21.09.2012
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 24.02.2010 – 8 K 833/10
Sind die Gesellschafter von vermögensverwaltenden Personengesellschaften personenidentisch sind bei der Beurteilung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt nach der sog. Drei-Objekt-Grenze, die Objekte der verschiedenen Personengesellschaften (Schwestergesellschaften) zusammenzurechnen
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach.
Die Klägerin (Kl'in.) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der A und B zu 49% und 51% beteiligt waren; ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag wurde nicht geschlossen. Im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der Gesellschaft vom ...06.2000 ist als Art der Tätigkeit „Grundbesitz” und deren Beginn mit dem 01.01.2000 angegeben.
Mit notariellem Kaufvertrag vom ...01.2000 erwarb die Kl'in. die Erbbaurechte, eingetragen im Erbbau-Grundbuch von …, Band …, Blätter …, …, … und …, Gebäude- und Freifläche S-Strasse mit einer Gesamtfläche von x.xxx qm zum Kaufpreis von x.xxx.xxx,- DM. Der Besitzübergang erfolgte Zug um Zug gegen die vollständige Kaufpreiszahlung am ...06.2000. Bereits am ...12.1999 hatte sich die Kl'in. zur Vermietung eines auf diesem Grundstück noch von ihr zu errichtenden Ladenlokals (M-Markt) mit xx oberirdischen und xx Parkplätzen in einer Tiefgarage verpflichtet. Die Fertigstellung erfolgte am ...12.2000. Das sich ebenfalls auf dem Grundstück befindliche Restaurant wurde weiterhin dem bisherigen Mieter überlassen. Die Einkünfte wurden seither erklärungsgemäß als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Mit notariellem Übertragungsvertrag vom ...07.2006 wurden alle Gesellschaftsanteile an der Kl'in. zu einem Kaufpreis von x.xxx.xxx,xx € veräußert.
Darüber hinaus waren A und B zu unterschiedlichen Anteilen an diversen weiteren vermögensverwaltenden Projektgesellschaften beteiligt. Jede dieser Gesellschaften war in der Entwicklung von größeren Gewerbegrundstücken mit Fachmärkten tätig. Zunächst wurde nach den Erläuterungen des Gesellschafters jeweils nach einem geeigneten Grundstück gesucht oder dieses wurde A und B durch einen ihnen bekannten Makler nachgewiesen. Sodann wurden mit potentiellen Mietern – wie. z.B. den Firmen …, …, …, … und … – Gespräche aufgenommen und Vorverträge über künftig abzuschließende langfristige Mietverträge vereinbart. Erst wenn die nachhaltige Vermietbarkeit des Objektes gesichert war, wurde der Vertrag über den Ankauf des Grundstückes geschlossen. Die Planung und Betreuung der Bauarbeiten erfolgte jeweils über die Einzelfirma E des Gesellschafters B. Die Aktivitäten der vermögensverwaltenden Projektgesellschaften stellen sich insgesamt wie folgt dar:
| Gesellschaft | Ankauf Grundstück | Fertigstellung Gebäude | (anteiliger) Verkauf Ges.-anteile bzw. der Grundstücke |
| Nr. 1 | 1995/1996 | Frühjahr 1998 | ...10.2005 |
| Nr. 2 | ...02.1999 | ...04.2000 | ...07.2006 |
| Nr. 3 ” S-Straße ” | ...01.2000 | ...12.2000 | ...07.2006 |
| Nr. 4 | ...02.2003 | ...03.2008 | |
| Nr. 5 | ...07.2003 | ...11.2004 | ...12.2004 |
| Nr. 6 | ...12.2005 | ...03.2007 | ...03.2007 |
Mit dem Gewerbesteuermessbescheid vom ...08.2007 setzte das beklagte Finanzamt (Bekl.) den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines geschätzten Gewinns aus Gewerbebetrieb i.H.v. x.xxx.xxx,- € fest. Dabei wurden dem Verkaufserlös die Anschaffungskosten für das Erbbaurecht i.H.v. x.xxx.xxx,- € sowie die Herstellungskosten des Gebäudes mit x.xxx.xxx,- € abzüglich einer Afa von xxx.xxx,- €, mithin ein Gesamtbuchwert von x.xxx.xxx,- €, gegenübergestellt. Der auf diese Weise ermittelte vorläufige Gewinn wurde sodann um die Gewerbesteuer- und andere Rückstellungen i.H.v. xxx.xxx,- € vermindert.
