21.09.2012
Finanzgericht München: Urteil vom 25.05.2012 – 8 K 1509/10
1. § 50c EStG a. F. verstößt dann nicht gegen Gemeinschaftsrecht, wenn dem Steuerpflichtigen, der Anteile an einer inländischen Körperschaft von einem Nichtanrechnungsberechtigten i. S. d. § 50c EStG a. F. erwarb, durch geltungserhaltende Reduktion des Wortlauts des § 50c Abs. 4 S. 1 EStG a. F. die Möglichkeit eingeräumt wird, den Nachweis zu erbringen, dass seine Anschaffungskosten für die Anteile keine Abgeltung von Körperschaftsteuerguthaben an den Nichtanrechnungsberechtigten mit einschlossen, und auch sonst nicht von einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung auszugehen ist.
2. Es spricht vieles dafür, dass einem Anrechnungsberechtigten ein bei der Zielgesellschaft bereits vorhandenes Körperschaftsteueranrechnungsguthaben von einem ebenfalls anrechnungsberechtigten Erwerber, der die Anteile ins Betriebsvermögen erwirbt, immer zusammen mit der thesaurierten Dividende vergütet wird.
3. Von die Anwendung des § 50c Abs. 1 EStG rechtfertigenden missbräuchlichen Gestaltungen kann nicht bereits deshalb ausgegangen werden, weil dem deutschen Fiskus damit die Möglichkeit entzogen wurde, erwirtschaftete stillen Reserven (zumindest) einmal besteuern zu können.
4. Ob eine grenzüberschreitende Gestaltung darauf ausgerichtet ist, einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu erlangen, kann nicht nur aus der Sicht eines der beteiligten Staaten beurteilt werden. Erforderlich ist vielmehr eine steuerliche Gesamtschau, welche die gesamte Steuerbelastung des Betreffenden berücksichtigt.
5. Die Bindung des Gerichts im Fall einer zurückverweisenden Entscheidung des BFH umfasst auch dessen rechtliche Ausführungen zur weiteren Behandlung des Falles, sofern es sich nicht nur um Empfehlungen handelt.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 8. Senat des Finanzgerichts München durch … sowie die ehrenamtlichen Richter … und … ohne mündliche Verhandlung am 25. Mai 2012 für Recht erkannt:
1. In Abänderung des Feststellungsbescheides vom 06. November 2002 werden die Gewinne der Klägerin für die Streitjahre auf ./. … DM (1995), … DM (1996), … DM (1997) und … DM (1998) festgestellt.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Tatbestand
Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtszug, nachdem der Bundesfinanzhof – BFH – nach der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs – EuGH – vom 17. September 2009 C-182/08 „Glaxo Wellcome” (IStR 2009, 691) mit Urteil vom 03. Februar 2010 I R 21/06 (BStBl II 2010, 692) das Urteil des erkennenden Senats vom 10. Februar 2006 8 K 5285/02 (EFG 2006, 820) aufgehoben und die Sache zur weiteren Sachverhaltsermittlung an das Finanzgericht zurückverwiesen hatte.
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, ist zum 1. Juli 1995 durch eine formwechselnde Umwandlung einer GmbH, der GW GmbH, entstanden (§§ 190 ff. Umwandlungsgesetz 1995 – UmwG 1995 –). Im Zeitpunkt der Umwandlung waren an der GW GmbH zu 99 % die GV GmbH und zu 1 % die S GmbH, eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der GV GmbH, beteiligt. Da zwischen der GV GmbH und der S GmbH ein Ergebnisabführungsvertrag bestand, gingen die Beteiligten schon im ersten Rechtszug einvernehmlich davon aus, dass der GV GmbH (wirtschaftlich gesehen) im Umwandlungszeitpunkt alle Anteile an der GW GmbH zuzurechnen waren.
Der Umwandlung waren folgende Vorgänge vorausgegangen: Am 26. Juni 1995 erwarb die GV GmbH, die bereits 95 % der Anteile an einer G GmbH besaß, von ihrer in Großbritannien ansässigen Muttergesellschaft, der GG Ltd., die restlichen 5 % der Anteile an der G GmbH und wurde damit deren alleinige Muttergesellschaft. Am 27. Juni 1995 und am 7. Juli 1995 erwarb die G GmbH –im Zuge eines Unternehmenserwerbs eines weiteren britischen Konzerns durch die GG Ltd. und einer länderübergreifenden Unternehmensumstrukturierung – sämtliche Anteile an der W GmbH, und zwar von der GG Ltd. 99,98 % (Kaufpreis: …,… Mio. DM) und von der ebenfalls in Großbritannien ansässigen B Ltd. – die im EuGH-Urteil in IStR 2009, 691 als Muttergesellschaft der GG Ltd. bezeichnet wurde– 0,02 % der Anteile (Kaufpreis: … DM). Durch Verschmelzungsvertrag vom 25. August 1995 wurde die W GmbH gemäß § 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 rückwirkend zum 29. Juni 1995 und ohne Ausgabe neuer Anteile auf ihre alleinige Gesellschafterin, die G GmbH, verschmolzen (unter Umbenennung des Namens: nunmehr GW GmbH). Dadurch ergab sich für die GW GmbH aus der Differenz zwischen dem Bilanzansatz ihrer Anteile an der W GmbH und dem steuerlichen Eigenkapital der W GmbH zum 29. Juni 1995 ein Verschmelzungsverlust von … DM, der sich aber steuerlich nicht auswirkte (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Umwandlungssteuergesetzes 1995 – UmwStG 1995–). Am 30. Juni 1995 verkaufte die GV GmbH 1 % ihre Anteile an der GW GmbH an die S GmbH.
