21.09.2012

Finanzgericht München: Urteil vom 21.06.2012 – 10 K 3566/09

1. Bei erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fällig gewordenen Zinsen für betriebliche Darlehen handelt es sich um eine nachrangige Insolvenzforderung. Diese Zinsen können bei der Verteilung der Insolvenzmasse erst zum Zug kommen, wenn die gewöhnlichen Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) vollständig befriedigt sind.

2. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines der Inhaber eines Oder-Kontos können Auszahlungen aus dem Oder-Konto nur noch vom Insolvenzverwalter oder dem auch mit der Einzelverfügungsbefugnis ausgestatteten Kontomitinhaber veranlasst werden.

3. Die Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH ist nicht auf Fälle übertragbar, in denen trotz Insolvenzeröffnung über das Vermögen eines Ehegatten entgegen dem Verfügungsverbot des Insolvenzschuldners noch Leistungen von einem Oder-Konto der Ehegatten erbracht werden.

4. Drittaufwand ist nicht gegeben, wenn der eine Ehegatte ein eigenes Darlehen zur Finanzierung eines im Alleineigentum des anderen Ehegatten stehenden Grundstücks aufnimmt.

5. Zinsen für Darlehen zwischen Ehegatten können nicht als nachträgliche Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Darlehensverträge einem Fremdvergleich nicht standhalten.

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

In der Streitsache

hat der 10. Senat des Finanzgerichts München durch […] auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 21. Juni 2012 für Recht erkannt:

1. Unter Änderung des Steuerbescheids vom 20.05.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2009 wird die Einkommensteuer 2007 auf … EUR festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger und der Beklagte ….

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Gründe:

Streitig ist, ob Schuldzinsen und Beratungskosten als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar sind.

I.

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin war im Streitjahr als Aushilfe beschäftigt und erzielte keine steuerpflichtigen Einkünfte. In den Vorjahren betrieb sie ein Einzelunternehmen. Für das Einzelunternehmen hatte sie in den Jahren 1998 – 2001 verschiedene Betriebsmittelkredite (u.a. für Miete, Löhne und Wareneinkauf) bei der – H-Bank aufgenommen. Gesichert waren diese Betriebsmittelkredite u.a. durch Buchgrundschulden an einem dem Kläger gehörenden Einfamilienhaus und die Abtretung von Rechten aus Versicherungsverträgen. Die Darlehen waren jeweils in der Bilanz des Einzelunternehmens ausgewiesen.

Mit Beschluss vom … 2006 wurde über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet. Am … 2008 teilte der Insolvenzverwalter mit, dass die Schlussverteilung im Jahr 2008 stattgefunden hat. Es war keine Verteilungsmasse verfügbar, Forderungen waren i.H.v. … EUR zu berücksichtigen. Mit Beschluss vom … 2009 wurde das Insolvenzverfahren aufgehoben und der Klägerin gegenüber Restschuldbefreiung angekündigt, wenn sie für die Zeit von sechs Jahren ab dem … 2006 ihre Obliegenheiten erfüllt und Versagungsgründe nicht wirksam geltend gemacht werden. Mittlerweile unstreitig zwischen den Parteien erfolgte die Betriebsaufgabe ebenfalls im Jahr 2006. Über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung ist noch nicht entschieden.

