14.03.2013
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 15.11.2012 – 11 K 3626/10 G
Ausgleichszahlungen aufgrund einer im Rahmen eines Asset Deals übernommenen Freistellungsverpflichtung für zivilrechtlich weiterhin gegenüber dem Veräußerer bestehende Pensionsansprüche stellen keine Dauerschuldentgelte im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG dar.
Tatbestand
Gegenstand des Rechtsstreites ist die Hinzurechnung von Dauerschuldentgelten gemäß § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung.
Bei der Klägerin fand für die Jahre 1999 bis 2003 eine Betriebsprüfung ...statt. Dabei wurde folgender – zwischen den Beteiligten unstreitiger – Sachverhalt festgestellt:
Mit Vertrag vom 28.09.1999 übertrug die GmbH & Co KG (nachfolgend: L-KG) im Rahmen eines Asset Deals das „Geschäft” zunächst auf die Firma-C. Mit Wirkung zum 25.11.1999 trat die E-GmbH in die Stellung der Firma C ein und wurde anschließend in die Klägerin umfirmiert. Gesellschafter der Klägerin waren mit jeweils 50 v.H. die K-AG sowie die Firma C. Seit dem Jahr 2002 gehört die Klägerin zu 100% zum K-Unternehmen. Die Bilanzen der Klägerin wurden zum 31.12.1999, 31.08.2000 und danach zum 31.03. des jeweiligen Kalenderjahres erstellt.
Der am 25.11.1999 zwischen der Klägerin und der L-KG geschlossene Vertrag (...im weiteren Transfer Agreement genannt) sieht vor, dass die Klägerin neben dem Barkaufpreis in Höhe von Mio. Pfund Passiva der L-KG im Nennwert von ca. Mio. DM übernahm und die L-KG hinsichtlich ihrer Aufwendungen aus Pensionsverpflichtungen gegenüber Pensionären „schadlos” halten solle. Der Pensionsanspruch der Arbeitnehmer bestand zivilrechtlich weiterhin gegenüber der L-KG. Allerdings ist die Klägerin im Innenverhältnis zur L-KG zum Ausgleich verpflichtet. Die monatlichen „Ausgleichszahlungen” hat die Klägerin vertragsgemäß fünf Geschäftstage nach Erhalt der Zahlungsbenachrichtigung an die L-KG geleistet.
Vor diesem Hintergrund hat die L-KG Pensionsrückstellungen nach § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) passiviert. Bei der Bemessung wurden ein Zinssatz von 6 v.H. und biometrische Ausscheideursachen berücksichtigt. Die Klägerin weist in ihrer Handelsbilanz eine sonstige Rückstellung für der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten aus. Der Ausweis entspricht der Höhe nach der Pensionsrückstellung der L-KG. Die Rückstellung beläuft sich auf folgende Beträge:
31.12.1999 DM,
31.12.2000 DM,
31.12.2001 DM,
31.12.2002 €,
31.12.2003 €.
Die Zahlungen der Klägerin aufgrund ihrer Verpflichtung gegenüber der L-KG aus Pensionsverpflichtungen betragen zum
31.12.1999 DM,
31.12.2000 DM,
31.12.2001 DM,
31.12.2002 €,
31.12.2003 €.
