12.10.2012
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 01.03.2011 – 6 K 1493/04
- Die Grundsätze der Würdigung vertraglicher Beziehungen anhand eines Fremdvergleichs sind dann nicht anzuwenden, wenn zwischen den (teil-) beteiligungsidentischen Gesellschaften in nicht völlig untergeordnetem Umfang Geschäftsbeziehungen bestanden haben.
- Die Grundsätze des Fremdvergleichs sind kein allgemein geltendes Kontrollinstrument der Finanzverwaltung um unternehmerische Entscheidungen auf ihren Sinn und wirtschaftlichen Erfolg hin zu überprüfen.
- Bei Geschäftsbeziehungen zwischen beteiligungsidentischen Gesellschaften hat eine Grenzziehung nicht über dem Fremdvergleich, sondern allenfalls über den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.d. § 42 AO zu erfolgen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben und den Vorsteuerabzug aus zwei Rechnungen im Zusammenhang mit der Verwaltung zweier Immobilien in und .
Gesellschafter der Klägerin sind Herr XXX, der 100 v. H. der Kommanditanteile hält, sowie als Komplementärin die XXX GmbH, als deren alleiniger Geschäftsführer XXX im Handelsregister eingetragen war. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, die Bebauung und die Veräußerung von Grundstücken bzw. Grundstücksteilen. Weiterhin übt die Gesellschaft die Tätigkeit als Hausverwalter/Verwaltung von fremden Immobilien aus. Die Klägerin ist Teil eines von Herrn XXX beherrschten Unternehmensverbundes im Bereich der Immobilienwirtschaft.
Mit Rechnungsdatum vom und hat die Firma XXX, deren alleiniger Gesellschafter Herr XXX war, der Klägerin DM XXX netto und DM XXXnetto „für die Vermittlung von Hausverwaltungen der Objekte in XXX und XXX” in Rechnung gestellt. Die Rechnungen wurden durch Banküberweisungen beglichen.
In der Rechnung vom heißt es:
| „XXX WE x DM XXX p.a. = DM XXX p.a. | |
| hiervon zunächst 50 % | XXX |
| + 15 % MWSt | XXX |
| XXX |
Wir bitten um Überweisung”
Die Rechnung vom XXX weist Folgendes aus:
| „XXX WE x DM XXXp.a. | XXX |
| ./. unsere Rechnung vom XXX | XXX |
| XXX | |
| + 16 % MWSt | XXX |
| XXX |
Wir bitten um Überweisung”
Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung wurden diese Aufwendungen nach Überprüfung der „Üblichkeit der Vermittlungsleistungen anhand eines internen und externen Fremdvergleichs” von dem beklagten Finanzamt nicht als Betriebsausgaben anerkannt und „aus Gründen der Verwaltungsökonomie als Privatentnahmen in den Wj. 1997 und 1998 behandelt”. Eine Berücksichtigung der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer als Vorsteuer wurde mit der Begründung versagt, dass weder eine zutreffende Bezeichnung der erbrachten Leistung vorliege noch eine Zuordnung der fakturierten Leistung für das Unternehmen der Klägerin möglich sei.
Im Verlaufe des Verwaltungsverfahrens hat die Klägerin zum Beleg der den Aufwendungen zugrundeliegenden Vereinbarungen eine Besprechungsnotiz vom XXX und eine Aktennotiz vom XXX vorgelegt. Wegen der Einzelheiten wird auf Bl.XXX des Sonderbandes Einspruchsentscheidung/Klageverfahren verwiesen.
Zum wirtschaftlichen Hintergrund der Rechnungen trägt die Klägerin vor, dass die außerhalb des Unternehmensverbundes des Herrn XXX stehende Firma XXX mit Sitz in XXX in den Jahren 1992/1994 – also unmittelbar nach der „Wende” – in XXX sowie nahe XXX einige hundert Wohnungen an Kapitalanleger verkauft und diesen dabei jeweils Garantiemieten von DM XXXX bzw. DM XXX pro Quadratmeter zugesagt habe. An diese Zusage sei die XXX als Initiator und Prospektherausgeber durch die Prospekte und Verträge mit den Erwerbern gebunden gewesen. Im Herbst 1994 seien Kontakte zwischen XXX und Herrn XXX als Sprecher seiner Firmengruppe zu Stande gekommen. Die XXX sei nicht willens und in der Lage gewesen, die Mieten für die verkauften Häuser durch eine Gesellschaft aus ihrem eigenen Bereich zu garantieren und habe deshalb bei Herrn XXX angefragt. Dieser sei jedoch nicht bereit gewesen, ausschließlich eine Gesellschaft als Garantiemietengeber zur Verfügung zu stellen, da er die Übernahme der Mietgarantien als besonders risikoreich eingeschätzt habe. Herr XXX habe daher seine Bereitschaft eine Gesellschaft, die XXX, als Mietgarantin zur Verfügung zu stellen, von der Voraussetzung abhängig gemacht, dass der Klägerin für die beiden Objekte, für die die XXX die Mietgarantien abgab, die WEG-Verwaltung übertragen wurde. Während nämlich die Gewinnerwartungen für Mietgarantien mit hohen Risiken behaftet wären und leicht in Verluste bis zur Insolvenz umschlagen könnten, seien die Honorare für Hausverwaltungen bekanntermaßen profitabel. Letzteres gelte insbesondere für die WEG-Verwaltung von Großprojekten, deren Gewinnmarge mit einem Drittel des Honorars geschätzt würde. Hinzu komme noch, dass nach den speziellen Erfahrungen des Herrn XXX ein Mietgarantiegeber bei Kapitalanlageobjekten üblicherweise auch Arbeiten zu verrichten habe, die den Hausverwalter entlasten. So würden beispielsweise die verschiedensten Mietreklamationen, Baumängelmeldungen, Verstöße gegen die Hausordnung und Ähnliches von den Mietern unmittelbar gegenüber den Generalmietern geltend gemacht. Deshalb habe es nahe gelegen und sei in der Branche auch durchaus nicht unüblich, dass die Einschaltung der mit hohen Risiken behafteten XXX von der Einschaltung der Klägerin mit einem Profitabelhausverwaltungspotenzial abhängig gemacht wurde. Ohne eine solche „Paketlösung” hätte sich wahrscheinlich keine Gesellschaft gefunden, die die Risiken einer Generalanmietung übernommen hätte. Der gewollte und erklärte Zweck dieses Junktims sei es auch gewesen, dass die Klägerin die XXX bis zu einem gewissen Grad finanziell unterstützen sollte. Die ausgestellten Rechnungen seien „für die Vermittlung der Hausverwaltungen” erstellt worden. Der Begriff „Provision” sei sicherlich zutreffend, denn es könne keinem Zweifel unterliegen, dass die Klägerin ohne die XXX als Generalmieter die Hausverwaltung für die beiden Objekte nicht erhalten hätte. Sie habe aber auch für die partielle Entlastung, die ihr durch die XXX zuteil wurde, gezahlt.
Die tatsächlich getroffenen Vereinbarungen seien in den Aktenvermerken festgehalten worden. Unstreitig sei Herr XXX sowohl Geschäftsführer der Klägerin als auch der XXX, die sich damals im Gründungsstadium befunden habe. Die fehlende Unterzeichnung der Aktennotiz ändere nichts an deren Wirksamkeit.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid des Beklagten für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom XXX aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit DM XXX festzusetzen,
2. den Bescheid des Beklagten für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom XXX aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit DM XXX festzusetzen,
3. den Bescheid des Beklagten für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom XXX aufzuheben und den Steuermessbetrag mit DMXXX festzusetzen,
4. den Bescheid des Beklagten für 1998 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom XXX aufzuheben und den Steuermessbetrag mit DMXXX festzusetzen,
5. den Bescheid des Beklagten für 1997 über Umsatzsteuer in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom XXX aufzuheben und die Umsatzsteuer mit ? XXX festzusetzen,
6. den Bescheid des Beklagten für 1998 über Umsatzsteuer in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom XXX aufzuheben und die Umsatzsteuer mit ? XXX festzusetzen,
7. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das beklagte Finanzamt ist der Auffassung, dass die in Rechnung gestellten „Vermittlungsleistungen” gesellschaftsrechtlich veranlasst und mithin nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen seien. Es fehle an klaren und eindeutigen Vereinbarungen, die einem Fremdvergleich standhielten. Der Vorsteuerabzug sei ausgeschlossen, weil weder eine zutreffende Beschreibung der Leistungen vorliege noch eine Zuordnung der fakturierten Leistung „für das Unternehmen” möglich sei.
Gründe
Die Klage ist nur zum Teil begründet. Das beklagte Finanzamt hat zu Unrecht für die von der XXX der Klägerin in Rechnung gestellten Beträge den Betriebsausgabenabzug versagt.
Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen mit der betrieblichen Tätigkeit objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d. h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit stehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 GrS 1/06, DStR 2010, 101, unter C.III.1.). Dabei kann der Steuerpflichtige frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seinen Betrieb machen will. Die Höhe der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, ihre Üblichkeit und ihre Zweckmäßigkeit sind für die Anerkennung als Betriebsausgaben grundsätzlich ohne Bedeutung (BFH-Beschlüsse vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; Urteile vom 9. Oktober 1980 IV R 81/76, BFHE 131, 506, BStBl II 1981, 29; vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368). Eine Einschränkung erfährt dieser Grundsatz lediglich für die in § 4 Abs. 5 EStG aufgeführten Aufwendungen. Auch überhöhte, unübliche und unzweckmäßige Aufwendungen, ja sogar erfolglose Aufwendungen können Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein (Wied in Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 4 Tz. 559).
Allerdings ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen von einer Veranlassung durch die Einkunftserzielung grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vereinbarung bürgerlich-rechtlich wirksam zustande gekommen ist und sowohl die inhaltliche Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, wobei den einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden kann und nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334 m. w. N.).
Die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes entwickelten Grundsätze zum Fremdvergleich finden nicht nur bei einem unmittelbaren Transfer von Werten zwischen nahen Angehörigen Anwendung. Sie gelten auch, wenn es um die Beurteilung von Verträgen zwischen Personengesellschaften und Ehegatten der Gesellschafter geht sowie bei Wertbewegungen, an denen die nahen Angehörigen nur mittelbar – z. B. über ihre Beteiligung an der Kapitalgesellschaft – beteiligt sind (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 10. März 2005 X B 182/03, BFH/NV 2005, 1068; BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278). Der Senat kann offen lassen, ob diese Grundsätze damit auch bei der Beurteilung von Verträgen zwischen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft gelten, an denen die selbe Person jeweils beherrschend beteiligt war (so aber für den Fall beteiligungsidentischer Personengesellschaften FG Münster Urteil vom 24. Juli 2009 14 K 1278/07 F, JURIS).
Die Grundsätze der Würdigung vertraglicher Beziehungen anhand eines Fremdvergleichs sind nämlich jedenfalls dann nicht anzuwenden, wenn zwischen den (teil-) beteiligungsidentischen Gesellschaften in nicht völlig untergeordnetem Umfang Geschäftsbeziehungen bestanden haben (BFH-Urteil vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1372). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Die Grundsätze des Fremdvergleichs bei Verträgen zwischen nahestehenden Personen sind entwickelt worden, um der wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen nahestehenden Personen bestehenden Gefahr der Verlagerung von die Lebensführung betreffenden Belangen in den betrieblichen Bereich entgegenwirken zu können. Sie sind kein allgemein geltendes Kontrollinstrument der Finanzverwaltung um auch unternehmerische Entscheidungen auf ihren Sinn und wirtschaftlichen Erfolg hin zu überprüfen. Dies bleibt auch bei Geschäftsbeziehungen zwischen beteiligungsidentischen Gesellschaften allein der Verantwortung des Unternehmers überlassen. Eine Grenzziehung kann nicht über den Fremdvergleich, sondern allenfalls über den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. d. § 42 Abgabenordnung –AO– erfolgen. Die Qualifizierung der Geschäftsbeziehung zwischen zwei Gesellschaften als nicht völlig unbedeutend ist unabhängig von der Höhe des verwirklichten Umsatzes zu beurteilen, entscheidend ist vielmehr das zugrundeliegende unternehmerische Konzept.
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kommt es entgegen der Rechtsauffassung des Finanzamtes nicht darauf an, ob die in Streit stehenden Aufwendungen auf im Vorhinein geschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarungen beruhen, die so auch mit einem fremden Dritten geschlossen worden wären, da vorliegend die Grundsätze des Fremdvergleichs wegen des Bestehens nicht völlig untergeordneter Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der XXX für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung dieser Aufwendungen keine Rolle spielen. Die Klägerin hat überzeugend dargelegt, dass zwischen der Übernahme der Zwischenanmietung mit Mietgarantie und Einräumung der WEG-Verwaltung ein untrennbarer Zusammenhang bestand. Ohne Einräumung der Mietgarantie durch eine Gesellschaft des Unternehmensverbundes, wäre die Klägerin nicht zur Verwalterin bestellt worden. Umgekehrt hätte sich die XXX nicht auf das Wagnis der Mietgarantie eingelassen, wenn nicht im Unternehmensverbund eine Kompensation durch Einnahmen aus der WEG-Verwaltung erfolgte. Die in Streit stehenden Aufwendungen sind letztlich Ausdruck dieser Risikoverteilung und tragen zur Sicherung des wirtschaftlichen Überlebens der XXX bei, woran die Klägerin bereits ein eigenbetriebliches Interesse hatte, da nach ihrem unbestrittenen Vortrag der Generalmieter auch Aufgaben der Verwaltung wahrgenommen hat. Die inhaltliche Ausgestaltung dieser Geschäftsbeziehung unterliegt nicht der Überprüfung durch die Finanzverwaltung.
