06.09.2012
Finanzgericht München: Urteil vom 23.05.2012 – 1 K 3735/09
1. Verpflichtet sich ein Medienfonds außerhalb des Lizenzvertrages zur Nutzung von Urheberrechten im Zusammenhang mit hergestellten Filmen schuldrechtlich gegenüber dem Lizenznehmer zur Leistung eines Vermarktungskostenzuschusses, der nicht mit dem Anfall derartiger Kosten zusammenhängt, jedoch als Gegenleistung für die gesamte Laufzeit des Lizenzvertrages den Zuschuss voll amortisierende, erhöhte fixe Lizenzzahlungen und eine erhöhte Schlusszahlung verursacht, führt der Zuschuss nicht zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben, sondern ist als Vorleistung im Rahmen eines schwebenden Geschäfts, mithin als Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag gem. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG aktiv abzugrenzen. Dem steht die fehlende Vereinbarung einer Rückzahlungspflicht bei vorzeitiger Beendigung des Lizenzvertrages nicht entgegen, wenn eine Bank die Zahlung der erhöhten Lizenzgebühren garantiert.
2. Ist das Unterlassen der Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für einen Vermarktungskostenzuschuss nicht durch ein Defizit bei den Tatsachenkenntnissen des FA bedingt oder als Folge des Bestehens einer ungeklärten Bilanzierungsfrage im Zeitpunkt der Bilanzerstellung anzusehen, liegt entsprechend § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ein fehlerhafter Bilanzansatz vor.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 1. Senat des Finanzgerichts München durch … auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 23. Mai 2012 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Von den bis zum Ergehen des Änderungsbescheides vom 24. Oktober 2011 entstandenen Kosten trägt der Beklagte 42 % und die Klägerin 58 %. Die danach entstandenen Kosten trägt die Klägerin.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Noch streitig ist die Behandlung im Streitjahr 2001 geleisteter „Vermarktungskostenzuschüsse” (VZ, auch als MM&R, MM&K oder P&M-Kosten bezeichnet).
1. Die Klägerin (K) ist eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, die sich mit der Entwicklung, Produktion, Verwertung, Vermarktung und dem Vertrieb sowie der Lizenzierung von Kino- und Fernsehproduktionen befasst.
Mit Verträgen vom jeweils 12. April 2001 hatte K die Stoffrechte A und X zum Zweck der Produktion von Filmen und deren weiterer Vermarktung erworben.
Mit ebenfalls Verträgen vom 12. April 2001 beauftragte K die Firma P Kinospielfilme über die erworbenen Stoffrechte zu produzieren. Bestandteile der Berechnung der hierzu eingeräumten Budgets waren der Aufwand für die Stoffrechte und der Aufwand für den Abschluss einer Fertigstellungsgarantie.
Die Fertigstellung der Filme sicherte die K durch Fertigstellungsgarantien ab, die ebenfalls am 12. April 2001 abgeschlossen wurden. Mit einbezogen in die Risikobewertung der über die Fertigstellungsgarantie erfolgenden Absicherung war die von der K nach Ziff. 14 (b) des Lizenzvertrages zugesagte Zahlung eines Vermarktungskostenzuschusses. Die Gebühr für die Garantie wurde gem. Ziff. 11 der Garantievereinbarung prozentual nach den direkten Herstellungskosten (davon 5%) und den Kosten für Media, Marketing & Releasing (MM & R-Kosten) (hiervon 2%) bemessen.
Ebenfalls am 12. April 2001 schloss die K jeweils einen Spielfilmvertriebsvertrag (Lizenzvertrag, LV) mit der G (auch Lizenznehmerin). Mit diesem Vertrag wurde der G für den Zeitraum 12. April 2001 bis 30. Juni 2014 das alleinige Vertriebs-, Vervielfältigungs-, Nutzungs-, Verwertungs- und Vermarktungsrecht an den Filmen A und X mit sämtlichen Nebenrechten – soweit der K verfügbar – eingeräumt. Eine ordentliche Beendigung des LV vor Ablauf der Laufzeit wurde nicht vereinbart.