Die Betriebsprüfung behandelte die von der Klägerin übernommene Freistellungsverpflichtung als Dauerschuld bzw. die auf der Grundlage dieser Verpflichtung vorgenommen Zahlungen als Dauerschuldentgelte im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG. Nach Auffassung der Betriebsprüfung haben die Vertragsparteien durch den Erwerb bestimmter Einzelwirtschaftsgüter (Asset Deal) statt des Erwerbs eines Betriebes oder Teilbetriebes bewusst eine von mehreren möglichen arbeits- und zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gewählt. In der Folge habe die weiterbestehende L-KG allein die arbeitsrechtlich bei ihr verbleibenden Pensionsverpflichtungen zu passivieren. Durch die vereinbarte Ausgleichsverpflichtung sei bei der Klägerin keine neue Pensionsverpflichtung begründet worden. Wirtschaftlich stelle die Freistellungsverpflichtung einen Teil des Kaufpreises dar. Die Freistellungsverpflichtung sei der Höhe nach ungewiss und auch nicht sofort in einer Summe fällig gewesen. Zur Bewertung dieser Verpflichtung habe die Klägerin handels- und steuerrechtlich einen Zinssatz von 6% in Ansatz gebracht. Unter Einbeziehung des gezahlten Barpreises und anderer Kaufpreisverpflichtungen führe dies in Bezug auf die Ermittlung der Anschaffungskosten der übernommenen Wirtschaftsgüter zu realistischen Werten. Anders ausgedrückt, ohne die Verzinsung von 6% sei die Restzahlung kaufmännisch nicht darstellbar, Leistung und Gegenleistung stünden sich nicht gleichwertig gegenüber.
Die Freistellungsverpflichtung stelle eine Dauerschuld i. S. d. § 8 Nr. 1 GewStG dar, denn sie sei Teil des Kaufpreises für die Wirtschaftsgüter, die die Klägerin von der L-KG erworben habe. Mit dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter habe die Klägerin erstmals einen produktiven Betrieb eröffnet. Die sonstigen Verbindlichkeiten hätten zudem der Verstärkung des Betriebskapitals gedient. Sie hätten eine Laufzeit von mehr als 12 Monaten und gehörten nicht zu den Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsbetriebs. Denn sie seien nicht durch den laufenden Geschäftsbetrieb der Klägerin, sondern den laufenden Geschäftsbetrieb der L-KG entstanden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 2.2 des Betriebsprüfungsberichts vom 22. Dezember 2009 Bezug genommen.
Die Betriebsprüfung sah die Zahlungen der Klägerin abzüglich der Rückstellungsminderung als Entgelt i.S. § 8 Nr. 1 GewStG an und rechnete entsprechend 50 v.H. dieses Betrages dem Gewerbeertrag hinzu.
Im Einzelnen ergaben sich folgende Beträge:
Zahlungen RSt-Minderung Zurechnung § 8 Nr. 1 GewStG
31.12.1999 DM
31.08.2000 DM
31.03.2001 DM
31.03.2002 €
31.03.2003 €
Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung und änderte mit Bescheiden vom 26. März 2010 die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1999 bis 2003.
Gegen die Bescheide legte die Klägerin am 15.04.2010 Einspruch ein.
Zur Begründung ihres Einspruchs führte sie aus, wirtschaftlich sei das gemeinsame Ziel der Vertragsparteien gewesen, dass sie neben den übertragenen Wirtschaftsgütern auch die Pensionsverpflichtungen der L-KG gegenüber aktiven Arbeitnehmern und Pensionären unter Anrechnung auf den Kaufpreis übernehmen sollte. Die Übertragung der Pensionsverpflichtung sei zivilrechtlich nicht möglich gewesen. Um wirtschaftlich dasselbe Ergebnis zu erzielen, habe sie im Innenverhältnis zur L-KG deren Pensionsverpflichtung übernommen. Bei Anwendung der im Steuerrecht geläufigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei sie und nicht die L-KG mit den Pensionsverpflichtungen belastet. Folglich sei ihr auch steuerlich die Pensionsverpflichtung zuzurechnen. Diese würden von § 8 Nr. 1 GewStG jedoch nicht umfasst.
Zudem handele es sich bei den übernommenen Verpflichtungen nicht um solche, die beim Erwerb oder bei der Gründung des Gewerbebetriebs übernommen worden seien. Ursächlich für die Entstehung der Pensionsverpflichtungen sei der laufende Geschäftsbetrieb der L-KG. Die der L-KG laufend neu entstehenden Pensionsverpflichtungen würden unmittelbar durch entsprechende Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bei ihr, der Klägerin, abgebildet.
