22.10.2012
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 25.07.2012 – 6 K 91/11
1. Eine Körperschaft, die auf eine Personengesellschaft verschmolzen wird, übt das ihr in § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 eröffnete steuerliche Bewertungswahlrecht dadurch aus, dass sie die Körperschaftsteuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim Finanzamt einreicht und vorbehaltlos erklärt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen.
2. Der Körperschaftsteuerbescheid für die übertragende Körperschaft entfaltet bzgl. des Wertansatzes über § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 eine materielle Bindungswirkung für die übernehmende Personengesellschaft.
3. Für die Wertverknüpfung mit dem Bilanzansatz der Personengesellschaft ist der tatsächliche Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft auch dann maßgebend, wenn dieser von der mit der Personengesellschaft getroffenen Vereinbarung abweicht.
4. Nach Eintritt der Festsetzungsverjährung bzgl. der Körperschaftsteuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, ist eine Ausübung des Wahlrechts nicht mehr möglich.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob im Rahmen der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft oder der anschließenden Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an der Personengesellschaft stille Reserven aufgedeckt wurden und hierdurch laufende gewerbliche und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte entstanden sind.
Die A GmbH (im Folgenden: A GmbH) wurde am ... 1996 gegründet. Geschäftsgegenstand dieser Gesellschaft war ”... ...” (Handelsregisterauszug, ...). Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin war die Beigeladene.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2003 wurde die Klägerin gegründet. Alleinige Komplementärin der Klägerin ist die B GmbH, die am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt ist. Alleinige Kommanditistin war zunächst die Beigeladene mit einer Hafteinlage von ? ... und einer Pflichteinlage von ? ....
Mit notariell beurkundetem Umwandlungsvertrag vom selben Tag wurde die A GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme rückwirkend mit Ablauf des 01.01.2003 (Verschmelzungsstichtag) auf die Klägerin verschmolzen. Der Umwandlungsvertrag (Anhang Rechtsbehelfsakten -RbA-) enthielt u. a. folgende Bestimmungen:
㤠1
Vermögensübertragung
1. (...)
2. Der Verschmelzung wird die Bilanz der übertragenden Gesellschaft zum 01.01.2003 als Schlußbilanz zugrunde gelegt. In der steuerlichen Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft sind die einzelnen Wirtschaftsgüter mit Werten angesetzt, durch die deren stille Reserven jeweils zu 2/3 aufgedeckt werden.
3. Die Übernahme des Vermögens erfolgt im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 01.01.2003 (Verschmelzungsstichtag). Vom Beginn des 02.01.2003 an gelten alle Handlungen und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen.
§ 2
Gegenleistung
1. Als Gegenleistung für die Verschmelzung wird der Kommanditkapitalanteil der Alleingesellschafterin der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft wie folgt erhöht: Ihre Haftsumme erhöht sich auf EUR ..., und ihre Pflichteinlage erhöht sich auf EUR .... (...)
2. Zur Durchführung der Verschmelzung wird die übernehmende Gesellschaft ihr Kommanditkapital entsprechend um EUR ... auf EUR ... erhöhen. (...)”
In derselben Urkunde beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin die Zustimmung zu dem Verschmelzungsvertrag und die vereinbarungsgemäße Erhöhung der Haftsumme und der Pflichteinlage der Beigeladenen. Die Pflichteinlage sollte in Höhe des über die Haftsumme hinausgehenden Betrages von ? ... durch Einbringung des Vermögens der A GmbH erbracht werden. Die Verschmelzung wurde am selben Tag zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet und am ... 2003 eingetragen. Der Anmeldung war eine Schlussbilanz auf den 01.01.2003 beigefügt, in der immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Höhe von ? ... bilanziert waren, jedoch kein immaterieller Firmenwert (Handelsregisterakten HRB ... -Sonderband- Bl. 22 ff.).
Mit am selben Tag abgeschlossenem Kaufvertrag veräußerte die Beigeladene anschließend mit dinglicher Wirkung zum 15.07.2003 und mit wirtschaftlicher Rückwirkung auf den 01.01.2003 je ein Drittel ihres Kommanditanteils an Frau C und Herrn D für je ? ... (Anhang RbA). In dem Vertrag wurde darauf hingewiesen, dass die Haftsumme der Beigeladenen voll erbracht und die Pflichteinlage in Höhe des über die Haftsumme hinausgehenden Betrages von ? ... durch Einbringung des Vermögens der A GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme erbracht worden sei. Am 13.05.2003 hatte die A GmbH die Körperschaft- und die Gewerbesteuererklärung für 2002 und den Jahresabschluss auf den 31.12.2002 eingereicht. In dem Jahresabschluss waren ebenfalls nur immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Höhe von ? ... bilanziert. Sämtliche Wirtschaftsgüter wurden jeweils mit dem Buchwert angesetzt. Das gezeichnete Kapital belief sich auf ? .... Am 09.09.2003 erließ das Finanzamt Hamburg-1 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der A GmbH den Körperschaftsteuer- und den Gewerbesteuermessbescheid für 2002 erklärungsgemäß.