Als Vergütung für die Lizenz wurden 25 halbjährlich zu entrichtende Zahlungen vereinbart, die sich aus einem A-, B- und C-Anteil zusammensetzen. Für den Beginn der halbjährlichen Zahlungen wurde der 20. Juni 2002 vereinbart, unabhängig von der Lieferung des Films. Die letzte Zahlung wurde auf den 20. Juni 2014 festgelegt.
Ebenso vereinbart war die Leistung einer Schlusszahlung.
Die Erträge des Fonds waren lt. dem Beteiligungsangebot über die Laufzeit der 14 Jahre zunächst mit Erlösen aus festen Lizenzzahlungen von … EUR, einer Einmalzahlung als Schlusszahlung von … EUR und sonstigem Ertrag (Ertrag aus bedingt rückzahlbarem Fremdkapital) von … EUR mit einer festen Gesamtsumme von insgesamt … EUR konzipiert. Die Aufwendungen der Gesellschaft waren zunächst (Stand 31.5.2001) über die Laufzeit der 14 Jahre mit … EUR für Herstellungskosten, … EUR für Vermarktungskostenzuschuss, Anlaufkosten von … EUR, Aufwand Fremdkapital von … EUR und laufenden Kosten von … EUR mit insgesamt … EUR (etwa 4/5 des berechneten Ertrags) veranschlagt. Die Summen für Ertrag und Aufwand fielen letztlich geringer aus, weil der Fremdkapitalbedarf deutlich hinter dem zunächst veranschlagten zurückblieb.
Neben den fixen Lizenzzahlungen wurde die Vergütung partizipatorischer Lizenzeinnahmen aus „Berichtigten Nettoeinnahmen” vereinbart. Die Art und Weise der Ermittlung der „Berichtigten Nettoeinnahmen” wurde mittels einer Anlage NP festgelegt. Die Rechnungslegung zur Ermittlung dieser Lizenzeinnahmen erfolgte jährlich, beginnend mit dem ersten allgemeinen Kinostart des Films in den USA. Eine Auskehrung von 40 % der „Berichtigten Nettoeinnahmen” sollte mit Ablauf des Lizenzvertrages an die Klägerin erfolgen.
Im Falle außerordentlicher Ereignisse, wie der Auflösung oder Liquidation eines Vertragspartners wegen Zahlungsunfähigkeit, Insolvenz oder bei einem wesentlichen Verstoß gegen die Lizenzverträge, wurden spezielle Leistungsvereinbarungen für eine vorzeitige Beendigung des LV getroffen.
Im Falle von Leistungsstörungen wurde nur der G das Recht eingeräumt, den Vertrag zu beenden. Für diesen Fall wurde jedoch vereinbart, dass die durch eine Bank vorzunehmenden fixen Lizenzzahlungen und die Schlusszahlung gleichwohl zu leisten seien. Der K wurde im Fall von Leistungsstörungen kein Recht zur Kündigung eingeräumt.
Die Lieferverpflichtung der K wurde in einem Lieferverzeichnis festgelegt. Zu liefern war Grundmaterial, auf dessen Basis die Vertriebsgesellschaft Vervielfältigungen und Kopien in beliebiger Anzahl und Art für ihre Zwecke herstellen konnte.
Unter Ziff. 14 (b) LV verpflichtete sich die K der G einen Betrag für Medien-, Marketing- und Kinostartkosten (MM & K) zuzüglich 18 % dieses Betrages als Allgemeinkosten zur Verfügung zu stellen. Die Höhe wurde mit 72% der direkten Kosten vereinbart zuzüglich 18% von den errechneten 72% als Zuschlag (Overhead Charge) und in weiteren Vereinbarungen zahlenmäßig fixiert. Die sich dergestalt errechnende Betrag wurde von der K am 20. Dezember 2001 an die G geleistet.