Die Umqualifizierung der Pensionsrückstellung in eine Dauerschuld entspreche nicht dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer.
Schließlich fehle es auch an einem Entgelt im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG. Entgelt sei jede Gegenleistung für die Nutzung von Fremdkapital. Der erfolgswirksame Aufwand resultiere im vorliegenden Fall aus der Aufzinsung der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten und begründe sich somit alleine aus bilanziellen Vorschriften. Im Zeitpunkt der Passivierung der Rückstellung erfolge – entsprechend der Behandlung bei der Pensionsrückstellung der L-KG – eine Abzinsung. Mit jährlicher Verkürzung der Laufzeit dieser Verpflichtung werde diese entsprechend aufgezinst, wiederum analog zu der Behandlung der Pensionsrückstellungen bei der L-KG. Der Aufzinsungsbetrag stelle Aufwand dar, der ausschließlich in den bilanziellen Bewertungsvorschriften begründet sei. Dies sei aber kein Entgelt für die langfristige Nutzung von Fremdkapital, dessen gewerbesteuerliche Berücksichtigung § 8 GewStG beabsichtige. So stelle die Aufzinsung einer Verbindlichkeiten im Wesentlichen eine Wertberichtigungsmaßnahme im weitesten Sinne dar. Eine Wertberichtigung habe keinen Zinscharakter, da kein Entgelt an einen Gläubiger fließe. Dass Aufzinsungsbeträge keine Dauerschulden darstellen würden, bestätige auch das BMF-Schreiben vom 26.05.2005 (BStBl I 2005, 699) hinsichtlich der Aufzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten.
Der Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2001 wurde mit Bescheid vom 30.08.2010 aus nicht in Streit befindlichen Gründen geändert.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.09.2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus:
Soweit sich die Klägerin verpflichtet habe, die L-KG hinsichtlich der Aufwendungen aus den Pensions- und Rentenverpflichtungen schadlos zu halten, handele es sich um eine (Freistellungs-) Verpflichtung eigener Art und Qualität, die völlig von den Pensions- und Rentenlasten der L-KG zu trennen sei. Die für diese Verpflichtung gebildete Rückstellung stelle eine Schuld im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG dar, die das Betriebskapital der Klägerin nachhaltig gestärkt habe. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinen Urteilen vom 2. Juli 1997 (I R 28/96, BFH/NV 1998, 212) und vom 29. April 2009 (I R 93/08, BFH/NV 2009, 2002) deutlich gemacht habe, könnten zu den Dauerschulden auch Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehören. Die auf der zivilrechtlichen Grundlage des Asset Deals geleisteten Zahlungen seien Entgelte im Sinne dieser Vorschrift, die dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hälftig hinzuzurechnen seien. Unter dem Begriff „Entgelt” seien alle für die eigentliche Nutzungsmöglichkeit des Kapitals zu erbringenden Gegenleistungen zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.1999 IV R 55/97, BStBl II 1999, 473).
Die Klägerin hat am 13.10.2010 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt sie ergänzend vor, die Pensionsverpflichtung könne nicht als Freistellungsverpflichtung eigener Art und Qualität angesehen und bewertet werden. Durch die Ausgleichsverpflichtung müsse jedes Risiko, welches sich auf Grund demographischer Entwicklung ergebe, ihr (der Klägerin) zugerechnet werden, da eine Inanspruchnahme der L-KG praktisch ausgeschlossen sei. Auch im Falle einer Insolvenz der L-KG könne sie von den Insolvenzverwaltern in Anspruch genommen werden. Sie habe somit die Pensionsverpflichtung wirtschaftlich übernommen.
