14.02.2013
Finanzgericht München: Urteil vom 24.02.2011 – 11 K 3859/07
Dient der Erlös aus der Veräußerung eines gegen Versorgungsleistungen übergebenen Grundstücks unmittelbar der Finanzierung eines Teils der Herstellungskosten des eigengenutzten Einfamilienhauses, sind die Versorgungsleistungen vom Übernehmer nicht als dauernde Last abzugsfähig, wenn diese die ersparte Nettokaltmiete übersteigen.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 11. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht … des Richters am Finanzgericht … und der … Richterin am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … und … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 24. Februar 2011
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Gründe:
Streitig ist der Abzug von anlässlich einer Grundstücksüberlassung vereinbarten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben. Nach Ergehen des BFH-Urteils (Az. X B 45/07) vom 10. Oktober 2007 befindet sich der Rechtsstreit nunmehr im 2. Rechtsgang.
I.
Die Kläger sind Eheleute, die für die Streitjahre 1993 und 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Mit notariellem Vertrag vom 14. Juli 1993 übertrug die 1917 geborene und inzwischen verstorbene Mutter des Klägers diesem und dessen Bruder ein vermietetes, mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück in F zu jeweils hälftigem Miteigentum. Besitz, Nutzen und Lasten gingen am selben Tag auf die Erwerber über. Der Kläger verpflichtete sich im Gegenzug, der Übergeberin eine lebenslange, nach § 323 Zivilprozessordnung (ZPO) wertgesicherte Rente in Höhe von monatlich 1.000 DM zu zahlen. Noch am selben Tag veräußerten der Kläger und sein Bruder das Grundstück zum Preis von 450.000 DM an einen Dritten.
Die Kläger machten die Rentenzahlungen des Klägers an die Übergeberin in den Streitjahren als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte (das Finanzamt) ließ diese Zahlungen unter Hinweis auf die damalige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zum Abzug zu.
Mit der dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage trugen die Kläger vor, der Kläger habe den auf ihn entfallenden Erlös (225.000 DM) aus dem Verkauf des übergebenen Grundstücks zur Begleichung der Herstellungskosten eines selbstgenutzten Einfamilienhauses verwendet und damit den Verkaufserlös in eine andere existenzsichernde Wirtschaftseinheit investiert. Die hierdurch ersparten Schuldzinsen seien nicht geringer gewesen als die zugesagten Versorgungsleistungen. Im Jahr 1993 hätten die Hypothekenzinsen bei 7 bis 7,4 % gelegen. Nach der Rechtsprechung des BFH sei eine Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen auch dann begünstigt, wenn der Veräußerungserlös nach dem Surrogationsprinzip in eine andere existenzsichernde Wirtschaftseinheit investiert werde. Zwar enthalte der Überlassungsvertrag für den Fall der Veräußerung keine Bestimmung. Die Übergeberin sei jedoch mit der Veräußerung und mit der Mittelverwendung einverstanden gewesen. Bezeugen könne dies der Bruder des Klägers, der über die „tatsächliche Gestaltung der Vermögensübergabe” Auskunft erteilen könne.
Die Klage (11 K 4801/06) hatte keinen Erfolg. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde hob der Bundesfinanzhof das Urteil auf und wies es an das Finanzgericht München zurück, weil der angebotene Zeugenbeweis zu Unrecht nicht erhoben worden sei. Auf den Beschluss des BFH vom 10. Oktober 2007 X B 45/07, BFH/NV 2008, 96 wird Bezug genommen.