Mit ihrem rechtzeitig erhobenen Einspruch bestritt die Kl'in. die Gewerblichkeit der Einkünfte.
Am ...03.2008 erging im Hinblick auf den Feststellungsbescheid vom gleichen Tage ein nach § 35 b Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) geänderter Gewerbesteuermessbescheid, in dem der Messbetragsfestsetzung ein Gewinn von nunmehr x.xxx.xxx,- € zugrunde gelegt wurde. Dabei wich der Bekl. bei den Anschaffungskosten des Erbbaurechtes von dem hilfsweise durch den Prozessbevollmächtigten im Feststellungsverfahren ermittelten Wert ab. Hiergegen wurden keine weiteren Einwendungen mehr erhoben.
Den Einspruch wies das Finanzamt mit Entscheidung vom gleichen Tage als unbegründet zurück. Mit Rücksicht auf die Gesamtaktivitäten von A und B sei von einer mehr als nur bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen, so dass von Anfang an eine Gewerblichkeit gegeben sei. Die zwischenzeitliche Vermietung und mittelfristige Finanzierung reiche zur Widerlegung nicht aus. Auch sei der von der Rechtsprechung geforderte enge zeitliche Zusammenhang zwischen der Fertigstellung und Veräußerung noch gegeben. Durch die Übertragung der Anteilsrechte habe die GbR die Wertsteigerung des Grundstückes im Ergebnis in gleicher Weise wie bei einem Verkauf des Grundstücks realisiert.
Mit ihrer rechtzeitigen Klage wendet sich die Kl'in. weiterhin gegen die Gewerblichkeit der Einkünfte. Sie sei – wie sich aus dem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung ergebe – nicht zum Zweck des Handels mit Grundstücken, sondern zur reinen Vermögensverwaltung gegründet worden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung wie auch Ansicht der Verwaltung seien bei der Prüfung der sog. „3-Objekt-Grenze” die außerhalb des Fünfjahreszeitraumes veräußerten Objekte außer Ansatz zu lassen. Hier liege zwischen der Fertigstellung im Dezember 2000 und der Veräußerung im August 2006 ein erheblich längerer Zeitraum.
Die Klägerin beantragt, die Gewerbesteuermessbescheide vom ...08.2007 und ...03.2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom ...03.2008 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt sinngemäß, die Klage abzuweisen.
Der Kl'in. sei zuzugeben, dass zunächst keine Anhaltspunkte für eine gewerbliche Tätigkeit ersichtlich gewesen seien. Erst nach den ab dem Kalenderjahr 2005 erfolgten Verkäufen durch unterschiedliche Projektgesellschaften habe sich für das Finanzamt eine andere Sichtweise ergeben. Bis zum Beginn des Streitjahres 2006 seien die Aktivitäten von A und B auf 14 Einzelobjekte angewachsen, von denen zu diesem Zeitpunkt schon sechs veräußert worden seien. In vier Fällen von diesen seien die Einkünfte – unstreitig – von Anfang an als gewerblich einzustufen gewesen. Bei zwei dieser Objekte seien die Gesellschafter der Kl'in. in ihrer gemeinschaftlichen Verbundenheit als „A u. B -GbR” aufgetreten. Diese Betätigungen dürften bei der Qualifizierung der klägerischen Einkünfte nicht unberücksichtigt bleiben, da die Kl'in. als Teil eines übergeordneten Gesamtkonzeptes angesehen werden müsse. Danach seien die Voraussetzungen des § 15 EStG erfüllt; insbesondere liege bei einer Gesamtwürdigung der Aktivitäten der Fa. des Gesellschafters B ” E ” , der einzelnen Projektgesellschaften und der mehreren „A u. B -GbR” unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung keine private Vermögensverwaltung mehr vor. Die Aufsplittung der Gesamtaktivitäten auf mehrere Rechtsträger sei nicht geeignet, die gewerbliche Tätigkeit zu einer vermögensverwaltenden herabzustufen. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile stehe dem Verkauf des Grundstückes gleich.
Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung der Klage 8 K 2310/07 damit einverstanden erklärt, dass das (ruhende) Klageverfahren wieder aufgenommen wird und eine Entscheidung ohne mündliche Verhandlung ergeht.
Dem Gericht lag die Gewerbesteuerakte des Streitfalles sowie die Akte im Verfahren 8 K 2310/07 mit dem dortigen Band Feststellungsakten des Streitjahres vor.
Gründe
Die Klage hat keinen Erfolg, da die Kl'in. gewerbesteuerpflichtig ist.
I. Die Kl'in. hat aufgrund eines gewerblichen Grundstückshandels ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes betrieben.
Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht (nur) um private Vermögensverwaltung handeln darf.
1. Die Kl'in. ist nicht nur selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden, was zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, sondern sie hat auch die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten.
Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits stellt die Rechtsprechung seit langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung ab. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, welcher der erkennende Senat folgt, wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten – z.B. durch Vermietung – entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass grundsätzlich kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Denn je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Objekte trägt der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – in der Regel fünf Jahre – zwischen Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Bundesfinanzhof-BFH-Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291). Dabei muss der enge zeitliche Zusammenhang sowohl zwischen der jeweiligen Errichtung und Veräußerung als auch zwischen den einzelnen Veräußerungen bestehen (BFH-Urteil vom 18.09.1991 XI R 23/90, BStBl. II 1992, 135; Schmidt, EStG; 28. Aufl. 2009, § 15 Rn. 49). Als Zählobjekte in dem genannten Sinne kommen neben Grundstücken selbst auch Miteigentumsanteile oder Beteiligungen an Grundstückspersonengesellschaften in Betracht. Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgeblichen Tätigkeiten – hier also die (Fertigstellung der) Errichtung und der Verkauf der Grundstücke bzw. des Anteils an der jeweiligen Projektgesellschaft – haben für die Beurteilung indes nur eine indizielle Bedeutung. Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze können sich Veräußerungen noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung halten, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht vorliegen. Steht dagegen aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden ist, so kann auch die Veräußerung von weniger als vier Objekten gewerblich sein (BFH-Urteil vom 20.04.2006 III R 1/05, BStBl. II 2007, 375 m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass die Gesellschaftsanteile im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert wurden.
a. Dies kann zwar noch nicht wegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht bejaht werden. Denn weder der Bekl. noch das Gericht konnten Feststellungen treffen, dass das Grundstück bereits in unbedingter Veräußerungsabsicht angeschafft wurde. Zudem konnte nicht festgestellt werden, dass diese spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der zur Errichtung der Gebäude abgeschlossenen Verträge, mit denen ein Objekt anderer Marktgängigkeit geschaffen wurde, vorhanden war (zum maßgeblichen Zeitpunkt für die Bestimmung der unbedingten Veräußerungsabsicht vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2008 IV R 77/06, BFH/NV 2009, 1007 und vom 19.02.2009 IV R 12/07, BFH/NV 2009, 926). Darüber hinaus vermag auch alleine die Art der entfalteten Tätigkeit bei Bauten auf eigenen Grundstücken nach der Verkehrsanschauung keine Gewerblichkeit zu begründen, da sich diese für den Außenstehenden erst mit dem Verkauf, und damit mit einer gewissen Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen zeigt (BFH-Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291 unter c.III. 4.).
b. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist nach der Ansicht des Senats jedoch unter Anlegung der Maßstäbe zur sog. Drei-Objekt-Grenze zu bejahen.
aa. Dabei wird diese Grenze auf der Ebene der Kl'in. alleine nicht überschritten, weil diese mit dem Gewerbegrundstück ” Nr. 3 S - Str. ” nur ein Objekt entwickelt hat. In die Beurteilung sind jedoch die anderen vermögensverwaltenden Projektgesellschaften von A und B, und zwar ” Nr. 2 ”, ” Nr. 1 ”, ” Nr. 4 ”, ” Nr. 5 ” und ” Nr. 6 ” mit einzubeziehen. Zwar verbietet der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft bei der Beurteilung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, grundsätzlich die Zusammenrechnung der Objekte verschiedener Personengesellschaften. Hiervon hat die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch mit überzeugenden Argumenten eine Ausnahme für den Fall gemacht, dass die in die Gesamtschau einzubeziehenden Personenmehrheiten nicht nur personenidentisch, sondern – wie hier zwischen den Beteiligten unstreitig ist – auch jeweils für sich genommen lediglich vermögensverwaltend tätig sind (siehe bereits BFH-Urteil vom 07.03.1996 IV R 2/92, BStBl. II 1996, 396 unter I. 2. sowie Urteil vom 27.09.2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221 unter 3. c., BFH-Beschluss vom 10.06.2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443 unter II. 1. a) aa) (1) und Urteil vom 17.12.2008 IV R 85/06, BStBl. II 2009, 795 unter II. 2. a) cc)).
Dahinter steht – unausgesprochen – der Gedanke, dass man der Besteuerung als gewerblicher Grundstückshändler nicht dadurch entgehen können soll, dass für jedes Grundstück eine – für sich genommene – vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft gebildet wird, um anschließend schrittweise die verschiedenen Gesellschaftsanteile – steuerfrei – zu veräußern.
bb. Der enge zeitliche Zusammenhang zwischen den jeweils einzelnen Verkäufen ist gegeben. Denn die genannten sechs Grundstücke bzw. die Anteile an den entsprechenden Projektgesellschaften wurden im Zeitraum vom ...12.2004 bis zum ...03.2008, also binnen eines Zeitraumes von ca. 3 ¼ Jahren veräußert.
cc. Darüber hinaus besteht auch jeweils der enge zeitliche Zusammenhang zwischen der Errichtung und dem schuldrechtlichen Veräußerungsgeschäft.
Dies ist für die Projektgesellschaften ” Nr. 6 ” und ” Nr. 5 ” offenkundig, da die Veräußerung hier nur wenige Tage vor bzw. nach der Fertigstellung der Gebäude erfolgt ist. Auch hinsichtlich der ” Nr. 4 ” bedarf es insoweit selbst dann keiner eingehenden Begründung, wenn dort keine Gebäudeerrichtung mehr erfolgt sein sollte. Denn die am ...02.2003 beginnende Fünf-Jahres-Frist wird mit dem Verkauf am ...03.2008 nur um wenige Tage überschritten, was die Rechtsprechung seit jeher (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.07.1991 III R 47/88, BStBl. II 1992, 143) für die Einbeziehung in einen gewerblichen Grundstückshandel als unschädlich betrachtet hat.
Darüber hinaus sind neben diesen drei Objekten, die alleine keine Gewerblichkeit begründen würden, nach der Überzeugung des Senats aber auch die klägerische Projektgesellschaft sowie diese der ” Nr. 2 ” und der ” Nr. 1 ” einzubeziehen, bei denen die Veräußerung 5 Jahre und 8 Monate, 6 Jahre und 3 Monate bzw. 7 Jahre und 6 Monate nach der Errichtung erfolgten.