Die Pensionsverbindlichkeit habe eine laufende Verbindlichkeit des übertragenen Teilbetriebes dargestellt. Die Freistellungsverpflichtung umfasse nur die Verpflichtung gegenüber Rentnern, die im übertragenen Teilbetrieb gearbeitet hätten und weiterhin die mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Mitarbeiter des übernommenen Teilbetriebes. Wie die Oberfinanzdirektion Rheinland im Schreiben vom 17.03.2008 zutreffend ausführe, seien mit dem „business transfer agreement” sämtliche für die Fortführung des Betriebes erforderlichen Wirtschaftsgüter von der L-KG erworben worden. Insofern habe die Klägerin auch nach Auffassung der Verwaltung einen Teilbetrieb erworben. Es seien sämtliche Assets, soweit sie sich in A-Stadt bzw. B-Stadt befunden hätten, sowie sonstige dem Business zugehörige Vermögensbestandteile übertragen worden. Zum Nachweis legte die Klägerin einen Auszug aus dem Prüfungsbericht zum Jahresabschluss 31.12.1999 einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vor. Eine Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs eines Teilbetriebes werde nicht alleine dadurch zur Dauerschuld, dass der Teilbetrieb veräußert und die Verbindlichkeit vom Erwerber in Anrechnung auf den Kaufpreis übernommen werde (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.1990 I R 178/86, BStBl II 1991, 469).
Eine Dauerschuld sei auch nicht deshalb anzunehmen, weil nur einzelne Wirtschaftsgüter im Rahmen des Assets Deals gekauft worden seien. Soweit kein Betrieb/Teilbetrieb erworben worden sei, könnten auch keine Schulden mit dem Erwerb oder der Gründung des Betriebs zusammenhängen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise bestünde kein originärer Zusammenhang mit dem Erwerb von Anlagevermögen, da der Charakter der mittelbaren Pensionsverpflichtung mit immer wiederkehrenden Geschäftsvorfällen durch ratierliche Einstellung und nicht mit der Gründung des Betriebes in wirtschaftlichem Zusammenhang stehe.
Auch das vom Beklagten angeführte BFH-Urteil vom 16.09.2009 (BStBl II 2011, 566) lasse keine losgelöste Beurteilung der Freistellungsverpflichtung zu. Der BFH nehme ausschließlich zu der Frage der steuerbilanziellen Behandlung der Übernahme von schuldrechtlichen Verpflichtungen Stellung. Der Aspekt der Dauerschuld sei nicht Urteilsgegenstand.
Die vom Beklagten vertretene Auffassung, dass eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ebenfalls eine Dauerschuld sein könne, treffe zu. Die vom Beklagten angeführten Urteile des BFH vom 02.07.1997 (I R 28/96, BFH/NV 1998, 212) und vom 29.04.2009 (I R 93/08, BFH/NV 2009, 2002) enthielten allerdings Rechtsprechungsgrundsätze für ehemalige VEBs, deren Übertragung auf den vorliegenden Fall fraglich sei.
Der Zinssatz von 6% resultiere nicht aus einer Einigung zwischen den Vertragsparteien, sondern sei der Bewertung nach § 6a EStG geschuldet. Der Beklagte habe in der Annahme eines Zinssatzes von 6% vermutlich den Rechnungszinssatz des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG unterstellt. Die Annahme berücksichtige nicht, dass in die Bewertung neben dem Zinsfuß von 6% sonstige Faktoren, wie Rentenanpassung und biometrische Faktoren, eingegangen seien.
