18.02.2013

Finanzgericht München: Urteil vom 06.11.2012 – 13 K 943/09

1. Steuerlich sind der Grund und Boden und das Kiesvorkommen nach der Aufschließung zwei selbstständige und gleichwertig nebeneinander bestehende Wirtschaftsgüter, die häufig sogar verschiedenen Vermögenssphären angehören können. Ein unter einem Grundstück des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens befindliches Kiesvorkommen konkretisiert sich mit Beginn seiner Verwertung im Privatvermögen.

2. Die Übertragung eines Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft stellt sich nicht als Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten dar, wenn die Gegenleistung ausschließlich dem Kapitalkonto II, auf dem Entnahmen und Einlagen bzw. die Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden, und nicht zumindest teilweise auch dem Kapitalkonto I gutgeschrieben wird.

3. Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an „seine” Personengesellschaft zu Bedingungen, die auch bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, so stellt dieser Vorgang insgesamt und einheitlich eine entgeltliche Veräußerung dar.

4. Zu einer Gegenleistung der Gesellschaft führt grundsätzlich auch der für die Einbringung eingeräumte Darlehensanspruch des Gesellschafters, der in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren ist. Erforderlich ist allerdings, dass ein solches Gesellschafterdarlehen durch den Betrieb der Gesellschaft veranlasst und zivilrechtlich wirksam (bindend) vereinbart worden ist.

5. Der Grundsatz, dass die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden kann, gilt nicht nur bei der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens in ein Einzelbetriebsvermögen, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige das Kiesvorkommen unentgeltlich in eine neu gegründete Personengesellschaft einlegt, an der er zu 100 % beteiligt ist. Auch in diesem Fall dürfen von dem Einlagewert des Kiesvorkommens keine aufwandwirksamen Absetzungen für Substanzverringerung oder Teilwertabschreibungen vorgenommen werden.

6. Diese Grundsätze, die der BFH für die Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers entwickelt hat, sind auch auf den Fall, der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens durch einen Gesellschafter in eine Personengesellschaft anwendbar, zumindest wenn der einbringende Gesellschafter zu 100 % an der Personengesellschaft beteiligt ist. Ob dies auch gilt, wenn an der Gesellschaft fremde Dritte beteiligt sind bzw. dann nur insoweit, als dem einbringenden Gesellschafter die Einkünfte aus dem Abbau des Bodenschatzes auch nach der Einbringung zuzurechnen sind, kann offen bleiben.

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München durch … auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 6. November 2012 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob in den Streitjahren 1993 und 1996 durch den Abbau von Kiesvorkommen Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) bzw. Teilwertabschreibungen auf das Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen” zulässig sind.

Klägerin ist die Y-GmbH & Co. Kommanditgesellschaft (KG), die mit Gesellschaftsvertrag vom … April 1992, auf den Bezug genommen wird, gegründet wurde. Komplementärin ist die Y-GmbH. Die Gesellschaftereinlage der Komplementärin beträgt 0 DM. Alleiniger Kommanditist war in den Streitjahren A mit einer Kapitaleinlage von 100.000 DM. Seit dessen Tod ist B alleiniger Kommanditist. Geschäftsführerin der KG ist die Komplementärin (GmbH). Gemäß § 6 des Gesellschaftsvertrages wird für jeden Gesellschafter ein festes Kapitalkonto gebildet, das seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und an den Gesellschaftsrechten widerspiegelt (Kapitalkonto I). Ferner wird für jeden Gesellschafter ein Verrechnungskonto eingerichtet, über das der Verrechnungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern abgewickelt wird. Auf diesem Konto werden Gewinn- und Verlustanteile sowie Einlagen und Entnahmen erfasst (Kapitalkonto II). Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und die Verpachtung von Grundstücken mit Kiesvorkommen und alle sonstigen damit zusammenhängenden Geschäfte. Am … 1993 wurde die Gesellschaft in das Handelsregister des Amtsgerichts X unter der Nummer HRA … eingetragen. Das Wirtschaftsjahr der KG erstreckt sich vom 1. April bis zum 31. März des Folgejahres, das bedeutet für das Streitjahr 1993 vom … April 1992 bis 31. März 1993 und für das Streitjahr 1996 vom 1. April 1995 bis 31. März 1996. Die KG erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, indem sie Grundstücke mit Kiesvorkommen an Dritte zum Abbau der Bodenschätze verpachtet.

A war in den Streitjahren zugleich Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dem mehrere Grundstücke mit Kiesvorkommen gehörten. Auch dieser Betrieb ist im Wege der Erbfolge auf B übergegangen.

