17.04.2013

Finanzgericht Münster: Urteil vom 10.11.2009 – 15 K 1985/05 U

1. Durch das Einreichen einer auf unberechtigte Anrechnung von Vorsteuern gerichtete USt-Voranmeldung beim zuständigen FA begeht der Stpfl. eine Steuerhinterziehung auch wenn das FA später eingereichte Abrechnungen als Scheinrechnungen erkannte und den gewährten Vorsteuerabzug rückgängig machte. Die Hinterziehungshandlung i.S.d. § 370 Abs. 1 und Abs. 4 AO war bereits mit Abgabe der unrichtigen Steuererklärungen vollendet.

2. Nimmt ein Stpfl. in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer die ihm obliegende Aufsichtspflicht, die nicht nur die Kontrolle der fristgerechten Erstellung und Einreichung der Steuererklärung beim FA, sondern auch die stichprobenartige Überprüfung der inhaltlichen Richtigkeit der vorgelegten, zur Unterschrift und Weiterleitung an das FA bestimmten Steuererklärungen umfasst, nicht wahr, so handelt er vorsätzlich, weil er bedingt in Kauf nimmt, dass ihm inhaltlich falsche Steuererklärungen vorgelegt werden.

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 15. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtlicher Richter … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 10.11.2009 für Recht erkannt:

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Kläger zu 1 – Herr T – als Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft und der Kläger zu 2 – Herr X – als faktischer Geschäftsführer derselben Kapitalgesellschaft wegen eines von der Gesellschaft unberechtigt geltend gemachten Vorsteuerabzugs zu Recht in Haftung genommen worden sind.

Der Kläger zu 1 trat 1998 an Stelle einer Frau C als Gesellschafter in die 1992 gemeinsam von dem Kläger zu 2 und dessen Ehefrau C X sowie der Frau C gegründeten U GmbH (U GmbH) ein. Durch Vertrag vom 24.06.2002 verkauften der Kläger zu 1 sowie der Kläger zu 2 und die C X. ihre Gesellschaftsanteile an der U GmbH im Nennwert von 26.000 EUR zum Preis von 30.000 EUR an die Firma K AG.

Die U GmbH betrieb Software-Consulting sowie Entwicklung und Verkauf von Archivierungssoftware und war zunächst unter verschiedenen Anschriften in Lage, Kreis N, und ab 01.04.2002 in Q geschäftsansässig. Von Februar 2000 bis Juli 2002 war alleiniger Geschäftsführer der U GmbH der Kläger zu 1, der von einem Herrn K abgelöst wurde. Durch Beschluss vom 11.02.1998 hatten die Gesellschafter der U GmbH den Kläger zu 2 zum Generalbevollmächtigten der U GmbH im Sinne des § 54 Handelsgesetzbuch bestellt, dem laut Gesellschafterbeschluss vom 20.03.2000 – wie schon in der Vergangenheit – die Erfüllung aller kaufmännischen und steuerlichen Angelegenheiten einschließlich Buchhaltung und Erstellung der Steuererklärung oblag. Der Kläger zu 1 fungierte als „technischer Geschäftsführer”.

Geschäftspartner der U GmbH waren u.a. die in C bzw. N ansässigen, von einem Herrn Y geführten Firmen D GmbH, die 1998 in die E AG umgewandelt und ab April 1998 an der Börse im Segment „neuer Markt” gelistet und über deren Vermögen im April 2002 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, bzw. der F GmbH N (F GmbH). Der Geschäftsbetrieb der F GmbH ruhte seit 1998. Die F GmbH reichte seit 1998 keine Steuererklärungen ein.

Nach den Feststellungen einer im Dezember 2002 bei der U GmbH begonnenen Steuerfahndungsprüfung (Zwischenbericht vom 10.01.2003, Tz. 5 – 10) erteilte die D GmbH der U GmbH folgende Rechnungen: Nr. 4200079 vom 17.12.1999 über 1.800 Lizenzen für netto 7.110.000 DM und Vorsteuer von 1.137.600 DM und im Vertrag vom 28.12.1999, in dem die U GmbH Hardware und die Abwicklung von Miet- und Leasingverträgen und ausstehenden Mietforderungen aus den Jahren 1998 und 1999 übernahm. Aus dem Vertrag wurde Vorsteuer von 193.103,45 DM geltend gemacht. Die Rechnung Nr. 4200079 über die Lieferung von 1.800 Lizenzen enthielt das Zahlungsziel „30 Tage netto Kasse”.

Zum Nachweis der tatsächlichen Durchführung der abgerechneten Lieferung schlossen die U GmbH und die D GmbH am 29.03.2000 eine schriftliche „Vereinbarung zur Absicherung von Rechnungen und Leistungen”. Laut Ziffer 1 fakturierte die D GmbH Leistungen aus Mietverträgen/Projektgeschäften/Lizenzen über die U GmbH an die F GmbH. Die Rechnungslegung von der D GmbH an die U GmbH erfolgte nach Absprache zwischen dem Kläger zu 2 bzw. dem Kläger zu 1 sowie dem Y. Die U GmbH berechnete die Leistungen der D GmbH zuzüglich einer Handelsgebühr von 1 % an die F GmbH weiter. Laut Ziffer 2 belief sich das Zahlungsziel für die von U GmbH gestellten Rechnungen, soweit diesen Rechnungen von der D GmbH an die U GmbH geschriebene Rechnungen zugrunde lagen, auf den Zeitpunkt, zu dem das Geld von der F GmbH der U GmbH gutgeschrieben wurde. Entstanden der U GmbH durch nichtgedeckte Schecks der F GmbH Kosten, trug die D GmbH diese Kosten. Laut Ziffer 3 fakturierte die U GmbH die bezogenen Leistungen an die D GmbH zurück, sofern die F GmbH ihren Verpflichtungen nicht nachkam. In diesem Fall erhöhte sich die Handelsgebühr auf 2 %, die die D GmbH trug. Für rückfakturierte Rechnungen galt ein Zahlungsziel von 14 Tagen.

Nach demselben Muster wie im Jahr 1999 erteilte die D GmbH der U GmbH im Jahr 2000 Rechnungen vom 29.09.2000 für netto 2.320.592,30 DM und USt sowie vom 27.12.2000 für netto 11.789.743,24 DM. In den Rechnungen wurde USt von insgesamt 2.257.653,69 DM ausgewiesen (Zwischenbericht vom 10.01.2003, Tz. 10). Laut AnM 1 des Schlussberichts vom Juni 2005 hatte die U GmbH in 2000 aus Scheinrechnungen der D GmbH Vorsteuer von 2.452.874,63 DM abgezogen, nämlich aufgrund des in 1999 abgeschlossenen Kaufvertrags über vermietete Hardware, wobei die Vorsteuer von 79.568,12 DM aus diesem Vertrag erst in 2000 geltend gemacht wurde, aus der Rechnung Nr. 9001605 der D GmbH vom 31.03.2000 von 115.652,81 DM, aus der Rechnung Nr. 9004754 der D GmbH vom 29.09.2000 von 371.294,77 DM und aus der Rechnung Nr. 9005795 vom 27.12.2000 von 1.886.358,93 DM.

Die U GmbH erteilte der F GmbH folgende Rechnungen: Dez. 1999 Vertrag I über DM 1.218.965,51 DM und USt 195.034,49 DM, Dezember 1999 Vertrag II über 502.273,74 DM und USt 80.363,80 DM, Rechnung Nr. 12 vom 24.03.2000 über Lizenzen 2.413.793,10 DM und USt 386.206,90 DM, Rechnung Nr. 19 vom 15.08.2000 über Lizenzen 1.330.172,41 DM und USt 212.827,59 DM, Rechnung Nr. 23 vom 15.08.2000 über Lizenzen 3.437.134,48 DM und USt 549.941,52 DM, Rechnung Nr. 28 vom 30.12.2000 über Lizenzen 2.343.798,22 DM und USt 375.007,71 DM, Rechnung Nr. 28 vom 30.12.2000 über Lizenzen über 1.223.046,76 DM und USt 195.687,48 DM, Rechnung Nr. 28 vom 30.12.2000 über Mietverträge über 1.665.913,65 DM und USt 266.546,18 DM (Zwischenbericht, Tz. 16; Schlussbericht, Tz. 17). Nach Auffassung des Prüfers lagen allen Eingangs- und Ausgangsrechnungen keine tatsächlich ausgeführten Umsätze zugrunde (Zwischenbericht, Tz. 4; Schlussbericht, Tz. 12). Laut den rekonstruierten Datev-Konten der von 1998 bis September 2002 für die U GmbH tätig gewesenen Steuerberater E und Partner enthielt die Buchführung der U GmbH ohne Angabe eines Buchungstextes zum Buchungstag 12.04.2002 erhebliche Korrekturbuchungen, die auch die Rechnung vom 27.12.2000 betrafen. Auch nach Übertragung der Rechte aus den Mietverträgen auf die U GmbH bzw. auf die F GmbH wurden weiterhin unter dem Namen der D GmbH Mietverträge über die Vermietung von EDV-Geräten mit Kommunen abgeschlossen, die sich im Eigentum finanzierender Leasinggesellschaften befanden. Die Mieteinnahmen aus den Verträgen wurden auf Konten der D GmbH verbucht. Durch Schreiben der D GmbH vom Dezember 2000 wurden die Kommunen über eine neue Kontoverbindung ab 2001, nicht aber über einen Wechsel ihres Vertragspartners informiert. Nach den Feststellungen der Prüfung war die U GmbH aufgrund ihrer personellen und finanziellen Ausstattung nicht in der Lage, die sich aus dem Vertrag ergebenden Verpflichtungen zu erfüllen und war es dem Kläger zu 2 bekannt, dass die für die D GmbH und die F GmbH handelnden Personen identisch waren und dass die U GmbH lediglich formell für ein Entgelt von 1 % zwischengeschaltet werden sollte. Die angeblich von ihr erworbenen Rechte erfasste die F GmbH nicht in ihrer Buchführung. Nach dem Zusammenbruch der E AG veräußerte der Insolvenzverwalter in Abstimmung mit den Leasinggesellschaften die Rechte aus den zwischen der D GmbH und den Kommunen über die EDV-Geräte abgeschlossenen Mietverträgen an fremde Dritte.