Die Klägerin beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide 1999 bis 2003 vom 26.03.2010 (1999, 2000, 2002 und 2003) und vom 30.08.2010 (2001) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2010 insoweit zu ändern, als dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die folgenden Beträge nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet werden:
1999 DM,
2000 DM,
2001 DM,
2002 €,
2003 €.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er trägt vor, die Begründung des Freistellungsanspruchs stelle keine wirtschaftliche Übernahme der Pensionsverpflichtung dar. Bei der Freistellungsverpflichtung handele es sich um eine reine Zahlungsverpflichtung gegenüber der L-KG. Rechtsbeziehungen zu den Pensionären seien nicht begründet worden. Im Falle einer Insolvenz würde auch die Verpflichtung der Klägerin gegenüber der L-KG entfallen. Dies folge aus der Regelung über die Fälligkeit der Ausgleichszahlung. Die L-KG müsse Vorleistungen erbringen und stelle diese der Klägerin in Rechnung. Auch ein Insolvenzverwalter müsse zur Durchsetzung des Freistellungsanspruchs zunächst in Vorleistung gehen. Diese Folgen hätten zivilrechtlich durch die Vereinbarung eines Schuldbeitritts vermieden werden können, die Pensionäre hätten unmittelbar einen Anspruch gegen die Klägerin erhalten und die Klägerin wirtschaftlich eine Pensionsverpflichtung übernommen. Dafür, dass die Freistellungsverpflichtung losgelöst von der Pensionsverpflichtung zu beurteilen sei, spreche auch die Rechtsprechung des BFH zu Freistellungsverpflichtungen bei Drohverlustrückstellungen (Urteil vom 16.09.2009 I R 102/08, BStBl II 2011, 566).
Ob ein Teilbetrieb erworben worden sei oder nicht, sei nicht bekannt. In dem Kaufvertrag vom 25.11.1999 sei an keiner Stelle die Rede davon, vielmehr seien Einzelwirtschaftsgüter erworben worden. Davon gehe auch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Schreiben vom 25.09.2008 aus, in dem ausgeführt werde, „im Rahmen eines Asset Deals seien 50% der relevanten Wirtschaftsgüter übertragen worden”. Vor diesem Hintergrund sei nicht von einer Teilbetriebsübertragung auszugehen.
Die Freistellungsverpflichtung erfülle die Voraussetzungen einer Dauerschuld. Wäre der Anteil des Kaufpreises nicht durch die Freistellungsverpflichtung zu tilgen, sondern ebenfalls bar zu zahlen gewesen, so hätte die Klägerin zu diesem Zweck Barmittel verwenden müssen. Diese hätten ihr im laufenden Geschäftsverkehr nicht als Kapital zur Verfügung gestanden. Darin liege eine nicht nur vorübergehenden Stärkung des Betriebskapitals.
Die Klägerin habe ein Entgelt für die Überlassung des Fremdkapitals gezahlt. Eine konkrete den Zinssatz von 6% benennende Unterlage könne von Seiten des Finanzamtes nicht vorgelegt werden. Ein ausgeglichenes Geschäft hätte auf Grund der Bewertungsproblematik beim Erwerb einer Vielzahl von Wirtschaftsgütern allerdings höchstwahrscheinlich auch dann vorgelegen, wenn hinsichtlich der Freistellungsverpflichtung statt eines Zinssatzes von 6% ein solcher von beispielsweise 5,9% oder 6,1% in Ansatz gebracht worden wäre. Vorliegend hätten die Wirtschaftsprüfer in der Handelsbilanz auf den 31.12.1999 eine Bewertung der im Rahmen des Asset Deals erworbenen Wirtschaftsgüter unter Anschaffungsgesichtspunkten vorgenommen. Dies habe zur Aktivierung und Passivierung in der Größenordnung von DM geführt. Dabei seien die Wirtschaftsgüter größtenteils per Überweisung und im Außenverhältnis übernommener Verpflichtungen bezahlt worden. Der verbleibende Kaufpreis sei durch interne Freistellungen des Veräußerers von Verpflichtungen beglichen worden. Dieser internen Freistellungsverpflichtung sei in der Handelsbilanz von den Wirtschaftsprüfern ein Wert von DM beigemessen worden. Dass von einer Verzinslichkeit des insoweit zu erbringenden restlichen Kaufpreisteils auszugehen sei, ergebe sich daraus, dass der Kaufpreis nicht sofort, sondern in Raten entsprechend der Pensionszahlungen zu leisten sei. Im Verlauf der Zahlungsjahre werde nennbetragsmäßig mehr gezahlt, als die Einzelwirtschaftsgüter im Übertragungszeitraum wert gewesen seien. Dieser Überhang stelle wirtschaftlich Zins dar. Dies sei für die Beteiligten eindeutig erkennbar. Die schriftliche Festlegung der exakten Höhe des Zinssatzes sei den Beteiligten vermutlich nicht so wichtig. Die Annahme der Unverzinslichkeit einer Ratenzahlung, bei der über die Raten in Summe mehr gezahlt werde, als das Wirtschaftsgut im Erwerbszeitpunkt tatsächlich wert sei, sei bei kaufmännischer und wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs absolut ausgeschlossen.
