10.09.2012
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 31.07.2012 – 6 K 1581/09
Für die Prüfung, ob eine Unterstützungskasse mit mehreren Trägerunternehmen überdotiert ist, ist ausschließlich auf das gesamte Vermögen der Kasse abzustellen. Eine steuerunschädliche Rückzahlung von Kassenvermögen an ein Trägerunternehmen ist deshalb nur möglich, wenn die Kasse insgesamt überdotiert ist. Es ist keine Segmentierung in der Weise vorzunehmen, dass die Überdotierung jeweils bezogen auf das Trägerunternehmen ermittelt wird, so dass eine steuerunschädliche Rückzahlung an das Trägerunternehmen, für das eine Überdotierung vorliegt nicht möglich ist, wenn andere Trägerunternehmen unterdotiert sind und dadurch insgesamt eine Überdotierung nicht vorliegt.
Tatbestand
Streitig ist, ob Leistungen an eine Unterstützungskasse Betriebsausgaben sind.
Der Kläger ist selbstständiger Versicherungsvertreter, insbesondere als Rentenberater tätig. Er ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG.
Am 18.12.1995 schloss der Kläger als „Trägerunternehmen” mit der G Gruppenunterstützungseinrichtung e.V. einen Vertrag gemäß § 4d EStG ab (Bl. 92 Prüfer-Handakte). Er verbuchte eine Zahlung in Höhe von 38.745 DM an die G, die er im Jahr 1995 in voller Höhe als „Aufwendungen für Unterstützungskasse” als Betriebsausgabe behandelte. Ein tatsächlicher Geldfluss fand nicht statt; der Kläger nahm zur Finanzierung bei der G ein Darlehen in Höhe des Einzahlungsbetrages auf (Bl. 93 - 95 Prüfer-HA). Die G stellte die Höhe des Darlehens zuzüglich der aufgelaufenen Zinsen jährlich fest. Die Zinsen wurden jeweils als Betriebsausgaben abgezogen.
Als begünstigte Arbeitnehmer wurden drei Personen benannt. Tatsächlich wurden diese Personen als freie Mitarbeiter beschäftigt. Herr J. S. (geb. am 10.07.1959) war vom 01.10.1995 bis Ende 1996 für den Kläger tätig. Frau H. P. (geb. am 16.11.1965) war im Jahr 1994 für den Kläger tätig; nachgewiesen sind Provisionen an Frau P. im Januar 1994 in Höhe von 60 DM und im April 1994 in Höhe von 240 DM. Frau B. M. (geb. am 02.05.1957) war von Mai 1995 bis Mai 1996 für den Kläger tätig; die Höhe der an sie ausgezahlten Provisionen ist nicht bekannt. Insgesamt wurden lt. Gewinn- und Verlustrechnung im Jahr 1995 an freie Mitarbeiter Provisionen in Höhe von 6.025 DM ausgezahlt.
In der Bilanz zum 31.12.2001 war unter der Position Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten auf Konto Nr. 3151 auch ein Darlehen G in Höhe von 43.738,72 DM passiviert (22.286, 26 €).
In der Bilanz zum 31.12.2002 wurde das Darlehen G mit 28.392,00 € passiviert.
In der Bilanz zum 31.12.2003 wurde es in Höhe von 30.663,00 € passiviert.
Die dem Darlehen jeweils hinzu gerechneten Zinsen wurden als Betriebsausgaben abgezogen.
Die Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre 2001 bis 2003 wurden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt. Im Jahr 2006 fand für die Streitjahre eine Betriebsprüfung statt. Die Prüfungsergebnisse sind im Prüfungsbericht vom 19.06.2006 dargestellt.
Die Prüferin gelangte zu dem Ergebnis, dass keine Lohnzahlungen geleistet worden seien und der Vertrag mit der G deshalb in voller Höhe überdotiert sei. Mangels Beschäftigung von Arbeitnehmern bestünden keine unverfallbaren Ansprüche auf Auszahlung einer Altersversorgung gegenüber dem Kläger. Nach § 8 des Darlehensvertrages stehe dem Kläger ein Rückforderungsanspruch zu. Die Prüferin stellte deshalb in Höhe der Verbindlichkeit eine Forderung gegenüber der G aus überdotiertem Vermögen ein (Tz. 1.8 des Prüfungsberichts):
Forderungen aus überdotiertem Vermögen bei der G
| 2001 | 2002 | 2003 | |
| Lt. Bp | 43.783,72 DM | 28.392,00 € | 30.663,00 € |
Zugleich erkannte sie die geltend gemachten Schuldzinsen für das Darlehen nicht als Betriebsausgaben an (Tz. 1.9 des Prüfungsberichts).
Zinszahlungen Darlehen G
| 2001 | 2002 | 2003 | |
| Weniger lt. Bp | 1.893,28 DM | 6.486,75 € | 2.743,00 € |
Am 27.07.2006 ergingen entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
Die dagegen gerichteten Einsprüche begründete der Kläger mit dem Verweis auf § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG. Danach würden die Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung entsprechend für Personen gelten, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden seien. Es sei daher nicht schädlich, dass die drei Personen, denen die betriebliche Altersversorgung zugesagt worden sei, keine Arbeitnehmer, sondern freie Mitarbeiter gewesen seien.
Im Falle einer temporären Überdotierung besehe darüber hinaus bei jeder Unterstützungskasse die Möglichkeit, diese Beiträge auf zukünftige Arbeitnehmer zu übertragen. Ein Rückforderungsanspruch sei daher erst dann zu gewähren, wenn das Unternehmen liquidiert werde und zu diesem Zeitpunkt keine rechtlichen Ansprüche von Seiten eines Mitarbeiters bestehen würden und in diesem Zusammenhang keine weiteren Mitarbeiter bis zur Einstellung des Gewerbebetriebs eine weitere Zusage erhalten hätten, auf die die Überdotierung zu übertragen wäre.
Nach der Bescheinigung der G vom 11.09.2007 sei eine Verrechnung des Darlehens so lange nicht möglich, bis die Gruppenunterstützungskasse insgesamt überdotiert sei. Dies sei bei der G nicht der Fall.
Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 24.03.2009 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, die Behauptung des Klägers, dass der Darlehensnehmer die Verrechnung nur bei Überdotierung der gesamten Unterstützungskasse vornehmen könne, ergebe sich nicht aus dem Vertrag, in dem es heiße:
„Der Darlehensnehmer kann fällige Zinsen oder die Rückzahlung des Darlehens mit der Rückforderung überdotierten Kassenvermögens gemäß dem Vertrag zwischen dem Verein und dem Kreditnehmer verrechnen lassen.”