Auf eine Aufklärungsanordnung des Berichterstatters hin tragen die Kläger nunmehr im zweiten Rechtsgang ergänzend vor, dass sich aus einer an Hand der Unterlagen zur Einkommensteuererklärung für 1993 gefertigten Aufstellung ergebe, dass der Verkaufserlös aus dem Objekt X zur Finanzierung des Einfamilienhauses des Klägers im XX verwendet worden sei. Hier sei ersichtlich, dass der Verkaufserlös aus der Umschichtung in Höhe von 225.000 DM neben den bei der B (410.000 DM) der H (110.000) der X Bank (130.000 DM) und der Y-Bank (215.000 DM) aufgenommenen Darlehen unmittelbar für die Finanzierung der Baukosten zur Verfügung gestanden habe. Auch dies könne der Bruder des Klägers bezeugen.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1993 vom 15. April 1997 und des Einkommensteuerbescheids für 1994 vom 19. März 1997 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 05. September 1997 Rentenzahlungen in Höhe von 5.000 DM (1993) bzw. 12.000 DM (1994) als Sonderausgaben zu berücksichtigen und ihre Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen
und verweist zur Begründung darauf, dass es an einer Vereinbarung über die zweckgebundene Verwendung der Mittel fehle. Außerdem stellten ersparte Zinsen nach Auffassung der Verwaltung keine Erträge dar.
Zur Ergänzung des Sachverhaltes und des Vortrages der Beteiligten wird auf die eingereichen Schriftsätze und die vorgelegten Behördenakten Bezug genommen.
Am 24. Februar 2011 hat Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift hierzu wird verwiesen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Vorliegend kommt ein Sonderausgabenabzug der als dauernde Last geltend gemachten Zahlungen schon deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger nicht nachgewiesen hat, dass er den Veräußerungserlös für den Erwerb eines ausreichend ertragbringenden, d.h. die Versorgungsleistung abdeckenden, Reinvestitionsgutes „Surrogat”) verwendet hatte.
1) Als Sonderausgaben grundsätzlich abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften im Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Dabei sind dauernde Lasten in vollem Umfang abziehbar, Leibrenten hingegen nur mit dem Ertragsanteil, der sich aus der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergibt.
Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last und der steuerbaren wiederkehrenden Bezüge sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind. Der Große Senat des BFH hat in seinen Beschlüssen (Beschlüsse vom 05. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847,BStBl II 2004, 95 und vom 12. Mai 2003 GrS 2/00 (BStBl II 2004, 100) zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen umfassend Stellung genommen. (vgl. zur Schilderung der Rechtsentwicklung auch den Vorlagebeschluss vom 10. November 1999 X R 46/97, BStBl II 2000, 188).
Danach kommt der Abzug der erklärten Versorgungsleistungen als dauernde Last nur dann in Betracht, wenn die Nettoerträge des übergebenen Vermögens die Versorgungsleistungen abdecken. Nach neuerer Auffassung ist auch die nachträgliche Veräußerung des übernommenen existenzsichernden Wirtschaftsgutes dann unschädlich, wenn mit diesem Erlös ein anderes ertragbringendes und die Versorgungsleistungen abdeckendes Wirtschaftsgut angeschafft wird. Diese Form der Umschichtung ist zudem nicht an die Zustimmung des Vermögensübergebers, sei es in Form einer generellen Gestattung im Übergabevertrag oder in einer späteren ergänzenden Regelung, gebunden. Dem Prinzip der generationenübergreifenden „Perpetuierung” des Übergebervermögens als Leitgedanken der Vermögensübergabe (BFH-Urteil vom 01. März 2005 X R 45 /03, BStBl II 2007, 103) ist genügt, wenn nach der Umschichtung in das Reinvestitionsgut die zugesagten Versorgungsleistungen weiterhin auf der Grundlage des Übergabevertrags an den Übergeber erbracht werden. Voraussetzung einer solchen Umschichtung ist nur, dass mit dem Reinvestitionsgut genügend Nettoerträge erwirtschaftet werden, um die Versorgungsleistungen begleichen zu können.
Anerkannt ist in der Rechtsprechung des BFH und von der Finanzverwaltung, dass der maßgebliche Nettoertrag nicht mit den steuerlichen Einkünften identisch sein muss und deshalb auch ein Nutzungsvorteil berücksichtigt werden kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH, BStBl II 2004, 95, unter C.II.6.b bb). Deshalb kann die ersparte Nettokaltmiete einer übergebenen, vom Übernehmer eigengenutzten Wohnung zu einem Ertrag im Sinne des Rechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen führen (vgl. auch Tz. 21 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922).
Als Ertrag des übergebenen Vermögens kann eine ersparte Nettokaltmiete unter Umständen auch dann anzusehen sein, wenn ein übergebenes Grundstück vom Übernehmer veräußert und mit dem Veräußerungserlös ein privat genutztes Wohnhaus angeschafft wird (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 X B 45/07, BFH/NV 2008, 96 und BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 X R 26/04, BFH/NV 2005, 1789).
2) Unter Anwendung dieser Grundsätze kommt vorliegend ein Abzug nicht in Betracht.
Im Streitfall haben die Kläger eine Finanzierungsaufstellung vorgelegt. Daraus ist zu entnehmen, dass sie das übergebene Grundstück veräußert und den Erlös unmittelbar zur Finanzierung eines Teils der Herstellungskosten des eigengenutzten Einfamilienhauses verwendet haben. Sie haben damit (anteilig) Nettomiete erspart, die nach den dargelegten Grundsätzen den Abzug der Versorgungsleistungen rechtfertigen kann. Voraussetzung dafür ist aber, dass die ersparte Nettokaltmiete der Höhe nach die Versorgungsleistung abdeckt. Dies ist nicht der Fall, so dass auch offenbleiben kann, ob wie vom Finanzamt bestritten, die Gelder tatsächlich wie vorgetragen, verwendet worden sind.
Angesichts dessen, dass vorliegend mit den von den Klägern nach ihrem eigenen Vorbringen eingesetzten 225.000 DM weniger als 1/6 der reinen Herstellungskosten des neu errichteten Einfamilienhauses, die sich ausweislich der vorlegten Unterlagen auf 1.412.228 DM belaufen, bezahlt worden sind, können die Versorgungsleistungen vom Übernehmer aber nicht – wie erforderlich – aus der ersparten Nettokaltmiete erbracht werden. Da mit dem aus der Umschichtung erzielten Kapital nur 1/6 der Herstellungskosten finanziert worden sind, müsste für das neu errichtete Einfamilienhaus eine Nettokaltmiete von zumindest 6.000 DM erzielbar sein, um die Versorgungsleistung in Höhe von 1.000 DM erbringen zu können. Es ist aber gerichtsbekannt, dass in den Streitjahren in F ein nach den vorgelegten Unterlagen 204 m² großes Objekt nicht für 30 DM pro qm², kalt zu vermieten war. Mietpreise dieser Höhe für Objekte in vergleichbarer Lage, ähnlicher Größe und mit einer gehobenen Ausstattung, wovon vorliegend aufgrund der Höhe der Herstellungskosten auszugehen ist, sind nicht einmal gegenwärtig und waren somit erst recht nicht in den Streitjahren am Markt zu erzielen. Zu berücksichtigen ist zudem, dass in die Ermittlung der Kosten in Höhe von 1.412.228 DM der Wert des Grund- und Boden noch nicht eingerechnet ist. Somit steht fest, dass mit dem durch den Veräußerungserlös lediglich anteilig finanzierten Reinvestitionsgut keine ausreichenden Nettoerträge erwirtschaftet werden konnten, um die entsprechenden Versorgungsleistungen zu erbringen.
Vor diesem Hintergrund kann auch von der von den Klägern beantragten Vernehmung seines Bruders als Zeugen zur Frage, ob der aus der Veräußerung erzielte Betrag tatsächlich zur Finanzierung des Reinvestitionsgutes eingesetzt worden war, abgesehen werden
Den Klägern ist zuzugeben, dass nach der Rechtsprechung (zuletzt BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 55/09, DStR 2011, 256) auch ersparte Schuldzinsen als Ertrag in Betracht kommen können. Ein solcher Fall ist hier aber nicht gegeben, denn die Kläger haben nach ihrem Vorbringen den Erlös nicht zur Tilgung langfristiger Verbindlichkeiten verwendet, sondern – wie bereits ausgeführt – mit dem Erlös unmittelbar Herstellungskosten beglichen. Wenn die Kläger möglicherweise die Aufnahme und spätere Tilgung eines langfristigen Darlehens und eine damit zusammenhängende Zinsbelastung dadurch erspart haben, ist diese ohne Bedeutung. Für die Besteuerung ist allein der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt maßgeblich.
