14.03.2013
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 02.02.2012 – 6 K 1495/10
Auch nach Einführung des § 4 Abs. 5b EStG sind Aufwendungen für die Gewerbesteuer weiterhin als Betriebsausgaben anzusehen, weil es sich insoweit nicht um einen Vermögensabfluss für betriebsfremde Zwecke handelt.
Das Gericht schließt sich der teilweise im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass § 4 Abs. 5b EStG verfassungswidrig sei, nicht an.
Tatbestand
Streitig ist die außerbilanzielle Hinzurechnung der als Betriebsausgabe abgezogenen Gewerbesteuer im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2008.
Mit Feststellungsbescheid vom 18.12.2009 wurden die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 315.484,53 € festgestellt. Der gegen diesen Bescheid am 04.01.2010 eingelegte Einspruch, begründet damit, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der abgezogenen Gewerbesteuer systemwidrig sei, weil es sich bei der Gewerbesteuer um eine betrieblich veranlasste Real- oder Sachsteuer handele, die Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs folglich der Gesetzeslogik widerspreche, blieb ohne Erfolg.
In seiner Einspruchsentscheidung vom 27.08.2010 führte das Finanzamt insbesondere aus, dass der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführte § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes -EStG-, erstmalig anwendbar für Erhebungszeiträume, die nach dem 31.12.2007 enden (§ 52 Abs. 12 Satz 7 EStG), lautend „Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben” die wechselseitige Beeinflussung der Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer und der Einkommen-/Körperschaftsteuer beende, die Gewinnberechnung erleichtere und die Ertragshoheiten kläre. Zudem sei auch die Kompensationswirkung durch die Herabsetzung der Steuermesszahl [von 5% auf 3,5% gemäß § 11 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-] und durch den erhöhten Anrechnungsfaktor nach § 35 EStG [3,8 statt vorher 1,8] zu berücksichtigen. § 35 EStG führe dazu, dass der Gewerbesteueraufwand zwar nicht gewinn- wohl aber einkommensteuermindernd wirke, was im Ergebnis schwerer wiege.
Nach Einführung des § 4 Abs. 5b EStG lasse sich die tatsächliche Gesamtsteuerbelastung eines Unternehmens durch eine einfache Addition der Teilkomponenten ermitteln. Aufgrund der Ausgestaltung der Gewerbesteuer als Gewerbeertragsteuer und durch die Anrechnung nach § 35 EStG bestehe zudem ein Bezug des Gewerbesteueraufwands zur persönlichen Sphäre der Beteiligten, so dass auch im Hinblick darauf die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs nicht den verfassungsmäßig vorgegebenen Rahmen überschreite.
Mit ihrer Klage vom 28.09.2010 verfolgt die Klägerin ihren Anspruch auf Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe weiter. Zur Begründung hat ihr Prozessbevollmächtigter wiederholend und vertiefend vorgetragen:
Zwar beende die Neuregelung des § 4 Abs. 5b EStG die wechselseitige Beeinflussung der Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer und der Einkommen-/Körperschaftsteuer. Sie erleichtere dadurch gegebenenfalls auch die Berechnung des Gewinns. Dies führe jedoch nicht zur Rechtfertigung der Einführung einer unsystematischen Regelung, die auf Ebene der Einkommensteuer zu einer Mehrbelastung führe. Die einfachere Berechnung bzw. Ermittlung durch bloße Addition könne im Zeitalter der elektronischen Datenverarbeitung nicht die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips auf Ebene der Gewinnermittlung rechtfertigen. Außerdem ergäben sich durch die Hinzurechnung auf den Gewinn, ermittelt im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG, bei Gewerbesteuer und Einkommen-/Körperschaftsteuer ähnliche Probleme.
Die Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG bei der persönlichen Einkommensteuer neutralisiere zunächst, zumindest bei niedrigeren Hebesätzen, die Mehrbelastung durch die Gewerbesteuer. Aufgrund der außerbilanziellen Hinzurechnung zum Gewinn im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG ergäbe sich aber in der Einkommensteuer besagte Mehrbelastung. Diese Kompensation hänge entscheidend von der Festlegung der Höhe der Anrechnung ab. Diese sei jedoch geeignet, Spielball von Mehrbedarfsrechnungen und Maßnahmen von Haushaltskonsolidierungen zu werden. Würde das bewährte System des Betriebsausgabenabzugs für betrieblich veranlasste Aufwendungen beibehalten, ergäbe sich diese Problematik nicht.
Die Begründung richte sich demnach auch gegen die Systemwidrigkeit der Vorschrift des § 4 Abs. 5b EStG.