Denn nach der – auch vom Bundesverfassungsgericht ausdrückliche gebilligten (vgl. Beschluss vom 04.02.2005 2 BvR 1572/01, BFH/NV Beilage 2005, 112) – ständigen Rechtsprechung des BFH bildet der Fünf-Jahres-Zeitraum keine starre – absolute – Grenze. Folglich bleiben Objekte, die nach mehr als fünf Jahren, aber nicht später als zehn Jahre nach ihrer Errichtung veräußert werden, nicht generell außer Betracht. Allerdings verringert sich mit zunehmendem Zeitabstand die Indizwirkung für die Annahme einer bereits im Errichtungszeitpunkt vorliegenden zumindest bedingten Veräußerungsabsicht, so dass diese unter Umständen nur noch bei Hinzutreten weiterer Anhaltspunkte bejaht werden kann (BFH-Urteil vom 19.09.2002 X R 160/97, BFH/NV 2003, 890; BFH-Beschlüsse vom 21.05.2007 XI B 164/06, BFH/NV 2007, 1657 und vom 06.02.2009 IV B 74/08, BFH/NV 2009, 919).
Die damit gebotene Gesamtwürdigung der Umstände des Streitfalles ergibt nach der Auffassung des Senats solche Indizien für eine im Zeitpunkt der jeweiligen Errichtung zumindest bedingt vorhandene Veräußerungsabsicht.
Hierfür spricht zunächst, dass die Objekte wenn nicht in vollem Umfang, so doch jedenfalls weit überwiegend fremdfinanziert wurden. Hinzu kommt vor allem die berufliche Nähe des Gesellschafters B zur Immobilienbranche. Dieser hat sich seit dem Jahr 1995 sowohl mit seiner – seitdem ausschließlich für die verschiedenen Projektgesellschaften von A und B tätigen - Einzelfirma E wie auch mit der Vielzahl der Projektgesellschaften selbst auf dem Gebiet der Entwicklung von Gewerbeimmobilien mit … in … ( Region ) einen Namen gemacht. Seine herausgehobene Bedeutung in diesem begrenzten Marktsegment zeigt sich insbesondere dadurch, dass er im selben Zeitraum für direkte Konkurrenten – wie … und … oder …, … und … – tätig wurde. Hierzu wurden ihm nach seiner Schilderung in der mündlichen Verhandlung sogar ohne seine vorherige eigene Interessensbekundung geeignete Liegenschaften, und dies häufig sogleich mit den entsprechenden künftigen Mietern, zur Entwicklung nachgewiesen. Damit wird ihm von der Baubranche eine besondere Kompetenz in der Erschließung, Finanzierung, Errichtung und Vermarktung dieser Großobjekte attestiert. Dies geht nach seiner Erläuterung sogar soweit, dass ihm auch ohne Auftrag Käufer für die entwickelten und bereits langfristig vermieteten Märkte vermittelt werden. Daraus kann aber nur geschlossen werden, dass in der Branche auch die generelle (bedingte) Verkaufsbereitschaft von A und B bekannt ist (unter der Voraussetzung, dass die Konditionen stimmen). Diesen Kriterien der Fremdfinanzierung und der beruflichen Nähe zur Immobilienbranche ist auch vom Bundesverfassungsgericht (vgl. Beschluss vom 04.02.2005 2 BvR 1572/01, BFH/NV Beilage 2005, 112) ein erhebliches Gewicht zugestanden worden.