Der Insolvenzverwalter und die Gläubigerversammlung der Gemeinschuldnerin vertraten die Auffassung, dass die D GmbH weiterhin Inhaberin der Rechte aus den geschlossenen Mietverträgen war. Nach Auffassung des Prüfers war für 1999 eine Vorsteuerkürzung von insgesamt 1.330.703,36 DM und für 2000 von insgesamt 2.257.653,68 DM vorzunehmen (Zwischenbericht, Tz. 10).

Zu den von der D GmbH der U GmbH und den von der U GmbH an die F GmbH erteilten Rechnungen hatte der Y. laut den Feststellungen des gegen ihn erlassenen Strafurteils des Landgerichts C vom 10.07.2003 (1 Kls 6 Js 94/03 – Y 1/03 I –) um die Jahreswende 1999/2000 im Rahmen der Erstellung des Abschlusses für die D GmbH dem Kläger zu 2 den Vorschlag unterbreitet, Softwarelizenzen in erheblicher Größenordnung zum Schein an die U GmbH zu verkaufen, um so die Bilanz der D GmbH hinsichtlich offener Forderungen zu verschönen. Laut Strafurteil war dem Kläger zu 2 bekannt, dass es sich um Geschäfte auf dem Papier handelte, wofür die U GmbH eine Marge von 1 % erhalten sollte. Die U GmbH sollte ansonsten die Lizenzen 1:1 an die Tochterfirma der D GMBH, die F GmbH, weiter fakturieren. Laut Strafurteil diente der Umweg über die U GmbH dazu, dass in den Jahresabschlüssen der D GmbH Forderungen an die fremde Firma U GmbH und nicht an die Tochter F GmbH ausgewiesen wurden. Laut Strafurteil hatte die D GmbH in 2000 dazu die an die U GmbH adressierte, auf den 17.12.1999 rückdatierte Rechnung über 8.247.600 DM erteilt, die Eingang in den Jahresabschluss der D GmbH fand. Soweit in 2000 über das Konto der F GmbH Zahlungen an die U GmbH erfolgten, stammten die Beträge aus dem persönlichen Vermögen des Y. und des Vorstandsmitglieds C der D GMBH, weil die F GmbH im Jahr 2000 eine Briefkastenfirma ohne eigenen Geschäftsbetrieb war. Auch für 2000 hatte die D GmbH zur Verschönerung ihrer Bilanz der U GmbH Scheinrechnungen erteilt und zwar zumindest die Rechnungen Nr. 9004770 vom 27.09.2000, Nr. 9004754 vom 29.09.2000 und Nr. 9005795 vom 27.12.2000 für insgesamt brutto 9.271.184 EUR. Zu allen Rechnungen hatte der Y. bei seinen Vernehmungen am 08.10.2002 und am 30.04.2003 gestanden, dass es sich um Geschäfte auf dem Papier zu dem Zweck gehandelt hatte, den Forderungsbestand in der Bilanz der D GmbH zu verschönen. Er habe mit dem Kläger zu 2 vereinbart, dass die U GmbH die Rechnung vom 27.12.2000 nicht in ihrer Buchführung erfasse und dass die D GmbH die Rechnung nach Erstellung des Rechnungsabschlusses für 2000 wieder stornieren werde. Entsprechend habe die D GmbH die Rechnung nach Stornierung zunächst als Forderung der D GmbH auf dem privaten Verrechnungskonto des Y. und später als Luftrechnung an die in den USA ansässige Firma A erfasst. Für ihre Tätigkeit „Lizenzankauf und Weiterfakturierung an die F GmbH” habe die U GmbH 1 % Provision erhalten.

Der Kläger zu 2 – Herr X – wurde durch Urteil des AG C (10 Ls 6 Js 161/02) vom 02.02.2004 zu einer Freiheitsstrafe auf Bewährung wegen Beihilfe zur unrichtigen Darstellung von Jahres- und Konzernabschlüssen verurteilt. Nachdem er zunächst in der Hauptverhandlung erklärt hatte, die Rechnungen der D GmbH an die U GmbH und die Rechnungen der U GmbH an die F GmbH seien leistungsunterlegt gewesen, hatte der Kläger zu 2 aufgrund der Aussagen des Y. eingeräumt, dass der auf den 17.12.1999 rückdatierten Rechnung und den Rechnungen vom 27.09.2000 sowie vom 29.09.2000 und vom 27.12.2000 keine Leistungen zugrunde gelegen hatten. Die von ihm gegen das Urteil des Amtsgerichts C eingelegte Berufung hatte der Kläger zu 2 vor der Durchführung der Berufungsverhandlung zurückgenommen.

Die gegen den Kläger zu 1 und gegen den Kläger zu 2 wegen Steuerhinterziehung eingeleiteten Steuerstrafverfahren wurden eingestellt, gegen den Kläger zu 2 nach § 154 der Strafprozessordnung in Hinblick auf das gegen ihn erlassene Strafurteil.

In der berichtigten USt-Voranmeldung für Dezember 1999 vom 07.04.2000 und in der USt-Erklärung 1999, die der Kläger zu 1 unterzeichnet und beim Finanzamt C eingereicht hatte, machte die U GmbH Vorsteuer von 1.330.703,36 DM aus den Rechnungen der D GmbH geltend. Am 21.05.2002 erteilte das Finanzamt C der U GmbH einen USt-Bescheid für 1999, in dem es einen Überschuss von 1.121.659 DM = 573.495,14 EUR festsetzte. Die USt aus dem Vertrag II vom Dezember 1999 und aus der Rechnung 12 erfasste die U GmbH in der ebenfalls am 17.04.2000 eingereichten USt-Voranmeldung I/2000. In den Voranmeldungen für das II. Quartal 2000 und in der berichtigten Voranmeldung für das IV. Quartal 2000, die am 18.04.2001 beim Finanzamt C einging, erfasste die U GmbH die USt aus den Umsätzen, die sie an die F GmbH fakturiert hatte. Die Vorsteuer aus den Rechnungen der D GmbH machte die U GmbH in der USt-Voranmeldung IV. Quartal 2000 geltend. Eine USt-Jahreserklärung für 2000 gab die U GmbH nicht ab.

Auf der Grundlage der Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung in dem Zwischenbericht vom 10.01.2003 erließ das zwischenzeitlich für die Besteuerung der U GmbH örtlich zuständig gewordene beklagte Finanzamt Q (FA) am 03.02.2003 geänderte USt-Bescheide 1999 und 2000, in denen es die Vorsteuer u.a. um die USt aus den Rechnungen der D GmbH kürzte und Vorsteuer für 1999 nur noch in Höhe von 41.262,10 DM und für 2000 nur noch von 377.871,78 DM zum Abzug zuließ. Zinsen setzte es in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen den ursprünglichen und den geänderten Steuerbescheiden fest. Die von U GmbH der F GmbH in Rechnung gestellte USt erfasste es für 1999 bei der Ausgangssteuer für Lieferungen und Leistungen mit 195.034,49 DM und für 2000 mit 2.066.581,19 DM. Vollstreckungsmaßnahmen gegen die U GmbH auf der Grundlage dieser Bescheide blieben erfolglos.

Am 03.02.2003 erließ das FA gegen den Kläger zu 1 gemäß §§ 191, 34, 69, 71 und 370 der Abgabenordnung (AO) einen Haftungsbescheid. Als Haftbetrag setzte es an: USt 1999 680.377,64 EUR, Zinsen zur USt 1999 74.838 EUR, USt 2000 1.154.328,16 EUR, Zinsen zur USt 2000 57.715 EUR. Wegen der Ermittlung der Haftbeträge wird auf den Haftungsbescheid verwiesen. Im Bescheid nahm das FA den Kläger zu 1 u.a. auf die Rückzahlung der von der U GmbH aus den Rechnungen der D GmbH gezogenen Vorsteuer zuzüglich Zinsen in Anspruch. Zur Begründung der Inanspruchnahme führte das FA an, der Kläger zu 1 habe als alleiniger Geschäftsführer der U GmbH pflichtwidrig für die U GmbH USt-Erklärungen 1999 und 2000 eingereicht, in denen Vorsteuern aus Eingangsrechnungen erklärt worden seien, denen tatsächlich weder Lieferungen noch Leistungen zu Grunde gelegen hätten. Der Kläger zu 1 habe dadurch USt verkürzt, dass die U GmbH unberechtigt Vorsteuererstattungen erhalten habe. Die haftungsmäßige Inanspruchnahme des Klägers zu 1 auf die verkürzten Steuern als Gesamtschuldner mit dem Kläger zu 2 sei ohne vorherige strafrechtliche Verurteilung gerechtfertigt. Das ursprüngliche Bankguthaben der U GmbH bei der Sparkasse C sei nicht mehr vorhanden gewesen und daher hätten Vollstreckungsmaßnahmen gegen die U GmbH als Steuerschuldnerin keinen Erfolg gehabt. Im Rahmen der gebotenen Ermessensabwägungen habe das FA keine gegen eine Inanspruchnahme des Klägers zu 1 sprechenden Gründe festgestellt.

Neben dem Haftungsbescheid gegen den Kläger zu 1 erließ das FA am 03.02.2003 gegen den Kläger zu 2 gemäß §§ 191, 34, 69, 71 und 370 AO einen Haftungsbescheid. Als Haftbetrag setzte es an: USt 1999 680.377,64 EUR, Zinsen zur USt 1999 74.838 EUR, USt 2000 1.154.328,16 EUR, Zinsen zur USt 2000 57.715 EUR. Wegen der Ermittlung der Haftbeträge wird auf den Haftungsbescheid verwiesen. Im Bescheid nahm das FA den Kläger zu 2 u.a. auf die Rückzahlung der von der U GmbH aus den Rechnungen der D GmbH gezogenen Vorsteuer zuzüglich Zinsen in Anspruch. Zur Begründung der Inanspruchnahme führte das FA an, dass der Kläger zu 2 als faktischer Geschäftsführer der U GmbH pflichtwidrig für die U GmbH USt-Erklärungen 1999 und 2000 gefertigt und durch den Kläger zu 1 eingereicht habe, in denen Vorsteuer aus Eingangsrechnungen erklärt worden seien, denen tatsächlich weder Lieferungen noch Leistungen zugrunde gelegen hätten. Der Kläger zu 2 habe dadurch USt verkürzt, dass die U GmbH unberechtigt Vorsteuererstattungen erhalten habe. Die haftungsmäßige Inanspruchnahme des Klägers zu 2 auf die verkürzten Steuern als Gesamtschuldner mit dem Kläger zu 1 sei ohne vorherige strafrechtliche Verurteilung gerechtfertigt. Das ursprüngliche Bankguthaben der U GmbH bei der Sparkasse C sei nicht mehr vorhanden gewesen und daher hätten Vollstreckungsmaßnahmen gegen die U GmbH als Steuerschuldnerin keinen Erfolg gehabt. Im Rahmen der gebotenen Ermessensabwägungen habe das FA keine gegen eine Inanspruchnahme des Klägers zu 2 sprechenden Gründe festgestellt.

Der Kläger zu 1 legte gegen den ihm erteilten Haftungsbescheid Einspruch mit folgender Begründung ein: Der Haftungsbescheid sei rechtswidrig, weil er ohne seine vorherige Anhörung ergangen sei. Den streitigen Rechnungen lägen tatsächlich durchgeführte Geschäfte zu Grunde. Die Verträge mit der D GmbH seien ausgeführt worden, so dass die U GmbH zu Recht aus diesen Rechnungen Vorsteuer abgezogen habe. Die Vereinbarung zwischen der D GmbH und der U GmbH vom 29.03.2000 bestätige nur schriftlich, was der Kläger zu 2 als Vertreter der U GmbH und der Y. als Vertreter der D GmbH bereits vor dem 17.12.1999 mündlich vereinbart hätten. Die Rechnung vom 17.12.1999 sei nicht rückdatiert worden, sondern erst im März 2000 bei der U GmbH eingegangen. Im September und Dezember 2000 habe die D GmbH weitere Lizenzen an die U GmbH übertragen und darüber zutreffend mit Rechnungen vom 29.09.2000 bzw. vom 27.12.2000 fakturiert. Die Anzahl der von der D GmbH im Dezember 2000 an die U GmbH gelieferten 40.000 Lizenzen seien plausibel mit dem Hinweis begründet worden, dass bei dieser Größenordnung Rabatte ausgeschöpft werden könnten. Die Steuerfahndung stütze ihre Behauptung über den Abschluss von Luftgeschäften allein auf die Aussage des Y., der zwar in der staatsanwaltschaftlichen Vernehmung vom 08.10.2002 erklärt habe, dass es sich bei den Umsätzen der D GmbH mit der U GmbH „um Geschäfte auf dem Papier” gehandelt habe. Diese Aussage habe der Y. aber in der Vernehmung vom 04.03.2003 durch die Erklärung relativiert, dass es sich bei der Gewährung des Rechtes, eine bestimmte Software zu nutzen oder diese weiter zu lizensieren, um eine im IT-Bereich übliche Vereinbarung gehandelt habe. Die Angabe des Y., dass er die Stornierung der Rechnung vom 27.12.2000 durch die D GmbH mit dem Kläger zu 2 abgesprochen habe, sei vor dem Hintergrund der Schwere der dem Y. vorgeworfenen Straftaten und der von Y. gegenüber den Banken gemachten unzutreffenden Angaben über die Geschäftsbeziehung zur U GmbH wenig glaubwürdig und könne nicht gegen ihn, den Kläger zu 1, verwendet werden. Er habe weder vorsätzlich noch grob fahrlässig USt verkürzt. An den Manipulationen des Y. habe er nicht mitgewirkt. Dem Fiskus sei kein Schaden entstanden, weil die F GmbH aus den Rechnungen der U GmbH keine Vorsteuer gezogen habe. Der U GmbH hätten Eingangsrechnungen der D GmbH mit Steuerausweis vorgelegen, so dass dem Fiskus durch den Vorsteuerabzug durch die U GmbH bei ordnungsgemäßer Abführung der USt durch die D GmbH ebenfalls kein Schaden entstanden sei. Dass die D GmbH durch eine unberechtigte Korrektur der von ihr ausgelösten Ausgangssteuer dem Fiskus einen Schaden zugefügt habe, sei dem Kläger zu 1 nicht anzulasten. Bei rechtzeitiger Steuerfestsetzung hätte die U GmbH eine auf Grund eventueller Gutschrift der D GmbH erforderlich werdende USt-Rückzahlung ohne Schwierigkeiten leisten können. Im Zeitpunkt der Bestellung des K., der sich auf die Beratung von Firmen in wirtschaftlich schwieriger Situation spezialisiert habe, zum neuen Geschäftsführer der U GmbH am 19.04.2002 habe diese über ausreichende Mittel verfügt, um ohne Zahlungsschwierigkeiten eine auf Grund erfolgter Gutschrift der D GmbH erforderliche USt-Rückzahlung leisten zu können. Der K. habe den Gesellschaftern der U GmbH empfohlen, für die U GmbH einen Investor zu suchen. Die K AG sei am Ankauf des Stammkapitals der U GmbH für 30.000 EUR interessiert gewesen. Im Zeitpunkt der Veräußerung der Kapitalanteile habe die U GmbH erhebliche liquide Mittel besessen, denen jedoch in der Bilanz in etwa gleich hohe Verbindlichkeiten gegenüber gestanden hätten, so dass im Zeitpunkt der Veräußerung der U GmbH das bilanzielle Eigenkapital der U GmbH das gezeichnete Kapital nicht wesentlich überstiegen habe. Der Kaufpreis sei gegen Darlehensforderungen der Gesellschafter verrechnet worden. Das ihm obliegende Auswahlermessen habe das FA fehlerhaft ausgeübt. Im Beschluss vom 20.03.2002 hätten die Gesellschafter der U GmbH die Aufgaben zwischen dem Kläger zu 1 und dem Kläger zu 2 so abgegrenzt, dass der Kläger zu 1 zum technischen Geschäftsführer und der Kläger zu 2 zum kaufmännischen Geschäftsleiter bestellt worden seien. Bereits vor dem Eintritt in die U GmbH habe er, der Kläger zu 1, sich über die ihm als Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft obliegenden Rechte und Pflichten informiert. Durch den kaufmännischen Teil seiner Ausbildung zum Elektriker sowie durch die eigenhändige Entwicklung und Nutzung von kaufmännischer Software während seiner Tätigkeit als technischer Geschäftsführer der U GmbH habe er sich angemessene Kenntnisse über die von einem Geschäftsführer zu erfüllenden kaufmännischen Pflichten verschafft und sich auf Grund realistischer Einschätzung seiner kaufmännischen Fähigkeiten dazu entschlossen, dem Kläger zu 2 als ausgebildeten Diplom-Verwaltungswirt die kaufmännische Unternehmensführung zu überlassen. Die ihm auf Grund der Geschäftsverteilung obliegenden Überwachungspflichten habe er, der Kläger zu 1, dadurch erfüllt, dass er die vom Kläger zu 2 mit Hilfe des Steuerberaters der U GmbH erstellten Steuererklärungen unterzeichnet und fristgerecht beim FA eingereicht habe. Eine inhaltliche Überprüfung der vom Kläger zu 2 im steuerlichen Bereich ausgeübten Tätigkeiten sei nicht notwendig gewesen, da weder die wirtschaftliche Lage der U GmbH noch die Person des Klägers zu 2 dazu Veranlassung gegeben hätten. Eine USt-Sonderprüfung für die Jahre 1997 bis 1999 habe zu keinen Beanstandungen geführt, so dass er keine Zweifel an der ordnungsmäßigen Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch den Kläger zu 2 habe hegen müssen.

Auch der Kläger zu 2 legte gegen den ihm erteilten Haftungsbescheid Einspruch mit folgender Begründung ein: Den streitigen Rechnungen lägen tatsächliche Geschäfte zugrunde. Die Kaufverträge mit der D GmbH seien ausgeführt worden, so dass die U GmbH zu Recht aus diesen Rechnungen Vorsteuer abgezogen habe. Die Vereinbarung zwischen der D GmbH und der U GmbH vom 29.03.2000 bestätige nur schriftlich, was er als Vertreter der U GmbH und der Y. als Vertreter der D GmbH bereits vor dem 17.12.1999 mündlich vereinbart hätten. Die Rechnung vom 17.12.1999 sei nicht rückdatiert worden, sondern erst im März 2000 bei der U GmbH eingegangen. Im September und Dezember 2000 habe die D GmbH weitere Lizenzen an die U GmbH übertragen und darüber zutreffend mit Rechnungen vom 29.09.2000 bzw. vom 27.12.2000 fakturiert. Die Anzahl der von der D GmbH im Dezember 2000 an die U GmbH gelieferten 40.000 Lizenzen seien plausibel mit dem Hinweis begründet worden, dass bei dieser Größenordnung Rabatte ausgeschöpft werden könnten. Die Steuerfahndung stütze ihre Behauptung über den Abschluss von Luftgeschäften allein auf die Aussage des Y., der zwar in der staatsanwaltschaftlichen Vernehmung vom 08.10.2002 erklärt habe, dass es sich bei den Umsätzen der D GmbH mit der U GmbH „um Geschäfte auf dem Papier” gehandelt habe. Diese Aussage habe der Y. aber in der Vernehmung vom 04.03.2003 durch die Erklärung relativiert, dass es sich bei der Gewährung des Rechtes, eine bestimmte Software zu nutzen oder diese weiter zu lizensieren, um eine im IT-Bereich übliche Vereinbarung gehandelt habe. Die Angabe des Y., dass er die Stornierung der Rechnung vom 27.12.2000 durch die D GmbH mit ihm, dem Kläger zu 2, abgesprochen habe, sei vor dem Hintergrund der Schwere der dem Y. vorgeworfenen Straftaten und der von Y. gegenüber den Banken gemachten unzutreffenden Angaben über die Geschäftsbeziehung zur U GmbH wenig glaubwürdig und könne ihm gegenüber nicht verwendet werden. Er habe weder vorsätzlich noch grob fahrlässig USt verkürzt. An den Manipulationen des Y. habe er nicht mitgewirkt. Dem Fiskus sei kein Schaden entstanden, weil die F GmbH aus den Rechnungen der U GmbH keine Vorsteuer gezogen habe. Der U GmbH hätten Eingangsrechnungen der D GmbH mit Steuerausweis vorgelegen, so dass dem Fiskus durch den Vorsteuerabzug durch die U GmbH bei ordnungsgemäßer Abführung der USt durch die D GmbH ebenfalls kein Schaden entstanden sei. Dass die D GmbH durch eine unberechtigte Korrektur der von ihr ausgelösten Ausgangssteuer dem Fiskus einen Schaden zugefügt habe, sei ihm, dem Kläger zu 2, nicht anzulasten. Bei rechtzeitiger Steuerfestsetzung hätte die U GmbH eine aufgrund eventueller Gutschrift der D GmbH erforderlich werdende USt-Rückzahlung ohne Schwierigkeiten leisten können. Im Zeitpunkt der Bestellung des K., der sich auf die Beratung von Firmen in wirtschaftlich schwieriger Situation spezialisiert habe, zum neuen Geschäftsführer der U GmbH am 19.04.2002 habe diese über ausreichende Mittel verfügt, um ohne Zahlungsschwierigkeiten eine aufgrund erfolgter Gutschrift der D GmbH erforderliche USt-Rückzahlung leisten zu können. Der K. habe den Gesellschaftern der U GmbH empfohlen, für die U GmbH einen Investor zu suchen. Die K AG sei am Ankauf des Stammkapitals der U GmbH für 30.000 EUR interessiert gewesen. Im Zeitpunkt der Veräußerung der Kapitalanteile habe die U GmbH erhebliche liquide Mittel besessen, denen jedoch in der Bilanz in etwa gleich hohe Verbindlichkeiten gegenüber gestanden hätten, so dass im Zeitpunkt der Veräußerung der U GmbH das bilanzielle Eigenkapital der U GmbH das gezeichnete Kapital nicht wesentlich überstiegen habe. Der Kaufpreis sei gegen Darlehensforderungen der Gesellschafter verrechnet worden.

Der Einspruch hatte teilweise Erfolg. In der jeweils getrennt dem Kläger zu 1 und dem Kläger zu 2 erteilten Einspruchsentscheidung (EE) vom 13.04.2005 setzte das FA die Haftsumme für die USt 1999 auf 580.658,09 EUR, für Zinsen zur USt 1999 auf 74.836 EUR, für USt 2000 auf 273.310,61 EUR und für Zinsen zur USt auf 57.715 EUR herab. Hinsichtlich der Ermittlung der geänderten Haftbeträge wird auf die EE'en verwiesen. Als Begründung führte das FA aus: Dem Grunde nach habe es die Kläger zu 1 und zu 2 zu Recht in Anspruch genommen. Die Höhe der Inanspruchnahme sei jedoch auf den tatsächlichen Steuerschaden zu begrenzen. Die entsprechend der an die F GmbH berechneten USt gegen die U GmbH gemäß § 14 Abs. 3 UStG festgesetzte Ausgangssteuer sei nicht in den Haftungsbetrag einzustellen. Insoweit sei dem Fiskus kein Steuerschaden entstanden, weil die F GmbH aus den ihr von der U GmbH erteilten Rechnungen keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht habe. Die Haftungssumme wegen USt für 1999 sei um 195.034,49 DM und wegen 2000 um 2.066.581,19 DM zu mindern. Ferner sei ein Rechenfehler hinsichtlich der Vorsteuerkorrektur aus den Eingangsrechnungen der D GmbH zu korrigieren. In den Eingangsrechnungen an die U GmbH seien 2.601.130,31 DM als Vorsteuer offen ausgewiesen worden, im USt-Bescheid für 2000 sei aber lediglich eine Vorsteuerkürzung von 2.257.563,68 DM erfolgt, so dass eine weitere Kürzung von 343.476,63 DM vorzunehmen sei. Die Voraussetzungen für den von den der U GmbH aus den Rechnungen erklärten Vorsteuerabzug lägen nicht vor. Beide Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass die D GmbH die an die U GmbH berechneten Lieferungen und Leistungen tatsächlich erbracht habe. In den gegen sie geführten Strafverfahren hätten sowohl Y. als auch der Kläger zu 2 gestanden, dass den Rechnungen der D GmbH keine Umsätze zugrunde gelegen hätten. Eine andere Entscheidung sei nicht unter Berücksichtigung der gesamten Lieferkette D GmbH – U GmbH – F GmbH und der Rechtsprechung des EuGH und des sich daraus nach Meinung der Kläger gegen den Fiskus ergebenden rechnerischen Rückforderungsanspruches geboten. Zur Ermittlung des Steuerschadens, für den nach § 69 AO bzw. § 71 AO zu haften sei, sei ausschließlich auf die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen abzustellen, der den Vorsteuerabzug geltend gemacht habe. Die von den Klägern angezogene Rechtsprechung des EuGH befasse sich ausschließlich mit der Frage, ob eine auf nicht ausgeführte Leistungen ausgewiesene Ausgangssteuer berichtigt werden könne. Die in den Rechnungen der U GmbH an die F GmbH ausgewiesene USt sei gemäß § 14 Abs. 3 UStG entstanden und zu Recht gegen die U GmbH festgesetzt worden, da nicht erbrachte Leistungen abgerechnet worden seien. Bisher sei keine Korrektur der Ausgangsrechnungen der U GmbH erfolgt, so dass die Festsetzung der Ausgangsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH rechtmäßig sei. Hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme sei im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen gewesen, dass insoweit kein Steuerschaden entstanden sei, als die F GmbH die in den Ausgangsrechnungen der U GmbH ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer erklärt habe. Aus diesem Grund sei die Haftungssumme zu begrenzen und deshalb sei die Ausgangssteuer aus den von der U GmbH erteilten Rechnungen bei der Schadensberechnung außer Ansatz zu bringen gewesen. Hinsichtlich der festgesetzten Zinsen nach § 233 a AO für die USt 1999 und 2000 sei die Haftungsinanspruchnahme aufgrund der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen ermessengerecht, da auch bei einer Rechnungskorrektur die für 1999 und 2000 festgesetzte USt nicht zu ändern sei. Ob im Zeitpunkt der Veräußerung des Stammkapitals der U GmbH im Juni 2002 diese über Liquidität zur Rückzahlung der Vorsteuer besessen habe, sei unerheblich. Der Kläger zu 1 habe eingeräumt, während seiner Geschäftsführertätigkeit nicht einmal stichprobenartig überprüft zu haben, ob der Kläger zu 2 die ihm zugewiesenen steuerlichen Aufgaben materiell richtig erfüllt habe. Wer als Geschäftsführer die Erfüllung von Geschäftsführeraufgaben durch einen anderen dulde, müsse durch geeignete Aufsichtsmaßnahmen dafür Sorge tragen, dass dieser die Pflichten ordnungsgemäß erfülle. Nehme er die Aufgaben nicht war, so handele er vorsätzlich. Er nehme in Kauf, dass ihm inhaltlich falsche Steuererklärungen zur Unterschrift und Weiterleitung an das FA vorgelegt würden. Da die USt-Voranmeldungen für Dezember 1999 und für das IV. Quartal 2000 berichtigte Anmeldungen gewesen seien, habe eine gesteigerte Überprüfungspflicht bestanden. Gleiches habe für die USt-Jahreserklärung 1999 gegolten, da in ihr das Zahlenwerk aus der berichtigten USt-Erklärung für Dezember 1999 eingearbeitet gewesen sei.