Anders als Einkommen- und Körperschaftsteuer, die als Personensteuern nicht abzugsfähig seien, besteuere die Gewerbesteuer als Real- oder Sachsteuer den stehenden Gewerbebetrieb als Steuergegenstand (§ 2 GewStG). Der Gewerbebetrieb selbst verursache bei entsprechendem Ergebnis die Steuer, die dann auf diesen erhoben werde. Es werde weder eine natürliche noch eine juristische Person besteuert. Ein Gewerbebetrieb könne auch nicht durch eine gesetzliche Neuregelung zu einer natürlichen oder juristischen Person werden.
Die Steuer sei somit durch den Betrieb veranlasst und gemäß der Vorschrift des § 4 Abs. 4 EStG eine typische Betriebsausgabe, vergleichbar mit Warenkäufen oder Personalkosten.
Die Einschränkungen nach § 4 Abs. 5 EStG (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) beträfen Betriebsausgaben, die zwar ebenso durch den Betrieb veranlasst seien, jedoch allesamt Sondertatbestände darstellten. Diese Sondertatbestände seien charakterisiert durch Grenzen der Angemessenheit (Geschenke, Gästehäuser, Segeljachten) bzw. durch die Abgrenzung zur Privatsphäre, was wiederum die Überprüfung durch die Finanzverwaltung erschwere (z.B. Mehraufwendungen für Verpflegung, Arbeitszimmer).
Allen diesen Ausgaben sei gemeinsam, dass sie durch die Ausgabenpolitik des Unternehmers bzw. Steuerpflichtigen beeinflusst werden könnten.
Die Gewerbesteuer könne dagegen nicht dauerhaft vermieden werden, es sei denn, es handele sich um Kleinbetriebe, die regelmäßig Gewinne unter dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG erzielten.
Die Gewerbesteuer als unvermeidliche Ausgabe könne nicht durch eine generalisierende Regelung wie die Anrechnung geregelt werden, noch dazu wenn die Gefahr bestehe, dass die Anrechnung und die ihr zugrunde liegenden Faktoren haushaltsorientierten Motiven des Gesetzgebers unterliegen könnten.
Das objektive Nettoprinzip könne laut ständiger Rechtsprechung beispielsweise dadurch ergänzt werden, dass Betriebsausgaben oder Werbungskosten durch Pauschalierungen ersetzt würden. Damit könne eine Vereinfachung für Finanzverwaltung und Steuerpflichtige gleichermaßen erreicht werden. Dieses Prinzip könne jedoch nicht durch Abschaffung der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben so wesentlich eingeschränkt werden. Die gänzliche Streichung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe komme somit einer gänzlichen Streichung von Werbungskosten bei einer einkommensteuerpflichtigen Privatperson gleich; genau so, als lasse man die sog. Pendlerpauschale gänzlich entfallen unter Hinweis auf den Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a EStG.
Die Kompensationswirkung durch die Anrechnung im Sinne des § 35 EStG sei nicht geeignet, die Ungleichbehandlung durch die Missachtung des objektiven Nettoprinzips aufzuheben.
Insofern komme es im vorliegenden Fall wegen der Durchbrechung des Nettoprinzips zu einer Ungleichbehandlung, die nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigt sei, sondern lediglich den steuerlichen Mehrbedarf abzudecken helfe, also aus fiskalischen Gründen erfolge. Solche seien regelmäßig nicht geeignet, einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz zu rechtfertigen.
Insbesondere mittelständische Einzelunternehmer / Personengesellschaften, die zusätzlich durch die sog. kalte Progression gegenüber Kapitalgesellschaften benachteiligt seien, würden davon betroffen. Angestellte Steuerpflichtige würden nicht durch solch vehemente Eingriffe in den Werbungskostenabzug mittels Pauschalierungen belastet.
Mit der Vorschrift des § 4 Abs. 5b EStG werde somit gleichermaßen gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßen sowie in die Eigentumsrechte der Steuerpflichtigen, insbesondere der gewerbetreibenden Unternehmer, eingegriffen.
Steuerpflichtige, insbesondere mittelständische Gewerbebetriebe, dürften sich nicht einmal mehr zum Gegenstand politischer Finanzierungsspiele machen lassen. Vielmehr müsse darauf geachtet werden, dass Gesetze nicht, wie oftmals in der jüngeren Vergangenheit, zugunsten einer Klientelpolitik aus dem verfassungsrechtlichen Rahmen gehoben würden.
Die Klägerin beantragt, den Gewinnfeststellungsbescheid für 2008 vom 18.12.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 27.08.2010 dahin zu ändern, dass die Gewerbesteuer in Höhe von 43.983,00 € als Betriebsausgabe zum Abzug zugelassen wird.
Hilfsweise für den Fall, dass dies aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 4 Abs. 5b EStG nicht zulässig ist, beantragt die Klägerin die Anrufung des Bundesverfassungsgerichts wegen der Verfassungswidrigkeit der Regelung.