Besondere Bedeutung misst der Senat darüber hinaus dem Umstand bei, dass – wie der Gesellschafter ebenfalls geschildert hat – Objekte bei dem Auftreten gravierender Schwierigkeiten unverzüglich veräußert wurden. Hierzu zählt nicht nur der …-Markt in der … ( Nr. 4 ), welcher nach der vom Prozessbevollmächtigten überreichten Aufstellung nur wenige Monate nach seinem Ankauf wieder veräußert wurde, weil sich herausgestellt hatte, dass er von seinen räumlichen (und finanziellen) Dimensionen – selbst – für A und B zu groß war. Auch das Grundstück und die Pläne für einen in … geplanten …-Markt wurden nach Erläuterung des Gesellschafters sofort veräußert, als sich herausstellte, dass der künftige Mieter die Erstellung einer zusätzlichen Tiefgarage forderte, aber nicht bereit war, hierfür einen entsprechend höheren Mietzins zu zahlen. Auch hieraus schließt der Senat, dass eine Verkaufsabsicht bei allen Projekten immer bedingt vorhanden war. Dafür spricht zudem, dass neben den drei innerhalb der Fünf-Jahres-Frist veräußerten Objekten mit den genannten noch weitere drei in einem Zeitraum von bis zu 7 ½ Jahren nach ihrer Errichtung - und damit deutlich unterhalb der Höchstfrist von zehn Jahren – veräußert und die Drei-Objekt-Grenze damit insgesamt deutlich überschritten wurde.
In diesem Zusammenhang kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass es sich bei den gewerblichen Großobjekten des Streitfalles um etwas völlig anderes handelt als den der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel typischerweise zugrunde liegenden Objekten erheblich leichterer Marktgängigkeit, etwa den unbebauten Grundstücken, Eigentumswohnungen sowie Ein- und Zweifamilienhäusern. Denn hier kommen in der Regel letztlich nur die - zahlenmäßig eng begrenzten - (gewerblichen) Immobilienfonds als Käufer in Betracht. Damit aber sind die für einen Ankauf entscheidenden Bedingungen mit den zur Verfügung stehenden Fondsmitteln, den erzielbaren Konditionen der Finanzierung sowie dem aktuellen Wert der Gewerbegrundstücke angesichts ihrer Größenordnung jeder für sich derart gewichtig, dass es unter Umständen einer längeren Zeitspanne bedarf, bis alle Konditionen in einen für A und B akzeptablen Verkaufspreis münden. Schließlich sind hier – nicht als Zählobjekte, aber – indiziell auch die Verkäufe der (weiteren) sechs von Beginn an als gewerblich deklarierten Projektgesellschaften ” … ”,
” … ”, ” … ”, ” … ”, „…” und ” … ” in die Gesamtwürdigung einzubeziehen. Zwei von diesen ( … und … ) wurden sogar innerhalb der hier interessierenden Zeitspanne vom ...12.2004 bis zum ...03.2008 (s.o. unter bb.) veräußert; drei weitere noch in engem zeitlichen Zusammenhang hierzu in den Jahren 2002 und 2003. Die Gesamtzahl aller Verkäufe zeigt, dass den hinter allen Gesellschaften stehenden A und B das know-how zur Verfügung stand, den Verkauf der Märkte zu einem geeigneten Zeitpunkt zu realisieren.
dd. Demgegenüber sind keine Indizien gegen eine im Errichtungszeitpunkt bestehende bedingte Veräußerungsabsicht erkennbar. Insbesondere hat der Gesellschafter B in der mündlichen Verhandlung nicht erläutert, aus welchem sachlichen Grund die hier interessierenden (als vermögensverwaltend eingestuften) sechs Immobilien im Gegensatz zu den von Beginn an als gewerblich behandelten Objekten nicht auch (bedingt) zur Veräußerung zur Verfügung gestanden haben sollen. Darüber hinaus rechtfertigen die noch im Besitz von A und B befindlichen Objekte keinen derartigen Umkehrschluss. Die Reihenhäuser, Eigentumswohnungen und Bürobauten schon deshalb nicht, weil sie Objekte völlig anderer Marktgängigkeit sind. Auch kann aus dem bloßen Eigentum an den dann noch verbleibenden vier Gewerbeobjekten in …, … und … nicht gefolgert werden, dass - auch? - die hier zu beurteilenden sechs vermögensverwaltenden Personengesellschaften ausschließlich zur Fruchtziehung durch Vermietung bestimmt waren. Letztlich spricht auch die langfristige Vermietung der errichteten Märkte nicht – wie bei Wohneinheiten – gegen, sondern vielmehr eher für eine bedingte Veräußerungsabsicht. Denn gerade diese langfristige Vermietung bringt potentiellen Investoren Planungs- und damit Renditesicherheit; sie erhöht mit anderen Worten die Chancen für einen rentablen Verkauf.