Diese Klausel könne sich nur auf das Vermögenssegment des einzelnen Trägerunternehmens beziehen. Dies folge schon daraus, dass der Darlehensnehmer nicht wissen und nicht nachprüfen könne, ob die Unterstützungskasse insgesamt überdotiert sei. Die Zuwendungen seien nicht betrieblich veranlasst. Die drei freien Mitarbeiter seien nur in geringem Umfang für den Kläger tätig geworden, eine Mitarbeiterin habe ab 1995 überhaupt nicht mehr für den Kläger gearbeitet. Der Kläger habe sie in dem Vertrag wahrheitswidrig als Arbeitnehmer bezeichnet. Angesichts des minimalen Umfangs der Tätigkeit sei eine betriebliche Veranlassung für eine Pensionszusage nicht erkennbar, zumal die Prüferin keine Tätigkeiten nach 1996 mehr habe feststellen können. Die Einzahlung in Höhe von 38.745 DM stehe in keinem Verhältnis zu den von den Begünstigten erbrachten Leistungen.
Der Begriff einer arbeitnehmerähnlichen Person in § 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a) Satz 3 EStG - der an § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG angelehnt sei - müsse ein-schränkend dahin ausgelegt werden, dass nur für solche Personen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse mit Steuer mindernder Wirkung geleistet werden könnten, deren Tätigkeitsfeld auf einen dem Arbeitsverhältnis vergleichbaren Beziehungstatbestand hin-weise.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, er habe drei für sein Unternehmen tätigen Personen Versorgungszusagen erteilt. Für diese Zusagen habe er Zuwendungen an eine Unterstützungskasse geleistet, die er gemäß § 4d EStG als Betriebsausgaben abgezogen habe. Der Zuwendungsbetrag sei durch Novation in ein tilgungsfreies Darlehen der Unterstützungskasse umgewandelt worden; der Saldo des Darlehens habe sich jährlich um die berechneten Zinsen erhöht.
Im Jahr 1995 seien die begünstigten Personen für den Kläger als freie Mitarbeiter tätig gewesen. Eine als Aushilfe beschäftigte Mitarbeiterin sei für die Vereinbarung von Beratungsterminen zuständig gewesen und habe allgemeine Verwaltungsarbeiten erledigt. Es handele sich in allen Fällen nicht um dem Kläger nahe stehende Personen. Der Kläger habe den Aufbau eines Unternehmens im Finanzdienstleistungssektor geplant. Hierfür habe er Mitarbeiter ausgesucht, von denen er geglaubt habe, dass er mit ihnen sein unternehmerisches Ziel erreichen könne. Er habe das Ziel verfolgt, die Mitarbeiter langfristig an sein Unternehmen zu binden. Um seine Liquidität zu schonen, habe er den Weg der Erteilung von Versorgungszusagen über eine Unterstützungskasse gewählt. Die betriebliche Veranlassung sei damit gegeben. Dass sich kurze Zeit später heraus gestellt habe, dass der Kläger sein Ziel nicht erreichen könne, liege in der Natur unternehmerischen Handelns und ändere an der ursprünglichen Veranlassung nichts.
Die freien Mitarbeiter fielen auch in den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG. Eine arbeitnehmerähnliche Position infolge wirtschaftlicher Abhängigkeit und sozialer Schutzbedürftigkeit sei nach der Rechtsprechung des BGH nicht Voraussetzung (Urteil vom 13.07.2006 - IX ZR 90/05, BB 2006, 2312). Soweit in der Literatur eine teleologische Reduktion des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gefordert werde, betreffe dies beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer; darum gehe es im Streitfall aber nicht. Allerdings könne auch beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern und Ehefrauen mit steuerlicher Wirkung eine Pensionszusage erteilt werden; auf die Anwendbarkeit des BetrAVG komme es mithin nicht an.
Bei Erteilung der Zusagen sei das Schriftformerfordernis in § 4d EStG noch kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal gewesen. Maßgebend sei damals die Satzung, bzw. der Leistungsplan der Kasse gewesen; aus ihnen habe sich die Höhe der jeweils zugesagten Leistung ergeben. Die Zusagen seien zivilrechtlich wirksam gewesen (was im Übrigen für die steuerliche Anerkennung der Versorgungszusagen irrelevant sei).
Zuwendungen an eine pauschal dotierte Unterstützungskasse seien keine personen-bezogenen Leistungen. Die Berechnung nach § 4d Abs. 1 Nr. 1b EStG diene lediglich dazu, die maximal zulässige Höhe der Zuwendungen zu ermitteln. Wenn der Kläger zukünftig anderen Mitarbeitern Zusagen erteile, könnten die bereits geleisteten Zuwendungen von der Unterstützungskasse für die Versorgung dieser Personen verwendet werden. Die geleisteten Beträge seien daher nicht verloren. Der Kläger sei weiterhin als Finanzdienstleister tätig und es sei durchaus möglich, dass er in Zukunft wieder Mitarbeiter einstelle und ihnen Versorgungszusagen erteile. Dies hänge von der weiteren wirtschaftlichen Entwicklung seines Unternehmens ab.
Ein Rechtsanspruch auf Verrechnung oder Rückzahlung des überdotierten segmentierten Kassenvermögens ergebe sich nicht aus dem Darlehensvertrag, der seinerseits auf den Dienstleistungsvertrag zwischen dem Kläger und der Unterstützungskasse verweise. Aus Absatz 8 des Vertrages vom 18.12.1995 ergebe sich nicht, dass aufgrund der Tatsache, dass die begünstigten Personen ab 1996 nicht mehr beim Kläger beschäftigt gewesen seien und der Kläger auch keine anderen Personen beschäftigt habe, die an die Unterstützungskasse geleistete Zuwendung als Forderung zu aktivieren sei. Die Formulierung stelle eindeutig auf eine Überdotierung bei der Versorgungseinrichtung ab. Über die Überdotierungen dürfe somit nur verfügt werden, wenn diese zum überdotierten Vermögen der Kasse insgesamt gehörten. Maßgebend sei allein die Vertragsauslegung durch die Vertragsparteien.
Für die Überdotierung auf der Ebene der Unterstützungskasse gelte § 5 Abs. 1 Nr. 3e KStG. Das Gesetz spreche eindeutig vom Vermögen der Unterstützungskasse und nicht vom Vermögen des Trägerunternehmens; nur für die Berechnung dieses Vermögens werde auf § 4d EStG verwiesen.