Das Finanzamt beantragt , die Klage abzuweisen.
Mit § 4 Abs. 5b EStG verfolge der Gesetzgeber verschiedene Ziele. Zunächst solle dadurch die Steuerbelastungstransparenz verbessert werden. Bisher sei die Gewerbesteuer zum einen von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage und zum anderen auch von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer abgezogen worden. Da zudem auch bei Personenunternehmen die Gewerbesteuer pauschal auf die Einkommensteuerschuld angerechnet worden sei, habe dies die Ermittlung sowohl des nominalen als auch des tatsächlichen wirtschaftlichen Belastungsniveaus nicht unerheblich erschwert. § 4 Abs. 5b EStG solle dieses komplizierte intransparente Zusammenwirken unterschiedlicher Steuern sowie die dadurch verursachten Fehlentscheidungen etwa bei der Rechtsformwahl vermeiden und es damit zukünftig ermöglichen, die Gesamtsteuerbelastung durch die Addition der Teilkomponenten einfacher zu berechnen (BT-Drucksache 16/4841, S. 30, 33, 47).
Der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingefügte § 4 Abs. 5b EStG unterliege in formeller Hinsicht keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (siehe Pohl in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 EStG Rz. 4732).
Letztlich habe die Verwaltung weder eine Prüfungs- noch eine Verwerfungskompetenz hinsichtlich eines wirksam zustande gekommenen Gesetzes, so dass das Finanzamt § 4 Abs. 5b EStG zutreffend angewandt habe.
Gründe
Die Klage ist unbegründet .
Das Finanzamt hat zutreffend § 4 Abs. 5b EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes vom 14.08.2007 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2007, 1912) angewandt. Das Gericht erachtet diese Vorschrift, nach der (ab 2008) der Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ausgeschlossen ist, als verfassungsgemäß. Für eine Anrufung des Bundesverfassungsgerichts nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG- entsprechend dem Hilfsantrag der Klägerin ist somit kein Raum.
Die herrschende Meinung im Schrifttum und wohl auch die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 11.08.2008, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2008, 838) gehen auch nach Einführung des § 4 Abs. 5b EStG davon aus, dass die Aufwendungen für die Gewerbesteuer weiterhin als Betriebsausgaben anzusehen sind, weil es sich insoweit nicht um einen Vermögensabfluss für betriebsfremde Zwecke handelt. Trotz seines von Abs. 5 abweichenden Wortlauts schließt Abs. 5b lediglich die steuerliche Abziehbarkeit des Gewerbesteueraufwands als Betriebsausgaben aus. Dem Vorschlag des Bundesrates, zugunsten einer systematisch einheitlichen Regelung statt des Abs. 5b den Abs. 5 um eine Nr. 13 zu ergänzen, ist der Gesetzgeber letztlich - ohne inhaltliche Begründung - nicht gefolgt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Anm. 1966).
Auch wenn die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift im Schrifttum nicht unbestritten ist, wird diese doch von den führenden (Loseblatt-)Kommentaren bejaht (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Anm. 1969; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz. 922ff.; Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz. 4731 ff.). Die Argumente sind diejenigen, die vorliegend das Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung vom 27.08.2010 und in seiner Klageerwiderung vom 01.12.2010 aufgegriffen und sich zu eigen gemacht hat und denen sich auch der erkennende Senat anschließt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Darstellung im Tatbestand verwiesen.
Nach einer aktuellen Recherche in der juris-Datenbank sind gegenwärtig weder bei den Finanzgerichten noch beim Bundesfinanzhof Verfahren anhängig, in denen die Verfassungsmäßigkeit von § 4 Abs. 5b EStG streitig ist.
Bei allem Verständnis für die seitens des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vorgetragenen durchaus hörenswerten Einwendungen, sieht der Senat die Schwelle zur Willkür und damit Verfassungswidrigkeit vom Gesetzgeber nicht überschritten. Zu berücksichtigen ist hierbei auch, dass nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- der Gesetzgeber bei seiner Aufgabe eine sehr weitgehende Gestaltungsfreiheit hat. Er braucht im konkreten Fall nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen; vielmehr genügt es, wenn sich ein sachlich vertretbarer Grund für eine gesetzliche Bestimmung anführen lässt (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 17. Januar 1978 1 BvL 13/76, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -BVerfGE- 47, 109 <124>, vom 6. November 1984 2 BvL 16/83, BVerfGE 68, 237 <250>, und vom 10. Dezember 1985 2 BvL 18/83, BVerfGE 71, 255 <270>). Am Vorliegen eines sachgerechten Grundes für den neu geschaffenen Absatz 5b des § 4 EStG hat der Senat nach allem aber keinen Zweifel.
II.
Die Klägerin trägt als unterliegende Beteiligte nach § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- die Kosten des Verfahrens.