Streitjahr 1993

Mit notariellem Vertrag vom … August 1992 brachte A aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Teilflächen (Grundbuch des Amtsgerichts X Band …, Blatt …) aus den Flurstücken …, … und … mit einer Gesamtfläche von ca. … qm in die Klägerin ein. Mit den Grundstücken brachte A auch das im Boden vorhandene Kiesvorkommen einschließlich des Rechts der Wiederverfüllung in die Klägerin ein (= Abbaugebiet 1). Der Einbringungswert der Grundstücke entsprach deren Buchwerten im Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und betrug zunächst … DM, nach Betriebsprüfung … DM. Nach Vermessung der Grundstücke war der eingebrachte Grund und Boden insgesamt … qm groß. Der Wert des im Boden vorhandenen Kiesvorkommens einschließlich des Rechts der Wiederverfüllung wurde laut Nr. 3 des Einbringungsvertrages pauschal mit einem Betrag von … Mio DM angesetzt und in der Bilanz der KG als Anlagevermögen ausgewiesen. Sowohl der Wert der Grundstücke als auch der Wert des Kiesvorkommens wurden ausschließlich dem Kapitalkonto II des Kommanditisten gutgeschrieben.

Bereits am … August 1991 hatte das Landratsamt X dem Abbauunternehmer G für die oben aufgeführten Grundstücke eine Abbaugenehmigung für das Kiesvorkommen erteilt. Mit Vertrag vom … September 1992 verpachtete die Klägerin die Grundstücke zur Substanzausbeute an den Abbauunternehmer G für einen Pachtzins von 6,25 DM pro Kubikmeter abgebauten Kies. Dieser Pachtzins wurde rückwirkend mit Vereinbarung vom … November 1995 auf 6,05 DM pro cbm gekürzt.

Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1993 erklärte die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM. Den Umsatzerlösen aus dem Pachtvertrag in Höhe von … DM (… cbm × 6,25 DM) standen u.a. AfS in Höhe von … DM (… cbm × 5,43 DM) gegenüber.

Mit Bescheid vom 26. Juni 1995 erfolgte die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.H.v. … DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Aufgrund einer Betriebsprüfung für die Jahre 1993 und 1994 erging am 2. Juli 1997 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid, in dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1993 in Höhe von … DM festgestellt wurde, wobei … DM auf die Komplementärin und … DM auf den Kommanditisten A entfielen. Nach Auffassung des Betriebsprüfers, dessen Ansicht der Beklagte (das Finanzamt) folgte, könne zwar das im Privatvermögen entstandene Wirtschaftsgut „Bodenschatz” nach Eröffnung eines Gewerbebetriebs in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Der Einlagewert betrage jedoch 0 DM (mit Verweis auf Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/91, BFHE 175, 90, BStBl II 1994, S. 846). AfS (im Streitjahr 1993 in Höhe von 92.310 DM) seien somit nicht möglich. Daneben wurde während der Betriebsprüfung durch eine vom Ingenieurbüro Z durchgeführte Berechnung bekannt, dass im Zeitraum … April 1992 bis 31. März 1993 tatsächlich … cbm, und nicht die ursprünglich vom Abbauunternehmen G mitgeteilte Menge von … cbm Kies abgebaut wurden. Mit diesen und anderen in der Betriebsprüfung vorgenommenen Änderungen war die Klägerin bis auf den Ansatz des Wirtschaftsguts „Kiesvorkommen” und den damit verbundenen AfS einverstanden.

Gegen den geänderten Feststellungsbescheid 1993 vom 2. Juli 1997 legte die Klägerin Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich gegen die Versagung der AfS. Die Klägerin trug vor, dass der Bodenschatz „Kiesvorkommen” im Privatvermögen des Kommanditisten entstanden und durch die Übertragung auf die Klägerin als Einlage mit den fiktiven Anschaffungskosten (§ 7 Abs. 1 und Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG) anzusetzen sei. Das vom Finanzamt angeführte Urteil des BFH (BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/91, BFHE 175, 90, BStBl II 1994, S. 846) sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da der Sachverhalt anders gelagert sei. AfS seien daher wie beantragt möglich. Hilfsweise sei auch daraufhin gewiesen, dass die Einbringung als entgeltlicher Anschaffungsvorgang beurteilt werden könne, da der Wert des Kiesvorkommens dem Kapitalkonto II des Kommanditisten gutgeschrieben worden sei und auf diesem Konto auch die Gewinn- und Verlustanteile erfasst würden.

Streitjahr 1996

Mit notariellem Kaufvertrag vom … Mai 1995, auf den Bezug genommen wird, übereignete A eine Teilfläche von ca. … qm (Abbaugebiet 2) – nach Vermessung … qm – des Flurstücks … des Grundbuchs des Amtsgerichts X, Band … Blatt …, aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb an die Klägerin. Ebenso veräußerte er das darin enthaltene Kiesvorkommen und das Recht zur Wiederauffüllung. Der Kaufpreis betrug für das Grundstück laut Nachtrag zum Kaufvertrag vom … Juli 1997 2 DM pro Quadratmeter, also … DM, für das Kiesvorkommen und das Recht der Wiederverfüllung pauschal … Mio DM. Das Kiesvorkommen, Abbaugebiet 2, wurde in der Bilanz mit seinen Anschaffungskosten aktiviert. Der Kaufpreis in Höhe von insgesamt … DM war laut Bestätigung des Notars mit Schreiben vom … Juni 1995 infolge des Vorliegens der in Abschnitt 3. des Kaufvertrages festgelegten Voraussetzungen zur Zahlung fällig. Im Jahresabschluss der Klägerin zum 31. März 1996 wurde auf dem Konto „Verbindlichkeit gegenüber Gesellschafter” eine Kaufpreisforderung in Höhe von … Mio DM ausgewiesen. Eine schriftliche Stundungsvereinbarung wurde nicht geschlossen. Die Tilgung der Verbindlichkeit erfolgte zinslos unter Berücksichtigung der Liquidität der Gesellschaft. Auf das Schreiben der Klägerin vom 29. Mai 2012 wird verwiesen. Für die Flurnummer … wurde der Kiesabbau bereits mit Bescheid vom … August 1991 durch das Landratsamt X dem Abbaunternehmer G genehmigt. Mit Pachtvertrag vom … November 1995 baute die Firma G auch das Kiesvorkommen des Abbaugebiets 2 ab (Vergütung in Höhe von 6,05 DM pro cbm).

Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1996 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM. Den Erlösen sind AfS hinsichtlich des Kiesvorkommens für das Abbaugebiet 1 in Höhe von … DM und für das Abbaugebiet 2 in Höhe von … DM, insgesamt … DM, gegenübergestellt.

Die Einkünfte wurden zunächst mit Bescheid vom 7. Mai 1998 unter Vorbehalt der Nachprüfung antragsgemäß festgestellt.

Aufgrund der für die Jahre 1995 bis 1996 durchgeführten Betriebsprüfung erging am 23. Juni 1999 der streitgegenständliche gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheid, mit dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1996 in Höhe von … DM festgestellt wurden. Das Finanzamt setzte, dem Betriebsprüfer folgend, das im Betriebsvermögen der Klägerin befindliche Anlagevermögen „Kiesvorkommen” sowohl hinsichtlich des Abbaugebiets 1 als auch hinsichtlich des Abbaugebiets 2 nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Wert 0 DM an (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom …). Aus diesem Grund wurden im Streitjahr 1996 die für beide Abbaugebiete geltend gemachten AfS in Höhe von insgesamt … DM (Abbaugebiet 1: … DM und Abbaugebiet 2: … DM) versagt. Hinsichtlich des Abbaugebiets 2 vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass zwar die entgeltliche Überlassung eines bodenschatzführenden Grundstücks durch den Alleingesellschafter an die von ihm beherrschte GmbH & Co. KG zur Verwertung des darin ruhenden Bodenschatzes zivilrechtlich einen Kaufvertrag darstelle mit der Folge, dass auch der Bodenschatz zivilrechtlich der Gesellschaft zuzurechnen sei. Ertragsteuerlich komme es jedoch nur auf den wirtschaftlichen Gehalt des abgeschlossenen Vertrags an. Nach diesem Grundsatz sei der Bodenschatz entsprechend dem BMF-Schreiben vom 24. Juni 1998 – IV B 2 – S 2134 – 36/98, DStR 1998, 1679 auch nach dem Verkauf des Grundstücks an die GmbH & Co. KG weiterhin dem Gesellschafter zuzuordnen, weil er aufgrund seiner Beteiligungs- und Stimmverhältnisse in der Lage bleibe, auf die weitere Verwendung des Grundstücks Einfluss zu nehmen. Somit würden eine Aktivierung des zivilrechtlich erworbenen Bodenschatzes und die bisher geltend gemachten AfS entfallen.

Gegen den geänderten Feststellungsbescheid 1996 vom 23. Juni 1999 legte die Klägerin Einspruch ein. Der Einspruch richtet sich wie im Streitjahr 1993 gegen die Versagung der AfS. Die Klägerin machte geltend, Grundstück und Kiesvorkommen seien auch steuerlich der Klägerin als zivilrechtlicher Eigentümerin zuzurechnen. Eine Rückübertragung der Grundstücke von der Klägerin auf den Kommanditisten sei zwar möglich, aber keinesfalls zwingend.

Die Einsprüche hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Jahre 1993 und 1996 wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2009 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies das Finanzamt auf die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH (vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508). Das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen sei zwar bei der Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder gegen sonstiges Entgelt mit den Anschaffungskosten zu bewerten, AfS seien dennoch nicht möglich. Daneben führte es aus, dass nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 24. Juni 1998 (IV B 2 – S 2134 – 36/98, DStR 1998, S. 1679) der Bodenschatz auch nach dem Verkauf bzw. der Einlage in die Gesellschaft wirtschaftlich dem Gesellschafter zuzurechnen und ein derartiger Überlassungsvertrag steuerlich als Pachtvertrag zu werten sei.

