21.09.2012
Finanzgericht München: Urteil vom 10.07.2012 – 13 K 3810/09
1. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB.
2. Im Einzelfall entscheiden die tatsächlichen Gegebenheiten, ob Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen vorliegen. Dies gilt auch in Bezug auf den Umbau eines Daches. So führt eine Verbesserung von erneuerten Teilen allein noch nicht zu Herstellungskosten. Sofern jedoch ein neuer Dachraum geschaffen wird und das Gebäude selbst durch die Erweiterung der Bausubstanz eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit erhält und eine erhebliche Wert- und Wesensveränderung erfährt, liegen regelmäßig Herstellungskosten vor.
3. Wird ein Flachdach durch ein Satteldach ersetzt, so liegen Herstellungskosten vor, wenn zwar kein ausbaufähiges Dachgeschoss geschaffen wurde, der entstandene Dachboden aber trotz statischer Unwägbarkeiten zumindest als Abstellraum genutzt werden kann.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 13. Senat des Finanzgerichts München durch … auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 10. Juli 2012 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für die Umwandlung eines Flachdaches in ein Satteldach als Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind verheiratet und werden für die Streitjahre 2006 und 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind Eigentümer des im Jahr 1972 errichteten, nicht unterkellerten und von ihnen 1996 erworbenen Einfamilienhauses …. Sie erklärten hieraus in den Streitjahren Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Bei diesem Objekt wurde im Jahr 2006 ein undichtes Flachdach durch ein Satteldach ersetzt. In 2007 wurden weitere Sanierungsarbeiten und Wärmedämmmaßnahmen, die teilweise auch mit der Dachsanierung zusammenhingen, durchgeführt. Aus einer Aktennotiz des Bearbeiters des Landratsamtes … in der Bauplanmappe ergibt sich, dass eine spätere Nutzung des Dachgeschosses auf dem Hauptgebäude als Wohnraum genehmigt werden könnte. Eine Genehmigung zur Wohnnutzung wurde bisher aber weder beantragt noch erteilt.
Im Zuge der Dacherneuerung wurde ein Kniestock von 1,3 m errichtet. Die Dachneigung des Satteldachs beträgt 27°. Das Dachgeschoss ist bis heute noch nicht verputzt und ausgebaut. Ein Betreten ist derzeit nur durch eine Zugleiter in der Garage möglich. Vom Dachboden der Garage führt lediglich ein 90×100 cm großer Mauerdurchbruch in den Dachboden des Wohngebäudes. Das Dachgeschoss des Wohngebäudes besitzt an der Südwestseite ein Zwerchhaus, das aus zwei Fenstertüren besteht, sowie ein weiteres Fenster an der Südostseite. Durch die Errichtung einer Innen- bzw. Außentreppe könnte nach Auskunft des Landratsamts die nach der bayerischen Bauordnung erforderliche Anzahl von Rettungswegen geschaffen werden. Anfragen des Gerichts beim Landratsamt … bzw. beim Markt … ergaben, dass unüberwindbare bauplanungsrechtliche Hindernisse für eine Wohnnutzung des Dachgeschosses derzeit nicht bestehen.
Aus dem im Rahmen des Klageverfahrens erstellten schriftlichen Sachverständigengutachten ergibt sich, dass die Herstellung einer Innen- bzw. Außentreppe möglich ist. Die Anforderungen an die Standsicherheit von Decke, Dachstuhl und Mauerwerk im Dachgeschoss für eine Nutzung des Dachgeschosses als Wohn- und Aufenthaltsraum werden derzeit nicht erfüllt. Welche Lasten tatsächlich von der Holzbalkendecke aufgenommen werden könnten, ließe sich nach dem Gutachten nur über eine zerstörende Öffnung der Decke nachträglich berechnen. Nach Auffassung des Sachverständigen ist vor einer Wohnnutzung eine statische Ertüchtigung der Holzbalkendecke erforderlich. Den Aufwand hierfür schätzte der Sachverständige auf ca. 30.000 EUR. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Gutachten vom 26. März 2012 sowie die Erläuterung in der Sitzungsniederschrift vom 10. Juli 2012 verwiesen.