Zum Verwendungszweck der genannten Beträge wurde Folgendes bestimmt: Der Betrag soll zur Unterstützung der Bewerbungs-, Reklame- und Verkaufsförderungsrechte, wie unter Ziff. 14 (a) LV geregelt, sowie für die Bewerbung, das Betreiben von Reklame und verkaufsfördernden Maßnahmen und für die Verwertung des Films zur Verfügung gestellt werden und nach dem alleinigen Ermessen der Vertriebsgesellschaft im Zusammenhang mit Marketing und Kinostart des Films verwendet werden.
Der jeweilige Betrag sollte von der Vertriebsgesellschaft auf alle Vertriebskosten verausgabt werden, welche den Film betreffen, einschließlich Filmkopien, Käufe zu Werbezwecken sowie Werbematerial und sonstige direkte und indirekte Kosten, die in Ziff. IV A-P (Ziff. IV = „Distribution Costs”) der Anlage NP näher definiert sind. Die volle Summe sollte als verlorener Zuschuss behandelt werden, nicht rückzahlbar, sondern in den „Berichtigten Nettoeinnahmen” verbucht werden, wie in Anlage NP dargelegt.
Ziff. IV der Anlage NP sieht vor, dass von der Summe der zur Ermittlung der Nettoeinnahmen zu berücksichtigenden Vertriebskosten, die der G entstehen, die Summe der MM & K-Kosten abzuziehen ist.
Ziff. 5 LV stellt klar, dass die G für alle Kosten im Zusammenhang mit dem Vertrieb, dem Subvertrieb, der Vervielfältigung, der Vorführung, der Vermarktung, der Ausstrahlung oder der sonstigen Verwertung oder Verwendung des Films während der gesamten Laufzeit des LV verantwortlich ist, welche die von der K geleisteten MM & R-Kosten übersteigen. Ziff. 23 (b) LV stellt des Weiteren klar, dass die G die ausschließliche Kontrolle über den Vertrieb, das Marketing, die Werbung, die Publizierung, die Verwertung, den Verkauf oder eine sonstige Verwendung des Films besitzt.
In einem Schreiben vom 29. September 1998 hatte sich die steuerliche Beraterin der K erstmalig wegen der Erteilung einer Rechtsauskunft zur steuerlichen Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Kinofilmen und Fernsehproduktionen an das Landesfinanzministerium (FM) gewandt. Die Leistung eines Vermarktungskostenzuschusses war nicht Gegenstand dieser Anfrage. Zusammen mit einem Herrn S fertigte der Geschäftsführer der Klägerin eine Aktennotiz über ein Gespräch im Landeswirtschaftsministerium am 2. Oktober 1998 zur steuerlichen Behandlung von Filmfonds unter Berücksichtigung des Schreibens vom 29. September 1998. Eine Thematisierung von Vermarktungskostenzuschüssen wurde nicht protokolliert.
Mit Schreiben vom 13. März 2001 wandte sich die steuerliche Beraterin der Klägerin wiederum an das FM, um dieses – wie es im Eingangssatz heißt – über den streitgegenständlichen Fond zu informieren und legte darin 3 steuerliche Problembereiche dar. Unter Ziff. 2.1 dieses Schreibens erfolgte eine Darlegung zur Leistung von P&A (Prints & Advertising) – Aufwendungen, der – aus Sicht der K – diesbezüglich bestehenden steuerlichen Problematik, verbunden mit einer steuerlichen Würdigung und einem hieraus – aus Sicht der K – folgenden Ergebnis. Im Rahmen der Sachverhaltsbeschreibung erklärte die K, dass sich die Fondsgesellschaft durch diese Leistung höhere Gewinnchancen hinsichtlich der variablen Lizenzgebühren erwarte und eine Amortisation des Zuschusses durch Erhöhung der Lizenzgebühren erfolge. Gleichwohl seien nach Ablauf der Lizenzzeit, ohne Einrechnung variabler Lizenzgebühren, 90 % der Film- und der P&A-Kosten noch nicht amortisiert. In ihrer rechtlichen Einschätzung bejaht die K den Betriebsausgabencharakter des VZ und verwirft die Möglichkeit der Bildung eines Wirtschaftgutes durch die Bewerbung des Films. Zur Frage des Erfordernisses der Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) hält die K die Notwendigkeit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise für irrelevant, da die Ausgabenwirkung für die Zukunft zeitlich nicht bestimmbar sei. Unter Heranziehung entsprechender Rechtsprechung verweist sie darauf, dass nicht ermittelbar sei, wie sich Werbemaßnahmen in der Zukunft auswirkten. Die K schloss hieraus, dass der VZ als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe zu behandeln sei (Ziff. 2.1.4.). Das Schreiben endete mit der Bitte, die zusammengefassten steuerlichen Ergebnisse kurz schriftlich zu bestätigen.