Dagegen richtet sich die Klage. Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216,168, BStBl II 2007, 508 im Streitfall zu beachten sei und der darin getroffenen Entscheidung maßgebliche Bedeutung zukomme. Die hier zu entscheidenden Sachverhalte im Streitjahr 1993 (Einlage des Kiesvorkommens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) sowie im Streitjahr 1996 (Verkauf des Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen an die GmbH & Co. KG) deckten sich jedoch nicht mit dem vom Großen Senat entschiedenen Sachverhalt (einfache Einlage), so dass die vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze auch nicht unreflektiert auf den Streitfall übertragen werden könnten. Der Große Senat habe nur die ihm vorgelegte Rechtsfrage verbindlich entschieden, zu anderen Fallgestaltungen aber nicht Stellung genommen, so dass deren Beurteilung als ungeklärt angesehen werden könne. In der Frage der Aktivierung des Wirtschaftsguts Kiesvorkommen dürfte mit dem Finanzamt Übereinstimmung bestehen. Mit dieser Entscheidung, dass ein Kiesvorkommen bei Einbringung in ein Betriebsvermögen als Aktivposten auszuweisen sei, sei jedenfalls im Falle der Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder im Wege des Kaufs zwingend die Rechtsfolge verbunden, dass dieser Aktivposten dann von der Personengesellschaft auch abgeschrieben werden müsse. Wenn man den Beschluss des Großen Senats im Streitfall anwenden wolle, so sei vor einer Übertragung auf anders gelagerte Sachverhalte eine Analyse und kritische Überprüfung der den Beschluss tragenden Gründe unverzichtbar. Dabei sei festzustellen, dass die These des BFH, es dürften keine AfS vorgenommen werden, lediglich auf einem einzigen Rechtfertigungsgedanken beruhe, nämlich es müsse nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV verhindert werden, dass eine Besteuerung der Abbauerträge unterbleibe. Der Große Senat sei sich bei dem Beschluss im Klaren gewesen, dass er eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes vornehme. Dementsprechend habe er sich auch genötigt gesehen, auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hinzuweisen, wonach die Auslegung nicht am Wortlaut halt zu machen brauche und der Gesetzgeber, aber auch die Rechtsprechung (also der BFH selbst) dem Gebot der folgerichtigen Umsetzung einer einmal getroffenen Belastungsgleichheit unterworfen sei.

Dagegen sei ein eingelegtes Wirtschaftsgut auch dann abzuschreiben, wenn dem Steuerpflichtigen selbst oder auch seinem Rechtsvorgänger kein Aufwand entstanden sei. Von daher gebe es keinen Grundsatz des Einkommensteuerrechts, dass Absetzungen nur von tatsächlich aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden könnten. Es gebe aber zwei insoweit zu beachtende gesetzgeberische Grundentscheidungen, nämlich die Grundentscheidung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG, wonach Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt ihrer Zuführung anzusetzen seien, und die andere Grundentscheidung, dass der Teilwert die Anschaffungskosten i.S. des § 7 EStG bildet und damit Bemessungsgrundlage für die AfA sei. Diese beiden Grundentscheidungen gingen der angeblichen Grundentscheidung, dass der Abbau von Bodenschätzen stets der vollen Besteuerung ohne Abschreibungen unterliegen sollte, vor. Darüber hinaus habe weder die Vorschrift des § 11d Abs. 2 EStDV selbst, noch ihre Wertung für den Bereich des Betriebsvermögens und für die hier zur Entscheidung stehenden Sachverhalte irgendeine Bedeutung. Die von der Klägerin vertretene Auffassung, dass jedenfalls bei Einbringung des Kiesvorkommens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder beim Verkauf des Kiesvorkommens an eine Personengesellschaft Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 6 EStG zulässig seien, werde auch im Schrifttum geteilt. Auch das Hilfsargument des Finanzamts, wirtschaftlich gesehen sei der Bodenschatz auch nach dem Verkauf des Grundstücks oder nach der Einlage weiter dem Gesellschafter zuzurechnen, weil dieser aufgrund seiner Beteiligungs- und Stimmverhältnisse in der Lage bleibe, auf die weitere Verwendung des Grundstücks Einfluss zu nehmen und ein derartiger Überlassungsvertrag nach seinem wirtschaftlichen Gehalt steuerlich als Pachtvertrag zu werten sei, lasse sich mit den anerkannten Rechtsgrundsätzen zum wirtschaftlichen Eigentum nicht in Einklang bringen. Es sei zu berücksichtigen, dass es für die Frage der Zulässigkeit von AfS nur auf das wirtschaftliche Eigentum am Kiesvorkommen ankomme und dass dieses neben dem Grundstück ein selbständiges Wirtschaftsgut bilde. Mit Schriftsatz vom 23. August 2012, auf den verwiesen wird, trägt die Klägerin weiter vor, die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 (GrS 1/05, BStBl II 2007, 508) überschreite die Grenzen der richterlichen Rechtsfortbildung, da es sich um eine Rechtsanwendung contra legem handele.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1993 vom 2. Juli 1997 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2009 dahingehend abzuändern, dass Absetzungen für Substanzverringerung gemäß § 7 Abs. 6 EStG auf den Teilwert der eingebrachten Kiesvorkommen des Abbaugebiets 1 i.H.v. 92.310 DM berücksichtigt werden,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1996 vom 23. Juni 1999 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2009 dahingehend abzuändern, dass Absetzungen für Substanzverringerung gemäß § 7 Abs. 6 EStG auf den Teilwert der eingebrachten Kiesvorkommen i.H.v. 697.846 DM für das Abbaugebiet 1 und i.H.v. 674.250 DM für das Abbaugebiet 2 berücksichtigt werden,

hilfsweise für beide Streitjahre entsprechende Teilwertabschreibungen zuzulassen sowie

