18.04.2013
Finanzgericht München: Urteil vom 27.07.2011 – 3 K 1502/11
1. Der Vorsteuerabzug aus den Baukosten für ein von einer GmbH errichtetes und dem Geschäftsführer sowie dessen Familie zu Wohnzwecken überlassenes Einfamilienhaus scheidet aus, wenn die Vereinbarung der Wohnraumüberlassung im Rahmen eines Anstellungsvertrages erfolgt.
2. Die Nutzungsüberlassung stellt sich dann als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Geschäftsführers und damit als (entgeltliche) gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreie Vermietungsleistung und nicht als unentgeltliche dem Gesellschaftsverhältnis geschuldete und zur Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe führende Leistung dar (hier: nicht anerkannte Geltendmachung des Erfordernisses eines Bereitschaftdienstes).
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 3. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht … des Richters am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 27. Juli 2011
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
I.
Streitig ist, ob die Klägerin die in den Herstellungskosten eines Gebäudes enthaltenen Vorsteuern auch insoweit abziehen kann, als das Gebäude von ihrem Geschäftsführer zum Wohnen genutzt wird.
Die Klägerin, eine GmbH, wurde am 27. Dezember 2000 gegründet. Sie erbrachte mit 12 Mitarbeitern Dienstleistungen im EDV-Bereich. Gesellschafter der Klägerin waren Herr S. zu 88% und dessen Ehefrau S. zu 12%. Herr S. war außerdem seit 1. Januar 2001 Geschäftsführer der Klägerin.
Die Klägerin errichtete ab 26. Mai 2003 ein Einfamilienhaus mit Doppelgarage in P. Das Gebäude wird seit 1. Mai 2004 vom Geschäftsführer, seiner Ehefrau und den beiden Kindern zum Wohnen genutzt, wobei diese Nutzung bis heute andauert. Nach einer Vertragsergänzung zum Anstellungsvertrag des Geschäftsführers vom 1. Mai 2004 hat dieser „die Möglichkeit, die momentan nicht durch die X GmbH genutzten Räumlichkeiten bis auf weiteres unentgeltlich zu privaten Wohnzwecken zu nutzen.” Ab Juni 2004 war das Einfamilienhaus auch Sitz der Klägerin.
In ihrer am 17. März 2005 beim Beklagten (Finanzamt – FA) eingegangenen UmsatzsteuerErklärung für 2003, der das FA allgemein zustimmte, machte die Klägerin den Vorsteuerabzug für die gesamten Bauleistungen geltend.
Auf Grund einer Umsatzsteuer-Prüfung versagte das FA mit Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 3. August 2005 den Vorsteuerabzug (in Höhe von … EUR) für den vom Geschäftsführer und seiner Familie bewohnten Teil des Hauses. Nach den Feststellungen der UmsatzsteuerPrüfung wurden 44,9% der Nutzfläche des Gebäudes für unternehmerische Zwecke der GmbH und 55,1% für Wohnzwecke des Geschäftsführers und seiner Familie verwendet.
Den gegen den Bescheid eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2006 als unbegründet zurück.
Dagegen ist die Klage gerichtet. Zur Klagebegründung trägt die Klägerin vor, sie sei berechtigt, die Mehrwertsteuer vollständig als Vorsteuer abzuziehen, die im Zusammenhang mit der Herstellung des ihrem Unternehmen zugeordneten Gebäudes entstanden sei.
Es liege kein tauschähnlicher Umsatz der Überlassung von Wohnraum an den Geschäftsführer gegen Dienstleistung des Geschäftsführers sondern eine unentgeltliche, gleichgestellte Dienstleistung für den privaten Bedarf des Personals i.S.d. Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie vor, die nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils Seeling nicht steuerbefreit sei. Dies zeige sich schon darin, dass der Geschäftsführer die identischen Dienstleistungen vom 1. Januar 2001 bis 30. April 2004 ohne entsprechende Nutzungsmöglichkeit von Wohnraum erbracht habe.
Eine Vereinbarung über ein dauerhaftes Nutzungsrecht sei nicht getroffen worden. Es sei kein Miet- oder Pachtvertrag geschlossen worden. Die Klägerin könne die Nutzungsmöglichkeit jederzeit beenden.