Mit Schreiben vom 9. April 2001 erklärte das FM, ohne im Detail auf die ausgeführte und noch zwei weitere aufgeworfene steuerliche Fragen Bezug zu nehmen, dass im Rahmen außerhalb des Verfahrens der verbindlichen Auskunft Einverständnis mit der Rechtsauffassung der Klägerin bestehe, verbunden mit dem Hinweis, dass die entsprechende Äußerung keine abschließende Entscheidung zur steuerlichen Behandlung im Einzelfall der Klägerin darstelle und diese dem zuständigen Finanzamt vorbehalten sei.
In der Beschreibung für Anleger zum streitgegenständlichen Beteiligungsangebot der K gibt die K unter Ziff. 11 „Die steuerliche Beurteilung” Rubrik „Vermarktungskostenzuschüsse” ihre Ansicht wieder, dass es sich bei dem VZ um eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe handle. Bei der Darstellung zu den steuerlichen Risiken weist die K auf eine mögliche andere Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur sofortigen Aufwandswirksamkeit hin, welche negative Effekte auf die prognostizierten steuerlichen und liquiditätsmäßigen Wirkungen insbesondere für das Jahr 2001 haben könnte.
Der Film A wurde am 11. Oktober 2002, der Film X am 5. August 2003 geliefert.
Für das Streitjahr 2001 gibt es keine Unterlagen zu tatsächlich getätigten Ausgaben an MM & K-Kosten. Die G hat für die Folgejahre in Gesamtübersichten als tatsächlich entstandene Vertriebsausgaben (Distribution Expenses) ermittelt:
| Aufgelaufen bis | Film A in $ | Film X in $ |
| 28. Dezember 2002 | ca. 50 % des VZ | ./. |
| 27. Dezember 2003 | ca. weitere 0,4 % des VZ | ca. 30% des VZ |
2. Nach verschiedenen Änderungen des zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellten Verlustes zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 ist für das Streitjahr allein noch strittig, ob für den im Streitjahr geleisteten VZ ein aktiver RAP zu bilden sei, der eine Gewinnerhöhung im Streitjahr in Höhe von … EUR beinhaltet. Das FA hat nur einen über die Laufzeit des LV linearisierten Betrag von … EUR gewinnwirksam berücksichtigt.
Über die Korrektheit, der den Veranlagungen zu Grunde gelegten Berechnungen besteht zwischen den Beteiligten Einverständnis, nicht jedoch hinsichtlich deren rechtlicher Behandlung.
3. Mit ihrer am 26. November 2009 erhobenen Sprungklage gegen den Änderungsbescheid vom 3. November 2009, zu der das FA mit Schreiben vom 10. Dezember 2009 seine Zustimmung erklärt hat, verfolgt K für das Streitjahr eine vollständige Berücksichtigung des VZ in Höhe von … EUR als Betriebsausgabe im Sinne des § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz – EStG –. Sie trägt vor, eine Verteilung des Zuschusses über die Laufzeit des Lizenzvertrages und eine nur linearisierte Berücksichtigung im Streitjahr seien unter keinem rechtlichen Aspekt denkbar.