Die am 20. Dezember 1995 in das Handelsregister eingetragene Umwandlung der GW GmbH in die Klägerin, an der zu 1 % die S GmbH als Komplementärin und zu 99 % die GV GmbH als Kommanditistin beteiligt ist, erfolgte steuerlich zu Buchwerten. Zum Umwandlungsstichtag (1. Juli 1995) waren die Anteile an der GW GmbH bei der GV GmbH (einschließlich der S GmbH) mit … Mio. DM bilanziert. Die Klägerin berechnete einen Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG 1995) unter Berücksichtigung der Rechtsfolge des § 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 und unter Ansatz eines sog. Sperrbetrages nach § 50c des Einkommensteuergesetzes 1990 i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) –EStG– von … DM wie folgt:
| Buchwert aller Anteile an der GW GmbH | … DM |
| Steuerliches Eigenkapital der GW GmbH | - … DM |
| Übernahmeverlust 1. Stufe | = … DM |
| anzurechnendes Körperschaftsteuerguthaben (§ 10 UmwStG) | - … DM |
| Sperrbetrag nach § 50c EStG 1990 (durch den Erwerb des 5 %-igen Anteils an der GW GmbH von der GG Ltd.) | - … DM |
| Übernahmeverlust 2. Stufe | = … DM |
Das Finanzamt – FA – vertrat die Auffassung, dass nicht nur der Erwerb der Anteile an der G/GW GmbH durch die GV GmbH von der Muttergesellschaft GG Ltd. einen die erworbenen Anteile belastenden Sperrbetrag nach § 50c Abs. 1 EStG 1990 in Höhe von … DM ausgelöst habe. Auch die Anteile an der W GmbH, die die Rechtsvorgängerin der Klägerin von der GG Ltd. und der W Ltd. erworben hatte, seien mit zwei Sperrbeträgen aus dem Anteilserwerb (99,98 % und 0,02 %) in Höhe von insgesamt … DM belastet gewesen. Diese Sperrbeträge würden sich wie folgt errechnen: Kaufpreis für die Anteile insgesamt … DM abzgl. Nennwert der Anteile an der W GmbH (… Mio. DM). Alle drei Sperrbeträge seien im Zuge der Verschmelzung der W GmbH mit der GW GmbH in Anwendung von § 13 Abs. 4 UmwStG 1995 auf die von der GV GmbH gehaltenen Anteile an der G/GW GmbH „übergesprungen”. Der sich aus dem Formwechsel der GW GmbH ergebende Übernahmeverlust reduziere sich daher unter Berücksichtigung der – zusammen drei – Sperrbeträge auf … DM. Dieser Verlust sei ausschließlich als Aufstockungsbetrag für das Grundstück zu verwenden. Die Aktivierung eines Marktwerts und die jährliche AfA hierauf entfielen somit. In Änderungsbescheiden stellte das FA demzufolge unter Berücksichtigung der gewerbesteuerlichen Auswirkungen erhöhte Gewinne aus Gewerbebetrieb fest.
Das Begehren der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren ging dahin, einen Marktwert von … DM anzusetzen und auf dieser Grundlage AfA – nach der zwischen den Beteiligten getroffenen Verständigung über einen Abschreibungszeitraum von 11 Jahren – zu berücksichtigen, sowie die Wertaufstockung des Grundstücks auf … Mio. DM anzuheben, was sich 1996 (Verkauf des Grundstücks in diesem Jahr) durch einen Buchverlust in Höhe von … DM auswirken sollte. Darüber hinaus sollte die Gewerbesteuer-Rückstellung in der nach handelsrechtlichen Maßgaben vom Wirtschaftsprüfer gebildeten Höhe aufrecht erhalten bleiben, die ausweislich des Prüfungsberichts zum Jahresabschluss für das Rumpfgeschäftsjahr 1. Juli 1995 bis 31. Dezember 1995 „Aufwendungen aus Abschreibungen auf den Marktwert W” nicht berücksichtigt hat. In ihrer Feststellungserklärung 1995 hatte die Klägerin eine „Abweichung HB/StB Gewerbeertragsteuer” einkünfteerhöhend angesetzt (Minderung des Steueraufwands unter Berücksichtigung der AfA auf den Marktwert).
Der Senat folgte im ersten Rechtszug dem Begehren der Klägerin teilweise und zwar soweit es um den Ansatz der Sperrbeträge ging; insoweit wurde dem FA aufgegeben, die Gewinne der Klägerin – entsprechend dem Klageantrag – niedriger festzustellen; allerdings sollte es im Gegenzug hierzu die von der Klägerin ohne Berücksichtigung der jährlichen AfA-Beträge auf den Marktwert gebildeten Gewerbesteuerrückstellungen insoweit erfolgswirksam auflösen und die jährlichen Gewinne der Klägerin nur um den Saldo aus Beidem mindern. Sowohl die Klägerin als auch das FA hatten gegen dieses Urteil Revision eingelegt.
Im Verlauf des Revisionsverfahrens hatte der BFH dem EuGH folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt: „Stehen Art. 52 EGV (jetzt Art. 43 EG) bzw. Art. 73b EGV (jetzt Art. 56 EG) der Regelung eines Mitgliedstaates entgegen, nach welcher im Rahmen eines nationalen Systems der Körperschaftsteueranrechnung die Wertminderung von Anteilen durch Gewinnausschüttungen von einem Einfluss auf die Bemessungsgrundlage der Steuer ausgeschlossen wird, wenn ein zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Steuerpflichtiger einen Anteil an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben hat, während im Anschluss an den Erwerb von einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner eine solche Wertminderung die Bemessungsgrundlage der Steuer des Erwerbers mindert?”
