21.09.2012
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 25.01.2012 – 4 K 611/08
- Die Anwendung des § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 verstößt weder gegen Gemeinschaftsrecht noch gegen das Diskriminierungsverbot nach Art. 24 Abs. 4 DBA USA.
- Auch Vergütungen für Fremdkapital, die die Kapitalgesellschaft an einer dem Anteilseigner nahestehende nichtanrechnungsberechtigte Person leistet, gelten unter den Voraussetzungen des § 8a KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen.
- Bei dem durchzuführenden Drittvergleich nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 ist auf das konkret vereinbarte Darlehen abzustellen. Es ist nicht zu prüfen, ob ein Dritter möglicherweise ein Darlehen in geringerer Höhe gewährt hätte.
- Auf die Höhe des vereinbarten Zinssatzes kommt es bei dem nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 zu führenden Drittvergleich nicht an.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte die Zinsen, die die Klägerin in den Streitjahren (Rumpfwirtschaftsjahr 2000 und Wirtschaftsjahr 2000/2001) an eine irische Schwestergesellschaft zahlte, gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F. als verdeckte Gewinnausschüttung dem Gewinn der Klägerin hinzurechnen durfte oder ob der Hinzurechnung Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989, das Gemeinschaftsrecht oder der so genannte Drittvergleich entgegensteht.
Die Klägerin (damals firmierend als X-Verwaltungs-GmbH) wurde mit notariellem Vertrag vom 06.04.2000 mit einem Stammkapital von EUR 25.000 zunächst als so genannte Vorratsgesellschaft gegründet.
Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 11.05.2000 erwarb die A-LLC mit Sitz in New Jersey, USA (A.-LLC, damals firmierend als LLC) den einzigen Geschäftsanteil an der Klägerin und war jedenfalls bis zum 30.09.2001 Alleingesellschafterin der Klägerin. Die A.-LLC hielt in den Streitjahren ferner sämtliche Anteile an der A-Ltd. (früher firmierend als ) mit Sitz in Dublin, Irland.
Mit notariellem Gesellschafterbeschluss vom 27.06.2000 wurde der Gesellschaftsvertrag der Klägerin unter anderem dahingehend geändert, dass die Firma nunmehr A-Deutschland GmbH lautete. Unternehmensgegenstand war seitdem die Entwicklung, Herstellung, Marketing und Service von zukunftsweisenden Kommunikationslösungen bestimmt.
Das erste (Rumpf-) Geschäftsjahr der Klägerin lief vom 06.04.2000 bis 30.09.2000. Daran schloss sich das Geschäftsjahr 01.10.2000 bis 30.09.2001 an.
Am 28.07.2000 schloss die Klägerin mit der L.-GmbH einen Betriebskaufvertrag, das Agreement 1. Auf Grund dieses Kaufvertrags erwarb die Klägerin mit Wirkung zum 01.08.2000 den Geschäftsbereich „Erbringung von Dienstleistungen im Softwarebereich” (bezeichnet als „YYY”) von der L.-GmbH. Die Klägerin übernahm insoweit die Rechte und Pflichten aus Kunden-, Lieferanten- und sonstigen Verträgen von der L.-GmbH. Ferner erwarb die Klägerin materielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie Forderungen aus Lieferungen und Lieferungen. Sie übernahm zudem Verbindlichkeiten und 190 Mitarbeiter. Als Kaufpreis war eine Zahlung von 23.189.634 DM vereinbart (entspricht 11.856.671 Euro), § 8 Abs. 1 des Kaufvertrags. Der Kaufpreis war binnen 2 Wochen seit dem 01.08.2000 fällig. Zusätzlich sollte die Klägerin sämtliche Beträge erhalten, die die A.-Ltd. hinsichtlich der verkauften Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vereinnahmt. Für die einzelnen Bestimmungen des Betriebskaufvertrags wird auf „Verträge” verwiesen.
Laut des Berichts der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 30.09.2000 (WP-Bericht) führte der Erwerb des Geschäftsbereichs (dort bezeichnet als BCS) zu folgenden Bilanzansätzen:
| in T-Euro | |
| Immaterielle Vermögensgegenstände | 564 |
| Sachanlagen | 2.281 |
| Vorräte | 4.771 |
| Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände | 18.386 |
| Rückstellungen | ./. 6.042 |
| Erhaltene Anzahlungen | ./. 8.181 |
| Verbindlichkeiten | ./. 520 |
| (Saldo) | 11.259 |
Ausweislich des Lageberichts zum Rumpfgeschäftsjahr 2000 erfolgte die Vermögensübertragung zu Substanzwerten. Ausweislich der Lageberichte für das Rumpfgeschäftsjahr 2000 und für das Geschäftsjahr 2000/2001 war die Vermögensübertragung von der L.-GmbH auf die Klägerin (wirtschaftlich) Teil der Ausgliederung des Geschäftsbereichs aus der Gruppe der börsennotierten L.-Inc., USA auf die A.-Inc, New Jersey, USA (A.-Inc.), welche zeitnah selbst börsennotiert wurde. Die Ausgliederung sei für die internationalen Tochtergesellschaften zum 01.08.2000 und mit Wirkung für die amerikanische Muttergesellschaft zum 01.10.2000 erfolgt.
Mit Vertrag vom 11.08.2000 Agreement 2, gewährte die A.-Ltd. der Klägerin eine Kreditlinie bis zu 16.500.000 Euro. Das Agreement 2 hatte eine Laufzeit bis zum 10.08.2001. Die A.-Ltd. war berechtigt, das Agreement 2 jederzeit zu kündigen und jederzeit die Rückzahlung des ausstehenden Darlehensbetrags zu verlangen. Als Zinssatz war LIBOR-EUR 12month zuzüglich 0,65 %-Punkte vereinbart. Gemäß Ziffer 4 Satz 3 des Agreement 2 entsprach dies zunächst 5,84 %. Das Agreement 2 sah keine Sicherheiten zugunsten der A.-Ltd. und keine sonstigen Nebenbedingungen oder Verpflichtungen der Klägerin (etwa in Bezug auf die Verwendung der Darlehensmittel) vor. Zu den einzelnen Bestimmungen des Agreement 2 wird auf die Gerichtsakte verwiesen.