In der Einkommensteuererklärung 2007 machte die Klägerin bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben i.H.v. … EUR geltend. Nach klägerischen Angaben setzten sich diese behaupteten Betriebsausgaben zusammen aus Beratungskosten wg. der Insolvenz i.H.v. … EUR und Zinszahlungen für Darlehen i.H.v. insgesamt … EUR. Zinsen wurden wie folgt entrichtet: Zinsen i.H.v. … EUR für ein Darlehen 1 bei der A-Bank und i.H.v. … EUR für ein Darlehen 2 bei der A-Bank. Der Kläger hatte mit Verträgen vom …2005 Darlehen bei der A-Bank über … EUR (Darlehen 1) und … EUR (Darlehen 2) aufgenommen. Der Kläger war alleiniger Darlehensnehmer und hatte auch die Darlehensverträge allein unterschrieben. Als Zweck dieser Darlehen wurde angegeben: „Ablösung EFH (Einfamilienhaus)”. Als Sicherheiten bestellte der Kläger u.a. wieder eine Grundschuld an seinem Einfamilienhaus und trat Lebensversicherungen ab. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge verwiesen. Mit Vertrag vom … 2005, bezeichnet als „Darlehensvertrag III” zwischen dem Kläger und der Klägerin wurde in § 1 vereinbart, dass der Kläger als Darlehensgeber der Klägerin als Darlehensnehmerin … EUR für Zwecke der Umschuldung (Ablösung der bei der H-Bank bestehenden Konten) zur Verfügung stelle. In § … des „Darlehensvertrags III” wurde niedergelegt, dass der Kläger hierfür selbst Bankdarlehen bei der A-Bank aufnehme und die A-Bank im Treuhandverfahren die Konten bei der H-Bank ablösen würde. § … des „Darlehensvertrags III” lautete wie folgt: „Den Darlehensvertrag mit der A-Bank haben zwar Herr und Frau… unterschrieben. Intern wird jedoch vereinbart, dass Herr… gegenüber dieser Bank die Rückzahlungsverpflichtung allein übernimmt und er den gesamten Darlehensauszahlungsanspruch gegenüber dieser Bank als Darlehen an Frau… zu den folgenden Bedingungen zur Verfügung stellt.” In § … und … des „Darlehensvertrags III” wurde vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weitergebe, wie er es von der A-Bank erhalten habe und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die ABank zahlen könne.

Außerdem wurden Zinsen für ein Darlehen 3 bei der B-Bank i.H.v. … EUR entrichtet. Mit Vertrag vom … 2005 hat der Kläger als Darlehensnehmer bei der B-Bank einen Nettokreditbetrag i.H.v. … EUR aufgenommen. Als Sicherheit trat der Kläger an die Bank u.a. den pfändbaren Teil seines Arbeitslohns ab (wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag verwiesen). Mit Vertrag vom …2005, bezeichnet als „Darlehensvertrag C-Plus”, zwischen dem Kläger und der Klägerin gewährte der Kläger der Klägerin nach § … des Vertrags ein Darlehen i.H.v. … EUR. Als Verwendungszweck wurde angegeben: „Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und Betriebsmittelkredit”. In § … des „Darlehenvertrags C-Plus” wurde Folgendes vereinbart: Der Kläger nehme für die Zwecke der Darlehenshingabe selbst ein Bankdarlehen bei der B-Bank auf. Er werde dieses Darlehen zu denselben, ihm von der Bank gewährten Konditionen an die Klägerin weitergeben und die Klägerin könne die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die B-Bank bezahlen.

Zudem wurden 2007 Zinsen für ein Darlehen 4 bei der C-Bank i.H.v. … EUR entrichtet. Diesen Zinsen liegt ein Hypothekendarlehensvertrag der beiden Kläger mit der C-Bank vom … 2000 zu Grunde. Schließlich wurden im Streitjahr Zinsen i.H.v. … EUR für ein Darlehen 5 bei der D-Bank und i.H.v. … EUR für ein Darlehen 6 bei der D-Bank gezahlt. Diese Zinszahlungen beruhten auf Darlehen der beiden Kläger mit der D-Bank vom …2001 i.H.v. gesamt … DM. Beide Darlehen wurden über die C-Bank abgewickelt. Als Sicherheiten für diese Darlehen bei der C-Bank und der D-Bank wurden Grundschulden an dem Grundstück in V bestellt (wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge verwiesen).

Die Zinszahlungen erfolgten alle von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der C-Bank, das als sog. Oder-Konto geführt wurde.

Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) erkannte im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20.05.2009 die geltend gemachten nachträglichen Betriebsausgaben i.H.v. … EUR nicht an. Der hiergegen eingelegte Einspruch vom … 2009 wurde mit Einspruchsentscheidung vom … 2009 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte das FA aus, aufgrund der Restschuldbefreiung im Insolvenzverfahren sei nach Betriebsaufgabe keine Betriebsschuld mehr zu leisten gewesen. Sämtliche Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit dem Vermögen der Klägerin seien in dem im Streitjahr noch laufenden Insolvenzverfahren massezugehörig gewesen und durch den Insolvenzverwalter abgewickelt worden. Aufgrund des Insolvenzverfahrens habe die Klägerin im Streitjahr nicht über Beträge i.H.v. … EUR verfügen können und habe keine Betriebsschulden begleichen können. Sofern Zahlungen durch den Kläger erfolgt seien, seien diese aufgrund eigener Darlehensverpflichtungen bzw. als Bürgen zu leisten gewesen, sodass ein Ansatz bei den Einkünften der Klägerin ausscheide. Eine mögliche Kostentragung durch den Kläger könne auch nicht als sog. Drittaufwand berücksichtigt werden, da es der Klägerin aufgrund des Insolvenzverfahrens bereits an der persönlichen Leistungsfähigkeit für Aufwendungen gefehlt habe. Auch ein abgekürzter Zahlungsweg sei nicht möglich, da der Kläger wegen des laufenden Insolvenzverfahrens nicht Gläubiger der Klägerin bezahlen habe können. Zahlungen hätten nur aus der Insolvenzmasse mit anschließender Verteilung durch den Insolvenzverwalter an alle Gläubiger getätigt werden können.