Die Klägerin reichte am 23.02.2005 beim Finanzamt Hamburg-1 die Feststellungerklärung und die Gewerbesteuererklärung für 2003 sowie eine Übertragungseröffnungsbilanz auf den 01.01.2003 ein, in der sie immaterielle Wirtschaftsgüter in Höhe von ? ... auswies - einschließlich eines immateriellen Firmenwertes von ? ... - sowie ein eingefordertes Kommanditkapital in Höhe von ? ... Die Klägerin erklärte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt ? ... (davon laufende Einkünfte in Höhe von ? ...) nach Abzug einer bei den Gesellschaftern C und D zu berücksichtigenden Abschreibung auf den Firmenwert in Höhe von insgesamt ? ...
In dem daraufhin vom Finanzamt Hamburg-1 am 23.03.2005 erlassenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß festgestellt und in Höhe von ? ... der Beigeladenen zugerechnet sowie in Höhe von ? ... Frau C und in Höhe von ? ... Herrn D. Den Gewerbesteuermessbetrag setzte das Finanzamt Hamburg-1 mit Bescheid vom selben Tag auf ? ... fest.
Ab 2008 führte das Finanzamt Hamburg-1 bei der Klägerin eine Außenprüfung bzgl. der Jahre 2003 bis 2007 durch. Es kam dabei zu dem Ergebnis, dass der Buchwertansatz in der Bilanz der A GmbH auf den 31.12.2002 zwingend zu einem entsprechenden Ansatz in der Eröffnungsbilanz der Klägerin führe und ein immaterieller Firmenwert bei der Klägerin nicht zu bilanzieren sei. Ein Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) sei nicht entstanden, da die Summe der verschmolzenen Buchwerte dem Buchwert der Kapitalanteile an der A GmbH entsprochen habe. Der laufende Gewinn der Klägerin sei jedoch wegen der Aufdeckung der stillen Reserven im Zuge der Veräußerung der Teilgesellschaftsanteile um ? ... (abzüglich der entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung) zu erhöhen und der Beigeladenen zuzurechnen. Dieser Gewinn sei gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig. Gemäß Satz 3 dieser Bestimmung könne der Gewerbesteuermessbetrag nicht gemäß § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Einkommensteuer angerechnet werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 20.05.2009 Bezug genommen (Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 6 ff.).
Das Finanzamt Hamburg-1 erließ daraufhin am 01.09.2009 einen geänderten Feststellungsbescheid für 2003, in dem es Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von ? ... feststellte (hierbei wurde der bisherige laufende Gewinn um ? ... erhöht und um eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von ? ... sowie eine - unstreitige - Umsatzsteuerverbindlichkeit in Höhe von ? ... vermindert) und in Höhe von ? ... der Beigeladenen zurechnete sowie in Höhe von ? ... Frau C und in Höhe von ? ./. ... Herrn D (die Gewerbesteuerrückstellung wurde gleichmäßig bei allen Kommanditisten berücksichtigt). Den Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft stellte der Beklagte in dem Feststellungsbescheid auf ? ... fest. In dem geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 08.09.2009 wurde der Gewerbesteuermessbetrag auf ? ... erhöht und mit Gewerbesteuerbescheid vom selben Tag die Gewerbesteuer auf ? ... festgesetzt.
Die Klägerin legte mit Schreiben vom 01.10.2009, beim Finanzamt Hamburg-1 eingegangen am Montag, dem 05.10.2009, Einspruch gegen die geänderten Bescheide ein. Die stillen Reserven seien entsprechend dem Umwandlungsvertrag auf der Ebene der A GmbH aufgedeckt worden. Im Zuge der Umwandlung habe auch der originäre Firmenwert auf einen Zwischenwert aufgestockt werden dürfen. Der Vorgang sei gewerbesteuerfrei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 31.05.2011 wies der inzwischen zuständige Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Das in § 3 UmwStG eröffnete Bewertungswahlrecht gelte nicht für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter. Die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze einer zu Buchwerten durchgeführten Umwandlung sei zudem eine steuerlich unzulässige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung.
Hiergegen richtet sich die am 29.06.2011 eingereichte Klage. Die zunächst auch gegen den Gewerbesteuerbescheid für 2003 gerichtete Klage hat die Klägerin zurückgenommen. Das diesbezügliche Verfahren ist abgetrennt und eingestellt worden.
Die Klägerin trägt vor, der A GmbH habe bzgl. der Bewertung der Wirtschaftsgüter in der Übertragungsbilanz ein Wahlrecht zugestanden. In Ausübung dieses Wahlrechtes sei es zulässig gewesen, einen Zwischenwert zwischen dem Buch- und dem Teilwert zu wählen. Auch bisher noch nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter, wie der selbst geschaffene Firmenwert dürften mit dem Zwischenwert angesetzt werden, weil ein Formwechsel ein einlageähnlicher Vorgang sei, so dass die Rechtsprechungsgrundsätze über die Einlage eines originären Geschäfts- oder Firmenwertes entsprechend anzuwenden seien. Die Bilanz der A GmbH zum 31.12.2002, die einen Firmenwert noch nicht ausweise, sei lediglich eine hier nicht maßgebliche Handelsbilanz. Sie, die Klägerin, habe das ihr zustehende Wahlrecht durch die dem Finanzamt Hamburg-1 eingereichte Vereinbarung über den Zwischenwertansatz im Verschmelzungsvertrag wirksam ausgeübt.