Die Überlassung der Wohnräume an den Geschäftsführer sei aus rein betrieblichen Gründen veranlasst und auch deshalb nicht entgeltlich. Zum Geschäftsprinzip der Klägerin gehöre eine 24-Stunden-Bereitschaft, zu der sie sich auch vertraglich verpflichte. Ohne die unmittelbare räumliche Nähe des Geschäftsführers zu den Firmenräumen wäre die Klägerin ansonsten gezwungen, Bereitschaftspersonal in den Firmenräumen vorzuhalten.
Auch wenn ein tauschähnlicher Umsatz vorliege, liege keine Vermietung und Verpachtung von Grundstücken i.S.d. Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. EG-Richtlinie vor, da es an einer wirklichen Vereinbarung fehle, die Wohnung in Besitz zu nehmen und andere von ihr auszuschließen.
Der von der Umsatzsteuerprüfung festgestellte Umfang der Privatnutzung der Gebäudefläche, die auf den damaligen vorläufigen Angaben beruhe, sei zu korrigieren. Tatsächlich würden die Flächen zu 54,37% betrieblich und zu 41,77% zu Wohnzwecken genutzt; nicht nutzbar seien wegen nicht erfolgter Fertigstellung 3,86%. Die Klägerin bezieht sich dazu auf eine Aufteilung der Flächen vom 13. Mai 2011. Eine Bauabnahme des Gebäudes habe bislang nicht stattgefunden.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 11. März und 29. Mai 2006 sowie 7. Juli 2011 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Bescheides vom 3. August 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2006 die Umsatzsteuer für 2003 um … EUR herabzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Auf den Schriftsatz des FA vom 3. Mai 2006 wird verwiesen.
Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/-EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
Da es im Streitjahr (2003) noch an einer tatsächlichen Nutzung der bezogenen Bauleistungen fehlt, kommt es auf die Verwendungsabsicht der Klägerin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs an. Bei der Verwendungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, deren Vorhandensein durch Hilfstatsachen indiziert sein muss (BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, juris Rn. 30). Ein gewichtiges Indiz für eine behauptete Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs kann die spätere tatsächliche Nutzung des Objekts sein.
Insoweit ist es zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Klägerin die Bauleistungen für das o.g. Einfamilienhaus ihrem Unternehmen zuordnen kann, jedenfalls soweit sie auf die (beabsichtigte) unmittelbare Verwendung der Räumlichkeiten für ihr Dienstleistungsunternehmen entfallen.
2. Im Streitfall ist jedoch der Vorsteuerabzug auf die Bauaufwendungen für die beabsichtigte Wohnnutzung ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG), da insoweit eine beabsichtigte steuerfreie Vermietung eines Grundstückes i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst a UStG anzunehmen ist.
Die streitigen Bauaufwendungen hängen insoweit direkt und unmittelbar mit beabsichtigten Umsätzen zusammen, die steuerfrei sind, ohne dass § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) gilt, so dass hier keine Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug besteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFH/NV 2011, 727, juris Rn. 31 m.w.N.).
a) Die Klägerin hat beabsichtigt, den Wohnanteil des Einfamilienhauses dem Geschäftsführer gegen Entgelt (anteilige Arbeitsleistung) i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 12 UStG zu überlassen.
Bei Vereinbarung einer Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Anstellungsvertrages wird die Wohnung regelmäßig als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Geschäftsführers und damit nicht unentgeltlich zur Verfügung gestellt (BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, juris Rn. 21 ff.). Eine Ausnahme von dieser Regel ist im Streitfall nicht zu erkennen.
Der Senat geht davon aus, dass die Klägerin eine solche Nutzungsüberlassung beim Leistungsbezug im Streitjahr beabsichtigt hat. Denn die Klägerin hat die Kopie einer „Vertragsergänzung zum Anstellungsvertrag” des Geschäftsführers vorgelegt, wonach der Geschäftsführer die fraglichen Räume zu privaten Wohnzwecken nutzen darf. Dem entsprechend hat die Klägerin die Wohnraumnutzung in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für 2004 (auch für 2005) als einen Sachbezug des Geschäftsführers behandelt.
b) Die vorgenannte entgeltliche Wohnraumüberlassung an den Geschäftsführer ist nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei und schließt damit den begehrten Vorsteuerabzug aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Dies gilt bereits für eine entsprechende Verwendungsabsicht.