Bei der Unterstützungskasse handele es sich um eine Gruppenunterstützungskasse in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins. Diese sei ein eigenständiges Steuersubjekt. Auf ihrer Ebene komme es auf ihr ganzes Vermögen an. Eine Segmentierung erfolge nicht. Die Segmentierung ergebe sich nur aus dem Zweck des § 4d EStG, die Zuwendungen des einzelnen Trägerunternehmens der Höhe nach zu begrenzen.
Nach der gesetzlichen Systematik diene das Kassenvermögen nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausschließlich der Bemessung der maximalen Zuwendungen eines Trägerunternehmens. Steuerliche Fragen der Rückübertragung von Vermögen seien in dieser Vorschrift nicht geregelt. Die Segmentierung ergebe sich insoweit aus R 4d (14). Sie entspreche dem Zweck der Regelung, die Zuwendung auf der Ebene des jeweiligen Trägerunternehmens der Höhe nach zu begrenzen.
Für die Überdotierung auf der Ebene der Unterstützungskasse gelte § 5 Abs. 1 Nr. 3e KStG. Das Gesetz spreche eindeutig vom Vermögen der Unterstützungskasse und nicht vom Vermögen des Trägerunternehmens. Lediglich für die Berechnung dieses Vermögens werde auf § 4d EStG verwiesen. Eine Überschreitung des zulässigen Vermögens der Unterstützungskasse führe zur partiellen Steuerpflicht der Kasse. Auf dieses überdotierte Vermögen verweise § 6 Abs. 6 KStG und stelle die Unterstützungskasse insoweit von der Vermögensbindung frei. Werde Vermögen übertragen, ohne dass eine Überdotierung vorliege, so verliere die Unterstützungskasse insgesamt die Steuerfreiheit (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 c KStG). Wegen dieses Problems enthielten die Verträge den Hinweis, dass eine Rückübertragung nur im Rahmen der steuerlichen Regelungen vorgenommen werden könne.
Höfer (Höfer/Veit/Verhuven Betriebsrentenrecht Band II Steuerrecht, Rz. 2228, 2229) vertrete zur Segmentierung eine Mindermeinung; anderer Auffassung seien Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 3. Teil Unterstützungskassen, Tz. 750 (Bl. 90 PrA) und Buttler/Baier, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassen, S. 52-54).
Es gebe auch keine gesetzliche Regelung des Inhalts, dass Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dieser an das Trägerunternehmen zu erstatten seien, wenn die Versorgungsberechtigten ohne unverfallbare Ansprüche ihre Tätigkeit für das Trägerunternehmen beenden. Die Zuwendung gehe vielmehr endgültig in das Vermögen der Unterstützungskasse über.
Soweit der Beklagte meine, dies führe zu einer Ungleichbehandlung von Einzel- und Gruppen-Unterstützungskassen, verkenne er, dass niemand gezwungen werde, eine Gruppen-Unterstützungskasse zu gründen oder mit ihr Versorgungsverträge ab-zuschließen. Der Vorteil der Unterstützungskasse liege gerade in der einheitlichen Ermittlung des Kassenvermögens, weil auf diese Weise durch die Einbindung neuer Trägerunternehmen die Steuerfreiheit längerfristig gewährleistet werden könne.
Der Hinweis des Beklagten auf das BFH-Urteil vom 04.12.1991 - I R 68/69 greife nicht, da diesem Urteil ein anderer Sachverhalt zugrunde liege. Ein Anspruch des Klägers nach § 812 BGB gegen die Kasse scheide im Streitfall aus.
Soweit ein Rechtsanspruch des Klägers gegen die Kasse bejaht werde, müsse dieser auch geltend gemacht werden.
Bei dem Betrag von 3.925,25 € könne es sich nicht um Zinsen handeln, weil der Gesamtbetrag der Zinsen nur bei ca. 3.000 € liege. Es handele sich vielmehr um eine Anpassung des Darlehensstandes durch den Steuerberater, da dieser zum 31.12.2001 um ca. 4.000 € unter der tatsächlichen Verpflichtung gelegen habe.
Die Schuldzinsen seien abzugsfähig. Das Darlehen sei vom Kläger nicht gekündigt worden. Eine Aufrechnungslage habe sich bisher noch nicht ergeben. Da die Zuwendungen an die Unterstützungskasse betrieblich veranlasst gewesen seien, gelte dies auch für das Darlehen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 27. Juli 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2009 und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 und 2003 vom 16. August 2011 dahin zu ändern, dass
für das Jahr 2001 die den Gewinn erhöhende Einbuchung einer Forderung in Höhe von 43.783,72 DM rückgängig gemacht wird und dass Schuldzinsen in Höhe von
1.893,28 DM für das Jahr 2001
6.468,75 € für das Jahr 2002
2.743,00 € für das Jahr 2003
berücksichtigt werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Ergänzend trägt er vor, zwar sei die Erteilung von Versorgungszusagen auch an für das Unternehmen tätige Personen möglich, die nicht Arbeitnehmer seien. Tatsächlich würden jedoch nur solche Selbstständige Versorgungszusagen erhalten, die über einen längeren Zeitraum Dienstleistungen von einigem Gewicht erbrächten oder solche, die ihre Arbeitskraft bevorzugt diesem Unternehmen widmeten. Personen, die nur gelegentliche Dienstleistungen erbrächten, würden üblicherweise keine Zusagen erhalten. Es bestünden deshalb erhebliche Zweifel, dass im Streitfall überhaupt ernsthaft die Erteilung von Versorgungszusagen gewollt gewesen sei. Aus den vorgelegten Unterlagen sei auch die Höhe der Zusagen an die Mitarbeiter nicht erkennbar gewesen. Da nicht das Jahr der Zuwendung, sondern Folgejahre streitig seien, habe der Beklagte nicht auf der Vervollständigung der Unterlagen bestanden.