Mit der hiergegen gerichteten Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend: Die Zinszahlungen seien tatsächlich für betriebliche Schulden geleistet worden und daher als nachträgliche Betriebsausgaben steuerlich anzuerkennen. Nach Beendigung des Insolvenzverfahrens könnten die Insolvenzgläubiger wegen des Grundsatzes der unbeschränkten Nachforderung (§ 201 Abs. 1 der Insolvenzordnung – InsO –) ihre restlichen Forderungen unbeschränkt im Wege der Einzelzwangvollstreckung gegen den Insolvenzschuldner geltend machen. Erst nach der durch das Insolvenzgericht auszusprechenden Restschuldbefreiung nach einer sechsjährigen Wohlverhaltensphase könne es zum Erlöschen der Verbindlichkeiten kommen. Diese Wohlverhaltensphase sei aber im Streitjahr noch nicht abgelaufen gewesen. Die Zinszahlungen seien nicht aufgrund eigener Verpflichtungen des Klägers erfolgt. Sie seien von dem gemeinsamen Konto der Kläger erfolgt und daher nach dem Beschluss des Großen Senats (GrS) des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) der Klägerin zuzurechnen, da sie die Beträge schuldete. Die Zinsen seien aus den auf dem gemeinsamen Konto der Ehegatten eingehenden Gehaltszahlungen der Klägerin bedient worden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2007 vom … 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2009 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin nachträgliche Betriebsausgaben i.H.v. … EUR berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen,

sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung beruft es sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Zusätzlich führt es aus, die Zinszahlungen seien durch den Kläger –der auch Darlehensnehmer sei– erfolgt und dienten ausschließlich dazu, um die Verwertung der Sicherheiten zu verhindern. Außerdem sei der betriebliche Zusammenhang bei den Zinszahlungen zweifelhaft.

Durch Senatsbeschluss vom 12.04.2010 10 V 3567/09 wurde der Antrag der Kläger auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze der Parteien und das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 21.06.2012 verwiesen.

II.

Die Klage ist unbegründet. Die Schuldzinsen sowie die Beratungskosten können nicht als nachträgliche Betriebsausgaben des Einzelunternehmens der Klägerin in Abzug gebracht werden.

1. Die gezahlten Schuldzinsen sind nicht als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar.

a) Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG –). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Maßgebend ist somit der tatsächliche Verwendungszweck des Darlehens (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, GrS 2/88, GrS 3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.). Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit (§ 24 Nr. 2 EStG).

b) Bei den streitigen Darlehenszinsen handelt es sich nicht um solche nachträglichen Betriebsausgaben i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG. Denn die Klägerin selbst hat nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Zinszahlungen mehr vorgenommen und konnte wegen der insolvenzrechtlichen Verfügungsbeschränkung nicht mehr wirksam Zinszahlungen leisten.

aa) Nach § 80 Abs. 1 InsO hat die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners zur Folge, dass er hinsichtlich der Masse das Verwaltungs- und Verfügungsrecht verliert, die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis geht auf den Insolvenzverwalter über. Verfügt der Schuldner nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über einen Gegenstand der Insolvenzmasse, ist diese Verfügung unwirksam (vgl. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO). Zudem handelt es sich bei den erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fällig gewordenen Zinsen um eine nachrangige Insolvenzforderung (vgl. § 39 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Diese Zinsen können bei der Verteilung der Insolvenzmasse erst zum Zug kommen, wenn die gewöhnlichen Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) vollständig befriedigt sind (vgl. Wilmowsky, Darlehensnehmer in Insolvenz, Wertpapiermitteilungen 2008, 1243; Andres/Leithaus, InsO, 2. Aufl. 2011, § 39 Rz. 2 u.4).

bb) Im Streitfall konnte die Klägerin nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen rechtlich nicht mehr wirksam über die Insolvenzmasse (und ihr Einzelunternehmen) verfügen und betrieblich veranlasste Zinszahlungen leisten. Solche wirksamen Zinszahlungen für die Klägerin hätte lediglich der Insolvenzverwalter erbringen können; dieser hat aber nach den klägerischen Angaben und nach Aktenlage keine Leistungen getätigt. Da zudem nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Verteilungsmasse vorhanden war, konnten die Zinsen als nachrangige Insolvenzforderung mangels Masse auch tatsächlich nicht befriedigt werden.

Abgesehen von dem tatsächlichen Unvermögen mangels vorhandenen Kapitals spricht auch die Interessenlage der Klägerin dafür, dass sie nach der Insolvenzeröffnung keine betrieblichen Schulden mehr beglich. Denn die Klägerin hatte ein Interesse daran, die angekündigte Restschuldbefreiung zu erlangen (die die Bankschulden und alle bis zum Ende der Wohlverhaltensphase aufgelaufenen Zinsen erfasst, Andres/Leithaus, a.o.O., §§ 301, 302, Rz. 3). Dafür musste sie gewisse Obliegenheiten einhalten (§ 301 Abs. 2 InsO), z.B. Zahlungen zur Befriedigung der Insolvenzgläubiger nur an den Treuhänder leisten und keinem Insolvenzgläubiger – wie beispielsweise den Banken – einen Sondervorteil verschaffen, § 296 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 295 Abs. 1 Nr. 4 InsO. Zinszahlungen an die Banken schieden deshalb auch aus diesem Grund aus. Zwar können – wie die Kläger ausführen – nach § 201 Abs. 1 InsO die Insolvenzgläubiger nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen. Damit wird aber nur eine grundsätzliche Regel von den Klägern zitiert. Im Streitjahr war das Insolvenzverfahren aber noch nicht aufgehoben, sodass unbeschränkte Nachforderungen nicht möglich waren. Im Übrigen hatte die Klägerin die Restschuldbefreiung beantragt, weshalb diese Regelungen dem allgemeinen Grundsatz vorgehen (§ 201 Abs. 3 InsO). Die Banken hatten damit als Insolvenzgläubiger bis zur Erteilung der Restschuldbefreiung ein Vollstreckungsverbot zu beachten (§ 294 Abs. 1 InsO; Andres/Leithaus, a.o.O., § 294 Rz. 2).

cc) Die Zahlungen auf die Darlehenszinsen konnten im Streitfall nur deshalb an die Banken ausgeführt werden (und auch wirksam erfolgen), da sie über das Gemeinschaftskonto der Kläger bei der C-Bank vorgenommen wurden und es sich dabei um ein Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis (sog. Oder-Konto) handelte. Bei einem Oder-Konto wird nämlich das Kontokorrentverhältnis durch die Insolvenz eines Kontomitinhabers – im Streitfall der Klägerin – nicht betroffen (Uhlenbruck/Sinz, InsO, 13.Aufl. 2010, § 116 Rz. 20 mit Hinweis auf § 84 InsO; Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 8. Juli 1985 II ZR 16/85, BGHZ 95,185). An die Stelle des betroffenen Kontomitinhabers – der Klägerin– tritt aber der Insolvenzverwalter. D.h. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens können Auszahlungen aus dem Oder-Konto nur noch vom Insolvenzverwalter oder dem auch mit der Einzelverfügungsbefugnis ausgestatteten Kontomitinhaber – im Streitfall dem Kläger – veranlasst werden (vgl. Gottwald/Obermüller, Insolvenzgerichts-Handbuch, 3. Aufl. 2006, § 98 Rz. 10; Gogger, Insolvenzgläubiger-Handbuch, 3. Aufl. 2011, § 3 IV 4 Rz. 260; Uhlenbruck/ Sinz, a.a.O., § 116 Rz. 20). Die Zinszahlungen erfolgten demgemäß durch den Kläger, denn nur er (und nicht mehr die Klägerin) konnte im Streitjahr Auszahlungen verlangen oder Abbuchungen zulassen (Lastschriften genehmigen). Nach dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung wurden die Zinszahlungen nämlich nicht vom Insolvenzverwalter genehmigt. Außerdem zeigt auch der Verwendungszweck auf dem Kontoauszug, dass der Kläger – und nicht die Klägerin– als Gesamtschuldner in Anspruch genommen wurde.