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus führt es aus, dass nach Auffassung des Finanzamts nicht entscheidungserheblich sei, ob der im Beschluss des Großen Senats des BFH (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508) vorliegende Sachverhalt, mit dem im Streitfall vorliegenden Sachverhalt deckungsgleich sei. Vielmehr komme es darauf an, was Ziel der Rechtsprechung des Großen Senats gewesen sei. Die Klägerin stütze ihr Begehren hauptsächlich darauf, dass im Unterschied zum entschiedenen Fall hier ein tauschähnlicher Vorgang, nämlich eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, bzw. ein Verkauf vorlägen. Aber in allen Fällen (Einlage, Tausch, Verkauf) seien bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern grundsätzlich Abschreibungen zulässig. Der Große Senat des BFH stelle grundsätzlich fest, dass künftige Nutzungserträge der Besteuerung nicht entzogen werden dürften, indem den Erträgen nicht der Aufwand, sondern fiktive Aufwendungen in Gestalt der AfS gegenübergestellt würden. Allein durch die Überführung des Kiesvorkommens in das Betriebsvermögen sollten keine Absetzungsmöglichkeiten begründet werden können. Es könne daher dahingestellt bleiben, ob die Überführung des Kiesvorkommens in das Betriebsvermögen durch Einlage, Tausch oder Verkauf erfolgt sei.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht in beiden Streitjahren den Abzug von AfS bzw. Teilwertabschreibungen nicht zugelassen.

1. Das Kiesvorkommen ist ein materielles Wirtschaftsgut, das im Privatvermögen des Kommanditisten entstanden ist.

Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508) ist ein Kiesvorkommen ein materielles Wirtschaftsgut. Die Befugnis zum Abbau des Kiesvorkommens ist bereits Teil des Eigentumsrechts am Grundstück. Der Abbau setzt lediglich die Genehmigung zur Abgrabung voraus. Dieser Auffassung schließt sich der Senat an, da bei einem oberirdischen Kiesvorkommen die Substanz im Vordergrund steht.

Als selbständiges Wirtschaftsgut entsteht der Bodenschatz erst, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, indem er ihn zu verwerten beginnt. Dies ist der Fall, wenn der Bodenschatz in den Verkehr gebracht wird, d.h. wenn mit seiner Aufschließung z.B. durch Stellung eines Antrags auf Genehmigung oder Verwertung z.B. durch Veräußerung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317). Im vorliegenden Fall wurde dem Abbauunternehmer G für die streitgegenständlichen Grundstücke bereits mit Schreiben vom … August 1991 die Abgrabungsgenehmigung erteilt. Des Weiteren wurde mit Einbringungsvertrag vom … August 1992 das Abbaugebiet 1, mit Vertrag vom … Mai 1995 das Abbaugebiet 2 durch den Kommanditisten A auf die Klägerin übertragen.

Steuerlich sind der Grund und Boden und das Kiesvorkommen nach der Aufschließung zwei selbständige und gleichwertig nebeneinander bestehende Wirtschaftsgüter, die häufig sogar verschiedenen Vermögenssphären angehören können. Im vorliegenden Fall gehört der über dem Kiesvorkommen liegende Grund und Boden zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des A. Dagegen entsteht das Kiesvorkommen mit der Konkretisierung als selbständiges Wirtschaftsgut im Privatvermögen. Zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört der Grund und Boden nämlich nur bis zu einer Tiefe, zu der die Bodenbearbeitung und die Wurzelverflechtungen reichen. Tiefere Schichten, einschließlich der Bodenschätze, gehören zum Privatvermögen (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG § 13 Rz. B 131). Der Fall, dass Bodenschätze ausnahmsweise zum notwendigen Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft gehören, weil sie unter landwirtschaftlichem Grund und Boden entdeckt und von Anfang an für Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und verwertet werden (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106), ist im Streitfall nicht gegeben. Der Bodenschatz „Kiesvorkommen” ist auch nicht im Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs im Sinne eines gewerblichen Bodenschatzhandels bei A entstanden. Ein Gewerbebetrieb ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184). A hat die Grundstücke mit Kiesvorkommen aber nicht angeschafft, um sie planmäßig und alsbald zu veräußern. Seine Aktivität war lediglich darauf gerichtet, den Nutzen aus dem Umstand zu ziehen, dass sich in seinen dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugehörigen Grundstücken Kiesvorkommen befanden.