Vorliegend stelle sich daher nur die Frage, welche Verzinsung der Bewertung ähnlicher Verpflichtungen (ohne Beachtung von § 6a EStG) im Veräußerungszeitpunkt üblicherweise zugrunde gelegt worden sei. Unter Berücksichtigung der Veröffentlichung von Dr. Bode / Dr. Thurnes in Der Betrieb 2000, 1390 sei festzuhalten, dass das Zinsniveau für die zu beurteilende Verpflichtung bei internationalen Abschlüssen deutscher Unternehmen mit dem durch § 6a EStG vorgegebenen Bewertungszins (zufällig) nahezu identisch sei. Bei dem seitens der Klägerin gewählten Zinssatz von 6% handele es sich daher um einen handelsrechtlich zutreffend gewählten Zins, der in einem weiteren Schritt für steuerliche Zwecke nicht mehr zu korrigieren sei.
Den Ausführungen des Finanzgerichts Düsseldorf im Aussetzungsbeschluss vom 05.05.2011 (Az. 11 V 193/11 A (G)) könne nicht gefolgt werden. Das Finanzgericht habe ausgeführt, dass aus den geleisteten Zahlungen für die Zurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG der Tilgungsanteil herauszurechnen sei. Dazu reiche es nicht, nur den Betrag der Zahlungen abzuziehen, der die Rückstellung gemindert habe. Die Rückstellung bei der Klägerin folge – so das Finanzgericht – spiegelbildlich der Rückstellung der L-KG. Deren Rückstellung sei jährlich neu zu bewerten und durch die Verkürzung der Laufzeit aufzuzinsen. Die Aufzinsung stelle keinen Aufwand dar, der nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet werden könne. Dieser Aussage des Finanzgerichts stünden die Vorschriften des EStG entgegen. Bei der L-KG richte sich die Bewertung der Rückstellung nach § 6a Abs. 3 EStG. § 6a EStG sei auf die Freistellungsverpflichtung gerade nicht anwendbar. Vielmehr richte sich der Ansatz der Freistellungsverpflichtung nach der Höhe des Kaufpreises und damit nach den Anschaffungskosten für die erworbenen Wirtschaftsgüter, insoweit finde auch bei der Freistellungsverpflichtung eine Abzinsung (und bei Verringerung der Laufzeiten eine Aufzinsung) statt. Diese resultiere aus dem Entgelt für die Stundung, nämlich der Verzinsung von 6%.
Die Sichtweise im Aussetzungsbeschluss widerspreche auch der versicherungsmathematischen Entwicklung einer Rentenverpflichtung. Der Bilanzansatz einer Rentenverpflichtung, der für bereits pensionierte Arbeitnehmer gebildet worden sei, vermindere sich von Jahr zu Jahr. Dies sei nicht auf die Verbuchung der unterjährig, laufenden Rentenzahlungen zurückzuführen. Die laufenden Zahlungen würden unterjährig üblicherweise als Aufwand verbucht. Das Rückstellungskonto werde nur zum Bilanzstichtag angesprochen und neu bewertet. Die Verpflichtung verringere sich und werde daher nicht versicherungsmathematisch aufgezinst, sondern abgezinst.
Es werde darauf hingewiesen, dass in den obigen Kaufpreisverpflichtungen auch Beträge von DM (Monatsrente DM, nachfolgend in Klammern gesetzt), DM ( DM), DM ( DM), € ( €) und € ( €) – jeweils 31.12.1999 bis 31.03.2003 – enthalten seien, hinsichtlich derer es sich auch auf Seiten der L-KG aufgrund des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG niemals um den gewerbesteuerlichen Gewinn mindernde Pensionsrückstellungen gehandelt habe.