c) In Hinblick auf die an die C-Bank und die D-Bank geleisteten Zinsen ergibt sich eine Anerkennung der Zinszahlungen auch nicht aus der Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH.

aa) Nehmen Ehegatten ein Darlehen als Gesamtschuldner nach § 421 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gemeinsam auf, kommt nach der Rechtsprechung des BFH zum Drittaufwand bei Finanzierungsaufwendungen ihr voller Abzug in Betracht, auch wenn das Darlehen nur von einem der Ehegatten zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Werden die Schuldzinsen von dem gemeinsamen Girokonto der Ehegatten bezahlt, rechnet der BFH in diesem Fall die Finanzierungsaufwendungen dem Ehegatten zu, der das Darlehen für seine Einkünfteerzielung nutzt, unabhängig davon, ob die Leistungen auf das Darlehen mit Mitteln des einkünfteerzielenden Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten geleistet wurden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312, unter 1. d, und vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785, unter II. 2. a)).

bb) Nach Auffassung des Senats ist diese Drittwaufwands-Rechtsprechung nicht auf Fälle übertragbar, in denen trotz Insolvenzeröffnung entgegen dem Verfügungsverbot des Insolvenzschuldners noch Leistungen erbracht werden. Der Senat ist der Ansicht, dass bei Abbuchung der Zinszahlungen von dem gemeinsamen Girokonto der Ehegatten die Zurechnung an einen von ihnen voraussetzt, dass dieser auch rechtlich wirksam über die Mittel verfügen konnte. Denn Voraussetzung für die Anerkennung von Drittaufwand ist, dass ein Dritter unmittelbar Betriebsschulden eines anderen begleicht und mit „Drittleistungswillen” dessen Schuld tilgt (BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 unter C. IV. 1. c) aa); Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl. 2012, § 4 Rz. 503 m.w.N. und Rz. 505). Im Streitfall konnte die Klägerin aber gerade nicht mehr in ihrem betrieblichen Interesse verfügen (vgl. oben unter II. 1. b) bb) und folglich konnte auch nicht der Kläger als Dritter für sie im betrieblichen Interesse verfügen. Daher sind die Zinszahlungen an die Banken dem Kläger zuzurechnen. Der Kläger leistete die Zinszahlungen nicht im betrieblichen Interesse der Klägerin, denn das betriebliche Interesse der Klägerin war auf die Erlangung der Restschuldbefreiung gerichtet (die nur zu erreichen ist, wenn die Banken von ihr keine höheren Zahlungen als andere Insolvenzgläubiger erhalten, § 295 Abs. 1 Nr. 4 InsO). Auch hätte der Kläger für diese Zahlungen die Klägerin nach Gewährung der Restschuldbefreiung nicht in Regress nehmen können, vgl. § 301 Abs. 2 Satz 2 InsO. Der Kläger erbrachte die Zahlungen vielmehr aus seinem eigenen privaten Interesse dahingehend, dass vor allem nicht gegen ihn selbst als Gesamtschuldner die Vollstreckung eingeleitet werde oder auch die Sicherheit Gehaltsabtretung verwendet werde oder auf das private Einfamilienhaus oder das Grundstück in V durch Verwertung der Grundschulden zugegriffen werde.

d) Die Darlehenszinsen, die auf dem „Darlehensvertrag III” und dem „Darlehensvertrag C-Plus” beruhen, können auch deshalb nicht als nachträgliche Betriebsausgaben abgezogen werden, da die jeweils zwischen dem Kläger und der Klägerin geschlossenen Darlehensverträge dem bei Verträgen unter nahen Angehörigen durchzuführenden Fremdvergleich nicht standhalten.

aa) Zunächst ist festzuhalten, dass sich nach Meinung des Senats bei auf diesen Verträgen beruhenden Zinszahlungen die Frage der Zurechnung bei Drittaufwand nicht stellt. Bei den Zinszahlungen handelt es sich nicht um Drittaufwand. Denn in Hinblick auf Darlehen bei Ehegatten hat der BFH entschieden, dass Drittaufwand nicht gegeben ist, wenn der eine Ehegatte ein eigenes Darlehen zur Finanzierung eines im Alleineigentum des anderen Ehegatten stehenden Grundstücks aufnimmt (BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785).

Im Streitfall war der Kläger allein Darlehensnehmer der Darlehen bei der C-Bank und der BW Bank. Entgegen der Vereinbarung in § 2 Abs. 2 des „Darlehensvertrags III” hatte der Kläger auch die Darlehensverträge mit der A-Bank allein unterzeichnet. Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung ist daher bei den Zinszahlungen an die Banken kein Drittaufwand gegeben, der Kläger leistete vielmehr auf seine eigenen Darlehensverpflichtungen mit der A-Bank und der B-Bank. Allerdings hat das FG Köln mit Urteilen vom 24. März 2011 (10 K 2959/09, n.v., juris; 10 K 397/07, EFG 2012, 32) entschieden, dass auch dann, wenn nur der Nichteigentümer-Ehegatte das Darlehen aufgenommen hat, die Zinszahlungen bei dem Eigentümer-Ehegatten abziehbare Werbungskosten sein können, wenn er sie aus eigenen Mitteln bezahlt (Gedanke der selbst getragenen Kosten). Dagegen sind beim BFH Revisionsverfahren anhängig (Az.: IX R 30/11; IX R 29/11). Im Streitfall kann aber auch aus dem „Grundsatz der selbstgetragenen Kosten” eine Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben bei der Klägerin nicht begründet werden. Denn alle Zahlungen an die Banken erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto (Oder-Konto) der Ehegatten. Zwar können nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch etwaige Zahlungseingänge (für die Klägerin) dem Konto weiter gutgeschrieben werden (Gogger, a.a.O, § 3 IV 4, Rz. 260; Gottwald/Obermüller, a.a.O., § 98 Rz. 10; BGH in BGHZ 95,185). Da durch die Insolvenzeröffnung die Klägerin aber ihre (Einzel-) Verfügungsbefugnis auch über das gemeinschaftliche Bankkonto verloren hat (§ 81 InsO), statt ihr nur noch der Insolvenzverwalter Verfügungen über das Bankkonto vornehmen konnte und die Klägerin schon gar nicht mehr Zahlungseingänge entgegennehmen konnte (§ 82 InsO), kann die Klägerin auch nach der Insolvenzeröffnung keine Kosten mehr selbst tragen. Außerdem liegt unter diesem Aspekt kein sog. „Wirtschaften aus einem Topf” (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 78/07, BFHE 222,489, BStBl II 2009, 299) mehr vor.

bb) Im Streitfall scheitert ein nachträglicher Betriebsausgabenabzug der Zinsen bei der Klägerin nach Auffassung des Senats daran, dass die mit dem Kläger geschlossenen Darlehensverträge einem Fremdvergleich nicht standhalten.

aaa) Nach ständiger Rechtsprechung sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Fehlt es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz und können zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden, so ist es im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung geboten und zulässig, an den Beweis des Vertragsabschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 46/08, BFHE 225, 112, BStBl II 2012, 24). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 55/09, BFHE 231, 510, BStBl II 2011, 633, unter II.6.a). Bei einem Darlehen ist die Fremdüblichkeit anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, m.w.N.).

bbb) Im Streitfall fehlt es für die Einhaltung des Fremdvergleichs an der regelmäßigen Entrichtung der Darlehenszinsen durch die Klägerin sowie an der ausreichenden Besicherung der Darlehen. Bei der Klägerin zeichnete sich bereits seit einiger Zeit eine Insolvenzgefahr ab. Die Bilanzen ihres Einzelunternehmens wiesen seit Jahren ein negatives Eigenkapital von mehr als … EUR aus und die betrieblichen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten betrugen zum …2004 bereits ca. … EUR und zum …2005 ca. … EUR. Bei dieser Vermögenslage hätte kein fremder Dritter der Klägerin ohne werthaltige Sicherheiten Darlehen gewährt. Der Kläger hat aber von der Klägerin in allen Darlehensverträgen (jeweils in §…; wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verträge verwiesen) solche Sicherheiten nicht erhalten. Die Klägerin war nämlich nicht Eigentümerin des Hausgrundstücks in N oder in V. Außerdem wäre kein fremder Dritter bereit, bei einem derart riskanten Darlehensverhältnis nur Zinsen von seinem Darlehensnehmer zu verlangen, wie er sie selbst in seinen Refinanzierungsdarlehen zahlen muss (jeweils § … Abs. … bzw. Abs. … der Darlehensverträge). Außerdem hält auch die Entrichtung der Darlehenszinsen einem Fremdvergleich nicht stand; Zahlungen der Klägerin an den Kläger sind nicht nachgewiesen. Sowohl im „Darlehensvertrag III” (dort unter § …) als auch im „Darlehensvertrag C-Plus” (dort unter §…) war vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit monatlich fälligen Annuitätsraten direkt an die jeweilige Bank, bei der der Kläger die zu Grunde liegenden Darlehen aufgenommen hatte (im Fall des „Darlehensvertrags III” die A-Bank, im Fall des „Darlehensvertrags C-Plus” die B-Bank) unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer einzahlen könne. Diese Vereinbarung wurde jedoch nicht tatsächlich so durchgeführt. Vielmehr wurden laut dem Kontoauszug des gemeinsamen Privatgirokontos der Kläger bei der C-Bank die Darlehenszinsen durch Abbuchung von diesem Konto unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen aus den Mitteln des Klägers gezahlt. Eine Berücksichtigung der Zinsaufwendungen als nachträgliche Betriebsausgaben bei der Klägerin wäre nur dann möglich, wenn Zinszahlungen aus eigenen Mitteln der Klägerin an die Banken geflossen wären. Dies wurde im Streitfall aber nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen. Die Kläger behaupten zwar, dass das Guthaben auf dem gemeinschaftlichen Privatgirokonto, aus welchem die Darlehenszinsen gezahlt wurden, aus den Gehaltszahlungen der Klägerin gespeist worden sei. Diese Behauptung stimmt aber mit den Angaben in der ESt-Erklärung nicht überein; denn gemäß der ESt-Erklärung 2007 erhielt die Klägerin keine Gehaltszahlungen in dieser Höhe, denn diese wären als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) steuerpflichtig gewesen und hätten erklärt werden müssen. Der Senat geht deshalb davon aus, dass die Klägerin, die nach ihren Angaben in der ESt-Erklärung im Streitjahr als Aushilfe beschäftigt war, nur das Arbeitsentgelt aus einer geringfügigen Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IV) bezogen hat, das nach der im Streitjahr geltenden Fassung nicht mehr als 400 EUR monatlich betragen hat und bei der ESt-Veranlagung der Kläger außer Betracht geblieben ist (§ 40a Abs. 2 und 5i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG). Auf das Gemeinschaftskonto der Kläger können demgemäß im Streitjahr allenfalls Arbeitsentgeltzahlungen der Klägerin i.H.v. maximal 4.800 EUR (= 400 EUR × 12 Monate) eingegangen sein. Da aber die Kläger in der mündlichen Verhandlung vortragen haben lassen, dass der Insolvenzverwalter Zinszahlungen nicht genehmigt hat, spricht das im Streitjahr laufende Insolvenzverfahren gegen die Annahme, dass die Klägerin die Zinszahlungen an die Banken aus ihren eigenen Mitteln geleistet hat (vgl. oben unter II. 1. b) bb)). Dass das Arbeitsentgelt aus der geringfügigen Beschäftigung der Klägerin als unpfändbar i.S.d. § 850 c Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht zur Insolvenzmasse gehört (§ 36 Abs. 1 Satz 2 InsO), ist in diesem Zusammenhang unerheblich, denn nach dem Eingang des Geldes auf dem Gemeinschaftskonto hätte der Insolvenzverwalter etwaige Verfügungen der Klägerin zumindest überprüfen müssen (§ 36 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 850 k ZPO; so auch für die im Streitjahr geltende Fassung des § 36 InsO, vgl. BGH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX ZR 37/09, BGHZ 186, 242). Nach dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung war der Insolvenzverwalter mit den Zinszahlungen aber nicht befasst. Außerdem haben die Kläger auch nicht nachgewiesen, dass die Klägerin von dem pfändungsfreien Arbeitsentgelt i.H.v. 4.800 EUR Beträge zur Zinszahlung verwendet hat. Vielmehr stellen sich die Zinszahlungen für den Senat als Zahlungen des Klägers auf seine eigenen Darlehensverbindlichkeiten bei den beiden Banken dar (vgl. oben unter II. 1 c) bb)).

2. Ein Abzug der Beratungskosten wegen Insolvenz i.H.v. … EUR als nachträgliche Betriebsausgaben ist mangels Nachweis der betrieblichen Veranlassung der Kosten dem Grunde und der Höhe nach nicht möglich. Im Übrigen scheidet ein Betriebsausgabenabzug auch mangels Drittleistungswillen des Klägers aus.

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.