2. Die Kl'in. ist auch unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tätig geworden.
Erforderlich hierfür ist eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Letzteres kann auch bei nur einem Verkaufsgeschäft zu bejahen sein. Erforderlich ist lediglich eine unternehmerische Marktteilnahme in dem Sinne, dass der Verkäufer sich insoweit an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will (BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 77/06, BFH/NV 2009, 1007). Hiervon ist im Streitfall schon deshalb auszugehen, weil die Kaufinteressenten für die Märkte nach der Aussage des Gesellschafters in der mündlichen Verhandlung des Öfteren unaufgefordert nachgewiesen wurden. Alleine daraus ist zu schließen, dass dem Markt die generelle Verkaufsbereitschaft von A und B und damit auch in Bezug auf das Grundstück der Kl'in. an jeden, der die Bedingungen erfüllt, bekannt war.
3. Schließlich war die Kl'in. auch nachhaltig tätig.
Dieses Merkmal dient dazu, nur gelegentliche Tätigkeiten aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeit auszuschließen. Eine Tätigkeit ist in der Regel dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind. Allerdings kann ausnahmsweise eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die über jene hinausgehen, welche beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse (Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn. 17; BFH-Urteile vom 09.12.2002 VIII R 40/01, BStBl. II 2003, 294 und vom 01.12.2005 IV R 65/04, BStBl. II 2006, 259).
Die Kl'in. ist im Streitfall – wenn auch auf einem eigenen Grundstück – wie ein Bau- und Erschließungsunternehmer tätig geworden. Die Suche nach bzw. die Auswahl des Mieters, der Ankauf des Grundstückes, der Abschluss des umfangreichen endgültigen Mietvertrages mit detaillierten Spezifikationen hinsichtlich der erforderlichen Ausstattung und Einrichtung, vor allem aber die Herbeiführung der Erschließung und Baugenehmigung sowie die Durchführung des Bauvorhabens über die der Kl'in. zuzurechnenden Bauplanungs- und überwachungsleistungen der Fa. E anhand der Spezifikationen des Mietvertrages gehen über die Einzeltätigkeiten hinaus, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden. Denn damit war insgesamt ein Planungsaufwand erforderlich, wie er gewöhnlich nur von einem Bauunternehmer oder Bauträger zu erwarten ist.
II. Bedenken gegen die Höhe der im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind weder vorgetragen noch ersichtlich; vielmehr hat die Kl'in. der zuletzt auf der Basis ihres Zahlenmaterials durchgeführten Berechnung des Bekl. nicht mehr widersprochen.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
IV. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor. Diese ergeben sich auch nicht auch aus dem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.09.2009 1 K 3292/02 B, EFG 2010, 323. Denn die Grundsätze zur Zusammenrechnung der Objekte verschiedener personenidentischer und vermögensverwaltender Personengesellschaften sind entgegen der dort geäußerten Auffassung nicht offen, sondern bereits mit überzeugenden Argumenten durch die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 07.03.1996 IV R 2/92, BStBl. II 1996, 396 unter I. 2. sowie Urteil vom 27.09.2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221 unter 3. c., BFH-Beschluss vom 10.06.2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443 unter II. 1. a) aa) (1) und Urteil vom 17.12.2008 IV R 85/06, BStBl. II 2009, 795 unter II. 2