2. In beiden Streitjahren ist das materielle Wirtschaftsgut Kiesvorkommen mit dem Teilwert im Betriebsvermögen der Klägerin anzusetzen. Weder im Wirtschaftsjahr 1992/1993 noch im Wirtschaftsjahr 1995/1996 wurde ein Wirtschaftsgut Kiesvorkommen durch einen tauschähnlichen bzw. entgeltlichen Vorgang in das Betriebsvermögen der Klägerin eingebracht. Hinsichtlich des Abbaugebiets 1 liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor, sondern lediglich eine (unentgeltliche) Einlage in das Gesamthandsvermögen der Klägerin. Hinsichtlich des Abbaugebiets 2 ist der Vertrag vom … Mai 1995 zwischen dem Kommanditisten A und der Klägerin nicht vollzogen worden, so dass auch dieser Vorgang wirtschaftlich eine Einlage darstellt.

2.1. Streitjahr 1993

2.1.1. Eine Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gesellschafters an die Gesellschaft liegt vor, wenn ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebs- oder Privatvermögens des Gesellschafters gegen Barentgelt, gegen Übernahme von Verbindlichkeiten oder gegen Einräumung eines Darlehensanspruchs in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft überführt wird (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617). Ein tauschähnlicher bzw. entgeltlicher Vorgang ist auch dann anzunehmen, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden, die dem Wert des Einzelwirtschaftsguts entsprechen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230). Aus steuerlicher Sicht handelt es sich auf der Seite des einbringenden Gesellschafters um eine Veräußerung und auf Seite der übernehmenden Gesellschaft um ein Anschaffungsgeschäft (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617).

Eine Gewährung (oder Erweiterung) von Gesellschaftsrechten liegt vor, wenn der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts dem Kapitalkonto I gutgeschrieben wird. Auch soweit der Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto, z.B. Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor, der als Veräußerung anzusehen ist (BFH-Urteile vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617). Insofern ist von einer einheitlichen Beurteilung des Einbringungsvorgangs auszugehen und der Vorgang insgesamt als tauschähnlich, entgeltlich zu beurteilen, und nicht in einen entgeltlichen Vorgang und einen Einlagevorgang aufzuspalten (noch weitergehend: BMF-Schreiben vom 29. März 2000 IV C 2 – S 2178 – 4/00, BStBl I 2000, 462; vom 26. November 2004 IV B 2 – S 2178 – 2/04, BStBl I 2004, 1190; vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, 2011/0524044, BStBl I 2011, 713: Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (tauschähnlicher Vorgang) schon dann, wenn der Wert des Wirtschaftsguts nicht einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto, sondern nur dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird).

Im vorliegenden Fall brachte der Kommanditist A die Grundstücke des Abbaugebiets 1 und das darin befindliche Kiesvorkommen einschließlich des Rechts der Wiederverfüllung laut Einbringungsvertrag vom … August 1992 in die KG ein, wobei der Wert des Grund und Bodens und der Wert des Kiesvorkommens ausschließlich dem Kapitalkonto II des Kommanditisten und nicht zumindest teilweise dem Kapitalkonto I gutgeschrieben wurde. Der Kommanditist A hatte seinen Kapitalanteil laut Gesellschaftsvertrag in Höhe von 100.000 DM bereits beglichen und war somit schon zu 100 % an der Klägerin beteiligt. Durch diese sog. Einbringung des Grund und Bodens und des Kiesvorkommens konnten dem einbringenden Gesellschafter deshalb weder erstmalig (Kapitaleinlage schon erbracht) noch weitere Gesellschaftsrechte (schon zu 100 % beteiligt) gewährt werden. Eine Einbringung gegen Gewährung bzw. Erweiterung von Gesellschaftsrechten lag somit nicht vor.

Zwar wäre ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang auch dann gegeben, wenn es sich bei dem Kapitalkonto II um ein sog. Fremdkapitalkonto bzw. Gesellschafter-Darlehenskonto handeln würde. Im vorliegenden Fall stellt das Kapitalkonto II aber ein sog. Eigenkapitalkonto dar. Denn von einem Eigenkapitalkonto ist vor allem dann auszugehen, wenn auf diesem – wie im Streitfall – die Entnahmen und Einlagen bzw. die Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden, da mit dem Begriff des Darlehens eine Verlustbeteiligung nicht vereinbar ist (BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344). Da der Wert der einzubringenden Wirtschaftsgüter ausschließlich auf dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wurde, erfolgte die Übertragung der Grundstücke samt Kiesvorkommen im Wege der Einlage (vgl. auch Reiß, DB 2005, S. 358).

2.1.2. Die Einlage erfolgte in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Auch wenn im vorliegenden Fall A als alleiniger (zu 100 % beteiligter) Kommanditist aufgrund seiner Beteiligungs- und Stimmrechte in der Lage bleibt, auf die weitere Verwendung der Grundstücke Einfluss zu nehmen und der Gesellschaftszweck nur darin besteht, Grundstücke an Abbauunternehmer zur Substanzausbeute zu verpachten, ist das Kiesvorkommen steuerlich auf die Klägerin übergegangen. Es liegt keine zeitlich begrenzte Überlassung zur Substanzausbeute vor. Eine Umdeutung des Einbringungsvertrages in einen Pachtvertrag (vgl. BMF-Schreiben vom 24. Juni 1998 IV B 2 – S 2134 – 36/98, DStR 1998, 1679) ist nicht möglich, da A die Grundstücke einschließlich der Kiesvorkommen ohne jede Einschränkung (z.B. dingliches Rückkaufsrecht bzw. Vorkaufsrecht) auf die Klägerin übertragen hat (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130; vom 21. Juli 1993 IX R 9/89, BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231; vom 15. März 1994 IX R 45/91, BFHE 175, 19, BStBl II 1994, 840; vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184). Laut Grundbuchauszug vom 27. September 2012 ist die Klägerin nach wie vor Eigentümerin des zum Abbaugebiet 1 gehörenden Grund und Bodens.