Der Unterschied zwischen dem Buch- und dem Zwischenwert sei der in § 4 Abs. 4 UmwStG beschriebene Übernahmegewinn, der nach § 4 Abs. 7 UmwStG zur Hälfte zu versteuern sei, da er auf eine Privatperson entfalle. Er sei in der positiven Ergänzungsbilanz der Beigeladenen zu erfassen. Zusätzlich sei der Veräußerungsgewinn von der Beigeladenen nach § 17 EStG versteuert worden. Der durch die Wertaufstockung entstandene Gewinn sei folglich, wie eine Vollausschüttung an die Gesellschafter behandelt worden.
Gewerbesteuerlich bleibe der Übernahmegewinn nach § 18 Abs. 2 UmwStG außer Betracht. § 18 Abs. 4 UmwStG sei nicht anwendbar, da nur der Veräußerungs-, nicht jedoch der Übernahmegewinn der Gewerbesteuer unterliege.
Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 22.02.2012 für die A GmbH eine auf den 12.06.2003 datierte „steuerliche Schlussbilanz” zum 01.01.2003 eingereicht (Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband), in der auf der Aktivseite immaterielle Wirtschaftsgüter in Höhe von ? ... bilanziert sind und auf der Passivseite ein „Kapital durch Umwandlung” in Höhe von ? ... Die Klägerin trägt hierzu vor, sie könne nicht mehr rekonstruieren, aus welchem Grunde diese Bilanz nicht früher eingereicht worden sei. Eine Körperschaftsteuererklärung für 2003 sei weder angefordert noch abgegeben worden. Mittlerweile sei insoweit Festsetzungsverjährung eingetreten.
Frau C und Herr D hätten am 18.03.2003 bzw. am 31.07.2003 jeweils einen Betrag von ? ... in Anrechnung auf den Kaufpreis und in Abkürzung des Zahlungsweges für die Beigeladene auf das Kommanditkapital eingezahlt.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.09.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2011 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt ? ... festgestellt werden,
hilfsweise,
den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.09.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2011 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt ? ... festgestellt werden sowie ein zur Hälfte zu versteuernder und der Beigeladenen zuzurechnender Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 und 7 UmwStG in Höhe von ? ...,
2. den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2003 vom 08.09.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2011 dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ? ... berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, das Bewertungswahlrecht gemäß § 3 UmwStG gelte nur für die nach den Vorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgüter. Von dieser Gesellschaft selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter blieben dabei außer Ansatz.
In der Schlussbilanz der A GmbH zum 31.12.2002 seien Buchwerte angesetzt und die stillen Reserven folglich nicht aufgedeckt worden. Der originäre Firmenwert sei korrekterweise nicht angesetzt worden. Die Klägerin habe diese Werte gemäß § 4 Abs. 1 und 2 UmwStG zu übernehmen, und zwar selbst dann, wenn der Wertansatz den vertraglichen Vereinbarungen widerspreche. Der Ansatz des originären Firmenwertes in der Eröffnungsbilanz der Klägerin auf den 01.01.2003 sei keine Bilanzänderung, sondern eine steuerlich unzulässige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung.
Die von der Klägerin im Klageverfahren eingereichte Schlussbilanz auf den 01.01.2003 sei ungeachtet einer etwaigen Festsetzungsverjährung nicht zu berücksichtigen. Die steuerliche Schlussbilanz habe zum 31.12.2002 erstellt werden müssen, da das Vermögen als am 31.12.2002 (24 Uhr) übergegangen gelte. Der Übertragungs- und der Übernahmegewinn seien im Veranlagungszeitraum 2002 entstanden. In den von der A GmbH nicht angefochtenen Bescheiden für 2002 seien auch die steuerlichen Konsequenzen aus der Verschmelzung auf den 01.01.2003 gezogen worden. Für den Veranlagungszeitraum 2003 sei mittlerweile Festsetzungsverjährung eingetreten.
Jedenfalls aber könne gemäß § 5 Abs. 2 EStG weder der in dieser Bilanz aufgeführte selbst geschaffene Firmenwert Berücksichtigung finden noch das auf der Passivseite ausgewiesene „Kapital durch Umwandlung”, das erst durch die Kapitalerhöhung in der Klägerin entstanden sei.
Die stillen Reserven seien erst durch die Veräußerung der Kommanditanteile aufgedeckt worden. Hierdurch habe die Beigeladene gewerbliche Einkünfte erzielt. Der Veräußerungsgewinn sei gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig, da die Anteile innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung veräußert worden seien. Inwieweit der festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag von der Einkommensteuerermäßigung gemäß § 35 EStG ausgeschlossen sei, habe das zuständige Wohnsitzfinanzamt zu entscheiden.
Am 03.02.2012 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen (FGA Bl. 36 ff.).
Das Gericht hat die Beigeladene mit Beschluss vom 11.05.2012 gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen (FGA Bl. 54 ff.).
Ebenfalls Bezug genommen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25.07.2012 (FGA Bl. 105 ff.).