In der Steuererklärung für 2006 machten die Kläger die für die Errichtung des Satteldachs angefallenen Aufwendungen als Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte (Finanzamt) setzte die Einkommensteuer für 2006 mit Bescheid vom 17. Oktober 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung in Höhe von 39.660 EUR fest und setzte dabei den erklärten Verlust aus der Vermietung des Objekts …von 41.602 EUR an. Gegen den Bescheid legten die Kläger aus anderen Gründen Einspruch ein.
Nach Durchführung einer Ortsbesichtigung durch die betriebsnahe Veranlagungsstelle wurde die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 mit Bescheid vom 28. März 2008 geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Gleichzeitig wurden nun die für die Errichtung des Satteldachs auf dem Wohnhaus angefallenen Aufwendungen von 31.782,72 EUR als Herstellungskosten behandelt und nur noch anteilig im Rahmen der AfA – ausgehend von einem AfA-Satz von 2 % – mit jährlich 635 EUR berücksichtigt. Die Aufwendungen für die Erstellung des Satteldaches auf der Garage, welche auf 5.000 EUR geschätzt wurden, wurden als sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand behandelt, da die Höhe des Dachbodens auf der Garage einen späteren Ausbau zu Wohnräumen nicht zulasse. Es wurde nun nur noch ein Verlust aus der Vermietung des Objekts … von 10.455 EUR berücksichtigt.
Von den im Streitjahr 2007 geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen für Sanierungsarbeiten und Wärmedämmmaßnahmen für das Objekt … behandelte das Finanzamt einen Betrag von 8.142 EUR als nachträgliche Herstellungskosten und berücksichtigte diese Aufwendungen in 2007 ebenfalls – bei einem AfA-Satz von 2 % – lediglich im Rahmen der Abschreibung mit 163 EUR. Dies führte dazu, dass statt des erklärten Verlustes von 22.595 EUR nur noch einen Verlust von 15.251 EUR berücksichtigt wurde. Mit Bescheid vom 22. Oktober 2008 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für 2007 unter Berücksichtigung dieser Änderung fest. Auch hiergegen legten die Kläger Einspruch ein.
Eine im Laufe des Einspruchsverfahrens durch das Finanzamt erfolgte Anfrage beim Landratsamt ergab, dass eine Außentreppe zum Dachgeschoss des Wohnhauses genehmigt werden könne. Abweichungen hinsichtlich der Abstandsflächen wären mit Zustimmung des Nachbarn möglich.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2009 wurden die Einsprüche verbunden und als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen wenden sich die Kläger und machen geltend, zunächst sei die Errichtung eines Pultdaches geplant gewesen. Dies sei vom Landratsamt … nicht genehmigt worden. Daraufhin habe man sich für ein Satteldach entschieden. Es sei ein höherer Kniestock notwendig gewesen, um eine Entwässerung des Daches über die Garage zu ermöglichen. Der durch das Satteldach entstandene Raum sei nicht ausgebaut und auch nicht ausbaufähig. Es bestehe keine Zugangsmöglichkeit, die innerhalb des kleinen Gebäudes technisch zu realisieren wäre. Eine Nutzung des Dachgeschosses auf dem Hauptgebäude sei nicht beantragt worden und sei auch nicht Gegenstand des Bauantrags oder der Genehmigung gewesen. Das Gebäude sei für einen Dachgeschoßausbau in keinster Weise geeignet. Technisch sei allenfalls die Lösung mit einer Außentreppe denkbar. Dies sei jedoch nicht genehmigungsfähig und aufgrund der optischen Situation völlig absurd. Es liege keine Zustimmung der Nachbarn zum Anbau einer Außentreppe vor. Alle Maßnahmen dienten ausschließlich dem Erhalt des Gebäudes; eine Nutzung der Dachfläche sei weder vorgesehen noch technisch möglich. Für eine Nutzung als Dachgeschoss wäre Voraussetzung, dass neben einem ordnungsgemäßen Zugang ein zweiter Fluchtweg vorhanden sei. Beides sei technisch nicht möglich. Ferner sei die Dachfläche haustechnisch nicht erschlossen. Es bestünde weder Strom- noch Wasser- oder Heizungsanschluss.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 28. März 2008 sowie den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Oktober 2008 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2009 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2006 mit 39.660 EUR sowie die Einkommensteuer 2007 mit 56.248 EUR festgesetzt werden; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt macht geltend, durch die Baumaßnahmen sei ein ausbaufähiges Dachgeschoss mit einer erweiterten Nutzungsmöglichkeit und einer Wertsteigerung des Gesamtgebäudes entstanden. Es sei unerheblich, ob eine erfolgversprechende Renovierung des bisherigen Flachdaches möglich gewesen sei. Es komme auch nicht darauf an, dass für den Ausbau des Dachgeschosses zu Wohnzwecken noch weitere Baumaßnahmen erforderlich werden. Der Anbau einer Außentreppe auf der Südwestseite wäre technisch möglich. Die Baugenehmigungsbehörde habe bestätigt, dass der Bau einer Außentreppe baurechtlich genehmigt werden könnte. Aus der in der Bauplanmappe befindlichen Aktennotiz gehe hervor, dass ursprünglich ein höherer Kniestock und eine höhere Dachneigung geplant gewesen seien. Ob der Ausbau des Dachgeschosses Gegenstand des Bauantrags gewesen sei, spiele für die Beurteilung der Aufwendungen keine Rolle, da die objektive Möglichkeit, den Dachraum zu einer nutzbaren Wohnfläche ausbauen zu können, maßgeblich sei.
…
Mit Schreiben vom 17. Oktober 2011 und 7. November 2011 holte der Berichterstatter beim Landratsamt … bzw. beim Markt … Auskünfte ein. Auf diese sowie auf die Antwortschreiben vom 27. Oktober 2011 und 30. Januar 2012 wird Bezug genommen. Ferner wurde mit Beschluss vom 8. November 2011 der öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige … mit der Erstellung eines schriftlichen Sachverständigengutachtens beauftragt.
…
II.
Die Klage ist unbegründet. Die geltend gemachten Aufwendungen für die Dacherneuerung sind in den Streitjahren als Herstellungskosten nur anteilig nach den Regelungen über die Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Einkommensteuergesetz (EStG) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig.
1. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB; vgl. Bundesfinanzhof – BFH – Urteile vom 22.09.2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846; vom 25.09.2007 IX R 28/07, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218). Zu den Herstellungskosten zählen somit Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes (Wirtschaftsguts), seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Übliche Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, also die bloße Instandsetzung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung, sind in der Regel sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen.
Ob Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen vorliegen, ist nach tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu entscheiden. Dies gilt auch in Bezug auf den Umbau eines Daches. So führt eine Verbesserung von erneuerten Teilen allein noch nicht zu Herstellungskosten. Sofern jedoch ein neuer Dachraum geschaffen wird und das Gebäude selbst durch die Erweiterung der Bausubstanz eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit erhält und eine erhebliche Wert- und Wesensveränderung erfährt, liegen regelmäßig Herstellungskosten vor (BFH-Urteil vom 19.06.1991 IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73).
So geht der BFH dann bei einer Dachsanierung von Herstellungskosten aus, wenn z.B. das Flachdach eines Wohngebäudes durch ein Satteldach in der Weise ersetzt wird, dass durch diese Baumaßnahme erstmals ein für Wohnzwecke ausbaufähiges Dachgeschoß entsteht. Denn die Errichtung eines ausbaufähigen Dachraumes bewirkt eine Wertsteigerung des Gesamtgebäudes, die erheblich im Sinn der Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand ist. Einem Haus mit ausbaufähigem Dachgeschoß wird wegen dieser Eigenschaft und der damit verbundenen erweiterten Nutzungsfähigkeit gegenüber einem in Flachdachbauweise errichteten Gebäude ein höherer Wert zugemessen (vgl. BFH-Urteil vom 19.06.1991 IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73). Dabei kommt es nach Auffassung des BFH nicht darauf an, ob für den Ausbau des Dachgeschosses zu Wohnzwecken noch weitere Baumaßnahmen erforderlich werden. Dies gelte jedenfalls dann, wenn diese keinen besonderen Aufwand erfordern (BFH-Urteil vom 19.06.1991 IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73).