2.1.3. Die Einlage ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Gegenstand der Einlage ist das Kiesvorkommen, ein materielles Wirtschaftsgut, dessen Wert mit … Mio DM im Einbringungsvertrag festgesetzt wurde. Dieser Wert ist zwischen den Beteiligten unstrittig. Die Grundsätze des BFH zu Nutzungs- und Nutzungsrechtseinlagen (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348), die auf der Grundlage des finalen Entnahmebegriffs nicht mit dem Teilwert anzusetzen sind, wenn dadurch die Besteuerung der Nutzungserträge verhindert würde, sind auf einen im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz nicht anzuwenden (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508).

2.2. Streitjahr 1996

2.2.1. Der Vertrag vom … Mai 1995, aufgrund dessen der Kommanditist A das Kiesvorkommen für … Mio DM an die Klägerin übertragen hat, ist steuerrechtlich nicht als Veräußerung, sondern als Einlage zu bewerten.

Grundsätzlich kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens oder seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98,BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420). Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an „seine” Personengesellschaft zu Bedingungen, die auch bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, so stellt dieser Vorgang insgesamt und einheitlich eine entgeltliche Veräußerung dar (BFH-Urteile vom 31. März 1977 IV R 54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415; vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; vom 24. März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598; vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977, IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl I 1978, 8 Tz. 47). Zu einer Gegenleistung der Gesellschaft führt grundsätzlich auch der für die Einbringung eingeräumte Darlehensanspruch des Gesellschafters, der in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren ist. Erforderlich ist allerdings, dass ein solches Gesellschafterdarlehen durch den Betrieb der Gesellschaft veranlasst und zivilrechtlich wirksam (bindend) vereinbart worden ist (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617).

Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt keine entgeltliche Veräußerung des Abbaugebietes 2 an die Klägerin vor. Vielmehr ist der Übertragungsvorgang bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Einlage zu behandeln, wobei die bilanzierte Verbindlichkeit als Teil einer Gewinnverteilungsabrede anzusehen ist.

Der Vertrag vom … Mai 1995 ist nicht wie vereinbart vollzogen worden. So erfolgte, obwohl der Notar mit Schreiben vom … Juni 1995 der Klägerin mitteilte, dass der Kaufpreis in Höhe von … Mio DM nach Erfüllung der vereinbarten Voraussetzungen fällig sei, keine Bezahlung des Kaufpreises. Vielmehr wurde der im Vertrag vom … Mai 1995 vereinbarte „Kaufpreis” zum Abschluss des Wirtschaftsjahres 1995/1996 auf dem Konto „Verbindlichkeit gegenüber Gesellschafter” in Höhe von … Mio DM als Darlehen ausgewiesen. Eine schriftliche Vereinbarung über eine Darlehensgewährung für den vereinbarten „Kaufpreis” wurde jedoch nicht getroffen. Auch eine Verzinsung des Betrags, bis zu seiner Tilgung wurde nicht vereinbart. Stattdessen sollte der „Kaufpreis” in den Folgejahren – was auch geschah – entsprechend der Liquidität der Gesellschaft aus den von der Klägerin erzielten Erlösen getilgt werden. Ein fremder Dritter hätte aufgrund des Vertrages vom … Mai 1995 die Bezahlung des Kaufpreises gefordert und kein zinsloses Darlehen auf unbestimmte Zeit gewährt.

Soweit der „Kaufpreis” aus Erlösen der Klägerin aus der Verpachtung des Abbaugebiets 2 an den Abbauunternehmer G bedient wurde, stellt sich dies wirtschaftlich wie eine Gewinnverteilung dar. Denn die Bedienung der vermeintlichen Kaufpreisforderung des Gesellschafters je nach Liquiditätslage bedeutet, dass bei einem Ausbleiben von Verpachtungserträgen auch eine Bedienung dieser „Forderung” unterbleibt. So war tatsächlich auch die verbuchte Forderung zum 31.03.1996 und 31.03.1997 in der Bilanz unverändert, so dass in diesen Jahren offensichtlich keine ausreichenden Erlöse zur Tilgung einer solchen Verbindlichkeit zur Verfügung standen. Nach Auffassung des Senats ist der Kaufvertrag vom … Mai 1995 nicht vollzogen worden; er ist deshalb steuerlich nicht anzuerkennen, mit der Folge, dass die Einlagevorschriften anzuwenden sind (vgl. Kanzler, DStR 2007, 1101 unter Hinweis auf Fremdvergleichsgrundsätze).