In der vorgenommenen Risikoverteilung kann auch keine missbräuchliche Gestaltung i. S. d. § 42 AO gesehen werden. Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, m. w. N.). Wie bereits dargelegt, sprachen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtliche außersteuerliche Gründe für eine Einschaltung und Vergütung der XXX.
Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten kommt auch eine Aktivierung eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes nebst Abschreibung (d. h. Verteilung der entstandenen Aufwendungen auf den Gesamtnutzungszeitraum) nicht in Betracht. Ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut „Hausverwaltung” gibt es nicht. Über mehrere Jahre geschlossene Verträge über eine WEG-Verwaltung stellen vielmehr nicht bilanzierungsfähige schwebende Geschäfte dar. Die Zahlungen an die XXX als (Anschaffungs-) Nebenkosten führen dann aber auch nicht zur Bilanzierung eines im Übrigen ebenfalls als schwebendes Geschäft zu behandelnden immateriellen Wirtschaftsguts (BFH-Urteil vom 19.06.1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808 zu Maklerprovisionen, die im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Mietvertrages gezahlt wurden).
Da die in Streit stehenden Aufwendungen mithin im Zeitpunkt ihrer Entstehung als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, ist die Klage auch hinsichtlich der Gewerbesteuer begründet.
Unbegründet ist die Klage hingegen, soweit die Klägerin den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen vom XXX und XXX begehrt.
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann ein Unternehmer die in Rechnungen i. S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dient das Abrechnungspapier (Rechnung oder Gutschrift) für den Vorsteuerabzug als Belegnachweis. Das Abrechnungspapier muss Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Sofern in der Abrechnung auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen wird, ist es grundsätzlich notwendig, dass die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet werden (BFH-Urteil vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395 m. w. N.). Allgemeines Erfordernis ist, dass die Angaben zweifelsfrei ergeben, der Rechnungsaussteller habe gegenüber dem Rechnungsempfänger Lieferungen oder sonstige Leistungen ausgeführt bzw. werde solche Leistungen ausführen, für die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt wird. Hinsichtlich der Bezeichnung des Leistungsgegenstandes ist zu berücksichtigen, dass eine fehlerhafte Verwendung rechtlicher Begriffe „in der Laiensphäre” im Zusammenhang mit anderen Anhaltspunkten ausgelegt werden kann (BFH-Urteil vom 12.12.1996 V R 16/96, BFH/NV 1997, 717).
Gemessen an diesen Grundsätzen berechtigen die in Streit stehenden Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug. Die Leistungsbeschreibung in beiden Rechnungen ist unzutreffend und ungenau, die in der Rechnung vom XXX überdies unvollständig.
Auch unter Berücksichtigung möglicher Unsicherheiten in der Verwendung rechtlicher Begriffe kann nicht davon ausgegangen werden, dass die XXX der Klägerin Hausverwaltungen „vermittelt” hat. Hierzu war sie gar nicht in der Lage, dies hätte nach den tatsächlichen Verhältnissen allenfalls die XXX tun können, nicht aber die als Generalmieter vorgesehene XXX. Die XXX sollte nicht für Vermittlungsleistungen vergütet werden, sondern für die Übernahme der Mietgarantien, die letztendlich zur Übertragung der Hausverwaltungen führte, eine Prämie erhalten. Die Rechnungen beschreiben also eine Leistung, die nie Gegenstand der Leistungsbeziehung waren. Zudem ist die Beschreibung Hausverwaltungen XXX und XXX, ohne nähere Bezugnahme auf bestimmte Objekte, zu ungenau, da sie die Möglichkeit von Mehrfachabrechnungen eröffnet. Mit der Rechnung vom XXX sollten zudem weitere Leistungen, wie die Entlastung des Verwalters vergütet werden, die in der Rechnung nicht aufgeführt werden.
Das Gericht hat von einer Festsetzung der Steuern bzw. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung –FGO– abgesehen und dies dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens waren nach dem Verhältnis des erfolgreichen zu dem nicht erfolgreichen Teil des Klagebegehrens zu verteilen (§ 136 Abs. 1 S. 1 2. Alt. FGO).
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der dem Finanzamt auferlegten Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