Ursprünglich begehrten beide Kläger mit ihrer Klage eine Aufhebung der Haftungsbescheide vom 03.02.2003 und der EE'en vom 13.04.2005 mit folgender Begründung: Sie seien davon ausgegangen, dass die U GmbH aufgrund des Angebots des Y. als Zwischenhändlerin von der D GmbH Software-Lizenzen erwerben und diese an die F GmbH mit einem Aufschlag von 1 % veräußern sollte. Begründet worden sei das Angebot damit, dass die F GmbH im Sparkassen- und Bankenbereich mit einer Größenordnung von etwa 160 bis 170 Instituten Betreuungsleistungen mit einem dabei zu erzielenden Umsatz von 25 bis 26 Millionen DM betreue. Der Kläger zu 2 sei aus wirtschaftlichen Gründen an dem Angebot interessiert gewesen, um auf diese Weise die weitere wirtschaftliche Entwicklung der U GmbH sicher zu stellen. Da Y. einen untadeligen Ruf gehabt habe, habe der Kläger zu 2 das Angebot als ein solches ohne wirtschaftliches Risiko angesehen, zumal bei Nichtabnahme der Software-Lizenzen eine Rückveräußerungsmöglichkeit mit einem Aufschlag von 2 % bestanden habe. Der Kläger zu 1 habe den Absatz der Lizenzen als Türöffner angesehen, um in den Kreis der Geschäftspartner der D GmbH aufgenommen zu werden. Die Software-Lizenzen seien mittels eines Datenträgers, der der U GmbH aus früheren Geschäftsbeziehungen vorgelegen habe, sowie der Einigung über die Gewährung der Lizenzen übertragen worden. Die Lizenzen habe die U GmbH mit Rechnungen vom 24.03.2000, 15.08.2000 und 12.10.2000 an die F GmbH fakturiert. Hinsichtlich der Rechnung Nr. 9001605 über Mietverträge I habe es sich um die Berechnung zusätzlicher von den Kommunen im I. Quartal 2000 bezogener Hardware gehandelt, die von der D GmbH an die U GmbH und von der an die F GmbH weiterveräußert worden sei. Die Rechnung über 777.900 EUR vom 27.09.2000 sei bei der U GmbH nicht eingegangen. Aus dieser Rechnung sei keine Vorsteuer geltend gemacht worden. Die der Rechnung vom 27.12.2000 an die U GmbH zugrunde liegenden Software-Lieferungen seien der U GmbH bereit gestellt worden. Die Fakturierung sei für den Kläger zu 2 nachvollziehbar damit begründet worden, dass bei diesen Größenordnungen Rabattmöglichkeiten ausgeschöpft werden könnten. Von den bei der später in E AG umgewandelten D GmbH aufgedeckten Manipulationen des Buchführungssystems seien die Kläger erst im Rahmen der staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen im September 2002 informiert worden. Noch im April 2002 habe eine USt-Sonderprüfung für die Jahre 1997 bis 1999 die der U GmbH erteilten Eingangsrechnungen als „schlüssig bezeichnet.” Die abgerechneten Geschäfte hätte die U GmbH ausführen können, da ihre die Einschaltung als Zwischenhändler keine bedeutende Kapitalausstattung erfordert habe. Soweit der Y. im Rahmen des gegen ihn geführten Strafverfahrens erklärt habe, dass der Kläger zu 2 gewusst habe, dass mit der U GmbH Scheingeschäfte abgeschlossen worden seien, sei diese Aussage unglaubhaft. Möglicherweise habe der Y. die Geschäfte der D GmbH mit der U GmbH unter dem geheimen Vorbehalt abgeschlossen, sie nicht durchführen zu wollen. Das sei unerheblich, weil die U GmbH die Geschäfte habe ausführen wollen und auch ausgeführt habe. Dass die F GmbH ein aktiv tätiges Unternehmen gewesen sei, ergebe sich allein schon daraus, dass diese noch im Juni 2002 den neuen Geschäftsführer der U GmbH angeschrieben und um Übersendung der Ausgangsrechnungen der U GmbH gebeten habe. Was genau und aus welchem Grunde im Rahmen der textlosen Buchungen vom April 2002 in der Buchhaltung der U GmbH gebucht worden sei, sei nicht nachvollziehbar. Dass der Insolvenzverwalter der D GmbH die Rechte aus den Mietverträgen als solche der D GmbH bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin qualifiziert und weiterverkauft habe, habe keinen Einfluss darauf, dass die Mietverträge tatsächlich von der U GmbH erworben und an die F GmbH weiterveräußert worden seien. Der Kläger zu 1 habe als Geschäftsführer die auf den vorliegenden Eingangs- und Ausgangsrechnungen basierenden USt-Voranmeldungen und USt-Steuererklärungen unterzeichnet und eingereicht. Da weder die D GmbH noch die U GmbH noch die F GmbH Scheingeschäfte getätigt hätten, habe der Kläger zu 1 als Geschäftsführer der U GmbH weder aus Scheinrechnungen Vorsteuern geltend gemacht noch die Ausstellung von Scheinausgangsrechnungen veranlasst oder geduldet. Die Inanspruchnahme des Klägers zu 1 sei auch deshalb nicht gerechtfertigt, weil im Rahmen der mit dem Kläger zu 2 bestehenden Geschäftsverteilung der Kläger zu 2 für die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten zuständig gewesen sei. Seiner Überwachungspflicht, die sich nur auf die Überprüfung der tatsächlichen fristgerechten Abgabe der Steuererklärungen, nicht aber auf die Überprüfung ihrer inhaltlichen Richtigkeit erstreckt habe, sei der Kläger zu 1 nachgekommen. Dem Kläger zu 1 seien keine Zweifel an der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte gekommen, da der Kläger zu 2 die Ein- und Verkäufe der U GmbH durch entsprechende Erläuterungen über das bei der F GmbH bestehende bzw. aufzubauende Geschäftsfeld glaubhaft dargestellt habe.

Hinsichtlich der Inanspruchnahme beider Kläger fehle es an einem durch Haftung auszugleichenden Steuerschaden. Für die Frage, ob ein Steuerschaden vorliege, stelle der EuGH auf die Umsatzsteuerzahlungen bzw. Vorsteuererstattungen in der gesamten Lieferkette ab. Bei Betrachtung der gesamten Lieferkette D GmbH – U GmbH – F GmbH habe der Fiskus einen USt-Überhang erzielt. Die D GmbH habe die in ihren Rechnungen ausgewiesene USt tatsächlich abgeführt. Allerdings sei die in der Rechnung vom 27.12.2000 ausgewiesene USt in Höhe von 964.480 EUR durch Ausbuchung der Forderung wieder erstattet worden, so dass die D GmbH tatsächlich USt von 1.094.564,05 EUR entrichtet habe. Nach überschlägiger Durchsicht des Debitorenkontos der U GmbH bei der D GmbH sei davon auszuzugehen, dass die D GmbH mehr Rechnungen an die U GmbH ausgestellt als die U GmbH erhalten habe. Die U GmbH habe aus den Rechnungen der D GmbH einen Vorsteuerbetrag von 2.010.314,67 EUR geltend gemacht, da sie die Rechnung vom 27.09.2000 nicht erhalten habe und aus dieser Rechnung keine Vorsteuer beanspruchen könne. Die den weiteren debitorischen Buchungen der D GmbH zugrunde liegenden Rechnungen habe die U GmbH nicht erhalten, so dass aus diesen Rechnungen kein Vorsteuerabzug geltend gemacht worden sei. Ob tatsächlich alle vom FA aufgeführten Rechnungen „Mietverträge I” auf der Ebene der U GmbH berücksichtigt worden seien, könne nicht geprüft werden. Werde zur Ermittlung des Schadens die von der D GmbH gezahlte USt von 1.094.564,05 EUR mit der von der U GmbH erklärten Vorsteuer von 2.010.314,67 EUR saldiert, ergebe sich ein Vorsteuerüberhang von 915.750,62 EUR. Die U GmbH habe die in den Rechnungen an die F GmbH ausgewiesene USt von 1.178.334,11 EUR entrichtet. Die F GmbH habe aber keine Steuererklärungen abgegeben und damit auch keine Vorsteuer aus den von der U GmbH in Rechnung gestellten Lieferungen gezogen. Aus den streitigen Geschäften „Lizenzgewährung und Miet- und Leasinggeschäften” sei somit letztlich mehr USt gezahlt als Vorsteuer gezogen worden. Es bestehe zu Lasten des Fiskus ein Minussaldo von 262.583,49 EUR (915.750,62 EUR ./. 1.178.334,11 EUR) und damit sei bezogen auf die gesamte Leistungskette kein Schaden entstanden. Für dieses Ergebnis spreche auch folgende Überlegung: Da die F GmbH aus den Rechnungen der U GmbH keine Vorsteuer abgezogen habe, sei eine Berichtigung der Ausgangsrechnungen der U GmbH möglich. Berichtige die U GmbH ihre Rechnungen, stände ihr ein Erstattungsanspruch von 1.178,334,11 EUR zu. Berichtigte die U GmbH die ihr von der D GmbH in Rechnung gestellte Vorsteuer, müsse sie an den Fiskus 2.010.314,67 EUR zahlen. Da jedoch die D GmbH ihre Rechnungen berichtigen könne, erhielte sie vom Fiskus die gezahlten 1.094.564,05 EUR zurück. Nach dieser Berechnung ergebe sich per Saldo für den Fiskus eine Rückzahlungsverpflichtung von 262.583,49 EUR. Da die U GmbH den Saldo aus zu berichtigender USt von 1.178.334,11 EUR und gezogener Vorsteuer von 2.010.314,67 EUR, nämlich 831.980,56 EUR, nicht an den Fiskus zurückführen könne, könne die D GmbH die in ihren Rechnungen ausgewiesene USt zwar nicht vollständig berichtigen. Da der Saldo der nicht zurückführbaren USt von 831.980,56 EUR jedoch geringer als die gesamte von der D GmbH gezahlte USt von mindestens 1.094.564,05 EUR sei, müsste der Fiskus aber 262.583,49 EUR zurückzuzahlen. Somit liege auch nach dieser Betrachtung kein Steuerschaden vor. Diese Argumentation könne nicht mit dem Hinweis auf die isolierte Betrachtung der Steuerrechtsverhältnisse der U GmbH verworfen werden. Bei der Ermessensausübung des Entschließungsermessens sei zu berücksichtigen, welcher Schaden dem Steuergläubiger entstanden sei. Im vorliegenden Fall sei allein der Nettoschaden in Höhe von 0 EUR zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung des BFH, wonach eine Steuerfestsetzung nach § 14 Abs. 3 UStG Gegenstand der Haftung sein könne, sei jedoch nach der neueren Rechtsprechung des EuGH, wonach der Schaden aufgrund einer Gesamtbetrachtung der Leistungskette ermittelt werden müsse, überholt. Zum Zeitpunkt der Übergabe der Geschäftsführung an den Geschäftsführer K. im April 2002 habe die U GmbH noch hinreichende Mittel besessen, um etwaige Vorsteuerberechtigungen ohne Zahlungsschwierigkeiten abzudecken.

Zur Höhe ihrer Inanspruchnahme tragen die Kläger vor: Die Berechnung der Haftsumme in der EE vom 13.04.2005 für die USt 2000 sei unrichtig. Laut dem Schlussbericht vom Juni 2005 betrage die nicht abzugsfähige Vorsteuer nicht 2.601.130,31 DM, sondern lediglich 2.452.874,63 DM, da nur in dieser Höhe die D GmbH gegenüber der U GmbH in Scheinrechnungen offen USt ausgewiesen habe. Somit ermittelte sich die Haftungssumme für die USt 2000 wie folgt: Vorsteuer neu: 2.452.874,63 DM, Vorsteuer alt (laut Haftungsbescheid) 2.257.653,68 DM, Vorsteuerdifferenz 195.220,95 DM. USt bisher 1.154.320,16 EUR abzüglich USt F GmbH 1.056.626,34 EUR zuzüglich Vorsteuer neu 99.814,89 EUR (= 195.220,95 DM) = Haftungssumme neu: 197.508,71 EUR. Dies habe auch Auswirkung auf die Zinsfestsetzung für 2000. Unter Berücksichtigung der Auffassung des FA seien der Haftbetrag für die USt 1999 auf 580.601,71 EUR, die Zinsen darauf auf 63.866,19 EUR, der Haftbetrag für die USt 2000 auf 197.509,21 EUR und die Zinsen darauf auf 9.875,46 EUR festzusetzen.

Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vom 10.11.2009 einen geänderten Haftungsbescheid wegen USt 2000 und Zinsen zur USt 2000 erlassen und darin den Haftbetrag wegen der USt 2000 um 4.672,35 EUR ermäßigt und die Zinsen zur USt auf 57.480 EUR festgesetzt.

Die Kläger beantragen,

die Haftungsbescheide in der Fassung vom 10.11.2009 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf die EE'en. Es trägt vor, nicht im Besitz der Buchführungsunterlagen der U GmbH zu sein, und verweist dazu auf Tz. 10 des Schlussberichtes vom Juni 2005, wonach zu diesem Zeitpunkt die Buchführungsunterlagen der U GmbH nicht mehr vorhanden waren. Der Kläger zu 2 habe sie angeblich an den nachfolgenden Geschäftsführer K. übergeben und Herr K. habe die Unterlagen nach seiner Aussage an den ihm nachfolgenden Geschäftsführer R übergeben, der sich ins Ausland abgemeldet habe. Im Voranmeldungsverfahren für 2000 seien Vorsteuer von 2.635.116 DM geltend gemacht worden. Davon sei die Vorsteuer aus den Rechnungen der D GmbH von 2.601.353 DM abgezogen worden, so dass abzugsfähige Vorsteuer von 33.763 DM verblieben sei. Die Rechnung Nr. 9004770 vom 27.09.2000 der D GmbH sei weder bei der USt-Festsetzung noch beim Haftungsbescheid berücksichtigt worden. Die tatsächlich bei der U GmbH eingegangene, auf den 29.09.2000 datierte Rechnung trage die Rechnungsnummer Nr. 9004754. Die Ausführungen der Kläger zum Scheingeschäft seien angesichts des Geständnisses des Klägers zu 2 in der Hauptverhandlung in dem gegen ihn geführten Strafverfahren als Schutzbehauptung zu werten. Die von den Klägern vertretene Betrachtungsweise zur Ermittlung des Steuerschadens – Betrachtung des Schadens über die gesamte Lieferkette – werde vom BFH nicht geteilt (vgl. BFH/NV 2005, 519).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Die Haftungsbescheide in der Fassung vom 10.11.2009 sind rechtmäßig und verletzen weder den Kläger zu 1 noch den Kläger zu 2 in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Bedenken gegen die hinreichende Bestimmtheit des Haftungsbescheides für 2000 in der Fassung vom 10.11.2009 bestehen insbesondere insoweit nicht, als das FA beide Kläger formal für die USt 2000 in Haftung genommen hat. Aus dem Gesamtzusammenhang des Haftungsbescheides ergibt sich, dass das FA beide Kläger auf Rückzahlung der in der USt-Voranmeldung IV. Quartal 2000 der U GmbH aus den Rechnungen der D GmbH gezogenen Vorsteuer in Anspruch genommen hat. Ein Haftungsbescheid kann darüberhinaus entgegen der Auffassung der Kläger unabhängig von deren (vorangegangenen) strafrechtlichen Verurteilung ergehen (BFH-Beschluss vom 16.07.2009, VIII B 64/09, BFH/NV 2009, 1485). Ausweislich der Regel in § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO kann ein Haftungsbescheid auch ohne vorherige Anhörung des Haftungsschuldners ergehen (zum Parallelfall des Erlasses eines Duldungsbescheides ohne vorherige Anhörung des Duldungsverpflichteten siehe BFH-Beschluss vom 27.01.2000, VII B 90/99, BFH/NV 2000, 821). Entscheidend ist für den Streitfall, dass das FA im Rahmen des Einspruchsverfahrens beiden Klägern hinreichend rechtliches Gehör gewährt hat und die Kläger von der gebotenen Möglichkeit auch Gebrauch gemacht haben.

Die vom Kläger zu 1 und vom Kläger zu 2 angeforderte Abgabenschuld für USt 1999 und 2000 ist entstanden. Die in § 15 UStG normierten Tatbestandvoraussetzungen für die von der U GmbH aus den Rechnungen der D GmbH erklärten Vorsteuern liegen nicht vor. Das geht zu Lasten beider Kläger, weil die U GmbH die Feststellungslast für die Erfüllung aller Voraussetzungen des erklärten Vorsteuerabzugs trägt (BFH-Beschluss vom 07.05.2009, XI B 111/08, BFH/NV 2009, 1472). Beide Kläger haben dem Senat nicht die Überzeugung vermitteln können (§ 96 Abs. 1 FGO), dass die von der D GmbH an die U GmbH abgerechneten Lieferungen und sonstigen Leistungen tatsächlich erbracht worden sind. Dass die Rechnungen über die Lieferung von Lizenzen für Software nicht leistungsunterlegt waren, ergibt sich aus den Feststellungen des Strafurteils gegen den Y. vom 10.07.2003 und aus den Feststellungen des Strafurteils gegen den Kläger zu 2 vom 02.02.2004. Gemäß Geständnis des Y. vor dem Landgericht und gemäß seiner Aussage vor dem Amtsgericht in dem Strafverfahren gegen den Kläger zu 2 erstellte und übersandte die D GmbH die Rechnungen allein zum Zweck der Manipulation ihrer Bilanz. Besonders deutlich illustriert diese Zwecksetzung die Rechnung vom 27.12.2000, die laut der unwiderlegt gebliebenen Aussage des Y. in der Buchführung der U GmbH nicht erfasst und nach Erstellung des Jahresabschlusses des D GmbH von letzterer storniert werden sollte und tatsächlich auch storniert worden ist. Der Kläger zu 2 war mit dieser Regelung einverstanden. Er hatte sogar ausdrücklich die in 2000 von der D GmbH erteilten Rechnungen nachgefragt, weil die U GmbH für ihre Mitwirkung eine Provision von 1 % des Rechnungswertes erhielt. Vernünftige Zweifel an der Richtigkeit des Geständnisse bzw. der zeugenschaftlichen Aussage des Y. bestehen nicht. Den Angaben des Y. kann schon deshalb keine einseitige Belastungstendenz zum Nachteil beider Kläger entnommen werden, weil der Y. sich selbst in erheblichem Umfang belastet hat. Die Feststellungen aus dem Strafurteil gegen Y. kann der Senat seiner Entscheidung zugrunde legen, obwohl beide Kläger als Beteiligte des hiesigen Prozesses nicht an dem strafgerichtlichen Verfahren gegen den Y. beteiligt waren (vgl. BFH-Beschluss vom 20.06.2001, VII B 10/01, juris, ferner BFH-Beschluss vom 30.07.2009, VIII B 214/07, juris und BFH-Beschluss vom 25.10.2004, VII B 69/04, juris). Substantiierte Einwendungen gegen die Richtigkeit der Aussagen des Y. in der Hauptverhandlung vor dem Landgericht und vor dem Amtsgericht haben beide Kläger nicht erhoben und insbesondere nicht dargelegt, was der Y. im Rahmen einer zeugenschaftlichen Vernehmung vor dem Finanzgericht abweichend von seinen Aussagen vor dem Landgericht bzw. vor dem Amtsgericht bekunden und warum er vor dem Finanzgericht eine von seinen vor den Strafgerichten gemachten Angaben abweichende Aussage machen sollte. Die vom Amtsgericht C aufgrund des Geständnisses des Klägers zu 2 getroffenen Feststellungen kann der Senat auch insoweit seiner Entscheidung zugrunde legen, als der Kläger zu 1 nicht an dem strafgerichtlichen Verfahren gegen den Kläger zu 2 beteiligt war. Dem Geständnis vor dem Amtsgericht C kommt eine Indizwirkung hinsichtlich der begangenen Straftat zu, die nicht durch einfaches Bestreiten von Tat und Tatumfang beseitigt werden kann (BFH-Beschluss vom 30.07.2009, VIII B 214/07, juris). Ob der Kläger zu 2 aus prozesstaktischen Gesichtspunkten gestanden hat, kann dahinstehen. Beide Kläger haben nicht substantiiert vorgetragen, aus welchen Gründen, etwa im Rahmen einer Absprache, sich der Kläger zu 2 auf das vom Amtsgericht gefällte Urteil eingelassen hat. Gegen den Kläger zu 2 spricht, dass er gegen das gegen ihn erlassene Strafurteil Berufung eingelegt, diese aber nicht durchgeführt, sondern sie noch vor der vor dem Berufungsgericht anberaumten Hauptverhandlung zurückgenommen hat. Es ist davon auszugehen, dass die Berufungsrücknahme unterblieben wäre, wenn der Kläger zu 2 die Feststellungen des Amtsgerichts für unzutreffend erachtet hätte. Für die Annahme von Scheingeschäften sprechen auch objektive Anhaltspunkte. Warum die auf den 17.12.1999 datierte Rechnung erst lange nach ihrer Fälligkeit im März 2000 bei der U GmbH eingegangen sein soll, ohne dass die D GmbH zwischenzeitlich nicht mindestens einmal den Rechnungsbetrag von brutto 8.247.600 DM anmahnte, haben die Kläger ebenso wenig schlüssig erklären können wie den Umstand, dass die U GmbH die USt aus der auf den 27.12.2000 datierten Rechnung von 964.480 EURO nicht bereits in der bis zum 10.01.2001 einzureichenden USt-Voranmeldung IV. Quartal 2000, sondern erst in der berichtigten USt-Voranmeldung IV. Quartal 2000 vom 18.04.2001 erfasste. Dass die Rechnung vor dem Zeitpunkt der Auftragserteilung datiert, in dem sie auf einen Auftrag vom 29.12.2000 verweist, und dass die D GmbH den laut der Rechnung bis zum 10.01.2001 ohne Abzug zu entrichtenden Forderungsbetrag ebenso wenig angemahnt hat wie die Forderung von 1.376.340 EUR aus der Rechnung vom 29.09.2000, spricht gegen die Annahme, dass das abgerechnete Geschäft durchgeführt wurde. Es fehlt eine plausible Begründung für die Tatsache, dass die den Rechnungen angeblich zugrundeliegende Vereinbarung mit der D GmbH erst nach Abschluss der unter dem 17.12.1999 abgerechneten Lieferung am 29.03.2000 schriftlich abgefasst wurde. Der Inhalt der Vereinbarung steht der Annahme von Scheingeschäften nicht entgegen. Üblichen geschäftlichen Gepflogenheiten entspricht es gerade nicht, dass der Verkäufer die Fälligkeit seiner Forderung gegen den Käufer davon abhängig macht, dass und wann der Abnehmer des Käufers Zahlungen an den Käufer leistet und dass der Verkäufer die dem Käufer dadurch entstehenden Kosten trägt, sowie dass der Abnehmer des Käufers mit nichtgedeckten Schecks bezahlt. Einen plausiblen Grund für die in der Vereinbarung vom 29.03.2000 getroffene Risikoverteilung hinsichtlich der Uneinbringlichkeit der Forderung des Käufers gegen dessen Abnehmer konnten die Kläger ebenso wenig benennen wie für die Regelung, dass die D GmbH sich zur Rücknahme ihrer an die U GmbH erbrachten Leistungen verpflichtete, falls die F GmbH vertragsbrüchig wurde, und dass in diesem Fall die D GmbH einen pauschalierten Schadensersatz in Form einer Handelsgebühr von 2 % zu leisten hatte. Üblicherweise ist es allein das Risiko des Käufers und nicht des Verkäufers, ob sich der Abnehmer des Käufers vertragstreu verhält. In diesen Kontext fügen sich zwanglos die Stornierungsbuchungen der U GmbH vom 12.04.2002 ohne Buchungstext ein. Für Stornobuchungen bestand kein Anlass, wenn den Rechnungen tatsächlich durchgeführte Lieferungen zugrunde lagen. Auch hinsichtlich der von der D GmbH an die U GmbH abgerechneten Lieferungen von Rechten und Forderungen aus den ursprünglich von der D GmbH mit verschiedenen Kommunen abgeschlossenen Mietverträgen konnten die Kläger dem Senat nicht die Überzeugung vermitteln, dass die Abrechnungen mit Leistungen unterlegt waren. Dass die Leasinggesellschaften als Eigentümer der vertragsgegenständlichen Geräte einer Übertragung der Mietvertragsrechte auf die U GmbH zugestimmt haben, konnte nicht festgestellt werden. Im Gegenteil betrachteten der Insolvenzverwalter der E AG und die Leasinggesellschaften die Rechte aus den Mietverträgen als zur Insolvenzmasse der E AG gehörig. Dementsprechend verwertete der Insolvenzverwalter diese Rechte im Rahmen der Insolvenzverfahren über das Vermögen der E AG zu Gunsten der Insolvenzmasse bzw. zu Gunsten der Leasinggesellschaften. Die Kläger mussten einräumen, dass die U GmbH diese Verwertung nicht gerichtlich angefochten hat, was zu erwarten gewesen wäre, wenn die Rechte auf die U GmbH übertragen worden wären. Gegen eine Übertragung der Rechte aus den Verträgen mit den Kommunen auf die U GmbH spricht ferner, dass weder die D GmbH als Verkäuferin der Rechte, die U GmbH als angebliche Zwischenerwerberin und die F GmbH als angeblich endgültige Erwerberin der Rechte den Mietern den Wechsel in der Person ihres Vertragspartners, des Vermieters, mitgeteilt haben. Weder bis zur Bekanntgabe einer neuen Kontonummer für die Mietzahlungen im Schreiben der D GmbH vom Dezember 2000 noch in diesem Schreiben noch später bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E AG wurde den Mietern der (angebliche) Wechsel des Vermieters von der D GmbH über die U GmbH auf die F GmbH mitgeteilt. Wird üblicherweise schon aus haftungsrechtlichen Gründen ein Wechsel in der Rechtsinhaberschaft gegenüber dem Vertragspartner unverzüglich angezeigt, wäre eine solche Anzeige spätestens im Schreiben vom Dezember 2000 zu erwarten gewesen. Eine plausible Begründung für die Unterlassung haben die Kläger nicht abgegeben, was zu ihren Lasten geht.