Dem Gericht haben folgende Steuerakten vorgelegen:
Für die A GmbH:
jeweils Band I der Akten Allgemeines, der Bilanz- und Bilanzberichtsakten, der Körperschaftsteuerakten, der Gewerbesteuerakten, der Umsatzsteuerakten, der Akten betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals und der Akten betreffend den Steuerabzug vom Kapitalertrag (St.-Nr. .../.../...);
für die Klägerin:
jeweils Band I der Bilanz- und Bilanzberichtsakten, der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, der Rechtsbehelfsakten, der Umsatzsteuerakten und der Betriebsprüfungsakten sowie Bände I bis IV der Betriebsprüfungsarbeitsakten (St.-Nr. .../.../...).
Ferner hat das Gericht die Handelsregisterakten der A GmbH (HRB ...) beigezogen.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber nur zu einem geringen Teil begründet.
I.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist rechtswidrig und verletzt die Feststellungsbeteiligten in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der vom Beklagten festgestellte Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb ist um ? ... abzüglich der hierauf entfallenden Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von ? ..., im Ergebnis also um ? ..., zu reduzieren. Im Übrigen ist die Klage jedoch unbegründet. Der Beklagte hat den erklärten Gewinn zu Recht um ? ... abzüglich der hierauf entfallenden Gewerbesteuerrückstellung erhöht.
Der Gewinn aus der Veräußerung der Teilanteile an der Klägerin durch die Beigeladene als Kommanditistin in Höhe von ? ... ist im Streitjahr als laufender Gewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen und der Beigeladenen zuzurechnen.
1. Nach § 16 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Streitjahres sind Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils erzielt werden, laufende Gewinne.
Die Beigeladene war zunächst als alleinige Kommanditistin und damit als Mitunternehmerin i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an der Klägerin beteiligt. Jeweils einen Teil ihres Mitunternehmeranteils hat sie im Streitjahr 2003 an Frau C und Herrn D veräußert und bei dieser Veräußerung einen Gewinn in Höhe von ? ... erzielt.
Auch wenn der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn und nicht als Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG 2003 zu versteuern ist, ist seine Höhe entgegen der Auffassung des Beklagten entsprechend zu ermitteln. Danach ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Bei einer Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils sind also vom Veräußerungspreis die Veräußerungskosten und ein entsprechender Bruchteil des Buchwerts des Mitunternehmeranteils abzuziehen (Hessisches FG, Urteil vom 24.03.2010 13 K 2850/07, EFG 2011, 622, Revision anhängig, BFH IV R 21/10; BFH-Urteil vom 13.02.1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535; Wacker in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz. 409; auf die Frage, wie der Buchwert eines Anteils zu ermitteln ist, den der Veräußerer nach und nach zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat, kommt es im Streitfall nicht an).
a. Der Preis für die Veräußerung der Teilkommanditanteile belief sich auf ? ... pro Anteil, also auf ? ... insgesamt.
b. Dass die Beigeladene Veräußerungskosten zu tragen gehabt hätte, hat weder sie noch die Klägerin vorgetragen. Die Kosten für die Beurkundung des Kaufvertrages vom 28.05.2003 hatten jedenfalls die Käufer zu tragen.
c. Der Buchwert des veräußerten (Teil-) Anteils belief sich auf ? ...
aa. Da die Komplementärin, die B GmbH, nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt war, entfiel das gesamte Gesellschaftsvermögen zunächst auf die Beigeladene, die hiervon zwei Drittel an Frau C und Herrn D veräußerte. Der Buchwert des Betriebsvermögens insgesamt belief sich im Zeitpunkt der Veräußerung auf ? ... Zwar wurde das Kommanditkapital der Klägerin mit Gesellschafterbeschluss vom 28.05.2003 von ? ... auf ? ... erhöht. Zu berücksichtigen ist diese Erhöhung in Höhe von ? ..., weil das Kapital in dieser Höhe von der Beigeladenen durch Zahlung zu erbringen und nach dem Inhalt des Veräußerungsvertrages auch voll erbracht war. Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin zahlten Frau C und Herr D jeweils einen Betrag von ? ... in Anrechnung auf den Kaufpreis und in Abkürzung des Zahlungsweges für die Beigeladene auf das Kommanditkapital ein.
bb. Der Buchwert des veräußerten Teils des Mitunternehmeranteils der Beigeladenen hat sich dagegen nicht durch die darüber hinausgehende Erhöhung der Pflichteinlage der Beigeladenen um ? ... durch Einbringung des Geschäftswertes der A GmbH erhöht.
aaa. Nach § 5 Abs. 2 EStG ist für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Dieses Aktivierungsverbot für einen selbst geschaffenen Geschäftswert ist bei der Bemessung des Veräußerungsgewinns zu beachten (Urteil des FG Hamburg vom 08.12.1999 I 1242/97, EFG 2000, 432).
bbb. Dass das Vermögen der A GmbH und damit auch deren Geschäftswert im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 2 Nr. 1, 39 ff., 46 ff. Umwandlungsgesetz -UmwG-) auf die Klägerin übergegangen ist, führt nicht zu einer Durchbrechung dieses Aktivierungsverbotes. Daher kann der Geschäftswert in der Eröffnungsbilanz der Klägerin nicht mit einem Wert von ? ... angesetzt werden und den Buchwert des Anteils der Beigeladenen entsprechend erhöhen.
(1) Nach § 4 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz in der Fassung vom 15.10.2002 (UmwStG 2002) hat bei einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft die Personengesellschaft nach dem Grundsatz der Wertverknüpfung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Die Körperschaft kann nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 wählen, ob sie die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzt. Sie ist dabei nicht an den Wertansatz in der Handelsbilanz gebunden (BFH-Urteil vom 28.05.2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, für § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995; BFH-Urteil vom 05.06.2007 I R 97/06, BFHE 218, 226, BStBl II 2008, 650, für § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995; Urteil des FG Hamburg vom 29.03.2007 1 K 155/06, EFG 2007, 1562). Setzt sie die Wirtschaftsgüter zu Zwischen- oder Teilwerten an, kommt es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven und zur Entstehung eines körperschaft- und gewerbesteuerpflichtigen Übertragungsgewinns (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl., § 3 Rz. 96).
(2) Die Körperschaft übt dieses Wahlrecht dadurch aus, dass sie die Körperschaftsteuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim Finanzamt einreicht und vorbehaltlos erklärt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (BFH-Urteil vom 28.05.2008 I R 98/09, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916). Das Wahlrecht muss durch das zuständige Organ der übertragenden Körperschaft - bei einer GmbH der Geschäftsführer - und nach Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister durch das zuständige Organ der Personengesellschaft ausgeübt werden (Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 3 Rz. 140 f.). Maßgebend ist der tatsächliche Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz, und zwar auch dann, wenn dieser von der mit der übernehmenden Personengesellschaft getroffenen Vereinbarung abweicht (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl., § 3 UmwStG Rz. 58). Hat die Körperschaft das Wahlrecht einmal ausgeübt, ist eine nachträglich anderweitige Ausübung nicht mehr möglich. Eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG kommt mangels Unrichtigkeit der Bilanz nicht in Betracht. Ebenso wenig stellt die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens und damit die Änderung des Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dar. Sie ist vielmehr eine (unzulässige) rückwirkende Sachverhaltsgestaltung (BFH-Urteile vom 28.05.2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916; vom 19.10.2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099).
(3) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG 2002). Die steuerliche Schlussbilanz gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen (Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 3 Rz. 61; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 108; Möhlenbrock/Punk in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 2).
Nach allgemeiner Auffassung handelt es sich bei der Bilanz, „die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt”, um die in § 17 Abs. 2 UmwG genannte Schlussbilanz, die der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister beizufügen ist (BFH-Urteil vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550, m. w. N.). Streitig ist insoweit, ob die Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 UmwG stets auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorausgeht, zu erstellen oder ob der steuerliche Übertragungsstichtag frei wählbar ist (offen gelassen in BFH-Urteil vom 24.04.2008 IV R 69/05 BFH/NV 2008, 1550, m. w. N.).
(4) Im (umgekehrten) Fall der Einbringung eines Betriebes durch eine Personen- in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten hat die aufnehmende Kapitalgesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 die Wahl, ob sie das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzt. Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002, entspricht der Regelung im UmwStG 1995). Nach der Rechtsprechung des BFH dient diese Regelung dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung des Einbringenden miteinander zu harmonisieren. Der Körperschaftsteuerbescheid des aufnehmenden Unternehmens ist zwar kein Grundlagenbescheid, entfaltet aber über die Regelung des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 materielle Bindungswirkung für den Einbringenden (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, DB 2011, 2578). Der Einbringende kann daher nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn betreffenden Einkommensteuerbescheid geltend machen, dass der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert überhöht sei und sich daraus für ihn - den Einbringenden - wegen § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 eine überhöhte Steuerfestsetzung ergebe (BFH-Beschluss vom 19.12.2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536). Er kann jedoch als Drittbetroffener die für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung anfechten (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, DB 2011, 2578). Wird der von der Kapitalgesellschaft angesetzte Wert im Rahmen der Besteuerung jener Kapitalgesellschaft - aufgrund eines geänderten Bilanzansatzes oder des Erlasses eines Steuer- oder Feststellungsbescheides, der unanfechtbar geworden ist - korrigiert, so ändert sich dadurch zugleich der beim Einbringenden zu berücksichtigende Veräußerungspreis (BFH-Urteil vom 20.04.2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815; Folgeänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO: BFH-Urteil vom 12.10.2011 VIII R 12/08, BFH/NV 2012, 290, für § 23 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).
Nach Auffassung des erkennenden Senats lassen sich die Grundsätze dieser Rechtsprechung auf die in § 4 Abs. 1 UmwStG 2002 geregelte Bindung der übernehmenden Personengesellschaft an die Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter durch die übertragende Körperschaft in deren steuerlicher Schlussbilanz übertragen. Hat die übertragende Körperschaft ihr Wahlrecht zugunsten eines Buchwertansatzes ausgeübt und hat dieser Ansatz ihrer Besteuerung zugrunde gelegen, ist die übernehmende Personengesellschaft materiell daran gebunden und kann im Verfahren gegen einen Feststellungsbescheid nicht geltend machen, die Wirtschaftsgüter seien mit einem höheren Wert anzusetzen, um die Besteuerung stiller Reserven zu vermeiden. Ändern sich die Wertansätze in der Übertragungsbilanz der Körperschaft später, sind die Bilanzansätze der übernehmenden Personengesellschaft wegen der materiellen Bindungswirkung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berichtigen (Möhlenbrock/Punk in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 68 m. w. N.). Die Personengesellschaft hat als Rechtsnachfolgerin der Körperschaft die verfahrensrechtliche Möglichkeit, die die Körperschaft betreffenden Steuer- und Feststellungsbescheide anzufechten bzw. deren Erlass zu erwirken. Ihr Rechtsschutzbedürfnis bzgl. einer höheren Steuerfestsetzung gegenüber der Körperschaft ergibt sich aus den günstigen steuerlichen Folgen im Feststellungsverfahren. Wegen der Rechtsnachfolge muss auf eine Drittbetroffenheit nicht abgestellt werden.
(5) Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass die A GmbH ihr Wahlrecht bzgl. der Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter nicht wirksam zugunsten eines Zwischenwertansatzes ausgeübt hat, sondern die in der Steuerbilanz auf den 31.12.2002 angesetzten Buchwerte von der Klägerin zu übernehmen sind.
(a) Zwar hat die A GmbH entgegen der Auffassung des Beklagten durch Einreichung ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2002 und der Steuerbilanz auf den 31.12.2002 beim Finanzamt Hamburg-1 das ihr zustehende Wahlrecht nicht zugunsten eines Buchwertansatzes ausgeübt mit der Folge, dass eine nachträgliche Änderung der Wahlrechtsausübung zugunsten eines Zwischenwertansatzes nicht mehr möglich wäre. Denn diese Steuererklärung und die Bilanz wurden bereits am 13.05.2003 eingereicht, während die Verschmelzung auf die Klägerin erst später, nämlich am 28.05.2003, vereinbart wurde. Dass ein Wahlrecht für eine künftige Verschmelzung hätte ausgeübt werden sollen, hat die A GmbH nicht zu erkennen gegeben. Ebenso wenig ist aus den vorliegenden Akten ersichtlich, dass die A GmbH oder die Klägerin als ihre Rechtsnachfolgerin das Wahlrecht im vorgerichtlichen Verfahren, etwa während der Außenprüfung, zugunsten eines Buchwertansatzes ausgeübt hätten.
(b) Auch ist entgegen der Auffassung des Beklagten die Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz für die A GmbH auf den 01.01.2003 statt auf den 31.12.2002 zur Ausübung des Wahlrechts nicht nur möglich, sondern wäre sogar erforderlich. Dabei muss nicht entschieden werden, ob die Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 UmwG stets auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorausgeht, zu erstellen oder ob der steuerliche Übertragungsstichtag frei wählbar ist (s. oben I.1.c.bb.bbb.(3); ebenfalls offen gelassen in BFH-Urteil vom 24.04.2008 IV R 69/05 BFH/NV 2008, 1550). Denn der Umwandlungsstichtag, also der Tag, von dem an alle Handlungen und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), war im Streitfall nach § 1 Ziff. 3 des Verschmelzungsvertrages der 02.01.2003. Die mit der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister eingereichte Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 UmwG wurde auf den unmittelbar vorangehenden Tag, den 01.01.2003, erstellt (entsprechend § 1 Ziff. 2 Satz 1 des Verschmelzungsvertrages). Dies ist der steuerliche Übertragungsstichtag i. S. des 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002, auf den die steuerliche Schlussbilanz hätte erstellt werden müssen.
(c) Allein durch die Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag (und ihre im Betriebsprüfungsverfahren geäußerte Auffassung) konnte die A GmbH bzw. die Klägerin als ihre Rechtsnachfolgerin das Wahlrecht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht ausüben. Wie dargelegt, hätte es zur Ausübung des Wahlrechts der Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz mit einem entsprechenden Wertansatz und der Einreichung einer Steuererklärung bedurft. Ohne eine derartige Willensbekundung gegenüber der zuständigen Finanzbehörde kann diese nicht auf eine vorzunehmende Schätzung verwiesen werden (vgl. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 21a). Das muss insbesondere bei der Wahl eines über dem Buchwert liegenden Bilanzansatzes gelten.
(d) Durch die Erstellung der im Klageverfahren eingereichten und auf den 12.06.2003 datierten „steuerlichen Schluß-Bilanz zum 01. Januar 2003” wurde das Wahlrecht ungeachtet des Umstandes, dass schon keine Körperschaftsteuererklärung für 2003 beigefügt war, ebenso wenig ausgeübt, weil für den Veranlagungszeitraum 2003 Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
(aa) Da die A GmbH für 2003 keine Körperschaftsteuererklärung eingereicht hat, begann die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) mit Ablauf des 31.12.2006 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete mit Ablauf des 31.12.2010. Die Erstellung und Einreichung der Übertragungsbilanz auf den 01.01.2003 und die Ausübung des Bilanzierungswahlrechtes ist kein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. § 181 Abs. 5 AO, wonach eine gesonderte Feststellung unter bestimmten Voraussetzungen auch nach Ablauf der Feststellungsfrist erfolgen kann, ist nicht anwendbar. Die Körperschaftsteuerfestsetzung für die A GmbH entfaltet zwar eine materielle Bindungswirkung, ist aber eben eine Steuerfestsetzung und keine gesonderte Feststellung.
(bb) Nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ist die Ausübung des Wahlrechtes zugunsten eines über dem Buchwert liegenden Ansatzes nicht mehr möglich. Es ergibt sich aus der Rechtsnatur eines steuerlichen Wahlrechts, dass dieses nur im Rahmen einer Veranlagung wirksam ausgeübt werden kann, also solange eine Auswirkung auf das Veranlagungsergebnis noch möglich ist und mithin nur vor Eintritt der Festsetzungsverjährung.
Das entspricht auch dem Sinn und Zweck der in § 4 Abs. 1 UmwStG 2002 geregelten materiellen Bindung an die steuerliche Schlussbilanz der Körperschaft nach dem Grundsatz der Wertverknüpfung. Diese dient, ebenso wie die materielle Bindungswirkung gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002, dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung der übertragenden Körperschaft miteinander zu harmonisieren. Durch die Wertverknüpfung soll sichergestellt werden, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven entweder bei der Körperschaft oder bei der Personengesellschaft besteuert werden. Daher führt eine geänderte Steuerfestsetzung bei der Kapitalgesellschaft aufgrund einer anderen Bewertung der Wirtschaftsgüter auch dann zu einer entsprechenden Änderung bei der Personengesellschaft, wenn die Bilanz der Körperschaft nicht angepasst wurde (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl 2011, 815). Umgekehrt kann nach Auffassung des erkennenden Senates eine bloße Bilanzeinreichung oder -änderung seitens der Kapitalgesellschaft dann keine steuerliche Auswirkung bei der Personengesellschaft nach sich ziehen, wenn der Steuerbescheid für die Kapitalgesellschaft nicht mehr geändert oder wie hier, nicht mehr erlassen werden kann.
(cc) Es kann offenbleiben, ob daher auf die der letzten Veranlagung der A GmbH zugrunde liegende Bilanzierung abzustellen ist, hier also auf den Buchwertansatz ohne Ansatz des Firmenwertes in der Bilanz auf den 31.12.2002 oder aufgrund des Grundsatzes der bilanziellen Identität dieser Bilanz, mit der (Eröffnungs-) Bilanz auf den 01.01.2003 sowie wegen der Maßgeblichkeit der beim Handelsregister eingereichten (handelsrechtlichen) Schlussbilanz auf den 01.01.2003 nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2003 auf die steuerliche Schlussbilanz, die - inhaltlich identisch - auf den 01.01.2003 zu erstellen wäre. In jedem Fall konnte die Klägerin den Firmenwert nicht mit einem Bilanzansatz in Höhe von ? ... übernehmen, weil die A GmbH das Wahlrecht nicht entsprechend ausgeübt hat. Die Klägerin hätte als Rechtsnachfolgerin der A GmbH die rechtliche Möglichkeit gehabt, das Wahlrecht innerhalb der Festsetzungsfrist durch Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den 01.01.2003 mit Ansatz des Firmenwertes und einer Körperschaftsteuererklärung auszuüben und eine entsprechende Veranlagung durch den Beklagten zu beantragen. Der Beklagte seinerseits war, wie dargelegt, ohne verbindliche Wahlrechtsausübung seitens der Klägerin bzw. der A GmbH nicht berechtigt, von sich aus die Bilanzansätze abweichend von der Steuerbilanz auf den 31.12.2002 und der Handelsbilanz auf den 01.01.2003 auf der Grundlage von Zwischenwerten zu schätzen.
(6) Offenbleiben kann somit, ob im Rahmen der Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines Zwischen- oder Teilwertes auch originäre immaterielle Wirtschaftsgüter mit einem entsprechenden Wert anzusetzen sind (dafür FG Münster, Urteil vom 06.10.2011 9 K 1308/10 K, EFG 2012, 990, Revision anhängig: BFH I R 5/12; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl., § 3 UmwStG Rz. 37 ff., 45; Widmann in Widmann/Mayer, UmwR, § 3 UmwStG Rz. 307; BFH-Urteil vom 19.10.2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, bei einer formwechselnden Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft; BFH-Urteil vom 05.06.2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88, bei einer Einbringung gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG 1977; a. A. wegen fehlender Bestätigung des Wertes durch den Markt BFH-Urteil vom 16.05.2002 III R 45/98, BFHE 1999, 254, BStBl II 2003, für § 3 Abs. 1 UmwStG 1977; BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.07; inzwischen ausdrücklich geregelt in § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i. d. F. vom 07.12.2006, BGBl I 2006, 2782).
2. Das Gericht sieht davon ab, die Verhandlung gemäß § 74 FGO bis zur Bestandskraft eines Körperschaftsteuer- oder Nichtveranlagungsbescheides für die A GmbH für 2003 auszusetzen. Die Ablehnung einer Aussetzung des Verfahrens bzgl. eines Folgebescheids ist nicht ermessenswidrig, wenn eine materielle Entscheidung im Verfahren über den Grundlagenbescheid nicht zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse vom 01.07.2010 IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; vom 24.03.1999 I B 14/98, BFH/NV 1999, 1383). Dasselbe muss im Falle einer materiellen Bindungswirkung ohne Grundlagen-/Folgebescheidsverhältnis gelten. Eine materielle Entscheidung über die Körperschaftsteuerveranlagung der A GmbH für 2003 ist nicht zu erwarten, weil der Beklagte, der für die Besteuerung der untergegangenen GmbH zuständig geworden ist (vgl. zum Zuständigkeitswechsel bei Verschmelzung FG Hamburg vom 13.04.1989 II 7/87, EFG 1989, 490; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 3 Rz. 143; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 54) den Erlass eines Körperschaftsteuerbescheides wegen der eingetretenen Festsetzungsverjährung - nach Auffassung des für eine Klage gegen einen entsprechenden Bescheid ebenfalls zuständigen erkennenden Senates zu Recht - abgelehnt hat.
3. Der Gewinn der Beigeladenen aus der Veräußerung der Teil-Mitunternehmeranteile beläuft sich somit auf ? ... und nicht, wie vom Beklagten angenommen, auf ? ... Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb reduzieren sich folglich von bisher ? ... auf ? ... (Minderung um ? ... abzüglich der darauf entfallenden Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von ? ...). Die Minderung des Veräußerungsgewinns um ? ... ist bei den der Beigeladenen zuzurechnenden Einkünften zu berücksichtigen, die entsprechende Minderung der Gewerbesteuerrückstellung einkünfteerhöhend zu je einem Drittel (? ...) bei jedem Kommanditisten. Die Feststellungen bei Frau C und Herrn D können insoweit geändert werden, obwohl sie von der Klägerin nicht angefochten worden sind und die Einkünfte höher als bisher festgestellt werden. Soweit die Änderung einer gesondert festgestellten und mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlage zwangsläufig Auswirkung auf andere Besteuerungsgrundlagen hat, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheides auch auf die materiell-rechtlich ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage; insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilbestandskräftig (BFH-Urteile vom 28.06.2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378; vom 08.06.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89; vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219). Das Gericht geht durch die Änderung dieser ebenfalls betroffenen Besteuerungsgrundlagen nicht über das Klagebegehren hinaus (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; BFH-Urteil vom 20.01.2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559).
4. Von einer Beiladung von Frau C und Herrn D gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO hat das Gericht abgesehen, weil die Minderung der Gewerbesteuerrückstellung ein Reflex der von der Klägerin beantragten Gesamtgewinnänderung ist, von dem alle Kommanditisten gleichermaßen und daher nicht persönlich betroffen sind i. S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO.
II.
Der Hilfsantrag zum Hauptantrag zu 1. ist unbegründet. Der Beklagte hat den Gewinn in Höhe von ? ... zu Recht nicht als Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4, 7 UmwStG 2002 festgestellt. Nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 ist der Übernahmegewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Da der übergegangene Geschäftswert, wie dargelegt, nicht mit dem Wert von ? ... zu übernehmen (sondern von der Klägerin wegen der Buchwertverknüpfung zunächst überhaupt nicht anzusetzen) war, kann sich hieraus kein Übergangsgewinn ergeben. Ob und ggf. in welcher Höhe ein Übergangsgewinn ansonsten entstanden ist, ist wegen des Verböserungsverbotes im finanzgerichtlichen Verfahren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) nicht zu prüfen.
III.
Der Gewerbesteuermessbescheid ist aus den zu I. genannten Gründen ebenfalls rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit der Gewinn aus der Veräußerung des Teil-Mitunternehmeranteils vor Abzug der Steuerrückstellungen mit ? ... statt mit ? ... bemessen wurde.
1. Der Gewinn aus der Veräußerung von Teil-Mitunternehmeranteilen gemäß § 16 Abs. 1 Satz 3 EStG 2003 ist als laufender Gewinn dem Gewerbeertrag zuzurechnen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG) und bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Personengesellschaft zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 30.08.2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109; vom 14.12.2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777; Wacker in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz. 411).
Da der Veräußerungsgewinn somit bereits nach den allgemeinen Regelungen der Gewerbesteuer unterliegt, kommt es auf die Frage, ob der der Missbrauchsverhinderung dienende Sondertatbestand des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 erfüllt ist, nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl., § 18 UmwStG Rz. 34).
2. Wie oben (unter I.) dargelegt, beläuft sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb somit insgesamt auf ? ... und der Gewerbesteuermessbetrag daher auf ? ...
IV.
Im Streitfall ist nicht darüber zu entschieden, ob § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 auch auf die Veräußerung von Teilanteilen an einer Personengesellschaft anwendbar ist und der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft in dem Feststellungsbescheid daher zu Recht lediglich auf ? ... festgestellt hat. Denn der Gewerbesteuermessbetrag (und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil hieran) ist gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 gesondert und einheitlich festzustellen. Diese Feststellung kann zwar mit der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung gemäß §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO in einem Bescheid zusammengefasst werden, ist aber rechtlich selbständig und gesondert anzufechten (BFH-Urteil vom 22.09.2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183). Die Klägerin hat die Änderung der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages jedoch nicht - auch nicht hilfsweise - beantragt. Ein derartiger Antrag wäre im Übrigen mangels Durchführung eines Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) unzulässig.
V.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Klägerin hat die Kosten des Rechtsstreits insgesamt zu tragen, weil der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Da die Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, sind ihr keine Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO), ihre eigenen außergerichtlichen Kosten andererseits aber auch nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO).
2. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, obwohl die Entscheidung auf auslaufendem Recht beruht. Der erkennende Senat geht davon aus, dass die Voraussetzungen der Wahlrechtsausübung allgemein und speziell zugunsten eines über dem Buchwert liegenden Ansatzes eines selbst geschaffenen Firmenwertes auch für andere anhängige Verfahren von Bedeutung sind.