Die Vereinbarung einer Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Anstellungsvertrages führt in der Regel zu einer Vermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, juris Rn. 20).
Dafür ist es nicht zwingend, dass die Nutzung von vornherein auf eine bestimmte Dauer festgelegt ist (BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, juris Rn. 24).
Die Wohnraumüberlassung gegen Arbeitsleistung ist – nachdem der Geschäftsführer in den Räumen mit seiner Familie lebt – als Vermietung einer sog. Werkdienstwohnung anzusehen, bei der „für die Beendigung des Rechtsverhältnisses hinsichtlich des Wohnraums die Vorschriften über Mietverhältnisse” entsprechend gelten (§ 576b BGB). Dies bedeutet insbesondere, dass dem Geschäftsführer Kündigungsschutz zukommt (vgl. §§ 573, 574 BGB) und von der Klägerin Kündigungsfristen zu beachten sind (§ 573c BGB). Dies bedarf indes keiner vertieften Erörterung, da die von der Klägerin eingewandte Möglichkeit der jederzeitigen Beendigung der Wohnnutzung des Geschäftsführers ohnehin nur theoretischer Natur ist, da dieser zusammen mit seiner Ehefrau Gesellschafter der Klägerin ist. Diese werden sich nicht mit ihren Kindern in einem Gebäude der Gesellschaft wohnlich einrichten (so sind z.B. aus dem Prüfungsbericht Vorsteuern aus der Einrichtung einer Küche in Höhe von 2.994,22 EUR – entspricht einem Nettoaufwand von rd. 18.714 EUR – ersichtlich), wenn sie darin nicht auf Dauer bleiben wollen, was ohne Weiteres in ihrer Macht steht. Objektive Umstände für eine nur vorübergehende, übergangsweise Wohnnutzung hat auch die Klägerin nicht vorgetragen; vielmehr wohnen der Geschäftsführer und seine Familie noch heute in dem Haus.
c) Der Einwand der Klägerin, dass der Geschäftsführer zuvor die identischen Dienstleistungen ohne entsprechende Nutzungsmöglichkeit von Wohnraum erbracht habe, begründet keine (beabsichtigte) Wohnungsüberlassung an den Geschäftsführer in seiner Eigenschaft als Gesellschafter mit der Folge einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG, die nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen würde (BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, juris Rn. 25). Dieser BFH-Entscheidung zufolge kann anderes gelten, wenn eine GmbH dem Gesellschafter-Geschäftsführer den Wohnraum überlässt, ohne dies in einem Anstellungs- oder Mietvertrag zu regeln. Dann soll es möglich sein, dass die Nutzungsüberlassung ihre Ursache nicht im Anstellungsverhältnis, sondern im Gesellschaftsverhältnis hat und dass die GmbH den Wohnraum ihrem Gesellschafter in seiner Eigenschaft als Anteilseigner unentgeltlich überlassen wollte. So liegt es jedoch ausweislich des vorgelegten Anstellungsvertrages, der auch seinen Niederschlag in der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin gefunden hat, im Streitfall nicht.
Mit der zusätzlichen Wohnungsnutzung hat der Geschäftsführer eine in einer Sachleistung bestehende Gehaltserhöhung für seine Arbeitsleistung erhalten; einem Dritten hätte die Klägerin eine solche Wohnraumnutzung schwerlich eingeräumt.
3. Die Überlassung der Wohnung ist auch nicht als Leistungsbeistellung an den Geschäftsführer im Rahmen des Unternehmens der Klägerin anzusehen.
Die Klägerin trägt vor, der Geschäftsführer müsse aus betrieblichen Gründen in unmittelbarer räumlicher Nähe der Geschäftsräume wohnen, weil sich die Klägerin gegenüber ihren Kunden zu einer 24-Stunden-Bereitschaft verpflichtet habe und dafür der Geschäftsführer sofortigen Zugriff auf die ausschließlich in den Geschäftsräumen verfügbaren Daten haben müsse.