Auf Grundlage des Agreement 2 zahlte die A.-Ltd. der Klägerin am 14.08.2000 einen Darlehensbetrag in Höhe von 16.500.000 Euro aus. Das Darlehen wurde nach übereinstimmenden Angaben der Beteiligten des vorliegenden Verfahrens mit 5,8 % verzinst. Die Klägerin machte im Zusammenhang mit dem Darlehen in folgende Höhe Zinsaufwendungen als Betriebausgaben geltend:
| Rumpfgeschäftsjahr bis 30.09.2000: | 260.125 DM (133.000 Euro) |
| Geschäftsjahr 2000/2001: | 652.267 DM (333.499 Euro) |
Mit Gesellschafterbeschluss vom 31.08.2000 wurde das Stammkapital der Klägerin auf 2.500.000 Euro erhöht. Die sich daran anschließende Bareinlage wurde von der A.-LLC ausweislich des Jahressabschluss zum 30.09.2000 (dort ausgewiesen als „Zur Durchführung der beschlossenen Kapitalerhöhung geleisteter Einlage: 2.475.000 Eur”) spätestens am 30.09.2000 geleistet.
Im Wirtschaftsjahr 2000/2001 zahlte die Klägerin einen Teil des Darlehens (14.500.000 Euro) an die A.-Ltd. zurück. Zum 30.09.2001 waren noch der ausstehende Teilbetrag des Darlehens (2.000.000 Euro) sowie Zinsen in Höhe von ca. 464.000 Euro als kurzfristige Verbindlichkeit gegenüber der A.-Ltd. ausgewiesen.
Zum Inhalt der Jahresabschlüsse zum 30.09.2000 und zum 31.09.2001 wird auf das Bilanzheft verwiesen. Die Klägerin wies unter anderem aus:
| 30.09.2000 in Euro | 30.09.2001 in Euro | |
| Eigenkapital (einschließlich Bareinlage für Stammkapitalerhöhung und Jahresüberschuss 2000) | 3.398.128 | 3.338.168 |
| Flüssige Mittel | 17.717.298 | 3.226.038 |
| Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände | 21.879.565 | 17.832.208 |
| Kurzfristige Schulden | 21.928.672 | 18.213.023 |
Die Klägerin wurde mit Bescheiden vom 21.06.2004 und 23.06.2004 vom damals zuständigen Finanzamt FA 1 für Körperschaften zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag veranlagt. Darin wurden die Zinsaufwendungen für das Darlehen der A.-Ltd. als Betriebsausgaben berücksichtigt.
Die in den Jahren 2004 bis 2005 durchgeführte Betriebsprüfung gelangte dagegen zur Ansicht, dass die Zinsaufwendungen gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG in folgender Höhe dem Einkommen zuzurechnen seien:
| Rumpfwirtschaftsjahr 2000: | 132.457 Euro (259.063 DM) |
| Wirtschaftsjahr 2000/2001: | 67.265 Euro (520.708 DM) |
| Rumpfwirtschaftsjahr 2000 | 543 Euro (1.062 DM) |
| Wirtschaftsjahr 2000/2001: | 266.234 Euro (520.708 DM) |
einem fremden Dritten hätte erhalten können (Drittvergleich). Ein Wertgutachten über den Geschäftswert der Klägerin genüge dem geforderten Nachweis nicht. Die Fälle des § 8a KStG fielen unter Art. 9 DBA und nicht unter Art. 24 Abs. 3 DBA-USA. Das Diskriminierungsverbot greife daher nicht. Dies entspreche dem Verständnis des historischen Gesetzgebers.
Das damals zunächst weiterhin für die Veranlagung zuständige Finanzamt FA 1 für Körperschaften schloss sich der Ansicht der Betriebsprüfung an und änderte mit den Körperschaftsteuerbescheiden für 2000 und für 2001 jeweils vom 23.02.2006 (Donnerstag) die Steuerfestsetzungen unter anderem dahingehend, dass die Zinsen in dem von der Betriebsprüfung festgestellten Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung (unter Berücksichtigung der Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung) das Einkommen und die tarifliche Körperschaftsteuer erhöhten und als sonstige Leistungen eine Körperschaftsteuerminderung gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1999 a. F. bewirkten. Die weiteren auf dem Bericht der Betriebsprüfung beruhenden Änderungen sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide erhob die Klägerin mit Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 23.03.2006 Einspruch, der am 27.03.2006 (Montag) beim Finanzamt FA 1 für Körperschaften einging. Die Klägerin begründete den Einspruch im Wesentlichen mit dem Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 ff EGV und gegen Abkommensrecht sowie damit, dass das Darlehen einem Drittvergleich standhalte. Sie legte zudem ein Gutachten von Gutachter 1, damals wissenschaftlicher Assistent an der -Universität, vor.
Während des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens verlegte die Klägerin ihre Geschäftsleitung nach Stadt 2. Der nunmehr zuständige Beklagte wies auf Grundlage eines von der Servicestelle Recht des Finanzamts FA 2 gefertigten Entwurfs den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008 (Dienstag) als unbegründet zurück.
Mit der am 03.03.2008 (Montag) bei Gericht eingegangen Klage verfolgt die Klägerin das Ziel weiter, dass in den Körperschaftsteuerbescheiden für 2000 und 2001 keine verdeckten Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG berücksichtigt werden.
Die Klägerin meint, das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA untersage die Benachteiligung US-beherrschter Unternehmen gegenüber deutsch-beherrschten Unternehmen. Da die Zinszahlungen an die A.-Ltd. bei einen vergleichbarem deutsch-beherrschten Unternehmen abzugsfähig gewesen wären, müssten sie auch bei der durch die A.-LLC beherrschten Klägerin zum Abzug zugelassen werden. Die Klägerin lehnt insoweit die Ansicht der Finanzverwaltung in Tz. 19 des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25) ab, wonach bei einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner und einem diesem nahestehenden nichtanrechungsberechtigten Zinsempfänger § 8a Abs. 1 KStG zur Anwendung komme. Vielmehr seien innerhalb des § 8a Abs. 1 KStG der Satz 2 und der Satz 1 einheitlich auszulegen, zumal Missbrauchsgefahren bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern bereits durch die Hinzurechnungsbesteuerung abgedeckt werden. Entsprechend Regnery/Scherer, IStR 1994, 528 und Wassermeyer, IStR 1995, 105 wäre § 8a KStG im Fall eines anrechnungsberechtigten Anteilseigner nicht anzuwenden gewesen. Dass die A.-LLC nicht anrechnungsberechtigt war, ergebe sich zudem allein daraus, dass sie ihren Sitz in den USA gehabt habe.
Anders als Art. 24 Abs. 3 DBA-USA werde Art. 24 Abs. 4 DBA-USA nicht durch Art. 9 DBA-USA beschränkt. Dies ergebe sich aus dem unterschiedlichen Wortlaut. Gewinnkorrekturen einseitig zu Lasten US-beherrschter Unternehmen seien auch dann nicht mit dem DBA-USA vereinbar, wenn sie im Einklang mit Art. 9 DBA-USA durchgeführt würden.
Art. 24 Abs. 4 DBA-USA werde auch nicht durch Art. 24 Abs. 3 DBA-USA eingeschränkt. Beide Normen hätten einen unterschiedlichen Schutzgehalt. Der Hinweis auf den Vorrang von Art. 24 Abs. 4 DBA-USA entsprechend des offiziellen Kommentars zu Art. 24 OECD-Musterabkommen gehe ins Leere, weil der Musterkommentar eine unverbindliche Empfehlung darstelle und weil sich Art. 24 Abs. 3 DBA nur auf Zinszahlungen an einen US-Empfänger beziehe, während die Klägerin die Zinsen an die irische A.-Ltd. gezahlt habe.
Die Klägerin meint ferner, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 08.09.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BFH/NV 2011, 154 übertragbar seien. Der BFH habe entschieden, dass Art. 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n. F. nicht mit Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz vereinbar sei. Art. 24 Abs. 4 DBA-USA entspreche Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz. Dem stehe nicht entgegen, dass Art. 24 Abs. 3 DBA-USA unter dem Vorbehalt des Art. 11 Abs. 4 DBA-USA stehe. Art. 11 Abs. 4 DBA-USA und Art. 24 Abs. 3 DBA-USA seien nämlich nicht anwendbar, weil der Darlehensvertrag dem Fremdvergleich standhalte. Ohnehin habe Art. 24 Abs. 3 DBA-USA einen anderen Schutzgehalt als Art. 24 Abs. 4 DBA-USA. Der BFH sei ferner der Ansicht, dass bei den abkommensrechtlichen und gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverboten eine parallele Sichtweise anzuwenden sei. Ferner habe der BFH festgestellt, dass das Musterabkommen der OECD keine rechtsverbindlichen Regeln aufstelle. Es bestehe damit kein Raum für die Annahme, dass ein logischer Zusammenhang zwischen Art. 9 Abs. 1, Art. 24 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA bestehe. Das BFH-Urteil wäre auch nicht anders ausgefallen, wenn Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz n. F. anzuwenden gewesen wäre.
Ferner bestehe eine gemeinschaftsrechtliche Vorgabe, die Abzugsfähigkeit der an die irische A.-Ltd. gezahlten Zinsen zu ermöglichen. Diese gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben müssten durch eine wortlautgetreue Auslegung des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA erfüllt werden.
Die A.-LLC sei gemäß dem BMF-Schreiben vom 19.03.2004, BStBl. I 2004, 411 als Körperschaft zu qualifizieren. Dies ergebe sich aus ihrer Satzung. Zum diesbezüglichen Vorbringen der Klägerin und zum Inhalt der Satzung wird auf Bl. der Gerichtsakte verwiesen.
Die Klägerin könne sich als Darlehensnehmerin auf die Kapitalverkehrsfreiheit (Art 56 Abs. 1 EGV) berufen. § 8a KStG benachteilige den grenzüberschreitenden Kapitalverkehrsvorgang gegenüber einem gedachten innerstaatlichen Kapitalverkehrsvorgang. Dies sei unzulässig, soweit diese Benachteiligung nicht gerechtfertigt werden könne (EuGH vom 26.09.2000, Rs. C-478/98, Slg. 2000, I-7587 Rz. 18). Die Umqualifizierung der Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen mache die Darlehensaufnahme im Ausland weniger attraktiv. Diese Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei nicht gerechtfertigt. Die Rechtfertigungsprüfung sei bei der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit identisch. Entsprechend des Lankhorst-Hohorst-Urteils des EuGH vom 12.02.2002, Rs. C-324/00, Slg 2002, I-11779, BFH/NV 2003, Beilage 2, 98 schieden die Gefahr einer Steuerumgehung, die Gewährleistung der Kohärenz und die Wirksamkeit der Steueraufsicht als zwingende Gründe des Allgemeininteresses aus. Da die Kapitalverkehrsfreiheit das Darlehensverhältnis zwischen der irischen A.-Ltd. und der Klägerin betreffe, stelle Art. 57 Abs. 1 EGV auch dann keine Rechtfertigung dar, wenn es für Art. 57 Abs. 1 EGV auf das In-Kraft-Treten des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I 1993, 1569) am 18.09.1993 und nicht auf die erstmalige Anwendbarkeit des § 8a KStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 ankäme.
Die Kapitalverkehrsfreiheit werde nicht durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt. Zwischen der Klägerin und der irischen A.-Ltd. bestehe keine von der Niederlassungsfreiheit erfasste Kontrollbeteiligung. Sie seien Schwestergesellschaften. Insoweit unterscheide sich der Sachverhalt von dem, über den der EuGH in der Rechtssache Lasertec (EuGH vom 10.05.2007, Rs. C-492/04) entschieden habe. Anders als in Lasertec sei zudem die Darlehensgeberin im EU-Ausland ansässig.
Ferner seien auch die Voraussetzungen des § 8a KStG a.F. nicht erfüllt, weil die Klägerin das Darlehen, dass sie von der A.-Ltd. erhalten hat, bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten, insbesondere einer Bank, hätte erhalten können. Denn die Mittel wurden zum Erwerb des Deutschlandgeschäfts der L.-GmbH verwendet. Damit war eine bankübliche Sicherheit vorhanden. Die Klägerin verweist insoweit auf eine von ihr vorgelegte englischsprachige Gutachten der Gutachter 2, New Jersey, USA vom 20.09.2000 über den Wert am 01.08.2000. Der dort ausgewiesene Marktwert des erworbenen Geschäftsbereichs betrage 10.600.000 US-Dollar. Dies entspreche zum damaligen Umrechnungskurs in etwa EUR 16.500.000, also der Darlehenssumme. Die Ansicht des Beklagten, dass das Wertgutachten kein sachdienliches Beweismittel sei, ergebe sich zumindest nicht aus dem Wortlaut des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F.
Im Übrigen sei der A.-Ltd. das Darlehen auf Basis eines „funding requests” gewährt worden, in dessen Rahmen auch geklärt wurde, ob eine externe Kapitalaufnahme günstiger gewesen wäre. Dies wäre der Klägerin im Rahmen eines Revolving Credit Facility Agreements mit der Bank 1 möglich gewesen. Insoweit verweist die Klägerin auf die von ihr vorgelegte nicht unterschriebene englisch-sprachige „Execution Copy” eines „364-Day Competitive Advance und Revolving Credit Facility Agreement” mit Datum 25.09.2000. Als Vertragsparteien der Vereinbarung sind angegeben:
| • | als „borrower” (Darlehensnehmer) |
| • | Bank 1 . als „agent” (Vertreter), |
| • | Inc. als „lead arranger”, |
| • | Bank 2 und Bank 3 als „co-synidication agents und co-arrangers” |
| • | Bank 4 als weiterer „co-arranger”. |
Letztlich sei nicht denkbar, dass eine Regelung, die der Gesetzgeber auf Grund der EU-Rechtswidrigkeit außer Kraft gesetzt habe, mit dem DBA-USA in Übereinstimmung stehen soll.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteueränderungsbescheide 2000 und 2001 vom 23.02.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008 aufzuheben und die Körperschaftsteuer für 2000 auf 1.021.139,18 Euro und die Körperschaftsteuer für 2001 auf 329.476,71 Euro festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
§ 8a KStG a. F. verstoße nicht gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA. Art. 9, Art. 24 Abs. 3 und Abs. 24 Abs. 4 DBA-USA stünden in einem logischen Zusammenhang. Gebotene Gewinnkorrekturen könnten daher durch Art. 24 Abs. 4 DBA-USA nicht vollständig beseitigt werden. Art. 24 Abs. 3 DBA-USA habe gemäß des offiziellen Kommentars zum Musterabkommen der OECD in den Fällen der Unterkapitalisierung Vorrang vor Art. 24 Abs. 4 DBA-USA.
§ 8a KStG knüpfe nicht an die Ansässigkeit an, sondern an die Anrechnungsberechtigung. Auch inländische Anteilseigner könnten nichtanrechungsberechtigt sein. Ferner gelte § 8a KStG a. F. auch in den Fällen, in den Anteilseigner zwar selbst anrechungsberechtigt sei, die Vergütungen aber an eine dem Anteilseigner nahestehende nichtanrechnungsberechtigte Person gezahlt werde.
Das BFH-Urteil vom 08.09.2010 sei nicht auf den Streitfall zu übertragen. Die Klägerin verkenne, dass eine dem Art. 24 Abs. 3 DBA vergleichbare Regelung im DBA-Schweiz nicht vorhanden ist und damit nicht Gegenstand des BFH-Urteils war. Insoweit halte der Beklagte daran fest, dass zwischen den Art. 9 Abs. 1, Art. 24 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA ein logischer Zusammenhang bestehe. Nach dem DBA zulässige Gewinnkorrekturen dürften daher nicht über Art. 24 Abs. 4 DBA-USA vollumfänglich beseitigt werden.
Gemeinschaftsrechtlich sei nur die Niederlassungsfreiheit und nicht die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen. Auf die Niederlassungsfreiheit könne sich die Klägerin nicht berufen, weil ein Unternehmen eines Drittlands an ihr beteiligt sei. § 8a KStG beschränke seinen Anwendungsbereich auf wesentlich beteiligte Anteilseigner. Die A.-LLC übe sowohl über die Klägerin als auch über die A.-Ltd einen sicheren Einfluss aus.
Die Kapitalverkehrsfreiheit komme auch deshalb nicht zur Anwendung, weil im Verhältnis zur Drittstaaten am 31.12.1993 bestehende Beschränkungen zulässig bleiben. Das Standortsicherungsgesetz sei am 14.09.1993 in Kraft getreten. Dass § 8a KStG erst für nach dem 31.12.1993 beginnende Wirtschaftsjahre eingreife, sei insoweit nicht maßgeblich.
Der Drittvergleich sei auf den Zeitpunkt zu führen, in dem das Darlehen das zulässige Fremdkapital übersteigt. Die Klägerin habe diesen Nachweis nicht erbracht. Der Wert des Geschäftsbereichs der L.-GmbH habe trotz des Wertgutachtens keine bankübliche Sicherheit dargestellt. Die Klägerin habe auch nicht nachgewiesen, dass sie das Darlehen im Rahmen eines Revolving Credit Facility Agreement mit der Bank 1 erhalten hätte. Die Klägerin werde dort nicht erwähnt. Verbindliche Angebot seien nicht vorgelegt worden. Die Angemessenheit der Zinsen stehe der Anwendung des § 8a KStG ebenfalls nicht entgegen, weil Zweck des § 8a KStG gerade sei, bei einer überhöhten Fremdkapitalausstattung auch die ansonsten der Höhe nach angemessene Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttung umzuqualifizieren.
Dem Gericht lagen ferner vor:
1 Band Körperschaftsteuerakten (2000 und 2001)
1 Bilanzheft (2000 bis 2002)
1 Sonderband „Betriebsprüfungsberichte”
1 Sonderband „Rbh-Akte nach Bp 2000-2002 wegen § 8a KStG a.F. Art. 24 Abs. 4 DBA-USA”
2 Sonderbände „Verträge”
Diese waren Gegenstand des Verfahrens.
Gründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 22.04.1999 (BGBl. I 1999, 817, im Folgenden KStG 1999 a. F.) steht weder Gemeinschaftsrecht noch Abkommensrecht entgegen noch hat die Klägerin nachgewiesen, dass ein fremder Dritter das von § 8a Abs. 1 KStG 1999 a. F. erfasste Darlehen unter sonst gleichen Umständen an die Klägerin vergeben hätte. Die Körperschaftsteueränderungsbescheide sind daher nicht zuungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Dem Rechtsstreit ist § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a. F. 1999 zugrunde zulegen. Dies gilt sowohl für das Streitjahr 2000 als auch für das Streitjahr 2001. Die durch das Steuersenkungsgesetz vom 20.10.2000 geänderte Fassung gilt zwar grundsätzlich bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001. Indes gilt dies nicht für die Gesellschaften, deren erstes im Jahr 2001 endendes Wirtschaftjahr vor dem 01.01.2001 begonnen hatte. In diesem Fall gilt für 2001 noch die vorherige Fassung. Da bei der Klägerin das Geschäftsjahr/Wirtschaftsjahr 2000/2001 am 01.10.2000 begonnen hatte, gilt auch für dieses noch § 8a KStG 1999 a. F.
Nach § 8 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. 1999 gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, als verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn eine im Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals übersteigt. Es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von fremden Dritten erhalten können oder es handelt sich um Mittelaufnahmen zur Finanzierung
banküblicher Geschäfte. Auch Vergütungen für Fremdkapital, die die Kapitalgesellschaft an eine dem Anteilseigner nahestehende nichtanrechnungsberechtigte Person leistet, gelten unter den Voraussetzungen des § 8 a KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen.
Mit der Vorschrift des § 8 a KStG soll Vorteilen entgegen gewirkt werden, die bei einer übermäßigen Fremdfinanzierung statt einer angemessenen Eigenkapitalausstattung von Kapitalgesellschaften durch ihre Anteilseigner erzielt werden.
Vorliegend erfüllt das Darlehen der A.-Ltd. als nichtanrechnungsberechtigte nahestehende Person, i.H.v. 16,5 Mio. EUR zum Erwerb des Deutschlandgeschäfts der früheren LL.-Inc. die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm. Das Finanzamt hat die Zinsen, soweit sie das Dreifache des maßgeblichen handelsrechtlichen Eigenkapitals der Klägerin übersteigen, gem. § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.
Den auf den Zeitpunkt der Darlehensvergabe zu führenden Drittvergleich, dass vorliegend ein Darlehen über 16,5 Mio. € unter sonst gleichen Bedingungen auch von einem fremden Dritten gewährt worden wäre, hat die Klägerin nicht geführt.
Dabei kommt es nicht darauf an, ob ein Dritter möglicherweise ein Darlehen in geringerer Höhe gewährt hätte. Vielmehr ist ausgehend vom Wortlaut des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F. („dieses Fremdkapital”) auf die konkrete wirtschaftliche Gestaltung, das Darlehen wie es tatsächlich gewährt wurde, abzustellen. Wenn der Kapitalgeber angesichts der Höhe und der sonstigen Umstände ein echtes unternehmerisches Risiko durch die Gewährung von Fremdkapital eingeht, ist der Kapitalgeber an dieser wirtschaftlichen Gestaltung festzuhalten.
Nach diesen rechtlichen Maßstäben genügt das Darlehen der A.-Ltd. an die Klägerin nicht dem Drittvergleich. Selbst wenn das Wertgutachten betreffend des erworbenen Geschäftsbereichs als zutreffend unterstellt wird, hätte ein fremder Dritter vorliegend kein Darlehen gewährt, dass den Kaufpreis für das Unternehmen um ein Dritten übersteigt. Letztlich wurden der Klägerin damit frei verfügbare Vermögenswerte in erheblichem Umfang zugeführt, deren Verwendung im Ermessen der Klägerin standen und hinsichtlich derer im Darlehensvertrag keine wirksame und kontrollierbare Zweckbestimmung vereinbart worden war. Das gilt erst Recht, wenn die Klägerin – wie vorliegend – über einen im Vergleich zu dem Fremdkapitalbetrag nur sehr geringes Eigenkapital von 25.000, EUR im Zeitpunkt der Darlehensvergabe verfügte. Vor Darlehensvergabe hätte es daher zumindest einer signifikanten Erhöhung der Eigenkapitalausstattung bedurft, bevor ein fremder Dritter ein Darlehen – allenfalls in Höhe des Kaufpreises – gewährt hätte. Darüber hinaus bestand aufgrund der sehr geringen Eigenkapitalausstattung durch jeden Forderungsausfall und jede signifikante Verschlechterung der Geschäftsaussichten die Gefahr der Überschuldung der Klägerin, die ein fremder Kreditgeber nicht eingegangen wäre.
Der Drittvergleich scheitert zudem an der fehlenden Besicherung des Darlehens. Zwar hätte die Klägerin die erworbenen Vermögenswerte und die nicht verwendeten Darlehensmittel als Sicherheit zur Verfügung stellen können. Dies hat sie vorliegend jedoch nicht getan. Auch dürfte bei der Besicherung eines Darlehens ein Verwertungs- bzw. Sicherheitsabschlag üblich sein.
An der Überzeugung, dass das Darlehen dem Drittvergleich nicht genügt, bestehen nicht deshalb ernsthafte Zweifel, weil die Klägerin behauptet, dass sie die Mittel von der Bank 1 im Rahmen eines Revolving Credit hätte erhalten können. Die insoweit erfolgte Vorlage des Entwurf des Revolving Credit genügt dem Nachweis dieser Behauptung schon deswegen nicht, weil die Klägerin gar nicht Vertragspartei gewesen wäre und daher die Vereinbarung – ungeachtet seines mangels Unterschrift unverbindlichen Charakters – ungeeignet ist, die Überzeugung von der unzureichenden Bonität der Klägerin zu erschüttern. Da nicht die Klägerin, sondern ausschließlich andere Konzerngesellschaften in dem Entwurf genannt sind, steht für das Gericht vielmehr fest, dass die Klägerin aus eigener Kraft gerade nicht über eine ausreichende Bonität verfügte, um das Darlehen auch von einem fremden Dritten zu erhalten.
Ob der vereinbarte Darlehenszins dem Fremdvergleich standhält, kann dahin stehen, denn nach der zutreffenden Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 15.12.1994, BStBl. 1995, 25, 176) ist die Höhe des vereinbarten Zinsen für den Drittvergleich gemäß § 8a KStG unbeachtlich. Dies folgt bereits daraus, dass die fremdübliche Risikoprämie, welche über den fremdüblichen Zins entscheidet, letztlich ebenfalls von der Bonität abhängten, die (vorrangiger) Gegenstand des Drittvergleichs ist.
Sonstige Anhaltspunkte dafür, dass ein fremder Dritter ein vergleichbares Darlehen unter den gleichen Umständen an die Klägerin vergeben hätte, sind weder ersichtlich noch von der Klägerin behauptet. Damit liegen die Voraussetzungen des § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG vor.
2. Entgegen der Ansicht der Klägerin verstößt die Anwendung des § 8a KStG 1999 a. F. auch nicht gegen das Unions- bzw. Gemeinschaftsrechts.
a) Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (in den Streitjahren Art. 43 Abs. 1 des Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrags von Amsterdam, BGBl. II 1998, 387 – im Folgenden EGV) liegt nicht vor, da diese nur für Personen und Gesellschaften mit Sitz und Verwaltung in einem (anderen) Mitgliedstaat der EU bzw. deren deutschen Niederlassungen (einschließlich Tochtergesellschaften) gilt. Die Alleingesellschafterin der Klägerin hatte Sitz und Verwaltung unstreitig in den USA. Deshalb hat auch die Klägerin keine aus der Niederlassungsfreiheit der Alleingesellschafterin ableitbaren Rechte.
b) Ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (in den Streitjahren Art. 56 EGV) besteht ebenfalls nicht. Zwar trifft es zu, dass § 8 a KStG 1999 den Kapitalvorgang zwischen der Klägerin und der A.-Ltd. beschränkt und damit die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine gesetzliche Regelung, die sachlich in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fällt, jedoch nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen (EuGH-Entscheidungen vom 13.03.2007 C-524/04, Slg. 2007 I-02107 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation und vom 10.05.2007 C-492/04, Slg. 2007, I-3375, BFH/NV 2007, Beilage 4, 362, Lasertec).