Durch Urteil vom 17. September 2009 entschied der EuGH auf dieses Ersuchen: „Art. 73b EG-Vertrag (jetzt Art. 56 EG) ist dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, wonach die Wertminderung von Anteilen durch Gewinnausschüttungen von einem Einfluss auf die Bemessungsgrundlage der Steuer eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen ausgeschlossen wird, wenn dieser Anteile an einer gebietsansässigen Kapitalgesellschaft von einem gebietsfremden Anteilseigner erworben hat, während im Anschluss an den Erwerb von einem gebietsansässigen Anteilseigner eine solche Wertminderung die Bemessungsgrundlage der Steuer des Erwerbers mindert. Dies gilt in den Fällen, in denen eine solche Regelung nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren und um rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu verhindern, die allein zu dem Zweck geschaffen wurden, ungerechtfertigt in den Genuss eines Steuervorteils zu kommen. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob sich die im Ausgangsverfahren fragliche Regelung auf das beschränkt, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist.”
Mit Urteil vom 03. Februar 2010 hob der BFH das Urteil des Senats vom 10. Februar 2006 auf und verwies die Sache zur weiteren Feststellung, ob und ggf. in welcher Höhe die Klägerin mit dem Kaufpreis für die streitgegenständlichen Anteile den in England ansässigen und deshalb nicht anrechnungsberechtigten Anteilsverkäuferinnen Körperschaftsteuerguthaben der W GmbH abgegolten hat. Der BFH führte insoweit aus:
Tz. 33: „Dem Erwerber der Anteile muss die Möglichkeit eingeräumt werden, nachzuweisen, dass der konkret gezahlte Kaufpreis eine besondere Vergütung des bereits bestehenden Körperschaftsteuerguthabens (bezogen auf bereits versteuerte Rücklagen, die bei einer Ausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung bei der Körperschaft und eine Körperschaftsteueranrechnung beim Ausschüttungsempfänger zur Folge haben) nicht beinhaltet, sondern dieser Kaufpreis auch einem anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer gezahlt worden wäre (s. insoweit auch Lieber, jurisPR-SteuerR 51/2009 Anm. 5, zu C.).”
Tz. 39: „Im Streitfall liegt ein in einer äußerst engen zeitlichen Abfolge gestalteter konzerninterner Sachverhalt (Anteilserwerb mit zeitnaher Aufwärtsverschmelzung und daran anknüpfender ausschüttungsgleicher Umwandlung) vor, der – wenn der Kaufpreis der Anteile höher war als der Kaufpreis, der an einen anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer gezahlt worden wäre (s. insoweit Lieber, a.a.O.) – zumindestens auch zum Zweck hatte, die Einmalbesteuerung der im Inland erwirtschafteten Vermögenszuwächse zu vermeiden. Dass der Anteilserwerb, wie die Klägerin vorgetragen hat, Teil einer übernationalen Unternehmensumstrukturierung war, tritt bei einer solchen Ausgestaltung des Geschäfts zurück. Der Ansatz der Sperrbeträge im Streitfall wäre dann als gerechtfertigt anzusehen.”
Tz. 40: „Die Klägerin trägt die Feststellungslast für die sperrbetragsmindernde Differenzierung des Anteilskaufpreises „Gegenbeweis” des Steuerpflichtigen, so im Ergebnis auch Lieber, a.a.O.).”
Mit Aufklärungsanordnung vom 18. Mai 2010 wurde die Klägerin daraufhin aufgefordert nachzuweisen, dass weder die Anschaffungskosten für die Anteile an der W GmbH noch die der GV GmbH für die Anteile an der Klägerin eine Abgeltung des Körperschaftsteuerguthabens an die ausländischen Anteilsverkäufer einschlossen bzw. dies nur in einem bestimmten, genau zu bezifferten Umfang der Fall war. Außerdem sollte sie die Zusammensetzung des Betriebsvermögens der W GmbH zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile sowie der G GmbH und G/GW GmbH zum 29. Juni 1995 detailliert darstellen.
Mit Schreiben vom 09. Februar 2011 führte die Klägerin hierzu aus, dass
zu dem relevanten Zeitpunkt bei der G GmbH vom zuständigen FA nur sog. „EK 0” festgestellt worden sei, also kein Körperschaftsteuerguthaben vorhanden gewesen sei, das im Fall einer Ausschüttung an den Anteilsinhaber hätte weitergeleitet werden können;
die Zielgruppe Wellcome, die nach Erwerb durch den G Konzern mit diesem zusammengeführt werden sollte, global, weltweit und nach einheitlichen objektiven Maßstäben bewertet worden sei; Steuerguthaben, gleich in welchem Staat, hätten hierbei keine Rolle gespielt; die Steuern seien nicht einmal bei den Kosten erwähnt worden; die allein entscheidende Rolle für die Kaufpreisfindung hätten die Zukunftsaussichten eines weltweit agierenden Konzerns gespielt;
sie allerdings Erwägungen zu steuerlichen Elementen bei der Gestaltung der neuen deutschen Konzerngruppe angestellt habe; der Anfall von Ertragsteuern sei von ihren Beratern seinerzeit allerdings verneint, der Anfall von Grunderwerbsteuern hingegen für zumindest wahrscheinlich gehalten worden; der durchgeführte Step-up sei vorgenommen worden, um die erworbenen Geschäftswerte abschreiben zu können.
Auf die mit dem vorgenannten Schreiben vorgelegten Unterlagen wird verwiesen.
Mit Schreiben vom 07. September 2011 teilte die Klägerin noch mit, dass mit Bescheid vom 31. Oktober 1996 für die W GmbH zum 29. Juni 1995 gem. § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz – KStG – in der damals geltenden Fassung u.a. folgende Eigenkapitalteile festgestellt worden seien:
| EK50 | … | führe zu Guthaben i.H. von | … |
| EK45 | … | … |
hilfsweise für den Fall des Unterliegens mit dem Hauptantrag Zulassung der Revision.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens mit dem Hauptantrag Zulassung der Revision.
Zur Begründung trägt es mit Schreiben vom 14. März 2011, auf das verwiesen wird, vor, der Nachweis, dass mit dem Kaufpreis für die Anteile an der W GmbH kein Körperschaftsteuerguthaben abgegolten wurde, sei nicht erbracht worden. Die der Klägerin einzuräumende Gegenbeweismöglichkeit sei auf die Prüfung begrenzt, ob sich die Hinzurechnung des Sperrbetrages nach § 50c EStG a.F. auf das beschränke, was erforderlich sei, um die Ausgewogenheit der Aufteilung des Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren und um eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu verhindern. Im vorliegenden Fall sei bereits wegen der engen zeitlichen Abfolge zwischen Anteilserwerb und Durchführung des Doppelumwandlungsmodells von einer künstlichen Gestaltung auszugehen, so dass der Klägerin der Gegenbeweis nicht gelingen könne. Für die Prüfung, ob Körperschaftsteuerguthaben abgegolten wurde, sei es im Übrigen unbeachtlich, ob bei der Zielgesellschaft ein solches vorhanden gewesen sei. Die Mitabgeltung der stillen Reserven bei der Zielgesellschaft stelle – so sie ungekürzt, also ohne Berücksichtigung einer latenten Steuerlast auf die stillen Reserven erfolge – in jedem Fall ein Entgelt für ein Körperschaftsteuerguthaben dar. Dieses sicherzustellen, d.h. die Einmalbesteuerung der stillen Reserven bei der Zielgesellschaft sicherzustellen, sei aber nach dem Urteil des EuGH vom 17. September 2009 gerechtfertigt.
Mit Schreiben vom 04. Januar 2012 führt das FA ergänzend aus, die Ausführungen der Klägerin würden für eine nachvollziehbare Aufschlüsselung der Kaufpreisbildung nicht ausreichen. Sie würden sich darauf beschränken darzulegen, weshalb ein mögliches Körperschaftsteuerguthaben nicht Bestandteil des Kaufpreises gewesen sei soll. Dies reiche für einen positiven Nachweis, dass dies eben nicht der Fall war, aber nicht aus. Ihr Hinweis, die Konzernumorganisation sei weltweit nach einem einheitlichen Schema vollzogen worden, rechtfertige keine andere Entscheidung, da – entsprechend dem vorangegangenen Urteil des BFH – bei einer engen zeitlichen Abfolge zwischen Anteilserwerb und Durchführung des Doppelumwandlungsmodells wie im vorliegenden Fall das Argument, der Anteilserwerb sei Teil einer übernationalen Unternehmensumstrukturierung gewesen, zurücktreten müsse. Den vorgelegten Unterlagen (Memo vom 20. November 1995) müsse zudem entnommen werden, dass die Klägerin zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile noch davon ausging, dass ein „Step-up” möglich war. Denn in diesem Memo weise der Unterzeichner darauf hin, dass nach einer geänderten Fassung eines Kommentars ein „Step-up” im vorliegenden Fall nicht mehr möglich sei.
Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung am 17. Februar 2012 wird verwiesen. Die Vereinbarung vom 17. Februar 2012 wurde vom FA mit Schreiben vom 02. Mai 2012 widerrufen. Die Beteiligten haben auf eine erneute mündliche Verhandlung verzichtet (vgl. Protokoll zur mündlichen Verhandlung am 17. Februar 2012).
Entscheidungsgründe
I. Die Klage, über die der Senat ohne weitere mündliche Verhandlung entscheiden kann, ist begründet.
Der durch den Formwechsel der Klägerin bedingte Übernahmeverlust 2. Stufe (§ 4 Abs. 5 UmwStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung) beträgt … DM. Er ist nicht um einen etwaigen Sperrbetrag nach § 50c EStG zu mindern.
Geht das Vermögen einer Körperschaft durch Umwandlung auf eine Personengesellschaft über, ist auf Ebene der Personengesellschaft durch Gegenüberstellung des Wertes, mit dem die übertragenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft der Übernahmegewinn bzw. -verlust zu ermitteln (§ 4 Abs. 4 UmwStG). Für den Fall, dass eine Körperschaft – wie hier die Klägerin – formwechselnd nach den §§ 190 UmwG in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, gilt dies entsprechend (§ 14 UmwStG). Der so ermittelte Übernahmegewinn bzw. -verlust 1. Stufe ist gem. § 4 Abs. 5 UmwStG a.F. um die nach § 10 Abs. 1 UmwStG a.F. anzurechnende Körperschaftsteuer und um einen evtl. Sperrbetrag i.S. des § 50c EStG zu erhöhen, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehörten. Ergab sich danach weiterhin ein Übernahmeverlust (2. Stufe), sind die stillen Reserven in den übergegangenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern bis zu ihren Teilwerten aufzustocken; ein dann immer noch verbleibender Betrag mindert den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft (§ 4 Abs. 6 UmwStG a.F.).
Im vorliegenden Fall hat die Klägerin ihren Übernahmeverlust 1. Stufe zu Recht nur um die anrechenbare Körperschaftsteuer gemindert. Ein Sperrbetrag nach § 50c Abs. 1 EStG war nicht zu berücksichtigen. Weder die von der Klägerin gehaltenen Anteile an der W GmbH (99,98 % sowie 0,02 %), noch die von der GV GmbH von der GG Ltd. hinzuerworbenen Anteile an der Klägerin (5 %) unterlagen der Sperrbetragsregelung des § 50c EStG.
Nach der Entscheidung des EuGH vom 17. September 2009 und den Gründen im Revisionsurteil vom 03. Februar 2010 verstößt § 50c EStG a.F. dann nicht gegen Gemeinschaftsrecht, wenn dem Steuerpflichtigen, der Anteile an einer inländischen Körperschaft von einem Nichtanrechnungsberechtigten i.S. des § 50c EStG a.F. erwarb, durch geltungserhaltende Reduktion des Wortlauts des § 50c Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. die Möglichkeit eingeräumt wird, den Nachweis zu erbringen, dass seine Anschaffungskosten für die Anteile keine Abgeltung von Körperschaftsteuerguthaben an den Nichtanrechnungsberechtigten mit einschlossen, und auch sonst nicht von einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung auszugehen ist.
Nach der Überzeugung des Senats, die dieser sich im zweiten Rechtszug gebildet hat (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –) ist hinreichend nachgewiesen worden, dass – entsprechend den Ausführungen des BFH im Urteil vom 10. Februar 2006 – weder der Kaufpreis, den die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin für die Anteile an der W GmbH bezahlte, noch der der GV GmbH für die Anteile an der G GmbH eine besondere Vergütung für ein Körperschaftssteuerguthaben enthielt (s.u. 1). Darüber hinaus ist nach Auffassung des Senats aber auch nachgewiesen worden, dass mit den hier streitgegenständlichen Anteilskäufen und dem nachfolgenden „Step-up” und „Rollover” keine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung gewählt wurde, die allein den Zweck hatte, ungerechtfertigt in den Genuss eines Steuervorteils zu kommen (s.u. 2).
1. Nach den Ausführungen des BFH in Tz. 33 des Revisionsurteils soll eine besondere Vergütung für bereits bestehendes Körperschaftsteuerguthaben (bezogen auf bereits versteuerte Rücklagen, die bei einer Ausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung bei der Körperschaft und eine Körperschaftsteueranrechnung beim Ausschüttungsempfänger zur Folge hätte haben können) nicht vorliegen, wenn der von der Klägerin bzw. der GV GmbH bezahlte Kaufpreis auch einem anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer gezahlt worden wäre. Ob letzterem zu folgen ist, ist nach Auffassung des Senats fraglich. Denn es spricht vieles dafür, dass einem Anrechnungsberechtigten ein bei der Zielgesellschaft bereits vorhandenes Körperschaftsteueranrechnungsguthaben von einem ebenfalls anrechnungsberechtigten Erwerber, der die Anteile – wie die Klägerin bzw. die GV GmbH – ins Betriebsvermögen erwirbt, immer zusammen mit der thesaurierten Dividende vergütet wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 08. Februar 2011 IX R 15/10, BStBl II 2011, 684). Schließlich hätte der Anteilsverkäufer das bereits vorhandene Körperschaftsteueranrechnungsguthaben mit der thesaurierten Dividende auch ohne Anteilsverkauf über eine Vollausschüttung realisieren können; er wird daher wohl kaum auf dessen Vergütung verzichten. Ein anrechnungsberechtigter Anteilserwerber hat seinerseits auch keine Veranlassung, das Körperschaftsteueranrechnungsguthaben nicht zu vergüten; schließlich kann er dieses zusammen mit der Dividende durch die ihm jederzeit mögliche ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung steuerneutral vereinnahmen. Der Senat neigt daher – entgegen den Ausführungen des BFH im Revisionsurteil – zu der Annahme, dass nur dann weder ein bei der W GmbH noch ein bei der G GmbH vorhandenes Körperschaftsteuerguthaben vergütet wurde, wenn der Kaufpreis, den die G GmbH bzw. die GV GmbH jeweils für die Anteile zu zahlen hatten, unter dem Kaufpreis lag, der einem anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer bezahlt worden wäre.
Diese Frage braucht der Senat jedoch nicht abschließend zu entscheiden. Denn er sieht sich insoweit an die rechtliche Beurteilung durch den BFH im vorangegangenen Revisionsverfahren gebunden (§ 126 Abs. 5 FGO; vgl. Tipke/Kruse, Komm. zur AO und FGO, § 126 FGO Tz. 73). Die Bindung des Gerichts im Fall einer zurückverweisenden Entscheidung des BFH umfasst auch dessen rechtliche Ausführungen zur weiteren Behandlung des Falles (vgl. Beermann/Gosch, Komm. zur AO und FGO, § 126 FGO Rz. 91), sofern es sich nicht nur um Empfehlungen handelt (vgl. Gräber/Ruban, Komm. zur FGO, § 126 Rz. 24). Von lediglich einer Empfehlung zur weiteren rechtlichen Behandlung des Falles kann hier jedoch nicht ausgegangen werden. Die Auffassung des BFH zu der Frage, wann mit dem Kaufpreis für die Anteile an der W GmbH bzw. G GmbH dort vorhandenes Körperschaftsteuerguthaben nicht vergütet wurde, ist als Rechtssatz formuliert und zudem mit einer (die Auffassung des BFH bestätigenden) Fundstelle untermauert. Hinzu kommt, dass der BFH diese seine Aussage in Tz. 39 des Revisionsurteils mit der Formulierung: „Im Streitfall liegt ein … Sachverhalt … vor, der – wenn der Kaufpreis der Anteile höher war als der Kaufpreis, der an einen anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer gezahlt worden wäre (s. insoweit Lieber, a.a.O.) – zumindestens auch zum Zweck hatte, die Einmalbesteuerung der im Inland erwirtschafteten Vermögenszuwächse zu vermeiden”, wiederholt und damit bekräftigt hat.
Der Senat hält zwar auch diese Aussage des BFH für nicht zutreffend. Seiner Ansicht nach hätte ein anrechnungsberechtigter Anteilserwerber einem im Ausland ansässigen Anteilsverkäufer, also einem Nichtanrechnungsberechtigten, wegen der in den Streitjahren gegebenen § 50c EStG-Problematik in Hinblick auf ein bei der Zielgesellschaft vorhandenes Körperschaftsteueranrechnungspotential wohl eher einen niedrigeren Kaufpreis bezahlt als einem anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer, in keinem Fall aber einen höheren. Der Senat braucht aber auch diese Frage nicht abschließend zu entscheiden; denn er sieht sich aus den vorgenannten Gründen wiederum an die – wie schon in Tz. 33 des Revisionsurteils – klar und unmissverständlich formulierte, damit nicht auslegungsfähige Rechtsansicht des BFH gebunden. Eine andere Auslegung ist seiner Auffassung nach auch nicht wegen eines Widerspruchs der Vorgaben betreffend die weitere rechtliche Beurteilung des Falles nach Sachverhaltsaufklärung in Tz. 33 und 39 des Revisionsurteils zu den übrigen Rechtsausführungen des BFH möglich. Bei den übrigen Rechtsausführungen des BFH handelt es sich – dies gilt teils auch für die Hinweise zur Gewerbesteuerrückstellung – um die tragenden Gründe, die unmittelbar zur Aufhebung des Senats-Urteils vom 10. Februar 2006 und zur Zurückverweisung des Sache an den Senat geführt haben. Anhaltspunkte dafür, unter welchen Voraussetzungen davon auszugehen sei, dass mit dem Kaufpreis für die Anteile an der W GmbH und der G GmbH das bei diesen Gesellschaften vorhandene Körperschaftsteuerpotential mit vergütet wurde bzw. nicht vergütet wurde, finden sich in diesen Passagen nicht.
Bereits die Vorgaben des BFH zu der weiteren rechtlichen Beurteilung des Falles nach Sachverhaltsaufklärung in Tz. 33 und 39 des Revisionsurteils lassen daher die Annahme, dass mit den konkret für die streitgegenständlichen Beteiligungen an der W und G GmbH gezahlten Kaufpreisen bei der W bzw. G GmbH bereits bestehendes Körperschaftsteuerguthaben gesondert vergütet wurde, nicht zu. Nach Auffassung des Senats haben aber auch die mittlerweile getroffen Sachverhaltsfeststellungen (tatsächlich) kein anderes Ergebnis erbracht:
Soweit es die G GmbH betrifft, hat die Klägerin durch Vorlage des entsprechenden Feststellungsbescheides gem. § 47 Abs. 1 KStG in der damals geltenden Fassung nachgewiesen, dass solches zum 30.06.1994 nicht vorhanden war, und durch Vorlage des Abschlusses zum 29. Juni 1995, dass in der Zeit vom 01.01.1995 bis zum Bilanzstichtag ein nicht unerheblicher Verlust erwirtschaftet worden war. Nachdem diese Daten vom FA nicht bestritten wurden, kann der Vortrag der Klägerin insoweit als zutreffend unterstellt werden.
Der mit dem Schreiben der Klägerin vom 07. September 2012 vorgelegte Feststellungsbescheid gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 29.06.1995 der W GmbH weist für diese zwar ein EK 50 in Höhe von … DM und ein EK 45 in Höhe von … DM aus, was einem Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von insgesamt … DM entspricht. Der Senat geht gleichwohl auf Grund des weiteren, vom FA nicht substantiiert bestrittenen Vortrags der Klägerin (die Zielgruppe W, die nach Erwerb durch den G Konzern mit diesem zusammengeführt werden sollte, sei global, weltweit und nach einheitlichen objektiven Maßstäben bewertet worden; Steuerguthaben, gleich in welchem Staat, hätten hierbei keine Rolle gespielt; die Steuern seien nicht einmal bei den Kosten erwähnt worden; die allein entscheidende Rolle für die Kaufpreisfindung hätten die Zukunftsaussichten eines weltweit agierenden Konzerns gespielt) davon aus, dass dieses Körperschaftsteuerguthaben beim Kauf der Anteile an der W GmbH (99,98 % sowie 0,02 %) nicht gesondert vergütet wurde. Für den Vortrag der Klägerin spricht, dass das bei der W GmbH damals vorhandene Körperschaftsteueranrechungspotential (insgesamt … DM) bezogen auf den Kaufpreis für die Anteile (insgesamt … DM) nur rd. 5,42 % ausmachte. Da es sich bei der W GmbH aber nur um eine Tochtergesellschaft (von wohl mehreren) eines weltweit agierenden Pharmakonzerns handelte, kann davon ausgegangen werden, dass das bei der W GmbH zum relevanten Stichtag bereits vorhandene (deutsche) Körperschaftsteuerguthaben gemessen am Wert des gesamten W-Konzerns völlig unbedeutend war und der – insoweit auch nicht substantiiert bestrittene – Vortrag der Klägerin, dieses habe bei der Kaufpreisfindung für den Gesamtkonzern keine Rolle gespielt, zutrifft (ebenso im Ergebnis wohl nunmehr auch das FA im Schreiben vom 02. Mai 2012 a.E.). Dass man sich Erwerberseits Gedanken machte, wie der mit dem Kaufpreis für die Anteile der einzelnen W Gesellschaften bezahlte Firmenwert steuerwirksam aufgedeckt werden kann (im vorliegenden Fall durch einen Step-up und das nachfolgende Rollover-Verfahren), steht dem nicht entgegen. Diese nachrangigen Überlegungen galten allein der Frage, ob und wie ein Cash Flow des Kaufpreises für die Anteile über die AfA auf den Firmenwert möglich sein könnte. Dass man aber in diese Überlegungen auch die Möglichkeit, das Körperschaftsteuerguthaben bei der W GmbH „heben” zu können, in einem Maße einbezog, dass dieses zu einem gesondert ermittelten Bestandteil des (Gesamt-)Kaufpreises für den W-Konzern wurde, kann, da das Körperschaftsteuerguthaben gemessen an dem (Gesamt-)Kaufpreis offensichtlich unbedeutend war, mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden.
Der Senat geht daher aufgrund der nunmehrigen Sachverhaltsfeststellungen davon aus, dass mit dem Kaufpreis – neben den Aktiva – ganz überwiegend die stillen Reserven in den Betriebsvermögen der Zielgesellschaften vergütet wurden, Körperschaftsteuerguthaben hingegen – wenn überhaupt – nur in ganz geringem Umfang. Ob im Übrigen der hier bezahlte Kaufpreis auch einem anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer bezahlt worden wäre oder ob er darunter lag, kann nach Auffassung des Senats dahinstehen. Im ersten Fall wäre – entsprechend den Vorgaben des BFH (Tz. 33 des Revisionsurteil) – davon auszugehen, dass kein Körperschaftsteuerguthaben vergütet wurde; im zweiten Fall wäre dies nach Auffassung des Senats damit erst recht anzunehmen.
b) Soweit es den Erwerb des 99,98 %-igen Anteils an der W GmbH und die nachfolgenden Umstrukturierungen (Umwandlungen) betrifft, kann nach Auffassung des Senats auch nicht von die Anwendung des § 50c Abs. 1 EStG rechtfertigenden missbräuchlichen Gestaltungen ausgegangen werden. Dass dem deutschen Fiskus damit die Möglichkeit entzogen wurde, die von der W GmbH erwirtschafteten stillen Reserven bei dieser (zumindest) einmal besteuern zu können, steht dem nicht entgegen.
Dabei ist nach Auffassung des Senats zu berücksichtigen, dass Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem Marktwert vergütet und ein Kaufpreisabschlag wegen der den Verkäufer aus dem Vorgang treffenden Ertragsteuer völlig unüblich ist. Davon abgesehen hätte der damalige Sperrbetrag nach § 50c EStG nach Auffassung des Senats auch mit einer Minderung des Kaufpreises für die stillen Reserven im Betriebsvermögen der W GmbH in Höhe der darauf lastenden Körperschaftsteuer nicht vermieden, sondern nur „vermindert” werden können. Denn das verbleibende Entgelt für die stillen Reserven blieb weiterhin steuerbelastet.
Nach Auffassung des BFH (in Tz. 39 des Revisionsurteils) soll von einer missbräuchlichen Sachverhaltsgestaltung (Vermeidung der Einmalbesteuerung der im Inland erwirtschafteten Vermögenszuwächse bei der W GmbH) auszugehen sein, wenn der Kaufpreis, der für die Anteile an dieser GmbH gezahlt wurde, höher war als der Kaufpreis, der an einen anrechnungsberechtigten Anteilseigner gezahlt worden wäre. Diese Aussage entspricht nach Auffassung des Senats – gerade in Hinblick auf das für die Anwendung des § 50c EStG relevante Körperschaftsteueranrechnungspotential – wohl eher nicht den damaligen wirtschaftlichen Gegebenheiten. Da einem anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer das – bereits vorhandene wie auch das auf den stillen Reserven „lastende” – Körperschaftsteueranrechnungspotential mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vergütet worden wäre (schließlich konnte dieser es sich auch anrechnen lassen), wäre einem Nichtanrechnungsberechtigten nach Auffassung des Senats wegen der „§ 50c EStG”-Problematik eher ein niedrigerer Kaufpreis bezahlt worden, jedenfalls kein höherer bzw. ein höherer nur bei Vorliegen ganz besonderer Umstände (solche lagen aber offensichtlich nicht vor). Gleichwohl muss hier die Auffassung des BFH zugrunde gelegt werden. Der Senat ist an diese gebunden mit der Folge, dass, da aus dem vorgenannten Grund nicht davon ausgegangen werden kann, dass „der Kaufpreis für die Anteile (an der W GmbH) höher war als der Kaufpreis, der an einen anrechnungsberechtigten Anteilseigner gezahlt worden wäre”, nicht von einer missbräuchlichen Gestaltung ausgegangen werden kann.
Der Auffassung des FA (Schreiben vom 14. März 2011 und 02. Mai 2012), es sei vom BFH mit Bindungswirkung für dieses Verfahren entschieden worden, dass zwingend (d.h. letztlich ohne die Möglichkeit eines Gegenbeweises) von einer „auf rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare(n) Gestaltung”, „die allein auf die Erlangung einer Steuerbegünstigung ausgerichtet” ist, auszugehen sei, weil zeitnah zum Erwerb von Anteilen an einer inländischen Körperschaft von einem Ausländer ein Doppelumwandlungsmodell realisiert wurde, vermag der Senat nicht zu folgen. Das FA beachtet hierbei nicht, dass der BFH diese seine Ausführungen unter die Prämisse stellte, dass dem ausländischen Anteilsverkäufer mehr bezahlt wurde als einem Inländer bezahlt worden wäre. Davon abgesehen käme es – sollte bereits wegen der zeitnahen Abfolge der Umstrukturierungsmaßnahmen zum Anteilserwerb zwingend von einem Gestaltungsmissbrauch auszugehen sein – nicht mehr darauf an, ob und inwieweit auch wegen gesonderter Vergütung eines vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens ein solcher anzunehmen sein könnte; die vom EuGH vorgegebene weitere Sachverhaltsaufklärung und die Zurückverweisung der Sache durch den BFH hätten sich daher – wäre die Auffassung des FA zutreffend – erübrigt.
Soweit es die (inländischen wie ausländischen) stillen Reserven im Betriebsvermögen der früheren W GmbH betrifft, vermag der Senat auch nicht aus anderem Grund – also über die Ausführungen des BFH im Revisionsurteil hinaus – eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung erkennen. Umstrukturierungsmaßnahmen nach dem Zusammenschluss zweier Konzerne können betriebswirtschaftlich sinnvoll sein. Betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsmaßnahmen im Anschluss an den Erwerb einer inländischen GmbH von einem Nichtanrechnungsberechtigten rechtfertigen aber nach der Entscheidung des EuGH vom 17. September 2009 die Anwendung des § 50c EStG nur dann, wenn sie auf eine „auf rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare(n) Gestaltung”, „die allein auf die Erlangung einer Steuerbegünstigung ausgerichtet” sind. Davon kann nach Auffassung des Senats aber nicht bereits deshalb ausgegangen werden, weil im Zusammenhang mit einer grenzüberschreitenden Umstrukturierung der mit den Anteilen „bezahlte” Firmenwert einer der Gesellschaften der übernommenen Firmengruppe steuerlich nutzbar gemacht werden soll (Cash Flow). Ob eine Gestaltung darauf ausgerichtet ist, durch grenzüberschreitende Gestaltung einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu erlangen, kann nach Auffassung des Senats nicht nur aus der Sicht eines der beteiligten Staaten beurteilt werden. Erforderlich ist vielmehr eine steuerliche Gesamtschau, welche die gesamte Steuerbelastung des Betreffenden – hier des G Konzerns – berücksichtigt (vgl. Tipke/Kruse, Komm, zur AO und FGO, vor § 42 AO Tz. 40). Ergibt sich danach, dass bei der gewählten Gestaltung dessen Besteuerung zwar in dem einen Staat entfällt, dafür aber – in annähernd gleichem Umfang – in dem anderen Staat erfolgt, kann nach Auffassung des Senats nicht ohne weitere Anhaltspunkte davon ausgegangen werden, dass die Gestaltung darauf ausgelegt war, einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu erlangen, und diese nur künstlich und bar jeder wirtschaftlichen Realität erfolgte.
Im vorliegenden Fall ist nach Auffassung des Senats insoweit zu berücksichtigen, dass das mit dem sog. „Doppelumwandlungsmodell” erreichte Ergebnis bei nahezu gleicher steuerlicher Belastung auch auf anderem Weg realisiert hätte werden können: Der Kaufpreis für die Anteile an der W GmbH spiegelt den Wert ihres Betriebsvermögens wieder. Hätte die W GmbH daher ihr Betriebsvermögen im Wege der Einzelrechtsübertragung an die G GmbH verkauft und den Verkaufserlös (nach Abzug der Ertragssteuern) an deren englische Konzernmutter ausgekehrt, wäre der Gesamtkonzern im Ergebnis nur mit der deutschen Gewerbesteuer aus dem Verkauf des Vermögens der W GmbH belastet worden, nicht aber mit Körperschaftsteuer. Denn die englische Konzernmutter hätte gem. Art. XVIII Abs. 1 Buchst. B des Doppelbesteuerungsabkommen –DBA– mit Großbritannien eine der deutschen Körperschaftsteuer entsprechende Steuergutschrift erhalten. Davon abgesehen wären, da die kurz zuvor erworbenen Anteile an der W GmbH hätten ausgebucht werden müssen, Gewinnausschüttung und Steuergutschrift – wie der tatsächlich verwirklichte Verkauf der Anteile – wohl steuerneutral geblieben. Für die G GmbH wäre die Situation ebenfalls im Wesentlichen gleich geblieben: Sie hätte den gekauften Firmenwert der W GmbH – unstreitig ohne Belastung durch § 50c EStG und anders als im Fall einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung verteilt auf über 10 Jahre – abschreiben können (müssen). Da somit weder die G GmbH noch ihre englische Konzernmutter bei der gewählten Gestaltung im Vergleich zur möglichen Veräußerung des Vermögens der W GmbH einen signifikanten steuerlichen Vorteil zogen und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Gesetzgeber gerade mit den Regelungen des UmwG und des UmwStG auch grenzüberschreitende Unternehmensumstrukturierungen erleichtern und weitgehend steuerneutral ermöglichen wollte, kann der Senat im vorliegenden Fall nicht ohne Weiteres einen Gestaltungsmissbrauch erkennen. Weitere Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch liegen aber nicht vor.
c) Soweit es den Erwerb des 0,02 %-igen Anteils an der W GmbH und die nachfolgenden Umstrukturierungen (Umwandlungen) betrifft, gelten obige Ausführungen entsprechend. Ob auch insoweit im Fall des Verkaufs des Betriebsvermögens der W GmbH die englische Konzernholding eine der deutschen Körperschaftsteuer entsprechende Steuergutschrift erhalten hätte (Art. XVIII Abs. 1 Buchst. B DBA/Großbritannien), kann ebenfalls dahingestellt bleiben. Der Erwerb des Zwerganteils erfolgte im Zusammenhang mit dem Erwerb der übrigen Anteile an der W GmbH und in Hinblick auf die beabsichtigte Neuausrichtung des neuen Gesamtkonzerns. Es kann also – wie schon beim Erwerb 99,98 % – nicht davon ausgegangen werden, dass insoweit eine „rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung” (vgl. Urteil des EuGH) vorliegt. Anhaltspunkte dafür, dass der englischen Konzernholding für die Zwergbeteiligung mehr bezahlt wurde, als einem anrechnungsberechtigten Anteilsverkäufer bezahlt worden wäre, liegen – auch hier – nicht vor, so dass auch nach dem Revisionsurteil nicht bereits wegen der zeitnahen Abfolge der Gestaltungen von einem Gestaltungsmissbrauch ausgegangen werden kann.
d) Ob obige Ausführungen unter b) den 99,98 %-igen Anteil an der W GmbH betreffend auch für den Erwerb der Anteile an der G GmbH durch die GV GmbH gelten, braucht der Senat für das vorliegende Verfahren nicht zu entscheiden. Insbesondere kann offen bleiben, ob sich mit der gewählten Gestaltung (Anteilsverkauf an die deutsche GV GmbH mit zeitnaher Doppelumwandlung) für den Gesamtkonzern – also grenzüberschreitend gesehen – eine sonst nicht mögliche Steuererleichterung erzielen ließ. Da nach den Gesamtumständen des Falles ausgeschlossen werden kann, dass der englischen Konzernmutter für die Anteile an der G GmbH ein höherer Kaufpreis bezahlt wurde, als er einem inländischen Anteilsverkäufer bezahlt worden wäre (Tz. 39 des Revisionsurteils), liegt kein Gestaltungsmissbrauch vor.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO.
III. Die Revision wird in Hinblick auf anderweitig noch anhängige Verfahren zugelassen.