a) Insoweit ist nicht ersichtlich, dass die Bauaufwendungen für die Wohnung des Geschäftsführers mit den von der Klägerin erbrachten EDV-Dienstleistungen direkt und unmittelbar zusammenhängen, was das Recht zum Vorsteuerabzug begründen könnte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFH/NV 2011, 727, juris Rn. 28 ff.). Vielmehr hängen diese Aufwendungen direkt und unmittelbar mit der Wohnnutzung des Gebäudes durch den Kläger und seine Familie zusammen.
b) Es handelt sich dabei auch nicht um allgemeine Aufwendungen der Klägerin für die Erbringung ihrer EDV-Dienstleistungen, was ebenfalls den Vorsteuerabzug begründen könnte, wenn die Aufwendungen – als solche – Bestandteile des Preises der von ihr erbrachten Leistungen wären (BFH-Urteil vom 27.01.2011, a.a.O.).
Der Schriftsatz der Klägerin vom 11. März 2006 erweckt den Eindruck, dass die vorgetragene intensive Bereitschaftsdienstverpflichtung in der angegebenen Form allein auf dem Geschäftsführer lastete; denn dort ist in diesem Zusammenhang ausgeführt, „ohne die unmittelbare räumliche Nähe des Geschäftsführers zu den Firmenräumen wäre diese zur Aufrechterhaltung ihres Geschäftsprinzips gezwungen, Bereitschaftspersonal in den Firmenräumen vorzuhalten.” Dem steht allerdings entgegen, dass der Geschäftsführer dann kaum verfügbare Freizeit gehabt hätte (obwohl die Klägerin nach den vorgelegten Unterlagen 12 Mitarbeiter hat). Die mündliche Verhandlung hat ferner ergeben, das der eingewandte 24-Stunden Service auch von den Mitarbeitern aufrecht erhalten wird (für die deswegen eine Dusche im streitgegenständlichen Gebäude zur Verfügung stehen soll).
Nach den erkennbaren objektiven Umständen ist daher das Erfordernis des Bereitschaftsdienstes des Geschäftsführers bei Weitem nicht so stark, dass davon sein privates Wohninteresse überlagert würde (vgl. BFH-Urteil vom 30.3.2006 V R 6/04, BFH/NV 2006, 2136 – Wohnüberlassung an den Geschäftsführer im überwiegenden betrieblichen Interesse). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass im Streitfall der Geschäftsführer in einem Einfamilienhaus (in einer bevorzugten Wohngegend) dauernd (und nicht nur aus betrieblichen Erfordernissen jeweils vorübergehend) sowie zusammen mit seiner Familie (der Ehefrau und zwei Kindern) wohnt. Dafür stellt ihm die Klägerin – ausgehend von einer Gesamtnutzfläche des Einfamilienhauses von zumindest 423,91qm und der vom Prüfer festgestellten Wohnnutzung von 55,1 v.H. – eine Nutzfläche von 234 qm zur Verfügung. Dies liegt bei Weitem über dem, was für eine Wohnung für einen Bereitschaftsdienst erforderlich ist. Die von der Klägerin nunmehr mit Schriftsatz vom 7. Juli 2011 behauptete (beabsichtigte) Wohnnutzung von 41,77% hält das Gericht nicht für glaubwürdig.
4. Hinsichtlich des Umfangs der beabsichtigten unternehmerischen Nutzung legt das Gericht die Feststellungen der Umsatzsteuerprüfung zu Grunde (44,9 %), die im Mai/Juni 2005 getroffen wurden sowie auf den „bisherigen Unterlagen” beruhen. Diese Feststellungen bilden die Verwendungsabsicht der Klägerin im Streitjahr zeitnäher ab als die nunmehr vorgelegte Aufstellung vom 13. Mai 2011. Anderes hat die Klägerin nicht nachgewiesen. Vielmehr wurden auch nach der Klageschrift vom 11. März 2006 bei Beginn der Nutzung des Gebäudes 44,9% der Nutzfläche für Zwecke der Klägerin verwendet.
Im Übrigen glaubt der Senat nicht, dass der „Freisitz”, die Terrasse und der Wintergarten – wie in der Aufstellung vom 13. Mai 2011 angegeben – von der Klägerin tatsächlich in erheblichem Umfang „eigenbetrieblich” genutzt werden bzw. bereits im Streitjahr eine dahin gehende Absicht bestanden hat. Dies berücksichtigt, würde die unternehmerische Nutzung sogar unter 44,9% der Nutzfläche liegen.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