Dies beruht darauf, dass die Klägerin als Niederlassung der A.-LLC gemäß
Art 43 Abs. 1 EGV anzusehen ist. Ansonsten wäre sie im Fall einer in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigners nicht berechtigt, die Niederlassungsfreiheit (des Anteilseigners) in Anspruch zu nehmen. Ferner gilt auch die A.-Ltd. als Niederlassung der A.-LLC im Sinne von Art. 43 Abs. 1 EGV. Der gemeinsame wesentliche Anteilseigner ist ferner Voraussetzungen dafür, dass
§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG in Verbindung mit § 1 Abs. 2 AStG im vorliegenden Fall überhaupt einschlägig ist. Letztlich enthält § 8a KStG aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht eine Beschränkung der Geschäftstätigkeit der A.-LLC hinsichtlich ihrer europäischen Niederlassungen, nämlich der Klägerin und der A.-Ltd. Dies fällt ausschließlich in den sachlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit (so ausdrücklich Rz. 98 des EuGH-Urteils vom 13.03.2007, a.a.O., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation).
3. Die Anwendung des § 8a KStG 1999 a. F. verstößt vorliegend auch nicht gegen das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einigen anderen Steuern vom 29.08.1989 (BGBl. II 1991, 355 – DBA-USA 1989).
a) Zwar finden im Streitfall die Bestimmungen des DBA-USA 1989 grundsätzlich Anwendung (vgl. die amtliche Anmerkung zu Art. 32 DBA-USA in der Fassung der Bekanntmachung vom 04.06.2008 (BGBl. II 2008, 611; berichtigt BGBl. II 2008, 851).
b) Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 greift hier jedoch bereits deswegen nicht ein, weil keiner der Parteien des Darlehensvertrags in den USA ansässig war. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
c) Entgegen der Ansicht der Klägerin steht aber auch Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 der Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F. nicht entgegen.
aa) Nach Art. 24 Abs. 4 DBA 1989 darf ein Unternehmen eines Vertragsstaats (hier die Klägerin bzw. Deutschland), deren Kapital ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer in einem anderen Vertragsstaat (USA) ansässigen Personen (A.-LLC.) gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates (Deutschland) unterworfen sind. Die Norm entspricht ihrem Wortlaut nach sowohl Art. 24 Abs. 5 OECD-Musterabkommen als auch Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweiz. Zu Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweiz hat der BFH zwar mit Urteil vom 08.09.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BFH/NV 2011, 154 entschieden, dass § 8a KStG gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweiz verstößt. Dieses Urteil ist jedoch seiner Rechtsfolge nach nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar.
Dem BFH-Urteil lag ein verzinsliches Darlehen des schweizerischen Alleingesellschafters an eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Tochtergesellschaft zugrunde. Anders als in dem vom BFH zu dem DBA Schweiz entschiedenen Fall –in dem der beherrschende Gesellschafter zugleich der Darlehensgeber war- ist in der vorliegenden Konstellation nicht der Anteilseigner selbst sondern eine nahestehende Person, die nicht in den USA ansässig ist, der Darlehensgeber. Die Anwendung des § 8a Abs. 1 KStG 1999 a.F. ergibt sich dabei aus der Nichtanrechnungsberechtigung der das Darlehen gewährenden irischen Schwestergesellschaft. Da Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 nur die Diskriminierung aufgrund der Ansässigkeit des Gesellschafters verbietet, ist die Norm vorliegend nicht anwendbar.
bb) Soweit die Klägerin meint, es liege gleichwohl eine durch Art. 24 Abs. 4 DBA-USA geschützte Diskriminierung des amerikanischen Anteilseigners vor, da die Zinszahlungen bei einem deutsch-beherrschten Unternehmen abzugsfähig gewesen wären, irrt die Klägerin über den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 KStG 1999 a.F..
Nach der zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung hängt die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG 1999 a. F. auf Konzernsachverhalte nicht davon ab, ob der Anteilseigner selbst anrechnungsberechtigt ist, sondern (nur) davon, ob die das Darlehen gewährende nahestehende Person (hier die A.-Ltd.) über eine Anrechnungsberechtigung verfügt (Tz. 19 des BMF-Schreibens vom 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, a. A. Regenery/Scherer, IStR 1994, 528, Wassermeyer, IStR 1995, 106).
Dafür, dass es auf die Anrechnungsberechtigung des Anteilseigners nicht ankommt, spricht bereits, dass § 8a Abs. 1 S. 2 KStG 1999 auf § 1 Abs. 2 AStG verweist. Insoweit meint § 8a Abs. 1 S. 2 KStG 1999 nach Auffassung des Gerichts mit den Worten „dem Anteilseigner nahestehend” denjenigen Anteilseigner, der das in § 1 Abs. 2 AStG definierte Nahestehen bewirkt. Dies können auch inländische Gesellschafter sein. Denn (auch) § 1 Abs. 2 AStG setzt gerade nicht voraus, dass der das Nahestehen vermittelnde Gesellschafter im Ausland ansässig ist (Pohl in Blümich, AStG § 1 Rn. 66).
Dass im Fall einer Drei-Personen-Konstellation die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a. F. keinen ausländischen Anteilseigner voraussetzt, entspricht auch dem Zweck des § 8a KStG. Die Norm soll den mit einer überhöhten Fremdfinanzierung verbundenen Abfluss von abzugsfähigen Zinszahlungen ins Ausland verhindern. Ein Abfluss abzugsfähiger Zinsen ins Ausland droht aber auch bei ausländischen Konzernfinanzierungsgesellschaften inländischer Konzerne (z. B. wenn eine anrechungsberechtigte Muttergesellschaft eine ausländische Tochtergesellschaft mit Eigenkapital ausstattet und diese der inländischen Schwestergesellschaft ein verzinsliches Darlehen gewährt).
Anders als die Klägerin meint, ist die Auslegung, dass es auf die Anrechnungsberechtigung des Anteilseigners nicht ankommt, nicht dadurch ausgeschlossen, dass in Deutschland ansässige Anteilseigner auch durch die Hinzurechnungsbesteuerung keine Vorteile aus derartigen Gestaltungen hätten ziehen können. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung hat einen gänzlich anderen Anwendungsbereich und andere Voraussetzungen. Insbesondere gibt es über die Niedrigbesteuerung i. S. des § 8 Abs. 3 AStG hinausgehende Gründe für fremdunüblich hohe Fremdfinanzierung durch ausländische verbundene Gesellschaften. Zu denken ist insoweit nur an eine faktische – von § 8 Abs. 3 AStG nicht erfasste – Niedrigbesteuerung durch Verrechnung mit operativen Verlusten des in einem Hochsteuerland ansässigen Darlehensgebers.
Dafür, inländische Konzerne mit ausländischen Konzernfinanzierungsgesellschaft durch § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a. F. zu erfassen, spricht auch, dass der Gesetzgeber im Rahmen der durch die Abschaffung des Anrechnungsverfahren notwendige Neufassung die Nachfolgevorschrift des § 8a Abs. 1 KStG 1999 entsprechend formuliert hat. Denn § 8a Abs. 1 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 20.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) – KStG 1999 n. F. – verweist in Satz 3 (Fremdfinanzierung durch dem Anteilseigner nahestehende Unternehmen) nur auf Satz 1 (Fremdfinanzierung durch den Anteilseigner), weshalb der Satz 2 (keine Anwendung von § 8a KStG auf im Inland
veranlagte Anteilseigner) in der vorliegenden Konstellation nicht galt. Zwar kann eine Nachfolgevorschrift den Inhalt einer Vorgängervorschrift nicht ändern. Indes hält es das Gericht für sachgerecht, die Vorstellung des Gesetzgeber einzubeziehen, dass mit der Neufassung des § 8a Abs. 1 KStG keine wesentliche inhaltliche Änderung, sondern eine Anpassung an den Wegfall des Anrechnungsverfahren verbunden war (vgl. BrS-DrS 90/00, S. 179 und BT-DrS 14/3366, S. 124).
cc) Aber auch dann, wenn die (gedachte) Anrechnungsberechtigung des Anteilseigners zur Nichtanwendung des § 8a KStG führen wurde, läge keine unzulässige Diskriminierung im Sinne des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA vor. Zwar hat der EuGH in der Rechtssache Lankhorst-Hohorst (a.a.O.) entschieden, dass die Unterscheidung nach Anrechnungsberechtigten und – zumeist ausländischen – Nichtanrechnungsberechtigten eine (versteckte) Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit enthält. Ferner hat der BFH diese Sichtweise auf die Frage übertragen, ob eine (versteckte) Diskriminierung im Sinne von Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweiz vorliegt und diese bejaht. Diese Beurteilung gilt indes nicht für das DBA-USA.
Es kann dahin stehen, ob ein Verstoß gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA durch eine versteckte Diskriminierung bereits deswegen nicht vorliegt, weil die Gesetzesbegründung zum Standortsicherungsgesetz die Unterscheidung nach Anrechnungs- und Nichtanrechnungsberechtigung wegen der Möglichkeit inländischer Nichtanrechnungsberechtigter gerade nicht als Diskriminierung ansieht (BR-DrS 1/93, S. 39) und daher § 8a KStG insoweit als das spätere und speziellere das gegenüber dem Zustimmungsgesetz zum DBA-USA 1989 vor¬rangige Gesetz ist.
Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 steht auch ohne gesetzlichen Vorrang des § 8a KStG einer an die Anrechnungsberechtigung geknüpften „Diskriminierung nicht entgegen, denn nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA sind nur offene Diskriminierungen verboten (Rust in Vogel/Lehner, DBA – Kommentar, 4. Aufl., Art 24 MA Rz.5 m.w.N.).
Dazu kommt, dass jedenfalls Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 die Unterscheidung zwischen Anrechnungsberechtigten und Nichtanrechnungsberechtigten nicht verbietet. Denn die Regelungen des US-Steuerrechts zur Unterkapitalisierung unterscheiden ebenfalls nicht zwischen ausländischen und inländischen Anteilseignern bzw. Empfängern von Zinsen, sondern danach ob die Zinsen im Inland besteuert werden oder – z. B. wegen einer inländischen Steuerbefreiung – nicht; dies hält der US-Gesetzgeber mit den Diskriminierungsverboten für vereinbar (Hey, RWI 1990, 120 m.w.N.). Deutschland kann im Sinne eines Einvernehmens beider Vertragsstaaten daher nicht gehindert sein, entsprechende (versteckte) Diskriminierungen einzuführen, wenn diese nicht gegen den eindeutigen, regelmäßig nur offene Diskriminierungen verbietenden Wortlaut des DBA verstoßen.
Des Weiteren ist es nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 gerade zulässig, fremdunübliche Bedingungen steuerlich zu korrigieren. Dass Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 insoweit – anders als Art. 24 Abs. 3 DBA (siehe oben) – keinen Anwendungsvorbehalt enthält, ist unschädlich, weil dem DBA-USA 1989 insoweit insgesamt der Fremdvergleichsgrundsatz zugrunde liegt und eine zulässige Gewinnkorrektur daher eine zulässige Diskriminierung beinhaltet. Dass Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 keine ausdrücklichen Ausnahmen von der Diskriminierung vorsieht, ist unschädlich, wenn beide Vertragsstaaten einvernehmlich ein enges Verständnis des Anwendungsbereichs zugrunde legen und insbesondere davon ausgehen, dass die Unterkapitalisierung – sofern die gesetzliche Regelung auf die Besteuerung des Empfängers abstellt – inhaltlich vorrangig von Art. 24 Abs. 3 DBA und Art. 9 DBA erfasst wird (vgl. Wunderlich, in: Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA D/USA, Art. 24 Rz. 43). Für den jeweiligen Steuerpflichtigen waren seine Pflichten aus § 8a KStG hinreichend erkennbar. Er durfte angesichts der Ausführungen in BT-DrS 1/93 zur Auslegung der DBA durch den Gesetzgeber sowie angesichts des schon bei Erlass des § 8a KStG nicht geklärten Verhältnisses zu den Diskriminierungsverboten und des etwaigen Einschränkung des DBA-USA durch § 8a KStG (als spätere, speziellere Regelung) jedenfalls nicht darauf vertrauen, dass die Gerichte Art. 24 Abs. 4 DBA-USA so auslegen, dass § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F. in der vorliegenden Konstellation nicht anzuwenden ist.