Indem der Kläger zu 1 als Geschäftsführer der U GmbH mit Wissen und Wollen des Klägers zu 2 die auf unberechtigte Anrechnung von Vorsteuern gerichtete berichtigte USt-Voranmeldung für Dezember 1999 bzw. die USt-Jahreserklärung 1999 und die USt-Voranmeldung III. Quartal bzw. die berichtigte USt-Voranmeldung IV. Quartal 2000 beim Finanzamt C einreichte, beging der Kläger zu 1 eine Steuerhinterziehung. Der Kläger zu 2 beging dadurch eine Steuerhinterziehungshandlung, dass er den Kläger zu 1 zur Einreichung der auf unberechtigte Anrechnung von Vorsteuern gerichteten Steuererklärungen veranlasste. Zwar führten die Rechnungen der D GmbH nur zeitweilig zu dem gewünschten Erfolg der Anerkennung der in ihnen ausgewiesenen Vorsteuerbeträge, weil das FA die Abrechnungen als Scheinrechnungen erkannte und den gewährten Vorsteuerabzug rückgängig machte. Die Hinterziehungshandlungen im Sinn des § 370 Abs. 1 und Abs. 4 AO waren aber bereits mit der Abgabe der unrichtigen Steuererklärungen vollendet (vgl. BFH-Beschluss vom 11.02.2002, VII B 320/00, a.a.O., Ziffer II 1 a). Der Kläger zu 1. handelte zumindest bedingt vorsätzlich, in dem er ohne vorherige Kontrolle die ihm vorgelegten Steuererklärungen unterzeichnete und beim Finanzamt C einreichte. Er hat eingeräumt, während seiner Geschäftsführertätigkeit nicht einmal stichprobenartig überprüft zu haben, ob der Kläger zu 2 die ihm zugewiesenen steuerlichen Aufgaben richtig erfüllte. Wer als Geschäftsführer die Erfüllung von Geschäftsführungsaufgaben durch einen anderen duldet, hat durch geeignete Aufsichtsmaßnahmen dafür zu sorgen, dass dieser die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft ordnungsgemäß erfüllt (vgl. BFH-Beschluss vom 07.03.1995, VII B 172/94, BFH/NV 1995, 941, vgl. ferner BFH-Beschluss vom 12.05.2009, VII B 2009, BFH/NV 2009, 1589). Nimmt der Geschäftsführer diese Aufsichtspflicht, die nicht nur die Kontrolle der fristgerechten Erstellung und Einreichung der Steuererklärungen beim FA, sondern auch die stichprobenartige Überprüfung der inhaltlichen Richtigkeit der dem Geschäftsführer zur Unterschrift und Weiterleitung an das FA bestimmten Steuererklärungen umfasst, nicht wahr, so handelt er vorsätzlich, weil er in diesem Fall bedingt in Kauf nimmt, dass ihm inhaltlich falsche Steuererklärungen zur Unterschrift und zur Weiterleitung an das FA vorgelegt werden. Im Streitfall handelte der Kläger zu 1 vorsätzlich, weil ihm eine gesteigerte Pflicht zur Überprüfung der streitigen USt-Voranmeldungen für Dezember 1999 und IV. Quartal 2000 oblag und der diese Pflicht nicht erfüllte. Die besondere Überprüfungspflicht ergab sich in der konkreten Situation daraus, dass es sich um berichtigte Steueranmeldungen handelte, mit denen vorherige, möglicherweise inhaltlich unzutreffende Steueranmeldungen korrigiert werden sollten. Die gesteigerte Überprüfungspflicht betraf auch die USt-Jahreserklärung 1999, weil in ihr u.a. auch die in der berichtigten USt-Voranmeldung für Dezember 1999 erklärten Besteuerungsmerkmale erfasst worden waren. Gleiches galt für die USt-Voranmeldung IV. Quartal 2000, weil sie u.a. Vorsteuer erfasste, an deren Richtigkeit schon deshalb Zweifel aufkommen mussten, weil ihr u.a. eine Rechnung der D GmbH zugrunde lag, die ausdrücklich vor der in ihr abgerechneten Auftragserteilung datierte. Der Kläger zu 2 handelte ebenfalls vorsätzlich, in dem er den Kläger zu 1 veranlasste, unrichtige USt-Erklärungen nach Unterzeichnung beim Finanzamt C einzureichen. Dem Kläger zu 2 war ausweislich seines Geständnisses in der Hauptverhandlung vor dem Amtgericht bekannt, dass er in die von ihm erstellten Steuererklärungen Vorsteuer erfasst hatte, die nicht leistungsunterlegt war.

Infolge der Hinterziehungshandlungen ist insoweit ein Schaden entstanden, als in Höhe des durch den unberechtigten Vorsteuerabzug herabgesetzten Steuerbetrages ungetilgte Steuerschulden der U GmbH bestanden (vgl. BFH-Beschluss vom 11.02.2002, a.a.O., Ziffer II 1 b). Die Haftung nach § 71 AO stellt keine zusätzliche Strafsanktion für steuerunehrliches Verhalten dar, sondern soll lediglich den durch die Hinterziehungshandlung verursachten Vermögensschaden des Fiskus ausgleichen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.02.2002, VII B 323/00, a.a.O.). Entgegen der Auffassung beider Kläger ermittelt sich der Schaden, für den gehaftet wird, allein nach den steuerlichen Verhältnissen des Steuerschuldners, der durch sein Fehlverhalten den Schaden verursacht hat, und mangels entsprechender europäischer bzw. deutscher gesetzlicher Bestimmungen nicht unter Berücksichtigung der steuerlichen Verhältnisse weiterer, in die Lieferkette einbezogener Steuersubjekte. Aus der Rechtsprechung des EuGH folgt nichts Gegenteiliges. Das von den Klägern angezogene Urteil des EuGH vom 19.09.2000 (C-454/98 „Schmeink & Cofreth und Manfred Strobel”, Sgl. 2000, I-6973, BFH/NV 2001, BeiM 1, 33) ist für den Streitfall unergiebig, weil der EuGH in dieser Entscheidung nicht zur Frage Stellung genommen hat, wie ein durch steuerunehrliches Verhalten dem Fiskus entstandener Schaden zu berechnen ist, sondern allein die Frage beantwortet, unter welchen Voraussetzungen der Rechnungsaussteller zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigen kann. Nach der Rechtsprechung des EuGH und ihm folgend nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 01.02.2001, V B 148/00, BFH/NV 2001, 1001, Beschluss vom 10.06.2002, V B 41/02, BFH/NV 2002, 1505) wird für die Frage, ob die Berichtigung zu Unrecht ausgewiesener USt ausschließende Umstände vorliegen, u.a. darauf abgestellt, ob die zu Unrecht ausgewiesene USt vom Rechnungsempfänger als Vorsteuer abgezogen worden ist. Keine Berücksichtigung finden bei dieser Fallgestaltung die Umsatzsteuerzahlungen und Umsatzsteuererstattungen einer mehrstufigen Lieferkette. Ferner hat der EuGH im Urteil vom 06.07.2006 (C-439/04 „Alex Kittel und Belgischer Staat gegen Recolta Recycling SPRL”, Sgl. 2006, I-06161, BFH/NV 2006, BeiM 4, 454) betont, dass hinsichtlich der Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer jeder Unternehmer in der Lieferkette für sich getrennt zu betrachten und zu behandeln ist. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19.04.2007, V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315) sind hinsichtlich der Frage, ob im Sinne der Rechtsprechung des EuGH die Voraussetzungen eines Missbrauchs des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen, allein die steuerlichen Verhältnisse des den Vorsteuerabzug erklärenden Unternehmers zu betrachten. Allein dessen Verhalten ist maßgeblich, nicht das Verhalten weiterer in die Lieferkette eingegliederter Unternehmer. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass der BFH für die Frage des Erlasses festgesetzter Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen darauf abstellt, dass § 233 a AO einen dem Steuerpflichtigen zugeflossenen Liquiditätsvorteil abschöpfen soll, der darauf beruht, dass der Steuerpflichtige infolge einer materiell unzutreffenden Steuerfestsetzung zunächst von der Zahlung der geschuldeten Steuer „freigestellt” war. In diesem Zusammenhang bleibt ein Vorsteuerabzug eines anderen Steuersubjekts, der mit der mit Zinsen nach § 233 a AO belegten USt-Nachforderung korrespondiert, unberücksichtigt (BFH-Beschluss vom 02.11.2006, V B 24/05, BFH/NV 2007, 208; BFH-Beschluss vom 15.01.2008, VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753). Mangels europäischer oder deutscher gesetzlicher Vorgabe ist unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze in die Berechnung des auszugleichenden Steuerschadens eine mehrstufige Lieferkette nicht einzubeziehen. Darüberhinaus steht der Einbeziehung einer mehrstufigen Lieferkette in die Ermittlung des Steuerschadens der Umstand entgegen, dass bei deren Berücksichtigung nicht abgrenzbar wäre, wie viele Stufen einer mehrstufigen Lieferkette in die Berechnung des Steuerschadens einzubeziehen wären.

Der Schaden, für den die Kläger nach § 191 AO in Verbindung mit § 71 AO haften, umfasst einerseits die von der U GmbH geschuldete hinterzogene USt und andererseits die von der U GmbH nach § 233 a AO aufgrund der von ihr begangenen Steuerhinterziehung verwirkten Nachzahlungszinsen. Die Einwendungen der Kläger zur Höhe ihrer Inanspruchnahme für die USt 1999 greifen nicht durch. Die Abweichungen zwischen der Berechnung des FA in der EE und der Berechnung der Kläger in ihrem Schriftsatz vom 15.05.2007 beruhen darauf, dass die Kläger bei ihrer Berechnung vom FA für innergemeinschaftliche Erwerbe angesetzte Erwerbe nach § 1 Abs. 1 a UStG übersehen haben. Ferner haben die Kläger übersehen, dass das FA bei der Berechnung des Haftbetrages nur die in den für 1999 abgegebenen Steuererklärungen aus Vorlieferungen der D GmbH an die U GmbH erklärte Vorsteuer berücksichtigt hat. In der Fassung des Änderungsbescheides vom 10.11.2009 hat das FA den Haftbetrag für die USt 2000 zutreffend ermittelt. Unwiderlegt durch die Kläger hat das FA vorgetragen, dass bei der der U GmbH erteilten USt-Festsetzung 2000 versehentlich die gebotene Vorsteuerkürzung in voller Höhe erfolgt war, weil der Prüfer und ihm folgend das FA bei der Steuerfestsetzung gegenüber der U GmbH nicht sämtliche im Zwischenbericht aufgeführten Vorsteuerkürzungstatbestände in den Schlussbericht übernommen hat. Substantiierte Einwendungen zur Höhe des Haftbetrages für USt 2000 in der Fassung des Haftungsbescheides vom 10.11.2009 haben die Kläger nicht mehr erhoben.

Die zusätzlich als Haftbetrag angesetzten Nachzahlungszinsen zur USt 1999 und 2000 erweisen sich in der Fassung der Haftungsbescheide vom 10.11.2009 als rechtmäßig. Zwar hat das FA die Zinsen nur im Rahmen des Haftungsbescheides für 2000 anteilig ermäßigt, soweit es den Haftbetrag herabgesetzt hat. Aber weder für 1999 noch für 2000 war eine weitere Ermäßigung des Haftbetrages für die Zinsen geboten. Denn einerseits ist zu beachten, dass das FA weder in der USt-Festsetzung für 1999 noch für 2000 neben der Ausgangssteuer für Lieferungen und Leistungen nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldete USt angesetzt hat. Eine Korrektur des Haftungsbetrages für die Zinsen wäre nur dann geboten gewesen, wenn in den Steuerbescheiden für die U GmbH neben der Ausgangssteuer für Lieferungen und Leistungen zusätzlich nach § 14 Abs. 3 UStG angesetzte USt erfasst worden wäre. Ferner hat das FA hinsichtlich der Ermittlung der Zinsen zutreffend darauf hingewiesen, dass die nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldete Steuer mindestens bis zum Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung geschuldet wird. Die von der D GmbH der U GmbH in 1999 und 2000 erteilten Rechnungen wurden aber weder in 1999 noch in 2000 berichtigt. Dahingehende Nachweise haben die Kläger nicht erbracht.

Der Täter und/oder Teilnehmer an einer Steuerhinterziehung haftet für den gesamten durch die Hinterziehung eingetretenen Schaden, wenn sich sein Vorsatz auch auf die Folgen der Hinterziehungshandlung bezogen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 11.02.2002, VII B 320/00, a a.a.O.). Das Handeln des Herrn T – Kläger zu 1 – und des Herrn X – Kläger zu 2 – war nicht nur auf durch die falschen Angaben in den Steuererklärungen angestrebte zu niedrige Steuerfestsetzungen gerichtet, sondern auch auf die teilweise Nichtentrichtung der tatsächlich geschuldeten USt. In diesem Zusammenhang kann dahinstehen, ob die U GmbH im Zeitpunkt der Veräußerung ihres Stammkapitals im Juni 2002 über Liquidität zur Vorsteuerrückzahlung verfügte. Abgesehen davon, dass die Nichtbeitreibung fälliger und vollziehbarer Steuern den verwirklichten Haftungstatbestand nicht entfallen lässt, ist ein Mitverschulden des FA in Form einer verspäteten Festsetzung der USt für 1999 und 2000 in zutreffender Höhe nicht erkennbar. Denn erst aufgrund der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen, die in den Zwischenbericht vom 10.01.2003 einflossen, wurde dem FA bekannt, dass die U GmbH zu Unrecht aus den Rechnungen der D GmbH Vorsteuer erklärt hatte. Bis zum Zwischenbericht vom 10.01.2003 bestand für das FA keine Veranlassung, die eingereichten USt-Erklärungen auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 07.07.2004, XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911) und geänderte USt-Bescheide zu erlassen und die darin festgesetzten Abschlusszahlungen beizutreiben, zumal eine bei der U GmbH vorangegangene USt-Sonderprüfung keine Mängel hinsichtlich der von der D GmbH erteilten Rechnungen festgestellt hatte.

Das ihm obliegende Entschließungsermessen hat das FA in den Haftungsbescheiden vom 03.02.2003 und in den EE'en vom 13.04.2005 fehlerfrei ausgeübt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es regelmäßig gerechtfertigt, denjenigen als Haftenden in Anspruch zu nehmen, der Steuern hinterzogen hat (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1991, VII R 3/90, BFH/NV 1991, 504, Ziffer 2 a). Es wäre geradezu ermessensfehlerhaft, den Hinterzieher, dessen Inanspruchnahme nach §§ 91 Abs. 5 Satz 2, 219 Satz 2 AO nicht von einem vorherigen – erfolglosen – Vollstreckungsversuch gegen den Schuldner abhängt, von der Haftung freizustellen (vgl. BFH-Urteil vom 05.06.1985, VII R 57/82, BFHE 144, 290, BStBl II 1985, 688). Nach diesen Grundsätzen genügte das FA seiner Pflicht zur Begründung des Entschießungsermessens durch den Hinweis auf seine vorherigen vergeblichen Beitreibungsversuche bei der U GmbH. Die Vorprägung zur Inanspruchnahme des Haftungsschuldners erstreckt sich im Fall vorsätzlicher Steuerverkürzung auch auf die Höhe der Heranziehung des Haftungsschuldners (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1991, VII R 3/90, a.a.O., Ziffer 2 b). Fehler in der Ausübung des Auswahlermessens sind nicht erkennbar, da das FA die allein in Betracht kommenden beiden Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.