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen und unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls liegen vorliegend nach Auffassung des Gerichts Herstellungskosten vor.
Es ist zwar fraglich, ob durch die Baumaßnahmen in den Streitjahren bereits von einem ausbaufähigen Dachgeschoss gesprochen werden kann. Denn nach dem vom Gericht eingeholten Gutachten kann nach den Berechnungen des Sachverständigen die Holzbalkendecke die erforderliche Lastannahme für Wohn- und Aufenthaltsräume nicht aufnehmen und somit die Anforderungen für die Nutzung des Dachgeschosses zu diesem Zweck nicht erfüllen. Angesicht der veranschlagten Kosten für die statische Ertüchtigung der Holzbalkendecke von rund 30.000 EUR sowie weiterer Aufwendungen für den Dachgeschossausbau ist davon auszugehen, dass über die streitigen Aufwendungen für die Dachsanierung des Wohnhauses von 40.000 EUR hinaus nochmals Aufwendungen in gleicher Höhe notwendig sind.
Dennoch ist nach Auffassung des Senats durch die Baumaßnahme eine Erweiterung sowie wesentliche Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 HGB eingetreten, da der Dachboden trotz der statischen Unwägbarkeiten zumindest noch als Abstellraum genutzt werden kann. Nach dem Gutachten und den Erläuterungen des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung kann, nachdem keine statischen Unterlagen aus der Zeit der Errichtung vorliegen, zwar nicht davon ausgegangen werden, dass die statischen Anforderungen an eine Nutzung des Dachgeschosses als Wohn- und Aufenthaltsraum erfüllt sind. Eine Speichernutzung ist nach den Ausführungen des Sachverständigen zwar grenzwertig, jedoch denkbar und möglich, da insofern geringere Traglasten notwendig sind. Somit ist durch den Dachgeschossausbau die Nutzungsmöglichkeit des Objekts erweitert worden. Da das Haus auch nicht unterkellert ist und die Wohnfläche nach den vorgelegten Unterlagen lediglich ca. 70 qm beträgt, ist durch die Schaffung des Dachraums und die damit verbundenen Abstellmöglichkeiten auch eine erhebliche Wertsteigerung eingetreten, die über die durch die Dacherneuerung eingetretene Verbesserung dieses Gebäudeteils hinausgeht. Der derzeit vorhandene Mauerdurchbruch von 90×100 cm reicht als Zugang für diese Nutzung aus.
Der Qualifizierung der Aufwendungen als Herstellungskosten steht nicht entgegen, dass eine Wohnnutzung des Dachgeschosses von den Klägern nach ihren Angaben derzeit nicht geplant ist und ein Satteldach nur deshalb errichtet wurde, weil kein Pultdach genehmigt worden sei. Auch der Umstand, dass die konkrete Bauausführung (Erhöhung des Kniestocks) von praktischen Zwängen (Entwässerung der Dachfläche über die Garage) verursacht wurde, ist unerheblich. Entscheidend ist vielmehr allein, ob durch den Dachumbau eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wurde (Erweiterung) bzw. ob eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eingetreten ist.
3. Es kann offenbleiben, ob das Finanzamt unter diesen Umständen zu Recht die auf den Umbau des Garagendachs entfallenden Kosten als Erhaltungsaufwendungen berücksichtigt hat. Denn sofern Aufwendungen Teil einer einheitlichen Baumaßnahme sind, sind diese steuerrechtlich in gleicher Weise – vorliegend als Herstellungskosten – zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.1986 IX R 80/82, BFH/NV 1987, 147). Eine Verböserung ist im finanzgerichtlichen Verfahren jedoch nicht möglich. Aus demselben Grund kann offen bleiben, ob die Herstellungskosten der Streitjahre lediglich zeitanteilig zu berücksichtigen sind. Im Übrigen ist die Ermittlung des jährlichen AfA-Betrags nicht zu beanstanden.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