2.2.2. Die Einlage erfolgte in das Gesamthandsvermögen der Klägerin, da ebenso wie im Streitjahr 1993 eine Umdeutung des Vertrages vom … Mai 1995 in einen Substanzausbeutebzw. Pachtvertrag (vgl. BMF-Schreiben vom 24. Juni 1998 IV B 2 – S 2134 – 36/98, DStR 1998, 1679) nicht möglich ist.

2.2.3. Die Einlage ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Gegenstand der Einlage ist das Kiesvorkommen, ein materielles Wirtschaftsgut, dessen Wert im notariellen Vertrag vom … Mai 1995 mit … Mio DM festgesetzt wurde. Dieser Wert ist zwischen den Beteiligten unstrittig.

3. In beiden Streitjahren dürfen bei dem Abbau der Kiesvorkommen weder für das Abbaugebiet 1 noch für das Abbaugebiet 2 AfS vorgenommen werden.

Der Große Senat des BFH hat entschieden, dass ein im Privatvermögen entdecktes und in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers eingelegtes Kiesvorkommen zwar mit dem Teilwert anzusetzen ist (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508). Um aber zu verhindern, dass die Besteuerung der Abbauerträge unterbleibt, dürfen keine AfS vorgenommen werden. Der Teilwert des Bodenschatzes verkörpert den Abbauertrag, der nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung bei Abbau stets der Besteuerung unterliegt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; § 11d Abs. 2 EStDV).

Wird das Kiesvorkommen im Privatvermögen entdeckt, ist der Abbau des Kiesvorkommens durch Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV „brutto” ohne Absetzungen zu besteuern (BFH-Urteil vom 6. Mai 2003 IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175). Wird hingegen das Kiesvorkommen im Betriebsvermögen entdeckt, ist die Besteuerung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten ebenfalls brutto vorzunehmen (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37). Sowohl im Betriebsvermögen als auch im Privatvermögen wäre ein Substanzverbrauch unerheblich, sofern keine tatsächlichen Anschaffungskosten angefallen sind. Allein durch die Überführung des Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen dürfen keine Absetzungsmöglichkeiten begründet werden. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung kann durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden, da ein solches Ergebnis den einkommensteuerrechtlichen Wertungen zuwiderlaufen würde (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508). Lediglich im Falle der Veräußerung des im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens an Dritte wäre, abgesehen von den Fällen des § 23 EStG, der private Veräußerungserlös steuerfrei. Ein solcher Fall der Veräußerung liegt nach Auffassung des Senats weder im Streitjahr 1993 noch 1996 vor.

Diese Grundsätze, die der BFH für die Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers entwickelt hat, sind auch auf den vorliegenden Fall, der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens durch einen Gesellschafter in eine Personengesellschaft anwendbar, zumindest wenn der einbringende Gesellschafter zu 100 % an der Personengesellschaft beteiligt ist. Ob dies auch gilt, wenn an der Gesellschaft fremde Dritte beteiligt sind bzw. dann nur insoweit, als dem einbringenden Gesellschafter die Einkünfte aus dem Abbau des Bodenschatzes auch nach der Einbringung zuzurechnen sind, kann offen bleiben. Die vom BFH getroffene Wertung, die Abbauerträge trotz der Einlage des Bodenschatzes in ein Einzelunternehmen brutto zu besteuern, kann nicht dadurch umgangen werden, dass ein Steuerpflichtiger eine neue, von ihm beherrschte GmbH & Co. KG gründet und den unentgeltlich erworbenen Bodenschatz in diese KG einlegt. Denn der Grundsatz, die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung kann durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden, gilt nicht nur bei der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens in ein Einzelbetriebsvermögen, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige das Kiesvorkommen unentgeltlich in eine neu gegründete Personengesellschaft einlegt, an der er zu 100 % beteiligt ist.

Die Ansicht des Klägers, der Große Senat des BFH überschreite mit seiner Entscheidung vom 4. Dezember 2006 (GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508) die Grenzen der richterlichen Rechtsfortbildung, da es sich um eine Rechtsanwendung contra legem handele, zu der die Rechtsprechung grundsätzlich nicht berechtigt sei, wird vom Senat nicht geteilt. Denn der Richter braucht bei der Auslegung einer Norm nicht am Wortlaut haltzumachen, sondern ist verpflichtet, den Sinn und Zweck der Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz zu ermitteln (vgl. BVerfG-Beschluss vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69, 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263, BGBl 1 1973, 907).

4. Sind AfS unzulässig, kommt auch eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht. Die Einlage des im Grund und Boden entdeckten und damit unentgeltlich und originär im Privatvermögen erworbenen Kiesvorkommens mit dem Teilwert folgt aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. Um zu verhindern, dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Besteuerung der Abbauerträge unterbleibt, dürfen von dem Einlagewert keine aufwandwirksamen AfS vorgenommen werden. Die nach dem Gesetz gebotene „Brutto-Besteuerung” kann durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden. Deshalb sind auch abbaubedingte Teilwertabschreibungen ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 8/98, BFH/NV 2008, 33).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO).