waren – abgesehen von den Beiträgen für die Zahnärztekammer, den Ausgaben
für Fortbildung sowie für die Anschaffung und Unterhaltung von Kfz – die
laufenden Ausgaben der gemeinschaftlich betriebenen Praxis zu bestreiten. Das
ergibt sich ebenfalls aus § 8 der Vereinbarungen vom 21.01.1997 bzw. 24.11.1997
sowie § 16 der Vereinbarung vom 29.03.1997 (Bl. 184 GA des 1. Rechtszugs).
Soweit in § 16 der letztgenannten Vereinbarung als persönlich zu tragende
Betriebsausgaben noch zusätzlich Beiträge zur eigenen Altersversorgung,
Berufskleidung, persönliche Versicherungsbeiträge und Zinsaufwendungen für im
Sonderbetriebsvermögen angeschaffte Investitionsgüter genannt sind, können
diese Positionen vernachlässigt werden. Dass derartige Aufwendungen persönlich
zu tragen sind, liegt auf der Hand.
An dem auf diese Weise ermittelten
Gewinn bzw. Verlust waren ab April 1997 sowohl der Beigeladene als auch Herr
Dr. F beteiligt. Während Herr Dr. F nach allen Verträgen (§ 10 des Vertrages
vom 21.01.1997 – Bl. 53 GA des 1. Rechtszugs –, § 21 des Vertrages
vom 29.03.1997 – Bl. 186 GA des 1. Rechtszugs – und § 10 des
Vertrages vom 24.11.1997 – Bl. 76 GA des 1. Rechtszugs –) ein
Gewinnanteil in einer variablen Höhe (Gewinnanteile von 28 v.H. bzw. 33 v.H. in
Abhängigkeit von der Höhe der Honorareinnahmen über bzw. unter jährlich 800.000
DM mit einem Mindestanteil von 160.000 DM – Vertrag vom 21.01.1997
– Bl. 53/54 GA des 1. Rechtszugs – bzw. 150.000 DM – Vertrag
vom 24.11.1997 – Bl. 76 GA des 1. Rechtszugs –) zustand, entfiel
auf den Beigeladenen der Rest. Das bedeutet, dass die Höhe der möglichen
Erträge von der Intensität des Arbeitseinsatzes der beiden Beteiligten abhängig
war.
Im Übrigen steht auch auf Grund der
für das Jahr 1997 und für das Streitjahr 1998 durchgeführten Feststellungen
fest, dass Dr. F ab dem 01.04.1997 Mitunternehmer in der Klin. gewesen ist. In
den entsprechenden Feststellungen des FA ist zum Ausdruck gebracht, dass in
diesen beiden Jahren eine Mitunternehmerschaft bestanden hat. Diese
Feststellungen sind nicht angefochten.
Für seine Beteiligung an der
ursprünglich von dem Beigel. geführten Einzelpraxis hat Dr. F am 29.12.19
98 einmalig die Zahlung von 375.000 DM erbracht.
Dies steht nach den im Rahmen der Bp getroffenen Feststellungen fest.
Zwar war bereits am 30.12.19
97 vereinbart, dass eine Übertragung eines Anteils
von 5 v.H. an den immateriellen Werten der Zahnarztpraxis mit einer Zahlung des
Herrn Dr. F in einer Höhe von 37.500 DM vergütet werden sollte. In diesem
Vertrag allein liegt aber nicht die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils.
Veräußert wurde – insofern inkongruent – nur ein Teil des
immateriellen Wertes der Zahnarztpraxis. Das gesamte materielle
Betriebsvermögen verblieb dagegen sowohl nach der rechtlichen Gestaltung als
auch tatsächlich als Sonderbetriebsvermögen beim Beigel.
Darüber hinaus hatte allein diese
Vereinbarung auch wirtschaftlich gesehen keine Auswirkung. Tatsächlich zu
zahlen war zunächst noch nichts. Die vorgesehene Zahlung von 37.500 DM war erst
ein Jahr später zum 4. Quartal 1998 zu erbringen.
Dass hinsichtlich dieser Zahlung
gleichzeitig ein Darlehen vereinbart wurde, hat – wirtschaftlich
betrachtet – keine Bedeutung. Obwohl in diesem ebenfalls am 30.12.1997
abgeschlossenen „Darlehensvertrag” die Zahlung von Zinsen
vereinbart war, sind solche tatsächlich nicht gezahlt worden.
Soweit nach der Darstellung der
Klin. das aufzubringende Entgelt von Herrn Dr. F deswegen noch nicht im Jahr
1997 zu zahlen war, weil er zum damaligen Zeitpunkt von seiner Bank noch keinen
Kredit erhalten habe, führt dieser Gesichtspunkt zu keiner anderen Beurteilung.
Da zumindest Ende 1998 die Ausreichung eines Kredits möglich war, ist ein Grund
für die Nichtzahlung von Zinsen nicht ersichtlich.
Der Senat vermag auch nicht zu
erkennen, dass die am 30.12.1997 vereinbarte Übertragung von 5 v.H. der
immateriellen Werte der Zahnarztpraxis ab diesem Zeitpunkt mit wirtschaftlichen
Folgen verbunden war. Soweit es um die Anteile des Herrn Dr. F am Gewinn bzw.
Verlust geht, haben diese während des Streitjahres 1998 (vgl. § 10 des
Vertrages vom 24.11.1997 – Bl. 76 GA des ersten Rechtszugs –) nicht
anders ausgesehen als im Vorjahr 1997 (vgl. § 10 des Vertrages vom 21.01.1997
– bzw. § 21 des Vertrages vom 29.03.1997 – Bl. 186 GA des 1.
Rechtszugs –). Der Mindestanteil des Herrn Dr. F am Gewinn lag nach dem
für 1998 maßgeblichen Vertrag vom 24.11.1997 mit 150.000 DM sogar noch unter
dem vorher vereinbarten Betrag von 160.000 DM im Vertrag vom 21.01.1997.
Auswirkungen im Bereich der
Sonderausgaben hatte es ebenfalls nicht gegeben. In der zunächst für das
Streitjahr vorgelegten Gewinnermittlung war nicht dargestellt, dass
Sonderbetriebsausgaben – zumindest in Gestalt von AfA – zu
berücksichtigen waren. Soweit die Klin. darauf verweist, dass – wovon der
Senat ausgeht – bei Aufstellung der Bilanz der Sachbearbeiter in der
Praxis des früher tätig gewesenen steuerlichen Beraters hiervon keine Kenntnis
gehabt habe, unterstreicht dies gerade die Annahme, dass von den Beteiligten in
der Klin. den möglichen Auswirkungen einer Übertragung eines Anteils von 5 v.
H. an den immateriellen Werten der Zahnarztpraxis keine Bedeutung beigemessen
wurde.
Soweit die Klin. darauf verweist,
dass zumindest hinsichtlich eines Anteils von 20 v. H. eine Anteilsübertragung
in kongruenter Form (Veräußerung der Anteile an den materiellen und
immateriellen Werten einer Praxis in korrespondierender Höhe) vorgelegen habe,
führt auch dieser Gesichtspunkt zu keiner anderen Beurteilung. Die Übertragung
von jeweils 20 v. H. der materiellen und der immateriellen Werte der
Zahnarztpraxis ist erst auf der Grundlage des Vertrages vom 30.12.1998 erfolgt.
Vor diesem Zeitpunkt aber war Herr Dr. F an den materiellen Werten der
Zahnarztpraxis nicht beteiligt. Das ist erst einheitlich ab dem 30.12.1998
gegen die bereits einen Tag vorher (29.12.2998) erfolgte Gesamtzahlung von
375.000 DM geschehen.
Im Übrigen hatte die angeblich
schon ab dem 30.12.1997 bestehende Beteiligung an den ideellen Praxiswerten in
einer Höhe von 5 v. H. bei der Höhe der letztlich von Herrn Dr. F insgesamt zu
erbringenden Zuzahlung (375.000 DM) keine Rolle gespielt. Obwohl er bereits
seit 12 Monaten mit einem Anteil von 5 v. H. ideell beteiligt gewesen sein
will, wofür sogar seit weiteren 9 Monaten vorher ein Angebot des Beigel.
vorlag, hatte er nach dem Vertrag vom am 30.12.1998 für seine vorgesehene
Beteiligung in der Höhe von endgültig 25 v.H. an den materiellen und
immateriellen Werten der Praxis mit insgesamt 375.000 DM einen Betrag in der
gleichen Höhe zu erbringen, wie er auch von Herrn T zu zahlen war, obwohl
dieser erst ab dem 01.01. des folgenden Jahres 1999 in gleicher Weise mit 25 v.
H. an den materiellen und immateriellen Werten der Praxis beteiligt sein
sollte.
Im Fall einer Beteiligung eines
Berufsträgers an der Klin. war nach den vertraglichen Gestaltungen (§ 15 des
Vertrages vom 21.01.1997 – Bl. 58 GA des 1. Rechtszugs – bzw. § 15
des Vertrages vom 24.11.1997 – Bl. 81 GA des 1. Rechtszugs) davon
auszugehen, dass sich stille Reserven aufbauen würden. Ein ideeller Praxiswert
war nämlich nach diesen Verträgen mit 2 v. H. der jeweiligen jährlich erzielten
Honorareinnahmen auszugleichen. Hätte eine Beteiligung des Herrn Dr. F an den
ideellen Werten der Zahnarztpraxis ab dem 30.12.1997 tatsächlich bestanden,
hätte sich bis zum 30.12.1998 ein Wert von 2 v. H. der jährlich erzielten
Honorareinnahmen ergeben müssen, der dann auch bei der Bemessung der Höhe einer
Zahlung hätte berücksichtigt werden müssen.
Soweit nach dem Vertrag vom
29.03.1997 (vgl. § 25 ff. – Bl. 188 GA des 1. Rechtszugs) stille Reserven
in anderer Weise hatten ausgeglichen werden sollen, ist hierauf nicht weiter
einzugehen. Im Streitfall geht es um die Betrachtung von stillen Reserven, die
sich auf Grund einer angeblichen Übertragung von 5 v. H. an den ideellen Werten
der Zahnarztpraxis auf der Grundlage des Vertrages vom 30.12.1997 hätten bilden
können. Da dies erst nach diesem Zeitpunkt möglich war, war hierfür der Vertrag
vom 24.11.1997 (Bl. 66 GA des 1. Rechtszugs) maßgeblich.
Die Erläuterung der Klin., dass
sowohl Herr Dr. F als auch Herr T bei letztlich gleicher Beteiligung keine
unterschiedlich hohen Beträge hätten zahlen sollen, vermag nicht zu überzeugen.
Gerade eine angeblich schon bestehende Beteiligung der einen Person (Dr. F)
hätte unterschiedliche Zahlungsmodalitäten gerechtfertigt.
Im Übrigen vermochte der Senat
schon nicht zu erkennen, dass mit den Verträgen vom 30.12.1997 und 30.12.1998
überhaupt Anteile an einem Mitunternehmeranteil – hier am GbR-Anteil des
Klägers – übertragen worden sind. Vielmehr wurden lediglich
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens übertragen.
Bei der rechtlichen Würdigung, was
Gegenstand der Übertragung war, sind die Besonderheiten des Streitfalls zu
beachten. Hierzu gehört insbesondere der Umstand, dass die bisherige
Einzelpraxis nicht in das Gemeinschaftsvermögen der Gesellschaft, sondern in
das Sonderbetriebsvermögen des Klägers eingelegt worden ist und Herr Dr. F in
Bezug auf dieses Vermögen anfangs keinerlei Rechte hatte. Einen Anteil an
diesem Vermögen erlangte er erst mit Verträgen vom 30.12.1997 (5 % des
immateriellen Werts) und 30.12.1998 (20 % des immateriellen und 25 % des
materiellen Werts).
Dafür, dass mit diesen
Übertragungen von Teilen des Sonderbetriebsvermögens gleichzeitig auch Anteile
des Klägers an der GbR übertragen wurden, ist nichts ersichtlich. Gegen diese
Annahme spricht bereits, dass keiner der o.g. Verträge Vereinbarungen dazu
enthält, dass der Kläger und Herr Dr. F künftig in einem anderen Verhältnis als
zuvor an der GbR beteiligt sein sollen; geregelt ist allein die Beteiligung am
Gewinn. Es besteht auch keine Vermutungswirkung dahingehend, dass der Umfang
der Beteiligung des Herrn Dr. F an der GbR von dem Umfang von dessen
Beteiligung an dem Vermögen der früheren Einzelpraxis abhängig sein sollte und
er mithin durch die Übertragung vom 30.12.1998 konkludent mit insgesamt 25 % an
der GbR beteiligt werden sollte. Denn bei einer derartigen Annahme würde
unberücksichtigt gelassen, dass die GbR schon zum 01.04.1997 gegründet wurde
und Herr Dr. F zumindest bis Ende 1997 an dem sich im Sonderbetriebsvermögen
des Klägers befindlichen Vermögenswerten der früheren Einzelpraxis nicht
beteiligt war. Bei einem Gleichklang zwischen der Beteiligung an der GbR und
der Beteiligung am Vermögen der Einzelpraxis wäre Herr Dr. F folglich bis
mindestens Ende 1997 nur mit 0 % an der GbR beteiligt gewesen. Dies wäre
rechtlich nicht möglich.
Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
Die Kosten umfassen auch die Kosten
des Beschwerdeverfahrens vor dem BFH, § 143 Abs. 2 FGO. Außergerichtliche
Kosten des Beigel. werden nicht erstattet, § 139 Abs. 4 FGO.