Die Zuwendungen vom Kläger an die Unterstützungskasse seien unstreitig nicht an bestimmte Personen gebunden. Da alle Versorgungsberechtigten ohne unverfallbare Ansprüche ausgeschieden seien, könnten die Zuwendungen für neue Versorgungsberechtigte verwendet werden. Wenn aber der Unternehmer keine neuen Zusagen erteilen wolle und deshalb der ursprüngliche Zweck der Zuwendungen entfallen sei, müsse er einen Anspruch auf Rückerstattung des überdotierten Kapitals erhalten. Es könne dahin stehen, dass die Unterstützungskasse insgesamt nicht überdotiert sei. Bezüglich des Vermögenssegments, das auf das Trägerunternehmen des Klägers entfalle, bestehe jedoch eine Überdotierung. Aus der Klausel
„Der Darlehensnehmer kann fällige Zinsen oder die Rückzahlung des Darlehens mit der Rückforderung überdotierten Kassenvermögens gemäß dem Vertrag zwischen dem Verein und dem Kreditnehmer verrechnen lassen. „
folge, dass die Überdotierung der Kasse insgesamt nicht Voraussetzung für die Verrechnung sei. Dies würde auch keinen Sinn machen und Vermögensverschiebungen von einem Trägerunternehmen zu einem anderen ermöglichen. Andererseits bestünde für das Trägerunternehmen das Risiko, trotz Fehlens eigener Versorgungsberechtigter nie mehr den Vertrag mit der Unterstützungskasse beenden zu können. Wenn jedoch der ursprüngliche Zweck nicht mehr eintreten könne, bestehe ein Herausgabeanspruch gemäß § 812 Abs. 1 Satz 2 BGB (BFH Urteil vom 04.12.1991 - I R 68/89). Somit könne sich die Verrechnungsklausel nur auf die Überdotierung des Segments beziehen.
Wenn die Auffassung des Klägers, dass es auf die Überdotierung der gesamten Unterstützungskasse ankomme, zutreffend wäre, würde dies zu einer eklatanten Ungleichbehandlung von Trägerunternehmen von Gruppen-Unterstützungskassen im Vergleich zu Einzel-Unterstützungskassen führen. Hinsichtlich der Segmentierung stütze auch Höfer/Veit/Verhufen Kommentar zum BetrAVG Band II Steuerrecht, Rnr. 2228-2229 (Bl. 110 PrA) die Auffassung des Beklagten.
Die Ausführungen des Klägers zu §§ 5 Abs. 1e, 6 Abs. 6 KStG beträfen nur die Steuerpflicht der Unterstützungskasse, um die es im Streitfall nicht gehe.
Das Gericht hat zur Prüfung, ob Beträge möglicherweise teilweise doppelt gekürzt wurden, einen Erörterungstermin abgehalten. Im Rahmen dieses Erörterungstermins haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung in der Weise getroffen, dass im Jahr 2002 eine Doppelerfassung in Höhe von 6.005,74 € erfolgte dadurch, dass einerseits Zinsen als Betriebsausgaben gekürzt wurden und andererseits in dieser Höhe eine Forderung aktiviert wurde, wobei es sich bei der Erhöhung der Forderung um dieselben Zinsen handelte; für 2003 beträgt die Doppelerfassung 2.271,00 €.
Der Beklagte hat am 16.08.2011 entsprechend der tatsächlichen Verständigung geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 und 2003 erlassen.
Der Senat hat unter dem 16. Mai 2012 einen Beweisbeschluss erlassen (Bl. 194 Prozessakte). Die dort benannten Zeugen Sch., S. und M. sind zum Sitzungstermin wegen Urlaub bzw. Krankheit nicht erschienen. Sie haben sich schriftlich geäußert (Bl. 218, 233 und 256 Prozessakte). Die Beteiligten haben sodann auf die Vernehmung der Zeugen verzichtet.
Der Kläger hat im Termin eine Tabelle vorgelegt, aus der sich die Aufteilung der Zuwendung an die Unterstützungskasse auf die einzelnen Mitarbeiter ergibt (Bl. 248 Prozessakte).
Gründe
Die Klage ist begründet.
1. Die Voraussetzungen des § 4d EStG sind erfüllt.
§ 4d EStG definiert in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) bb) S. 2 den Begriff des Leistungsanwärters. Darunter fallen alle Arbeitnehmer und ihnen gleich gestellte Personen, die Leistungen der Unterstützungskasse erhalten können (Weber-Grellet in Schmidt § 4d EStG, Rz. 12).
Dies muss so verstanden werden, dass dieser Personenkreis steuerunschädlich von der Unterstützungskasse Leistungen erhalten kann; so ist wohl auch die Kommentierung von Arteaga/Veit in Korn/Carlé/Stahl/Strahl § 4d EStG, Rz. 18 zu verstehen:
„Der Kreis der Personen, die Leistungen einer Unterstützungskasse erhalten können, umfasst gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG alle „Zugehörigen ... Der Begriff des „Zugehörigen” umfasst u. a.
„Personen i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG, die zwar nicht Arbeitnehmer sind, denen aber aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen eine Versorgung versprochen wurde
„Selbständige, die für das Unternehmen wesentlich tätig werden”
Für diese Personen dürfen grundsätzlich Zuwendungen geleistet werden (§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 5 EStG).
Die so erfolgte Begriffsbestimmung des „Zugehörigen” findet im Rahmen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG statt, also in Bezug auf die Steuerbefreiung der Unterstützungskasse, die nur dann greift, wenn die Leistungsempfänger diese Voraussetzungen erfüllen.
Für die zu entscheidende die Frage der betrieblichen Veranlassung einer Pensionszusage ist dies insoweit relevant, als bei Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die nicht für Leistungsanwärter i.S. des § 4d EStG bestimmt sind, die Voraussetzungen des § 4d EStG nicht erfüllt sind, auch der Betriebsausgabenabzug entfällt.
Dass auch freie Mitarbeiter unter den Anwendungsbereich des § 17 BetrAVG fallen, folgt aus § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG.
Aus dem Wortlaut folgt eine praktisch unbegrenzte Ausdehnung des persönlichen Geltungsbereichs, wenn der Zusageempfänger nur irgendwie für das Unternehmen tätig war. Der Wortlaut muss teleologisch dahin gehend reduziert werden, dass beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht darunter fallen (Höfer § 17 BetrAVG, Rz. 5556 -5558, siehe auch BGH Urteil vom 28.04.1980 - II ZR 254/78). Weitere Einschränkungen ergeben sich aus der Kommentierung von Höfer nicht. Insbesondere können auch Handwerker und Freiberufler darunter fallen (Rz.5579). Der BGH (a.a.O.) stellt gleichwohl fest, dass die Vorschrift in erster Linie auf Arbeitnehmer zugeschnitten ist, und zwar wegen deren wirtschaftlicher Abhängigkeit. Da § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG wesentlich auf das Leitbild des wirtschaftlich abhängigen, besonders schutzbedürftigen Arbeitnehmers ausgerichtet sei, müsse sich eine einschränkende Auslegung des weit gefassten Wortlauts hieran orientieren; der BGH gelangt unter Anwendung dieser Kriterien zu dem Ergebnis, dass ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer nicht unter den Schutzbereich fällt, wohl aber ein Minderheitsgesellschafter darunter fallen kann. Mit Urteil vom 13.07.2006 - IX ZR 90/05 stellt der BGH dann allerdings klar, dass - soweit keine Tätigkeit für ein eigenes Unternehmen erbracht wird - § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG anwendbar ist. Deshalb werden auch Rechtsanwälte und Steuerberater erfasst, die für ein fremdes Unternehmen als Selbständige tätig sind. Eine arbeitnehmerähnliche Position infolge wirtschaftlicher Abhängigkeit und sozialer Schutzbedürftigkeit dieser Personen ist zwar möglich, keineswegs aber Voraussetzung.