Das Gericht hat die Steuerakten und die Handakten des Betriebsprüfers zum Verfahren hinzugezogen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Die Gewerbesteuermessbescheide 1999 bis 2003 vom 26. März 2010 (1999, 2000, 2002 und 2003) und vom 30. August 2010 (2001) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2010 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Für die übernommene Pensionsverpflichtung hat die Klägerin keine Dauerschuldentgelte im Sinne von § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz in der Fassung der Streitjahre 1999 bis 2003 (GewStG) gezahlt.
Nach § 8 Nr. 1 GewStG wird in den Streitjahren die Hälfte der Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Es ist bereits fraglich, ob die von der Klägerin übernommene Pensionsverpflichtung eine Dauerschuld im Sinne von § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz in der Fassung der Streitjahre 1999 bis 2003 (GewStG) darstellt. Jedenfalls hat die Klägerin für den Fall, dass die Freistellungsverpflichtung eine Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG darstellt, kein Entgelt für die Überlassung der Dauerschuld gezahlt. Die Dauerschuld ist der Klägerin nicht als Fremdkapital zur Verfügung gestellt worden.
Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG sind Gegenleistungen für die Nutzung von Fremdkapital. Dazu gehören alle Leistungen, bei denen es sich im weitesten Sinne um Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdmitteln handelt (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.1999 IV R 55/97, BStBl II 1999, 473; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG Kommentar, Stand April 2011, § 8 Rdnr. 41).
Durch die Vereinbarung der Freistellungsverpflichtung hat die L-KG der Klägerin kein Kapital zur Verfügung gestellt. Zwar weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass die Klägerin den Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter auf Grund dieser Vereinbarung nicht zum Erwerbszeitpunkt aufbringen muss. Daraus folgt jedoch nicht, wie vom Beklagten angenommen, dass die Klägerin durch die monatlichen Ausgleichszahlungen an die L-KG eine Kaufpreisschuld gegenüber der L-KG tilgt, für die die Klägerin nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise selbstverständlich Zinsen zahlen müsste. Der Beklagte lässt insoweit außer acht, dass die Freistellungsverpflichtung eine eigenständige rechtliche Verpflichtung der Klägerin ist. Die Beteiligten haben sich im Rahmen des Kaufvertrages vom 25.09.1999 geeinigt, dass die Klägerin Wirtschaftsgüter (Leistung) gegen Erbringung einer Kaufpreiszahlung und die Eingehung der Freistellungsverpflichtung (Gegenleistung) erhält. Mit der Zahlung des Kaufpreises und der rechtlich bindenden Erklärung, die L-KG hinsichtlich ihrer Aufwendungen für Pensionsverpflichtungen „schadlos” zu halten (Freistellungsverpflichtung), war das Kaufgeschäft zwischen der Klägerin und der L-KG von beiden Seiten erfüllt. In Folge dessen lag eine Kapitalüberlassung im Rahmen des Kaufvertrages nicht vor. Die tatsächlichen monatlichen Freistellungszahlungen der Klägerin an die L-KG dienen nicht der Abwicklung/Erfüllung des Kaufvertrages, sondern beruhten auf einer neuen rechtlichen Verpflichtung, der Freistellungsverpflichtung. Diese neue Verpflichtung wird durch die Ausgleichszahlungen erfüllt und damit isoliert von dem bereits erfüllten Kaufgeschäft abgewickelt.
Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall, von Fällen, in denen eine Kaufpreisforderung gestundet oder in Form von Rentenzahlungen oder Raten beglichen wird. In diesen Fällen dienen die späteren Zahlungen der Erfüllung des Kaufpreises. Die Zahlungen enthalten einen Zinsanteil, weil der Veräußerer nicht sofort den Kaufpreis bekommt und sich dies vergüten lässt. Im vorliegenden Fall hat die Klägerin eine Verbindlichkeit übernommen. Die Verbindlichkeit hat einen gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Übernahme. Von diesem negativen Wert wird der Veräußerer durch die Freistellungsverpflichtung sofort befreit. Der Veräußerer überlässt der Klägerin somit kein Kapital, dessen Überlassung er sich vergüten lassen könnte.
Dementsprechend erhält die L-KG im vorliegenden Fall durch die monatlichen Ausgleichszahlungen auch nur einen Aufwendungsersatz und kein zusätzliches Entgelt. Ihr Vermögen wird durch die Zahlungen der Klägerin in keiner Weise vermehrt. Die monatlichen Ausgleichszahlungen stellen eine Art durchlaufenden Posten bei der L-KG dar.
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die L-KG gegenüber den Pensionären weiterhin zivilrechtlich zur Auszahlung der Pensionen verpflichtet ist. Selbstverständlich könnten der L-KG im Falle einer Insolvenz der Klägerin Aufwendungen entstehen, die sich nicht ersetzt bekommt. Dadurch würde sich allerdings nur das Risiko, dass der Vereinbarung einer Freistellungsverpflichtung im Innenverhältnis immanent ist, realisieren. Eine Auswirkung auf die rechtliche Beurteilung und die steuerliche Anerkennung des vereinbarten Grundgeschäftes (Freistellungsverpflichtung) hat dieses ungewisse zukünftige Ereignis nicht.
Als Entgelt der Klägerin kann nach Ansicht des Senates auch nicht eine zu erwartende, zukünftige Mehrzahlung der Klägerin angesehen werden. Nach der Darstellung des Beklagten wird die Summe der von der Klägerin in der Zukunft aufzubringenden Ausgleichszahlungen den Betrag von DM, den die Beteiligten der Freistellungsverpflichtung – übereinstimmend – beigemessen haben, erheblich übersteigen. Ein möglicherweise zu zahlender Mehrbetrag ist zwar wirtschaftlich ganz oder teilweise ein Zinsbetrag. Dieser wird aber nicht, wie oben bereits dargestellt, an die L-KG als Entgelt für die Kapitalüberlassung gezahlt. Es handelt sich insoweit um den in den auszuzahlenden Pensionen enthaltenen Zinsanteil und damit letztlich um den Zins der Pensionäre. Der Zinsanspruch der Pensionäre besteht allerdings nur zwischen den Pensionären und der L-KG und gerade nicht gegenüber der Klägerin. Für die Klägerin stellt der Zinsanteil in den Pensionszahlungen damit keine (synallagmatische) Gegenleistung für die Überlassung von Kapital dar.
Der Zinsanteil kann der Klägerin auch nicht als Entgelt zugerechnet werden. Eine Zurechnung wäre nur im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise möglich. Sofern eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde zu legen ist, kann diese aber nicht nur auf einen einzelnen Teil des Rechtsgeschäfts, hier die Zurechnung der Zinsen als Entgelt, bezogen werden. Vielmehr wäre das gesamte Rechtsgeschäft unter wirtschaftlichen Aspekten zu bewerten. Dies würde dazu führen, dass der Klägerin die Pensionsverpflichtung der L-KG wirtschaftlich zuzurechnen wäre. Denn die Klägerin hat die Pensionsverpflichtung der L-KG wirtschaftlich übernommen. Die bestehende, tatsächliche wirtschaftliche Belastung wird – entgegen der Auffassung des Beklagten – durch eine hypothetische, zum Erwerbszeitpunkt völlig ungewisse Insolvenz der L-KG nicht ausgeschlossen. Da die Pensionsverpflichtungen zu den laufenden Geschäftsvorfällen gehören, die unstreitig keinen Dauerschuldcharakter im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG aufweisen, käme eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unter Berücksichtigung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht in Betracht.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Übertragung der Berechnungen der Gewerbesteuermessbeträge auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