Nicht ersichtlich ist ferner, weshalb DBA-USA 1989 hinsichtlich der Frage, ob Art. 24 Abs. 4 DBA-USA versteckte Diskriminierungen erfasst, entsprechend des EuGH-Urteils vom 12.2.2002, aaO., Lankhorst-Hohorst auszulegen sein soll, da für die Auslegung des DBA-USA die Wiener Vertragskonvention und nicht die gemeinschaftsrechtliche Loyalitätspflicht (in den Streitjahren Art. 10 EGV) gilt.
dd) Da Art. 24 Abs. 4 DBA-USA keine so genannte Meistbegünstigungsklausel (vgl. z. B. Art. 24 Abs. 3 DBA-Kanada) enthält, erfordert Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 keinen Vergleich mit einer Besteuerung unter Berücksichtigung des Gemeinschaftsrechts. Soweit Deutschland bei innereuropäischen Konstellationen gemeinschaftsrechtlich verpflichtet sein sollte, § 8a KStG auch bei einem fremdunüblichen Darlehen nicht anzuwenden (vgl. aber oben Ziffer 2.c)), beruht dies nicht auf der Regelung des § 8a KStG, sondern auf dem Anwendungsvorrang des EGV, den Deutschland bei der Anwendung des DBA-USA nicht zusätzlich berücksichtigen muss. Vielmehr genügt bei Anwendung des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA die Überlegung, dass § 8a KStG letztlich vorsieht, in das Ausland abfließende Zinsen unter bestimmten Voraussetzungen in Ausschüttungen umqualifizieren und dass diese Umqualifizierung hinsichtlich der Ansässigkeit des Anteilseigners diskriminierungsfrei erfolgt.
Es entspricht auch nicht dem Sinn und Zweck des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989, dem Anteilseigner durch die Entscheidung, dass das Darlehen von einer irischen Schwestergesellschaft und zum Beispiel nicht von einer US-amerikanischen Schwestergesellschaften gegeben wird, ein Wahlrecht zugunsten der mittelbaren Anwendung des Gemeinschaftsrechts einzuräumen.
4. Der Anwendung des § 8a KStG 1999 a. F. steht auch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuer (BGBl. II 1964, 267, DBA-Irland) nicht entgegen.
a) Art. XXV Abs. 1 DBA-Irland enthält ein Verbot der Diskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit bzw. dem Sitz eines Unternehmens. Vorliegend wird die irische A.-Ltd. aber weder mittelbar noch unmittelbar höher besteuert. Vielmehr haben die Klägerin und – mittelbar – die A.-LLC die durch § 8a KStG bewirkte Steuerlast zu tragen.
b) Art. XXV Abs. 4 DBA-Irland verbietet nur die Diskriminierung auf Grund der Nichtansässigkeit eines irischen Anteilseigners im Vergleich zu einem deutsch-beherrschten Unternehmen. Anteilseigner der Klägerin ist jedoch die US-amerikanische A.-LLC.
c) § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F. verstößt auch nicht gegen Art. IV Buchstabe b) DBA-Irland.
Die Norm regelt die Korrektur von Gewinnverlagerungen verbundenen Unternehmen, soweit der Gewinn durch Bedingungen beeinträchtigt wurde, die zwischen unabhängigen Unternehmen nicht vereinbart worden wären. Die Korrektur darf danach nur nach Fremdvergleichsgrundsätzen erfolgen.
Art. 4 DBA-Irland schafft jedoch keine eigene Rechtsgrundlage für solche Berichtigungen. Seine Wirkung besteht nur darin, das innerstaatliche Recht zu beschränken, soweit dieses Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vorsieht, die über den nach den Grundsätzen des Drittvergleichs zulässigen Umfang hinausgehen (vgl. Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 4. Aufl. Art. 9 MA Randnummer 18 m.w.N.). Die Vorschrift will lediglich sicherstellen, dass die Vertragsstaaten die Angemessenheit von Entgelten nach einem einheitlichen Maßstab prüfen und gegebenenfalls unangemessene Entgelte steuerlich korrigieren (vgk. BFH-Urteil vom 12.03.1980
I R 186/76 BStBl. II 1980, 531). Sie ist deshalb nur anzuwenden, wenn ein Vertragsstaat eine Gewinnkorrektur speziell wegen der unangemessenen Höhe des zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarten Entgelts vornehmen will (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer DBA Kommentar, Loseblatt, Art. 9 MA Randnummer 76).
Davon ausgehend steht die Bestimmung des Art. IV DBA-Irland der Anwendung des § 8 a KStG vorliegend nicht entgegen. § 8 a KStG knüpft nicht an die Unangemessenheit von vereinbarten Darlehensbeziehungen, sondern an die unangemessene Ausstattung mit Fremd- und Eigenkapital an. Hinsichtlich der Ausstattung mit Fremdkapital sieht die Norm den (möglichen) Drittvergleich als begünstigende Rückausnahme vor. Ist dieser Drittvergleich – wie im Streitfall – nicht geführt und entspricht die Ausstattung mit Fremdkapital nicht dem Fremdvergleich ist Art. IV DBA-Irland nicht anwendbar, da § 8 a KStG 1999 insoweit keine weitere Korrektur eines fremdüblichen Darlehens nach Angemessenheitsmaßstäben vorsieht.
Darüber hinaus ist es auf der Grundlage eines umfassenden Abkommensschutzes durch den Fremdvergleichsgrundsatz abkommensrechtlich zulässig, wenn eine nationale Regelung gegen Unterkapitalisierungen ein festes Eigenkapital-Schulden-Verhältnis vorsieht und den Gegenbeweis dafür ermöglicht, dass die Gesellschaft das Fremdkapital auch von einem fremden Dritten erhalten hätte (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Rz. 107, Portner IStR 1996, 23, 27).
5. Die Anwendung des § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F. vom Beklagten ist daher vorliegend zutreffend erfolgt. Angesichts des gerichtlichen Verböserungsverbotes kann es dahinstehen, ob der Beklagte in den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide zu Unrecht eine Körperschaftsteuerminderung gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1999 a. F. (Ausschüttungsbelastung) berücksichtigt hat. Er hat damit einen Abfluss der Zinsen unterstellt, obwohl die von § 8a KStG erfassten Zinsen zum 30.09.2000 vollständig und zum 30.09.2001 ganz überwiegend noch als Verbindlichkeit ausgewiesen und damit nicht abgeflossen waren.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
7. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Auslegung und Reichweite des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA hat angesichts der BFH-Entscheidung zu Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweiz grundsätzliche Bedeutung.
VorschriftenKStG § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, DBA USA Art. 24 Abs. 4, DBA Irland Art. 4