Somit fallen auch freie Mitarbeiter, bei denen wegen des geringen Umfangs der Vergütungen eine wirtschaftliche Abhängigkeit verneint werden muss, unter den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG.
Für die Steuerbefreiung von Leistungen der Unterstützungskasse an Nicht-Arbeitnehmer führen die Kommentierungen aus, dass in diesem Fall eine gewisse soziale Abhängigkeit vorliegen müsse (Frotscher § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG, Rz. 28, Heger in Gosch 2. Aufl. § 5 KStG, Rz. 103).
Die Definition der „Zugehörigen” i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KStG als andere Personen (als Arbeitnehmer), für die der Betrieb durch ihre soziale und wirtschaftliche Abhängigkeit oder eine sonstige enge Bindung als Mittelpunkt der Berufstätigkeit anzusehen ist (Frotscher in Frotscher/Maas § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG, Rz. 26), bestätigt dies.
Daraus könnte zu schließen sein, dass es für die Zugehörigkeit zu dem begünstigten Personenkreis i.S. des § 5 Abs. 3 KStG und damit auch § 4d EStG zusätzlich erforderlich ist, dass eine wirtschaftliche und soziale Abhängigkeit besteht. Dies würde aber dazu führen, dass zivilrechtlich eine Pensionsverpflichtung bestehen kann, die jedoch steuerlich nicht berücksichtigt wird, obwohl eine betriebliche Veranlassung gegeben ist. Aus dem Urteil des BGH vom 13.07.2006 - IX ZR 90/05 folgt, dass es nicht ausgeschlossen erscheint, dass die Mitarbeiter des Klägers - die hier nicht gegebene Unverfallbarkeit vorausgesetzt - zivilrechtlich einen einklagbaren Anspruch gehabt hätten. Das Gericht geht davon aus, dass der Personenkreis des § 17 BetrAVG und des § 5 Abs. 3 KStG nach der Systematik und Intention des Gesetzgebers deckungsgleich sein sollte.
Dass der Zusageempfänger unter den Personenkreis des § 17 BetrAVG fällt, bedeutet nicht zwangsläufig, dass die Zusagen steuerlich zu berücksichtigen sind (siehe dazu 2.1.).
2. Voraussetzung für den Abzug von Zuwendungen an Unterstützungskassen ist die für alle Betriebsausgaben geltende Voraussetzung der betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG, so auch Hieb/Stobbe in Hermann/Heuer/Raupach § 4d EStG, Anm. 53).
2.1.
Dass der Zusageempfänger unter den Personenkreis des § 17 BetrAVG fällt, bedeutet nicht zwangsläufig, dass die Zusagen betrieblich veranlasst sind. Beide Kriterien können auseinander fallen. Dies folgt aus der unterschiedlichen Zielrichtung von § 17 BetrAVG einerseits und § 4 Abs. 4 EStG andererseits.
Dies wird insbesondere deutlich bei der Versorgungszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer, der nicht unter den Personenkreis des § 17 BetrAVG fällt und für den die Versorgungszusage gleichwohl betrieblich veranlasst sein kann.
Das gleiche muss aber auch umgekehrt gelten für Zusagen an Personen, die zwar unter den Personenkreis des § 17 BetrAVG fallen, deren betriebliche Veranlassung aber aus anderen Gründen fehlt oder zweifelhaft ist.
Zweifelhaft kann eine Zusage dann sein, wenn es sich bei dem Zusageempfänger um eine nahe stehende Person handelt und einem fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen eine Zusage nicht erteilt worden wäre. Einen Anhaltspunkt dafür, dass nicht stets eine Zusage an eine unter § 17 BetrAVG fallende Person steuerlich anzuerkennen ist, bietet auch die von Höfer (Rz. 5569.1) zitierte Rechtsprechung des BAG (Urteil vom 25.01.2000 - 3 AZR 769/98). Danach wird eine Zusage „aus Anlass” der Tätigkeit für das Unternehmen erteilt, wenn sie bei Fremdkräften wirtschaftlich vernünftig und üblich wäre. Diese Kriterien entsprechen denjenigen des Fremdvergleichs.
Dieser Fall ist vorliegend jedoch nicht gegeben, da es sich bei den Zusageempfängern nicht um nahe stehende Personen handelt.
2.2.
Für die Feststellung der betrieblichen Veranlassung ist nicht auf die Zuwendung des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse abzustellen, sondern die hiervon zu trennende betriebliche Veranlassung der zugesagten Versorgungsleistung (Hieb/Stobbe in Hermann/Heuer/Raupach § 4d EStG, Anm. 53).
Die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusagen an die drei freien Mitarbeiter des Klägers ist im Streitfall gegeben.
Grundsätzlich spricht der erste Anschein für eine betriebliche Veranlassung der Versorgungszusagen für Mitarbeiter.
Private Motive, den Mitarbeitern Zusagen zu erteilen, sind im Streitfall nicht ersichtlich.
Der Senat hat sich mit dem Gesichtspunkt auseinandergesetzt, ob die betriebliche Veranlassung - objektiver und subjektiver Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Trägerunternehmens - nur insoweit indiziert ist, als die Mitarbeiter die Voraussetzungen der sozialen und wirtschaftlichen Abhängigkeit erfüllen, und zwar unter dem Aspekt, dass nur bei Erfüllung dieser Kriterien die Erteilung einer Zusage bei Fremdkräften wirtschaftlich vernünftig und üblich ist. Diese Sichtweise wäre aber mit der Gesamtsystematik wie unter 1. dargestellt nicht vereinbar.
Der Senat verkennt nicht, dass im Streitfall ein augenfälliges Missverhältnis zwischen den Zuwendungen an die Unterstützungskasse und den Leistungen der Mitarbeiter für den Kläger besteht, das durchaus Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Zusagen aufkommen lassen kann. Es handelt sich um Zusagen an freie Mitarbeiter, bzw. geringfügig Beschäftigte, die alle nur für kurze Zeit und in geringem Umfang für den Kläger tätig wurden. Daraus leitet sich der Verdacht ab, dass die Mitarbeiter nur nominell begünstigt wurden, um ein Steuersparmodell zu kreieren. Dieser Verdacht ist durch die schriftlichen Äußerungen der Mitarbeiter, über deren inhaltliche Richtigkeit zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, auch nicht ausgeräumt.
Frau Sch. (geb. P.) hat schriftlich mitgeteilt:
„Ich habe mit Herrn S. (den Kläger) seit dem Jahr 2000 keinen persönlichen Kontakt. ... Anfang der 90er Jahre habe ich Herrn S. ein paar Mal in seinem Versicherungsbüro in W ausgeholfen. Ich habe die Ablage sortiert oder Kurzbriefe getippt. Ich war nie in einem festen Arbeitsverhältnis bei Herrn S. beschäftigt, von einer Versorgungszusage ist mir nichts bekannt.”
Herr S. hat schriftlich mitgeteilt:
„Ich teile mit, dass ich für die Firma W. S. (den Kläger) in der Zeit von Mitte 1993 bis Ende 1995/Anfang 1996 als so genannter stiller Vermittler aushilfsweise tätig war. Hierbei habe ich Herrn S. aus meinem privaten Umfeld Namen von Interessenten genannt, von denen ich wusste, dass diese für ihn von geschäftlichem Interesse und Vorteil waren. Bei diesen Personen hat Herr S. dann diverse Abschlüsse getätigt. Einen festen Vertrag brauchte ich nicht, wie ich Herrn S. kannte und von Fall zu Fall dann eine Vergütung bekam. In diesem Zusammenhang hat Herr S. mir dann 1995 eine Altersversorgungszusage gemacht, von der ich auch Ende 1995 Kenntnis erlangt habe.”
Frau M. hat mitgeteilt, dass sie sich an den Vorgang nicht mehr erinnere.
Damit steht nur fest, dass die Zusage an Herrn S. diesem auch bekannt gegeben wurde.
Der Senat stellt auf diesen Aspekt nicht entscheidend ab. Maßgebend dafür ist in erster Linie, dass § 17 BetrAVG es zulässt, dass auch lediglich geringfügig beschäftigten und damit nicht wirtschaftlich abhängigen freien Mitarbeitern Versorgungszusagen erteilt werden und dass diese Zusagen bei Erfüllung der Beschäftigungszeiten auch unverfallbar werden können. Dass die Unverfallbarkeit im Streitfall bei keinem der Mitarbeiter erreicht wurde, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Die Abzugsfähigkeit der Zahlung an die Unterstützungskasse hängt nämlich nicht von der Unverfallbarkeit der Zusage ab. Die Gestaltung bewegt sich somit im Rahmen der vom Gesetzgeber zugelassenen Gestaltungsmöglichkeiten, auch wenn sie von der typischen Situation einer Versorgungszusage erheblich abweicht.
3. Da die Leistung an die Unterstützungskasse somit im Jahr 1995 zu Recht als Betriebsausgabe und betriebliche Verbindlichkeit verbucht wurde, ist eine gewinnwirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit im noch offenen Bilanzzeitraum 2001 - die im Ergebnis zur vom Beklagten vorgenommenen Gewinnerhöhung führen würde - nicht vorzunehmen.
4. Die erfolgswirksame (siehe BFH-Urteil vom 29.08.1996 - VIII R 24/95) Aktivierung einer Forderung gegenüber der Unterstützungskasse in 2001 durch den Beklagten, die im Ergebnis die Verbindlichkeit neutralisiert, erfolgte zu Unrecht. Ein Rückforderungsanspruch gegenüber der Kasse in Höhe der Überdotierung besteht nämlich nicht.
4.1.
Dass Überdotierungen nicht zu Betriebsausgaben führen sollen, folgt aus der Begründung zur Änderung des § 4d Abs. 1 EStG (BT-Drucks. 12/1108):
Dort wurde eine Altersuntergrenze von 30 Jahren eingeführt vor dem Hintergrund, dass jüngere Arbeitnehmer häufiger die Arbeitsstelle wechseln und daher überhaupt keine unverfallbaren Ansprüche erwerben. Für diese Arbeitnehmer braucht die Unterstützungskasse also keine Leistungen zu erbringen. Deshalb sind Zuwendungen zum Reservepolster für diese Arbeitnehmer nicht notwendig.
Das Gesetz regelt allerdings nicht den hier streitigen Fall, dass die Einzahlungen im Einklang mit § 4d EStG als Betriebsausgaben abgezogen wurden, die Voraussetzungen aber wegen Ausscheidens vor Unverfallbarkeit nachträglich entfallen. Daraus, dass dieser nicht ungewöhnliche Fall nicht geregelt wurde, ist zu schließen, dass es bei den Zuwendungen an die Kasse bleiben soll und dass Rückzahlungen an das Trägerunternehmen nur im Rahmen von § 6 Abs. 6 KStG erfolgen sollen.
Eine Überdotierung der Unterstützungskasse bezogen auf das Trägerunternehmen des Klägers liegt in den Streitjahren vor, da die Mitarbeiter ausgeschieden sind und mangels Unverfallbarkeit keine Ansprüche auf Altersversorgung mehr bestehen. Es sind auch keine Ansprüche anderer Mitarbeiter auf Altersversorgung begründet worden, die die Überdotierung hätten beseitigen können.
Der Beklagte leitet daraus einen zu aktivierenden Rückzahlungsanspruch gegenüber der Unterstützungskasse ab. Er begründet diesen Anspruch zum Einen mit den nach-folgenden Formulierungen in den Verträgen mit der Unterstützungskasse:
Auszug aus dem Vertrag vom 18.12.1995 (Bl. 92 Prüfer-Handakte):
8. ...
„Soweit aus den Dotierungen und den daraus resultierenden Erträgen ein Überschuss besteht, kann das Trägerunternehmen über dessen Verwendung grundsätzlich entscheiden, sofern diese Beträge zum überdotierten Vermögen der Versorgungseinrichtung gehören.”
Auszug aus dem Darlehensvertrag (Bl. 93 Prüfer-Handakte):
4. Verrechnung
„Der Darlehensnehmer kann fällige Zinsen oder die Rückzahlung des Darlehens mit der Rückforderung überdotierten Kassenvermögens gemäß dem Vertrag zwischen dem Verein und dem Kreditnehmer verrechnen lassen.”
Ein eindeutiger Anspruch auf Rückzahlung der überdotierten Beträge ist aus dem Wortlaut dieser Formulierungen nicht abzuleiten.
Somit muss eine Auslegung vorgenommen werden (§§ 133, 157 BGB).
Nach dem Vortrag des Klägers entsprach es dem Willen der Vertragsparteien, einen Rückzahlungsanspruch zu verneinen, wenn zwar beim Trägerunternehmen des Klägers eine Überdotierung vorliegt, die Kasse jedoch insgesamt (d.h. bezogen auf alle Trägerunternehmen, die Zahlungen zum Zweck der Leistung von Versorgungsbezügen an sie geleistet haben) nicht überdotiert ist; letzteres ist vorliegend in Bezug auf die G unstreitig gegeben. Nach diesem Klägervortrag soll mithin nur im Fall der Überdotierung der Kasse insgesamt ein Rückzahlungsanspruch gegeben sein.
Es mag sein, dass dieser mutmaßlich übereinstimmende Wille der Vertragsparteien aus einem fehlenden Interessengegensatz resultiert.
Jedoch auch für den Fall eines angenommenen Interessengegensatzes zwischen Trägerunternehmen und Unterstützungskasse fiele die Beurteilung unter Abwägung der jeweiligen Interessen der Vertragsparteien nicht anders aus.
Hierfür bedarf es der Betrachtung der für die Unterstützungskasse geltenden steuerlichen Bestimmungen, denn es würde den Interessen der Kasse zuwider laufen, wenn sie durch einen Anspruch des Trägerunternehmens auf Rückzahlung des bezogen auf dieses Trägerunternehmen überdotierten Vermögens partiell steuerpflichtig würde.
Voraussetzung der Steuerfreiheit ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c) KStG u. a., dass vorbehaltlich des § 6 KStG die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist. Daraus folgt, dass das Vermögen und die Einkünfte der Kasse nur für deren satzungsmäßige Zwecke verwendet werden dürfen. Allerdings bewirkt die Zweckbindung keine Steuerbefreiung, soweit das Kassenvermögen überdotiert ist (§ 6 Abs. 5 KStG).
Korrespondierend hierzu bestimmt § 6 Abs. 6 KStG, dass die Unterstützungskasse das überdotierte Vermögen steuerunschädlich auszahlen darf.
Hierbei ist klären, ob es für die Steuerfreiheit der Auszahlung überdotierten Vermögens auf die Überdotierung bezogen auf das jeweilige Trägerunternehmen (Segmentierung) ankommt oder auf die - hier unstreitig nicht vorliegende - Überdotierung der Unterstützungskasse insgesamt.
Aus § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG ergibt sich lt. Streck (Kommentar zum KStG 8. Aufl., § 5 KStG, Rz. 62 - 67 und § 6 KStG, Rz. 19) nicht, ob mit der Überdotierung nur die Überdotierung der Kasse insgesamt gemeint ist oder ob eine steuerunschädliche Rückzahlung auch bei segmentierter Überdotierung möglich ist (dgl. Sauter in Erle/Sauter 3. Aufl. § 5 KStG, Rz. 68 ff. und Rhiel a.a.O. § 6 KStG, Rz. 55 ff.). Sauter führt jedoch in Rz. 69 weiter aus, dass durch die Zweckbindung der Rückfluss von nicht überdotiertem Kassenvermögen an das Trägerunternehmen und damit eine willkürliche aus rein steuerlichen Gründen motivierte Vermögensverlagerung zwischen Kasse und Trägerunternehmen verhindert werden soll.
Diese Ratio der Zweckbindung lässt darauf schließen, dass möglicherweise eine Segmentierung im Rahmen der Beurteilung der Überdotierung gewollt ist.
Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) Satz 2 KStG sind zur Ermittlung des tatsächlichen und zulässigen Vermögens die Regelungen des § 4d EStG heran zu ziehen; die auf das einzelne Trägerunternehmen entfallenden Teile des tatsächlichen und zulässigen Kassenvermögens sind jeweils getrennt zu ermitteln (Frotscher in Frotscher/Maas § 5 KStG, Rz. 63; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt § 5 KStG, Rz. 128). Die Trägerunternehmen haben kein Interesse daran, einen internen Vermögensausgleich zuzulassen; sie sehen den auf sie entfallenden Teilbereich der Kasse wie eine selbstständige Kasse (Jost a.a.O.). Auch dies spricht für die Übernahme der dort vorgesehenen Segmentierung.
Bezüglich der Entstehung der partiellen Steuerpflicht der Kasse ist nach Auffassung des Gerichts gleichwohl keine Segmentierung vorzunehmen. Mit Blick auf § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) Satz 3 KStG ist dem Kläger daher Recht zu geben, dass es auf die Überdotierung der Kasse insgesamt ankommt.
Die Kasse ist ein einheitliches Rechtssubjekt, das insgesamt entweder überdotiert oder nicht überdotiert ist (Frotscher in Frotscher/Maas § 5 KStG, Rz. 63; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt § 5 KStG, Rz. 128). Es fehlt an einer gesetzlichen Regelung, die weiterhin Gruppenkassen als nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG steuerbefreite Steuersubjekte behandelt, die mit ihren einzelnen rechtlich unselbstständigen, aber wirtschaftlich getrennten Teilbereichen bei einer auf einen Teilbereich bezogenen Überdotierung insoweit partiell steuerpflichtig würden (Jost a.a.O.).
Die Segmentierung wäre für die Kasse insoweit ungünstig. Sie könnte eine Körperschaftsteuerpflicht entstehen lassen, obwohl die Kasse insgesamt nicht überdotiert ist (Jost a.a.O.).
Gegen die Segmentierung spricht auch der Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift (vor Inkrafttreten des BetrAVG waren Unterstützungskassen voll steuerbefreit; die Steuerfreiheit bei Überdotierung wurde als mit dem Gebot der Steuergerechtigkeit nicht vereinbar angesehen, siehe dazu Frotscher in Frotscher/Maas § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG, Rz. 7). Die Steuerfreiheit soll nur insoweit gewährt werden, als das Vermögen zur Erfüllung der Aufgaben der Kasse notwendig ist (so auch Frotscher a.a.O. Rz. 63, Ahrend/Förster/Rößler Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 3. Teil Unterstützungskassen, Tz. 750 (Bl. 90 PrA) und Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt § 5 KStG, Rz. 128 allerdings auch mit den o. a. Argumenten für die Segmentierung; a.A. wohl Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht Band II Steuerrecht, Rz. 2227 (Bl. 110 PrA), der die Segmentierung wohl auch im Rahmen von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) KStG anwenden will, um Umgehungstatbestände zu vermeiden).
Aus diesem Gesetzeszweck und der Intention des Gesetzgebers, die Steuerfreiheit insoweit einzuschränken, als eine Überdotierung der Kasse vorliegt (dieser Teil des Vermögens kommt den Leistungsempfängern nicht zugute), folgt, dass kein Grund vorliegt, die Steuerfreiheit nicht zu gewähren, wenn insgesamt keine Überdotierung der Kasse vorliegt.
Somit kann die Überdotierung seitens eines Trägerunternehmens ausgeglichen werden durch die Unterdotierung seitens eines anderen Trägerunternehmens (s. auch Frotscher in Frotscher/Maas § 5 KStG, Rz. 63).
Daraus folgt, dass nur Rückzahlungen von auf bezogen auf die gesamte Kasse überdotiertem Vermögen unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 6 KStG fallen.
Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 6 KStG und der Bezugnahme auf § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e). Das bedeutet, dass auch hinsichtlich der Rechtsfolge, dass die Rückzahlung unschädlich ist, nur auf die Überdotierung insgesamt abzustellen ist. Frotscher in Frotscher/Maas § 6 Abs. 6 KStG, Rz. 9 führt dazu aus, dass die Vermögensbindung insoweit entfällt, als die Kasse wegen Überdotierung der partiellen Steuerpflicht unterliegt.
Insoweit eine einschränkende Auslegung im Sinne einer Segmentierung vorzunehmen, würde zwar den Spielraum der Kasse erweitern und wäre daher für sie insoweit günstig. Es wäre auch im Interesse der Trägerunternehmen, dass von ihnen verursachte Überdotierungen nicht im Vermögen der Unterstützungskasse verbleiben müssen, nur weil andere Trägerunternehmen unterdotiert sind (worauf das einzelne Trägerunternehmen keinen Einfluss hat).
Die Segmentierung bezogen auf die Rückzahlung wird befürwortet von Höfer/Veit/Verhuven Betriebsrentenrecht Band II Steuerrecht, Rz. 2228 u. 2229 (Bl. 110 PrA). Zwar wird dort unter Rz. 2227 ausgeführt, dass die Prüfung der Steuerfreiheit auch bei Kassen, denen mehrere Trägerunternehmen angehören, bezogen auf die gesamte Kasse vorzunehmen ist; die Frage der Zulässigkeit einer Rückzahlung wird jedoch getrennt von der Frage der Steuerfreiheit beurteilt. Für die Segmentierung wird zusätzlich angeführt, dass ansonsten Vermögensverschiebungen zwischen verschiedenen Trägerunternehmen begünstigt würden.
Höfer befürwortet die Segmentierung jedoch auch im Rahmen der Ermittlung der partiellen Steuerpflicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 e) KStG.
Die übrigen Kommentierungen thematisieren dieses Problem nicht und dürften damit selbstverständlich davon ausgehen, dass die Betragsermittlungen in § 5 Abs. 1 Nr. 3 e) KStG und § 6 Abs. 6 KStG deckungsgleich sind.
Die Begründung zur Änderung des § 4d EStG (BT-Drucks. 12/1108) enthält unter gg) auch Ausführungen zur Nicht-Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben bei Überdotierung. Diese liegt vor, wenn das tatsächliche Vermögen der Kasse größer ist als das Vermögen, das sie zur Erbringung ihrer Leistungen benötigt (zulässiges Kassenvermögen). § 4d legt fest, wie das tatsächliche und das zulässige Kassenvermögen zu ermitteln sind.
Die Segmentierung wird noch deutlicher im Rahmen der Ausführungen in BT-Drucks. 13/901 zu § 4d Nr. 1 b) EStG:
Die Änderung soll sicher stellen, dass die Dotierung für das Reserveposter nur bezogen auf die Versorgung des jeweiligen Leistungsanwärters ermittelt wird. Versorgungszusagen gegenüber anderen Leistungsanwärtern sollen künftig keinen Einfluss mehr auf diese Dotierung haben.
Diese Ausführungen lassen zwar allein den Schluss auf die Segmentierung zu; sie beziehen sich jedoch auf den Betriebsausgabenabzug der Leistung des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse und können deshalb zur Auslegung des § 6 Abs. 6 KStG nicht heran gezogen werden.
Andererseits würde diese einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 6 KStG aber dazu führen, dass aufgrund des Auseinanderfallens zu den Beträgen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 e) KStG die Kasse Rückzahlungen von steuerbefreitem Vermögen vornehmen könnte; dies kann vom Gesetzgeber nicht gewollt sein.
Das Gericht geht davon aus, dass nach der Systematik der Vorschriften und dem Willen des Gesetzgebers steuerunschädlich nur Rückzahlungen von Vermögen möglich sein sollen, für das partielle Steuerpflicht eingetreten ist.
4.2.
Aus dem BFH-Urteil vom 04.12.1991 - I R 68/89 kann für den Streitfall kein Rückzahlungsanspruch und damit eine zu aktivierende Gegenforderung abgeleitet werden. Der BFH hat eine solche Forderung bejaht für den Fall, dass der mit der Zuwendung erstrebte Erfolg nicht mehr eintreten kann. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall, da eine Verwendung des Vermögens für künftige Versorgungszusagen weiterhin möglich ist; dass dies im Streitfall eher unwahrscheinlich sein mag, ist nicht relevant.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
§ 137 Satz 1 FGO ist nicht anzuwenden, soweit der Beklagte dem Klagebegehren teilweise abgeholfen hat. Der Fehler hätte dem Beklagten nämlich auch ohne die vollständige Vorlage aller Unterlagen auffallen können und müssen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
6. Die Revision wird zugelassen, da die Frage, ob hinsichtlich der Steuerschädlichkeit der Rückzahlung an das Trägerunternehmen auf die Überdotierung der Unterstützungskasse insgesamt abzustellen ist oder eine Segmentierung vorzunehmen ist, höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.