Der VZ stehe nicht im Zusammenhang mit einer aktivierungsfähigen Forderung. Was die fixen Lizenzgebühren anbelange, sei der Zuschuss nur in die interne Kalkulation der K zur Errechnung der Höhe der Lizenzzahlungen als Teil des Gesamtinvestitionsaufwands eingeflossen. Er sei nicht mit erhöhten Lizenzgebühren verknüpft, sondern nur eine Kalkulationsgrundlage zur Errechnung der Gebühren.
So lägen insbesondere die Voraussetzungen für den entgeltlichen Erwerb eines immateriellen Wirtschaftgutes im Wege der Behandlung als verlorener Zuschuss, wie in R 5.5 Abs. 2 S. 4 EStR 2010 (ehedem R 31a Abs. 2 EStR 2002) beschrieben, nicht vor. Die Richtlinie entfalte bereits keine Bindungswirkung nach außen. Auch erwerbe K durch die Zahlung des Zuschusses weder ein Recht, eine Rechtsposition oder eine Gegenleistung. Die Zuschusszahlung sei lediglich in die interne Kalkulation der K bezüglich der Höhe der Lizenzzahlungen als Teil der anfallenden Gesamtkosten eingeflossen. Die Zahlung des Vermarktungskostenzuschusses sei in der Hoffnung erfolgt, erhöhte Gewinnchancen zu bewirken. Gewinnchancen seien aber kein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut, welches aktivierungsfähig sei.
Auch, wenn sie die Filme selbst vermarktet hätte, wären die Vermarktungskosten Teil der Kalkulation der Lizenzzahlungen gewesen, da eine Vollamortisation inklusive Nebenkosten gewollt gewesen sei. Es könne keinen Unterschied machen, ob die K oder die Lizenznehmerin die bezuschussten Vermarktungsmaßnahmen durchführen. Der Zuschuss sei für Vermarktungsmaßnahmen verbraucht worden, die in das Erstjahr 2001 fielen.
Es sei auch kein aktiver RAP zu bilden. Es sei umstritten, ob die Ausgabenwirkung für die Zukunft nach rechtlichen oder wirtschaftlichen Kriterien vorzunehmen sei. Gehe man von einer rechtlichen Betrachtungsweise aus, scheitere die Bildung eines RAP daran, dass eine Vorleistung aus einem gegenseitigen Vertrag nicht bestehe, weil der VZ ohne vertragliche Gegenleistung erbracht worden sei.
Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise fehle es an einer „bestimmten Zeit”. Es gebe bei Filmen keine allgemeingültigen Maßstäbe, die für die Verteilung des VZ maßgeblich seien. Das Erfordernis von Werbemaßnahmen hänge von diversen Faktoren insbesondere vom Geschmack des Publikums ab, welcher nicht vorhersehbar sei. Auch falle der wirtschaftliche Grund für die Leistung des VZ in das Wirtschaftsjahr des Herstellungs- und Verwertungsbeginns des Films, da mit Werbemaßnahmen und Vorankündigungen bereits vor Fertigstellung des Films begonnen werde. Es liege insofern kein zukünftiger wirtschaftlicher Grund zum Ende des Bilanzzeitraums vor, der die Bildung eines aktiven RAP rechtfertigen würde. Die Bildung eines RAP könne sich im Übrigen nur an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes orientieren und nicht an der Dauer des Lizenzvertrages. Das Filmrecht verbrauche sich über 50 Jahre. Damit solle allerdings nicht eingewandt werden, dass dies der maßgebliche Zeitraum sein könne.
Auch könne man die Zahlung des VZ nicht als Darlehen ansehen. Ein solches sei weder vereinbart, noch ließe sich ein solches, insbesondere wegen einer fehlenden Rückzahlungspflicht, wirtschaftlich annehmen.
Selbst, wenn man aus heutiger Sicht zu einer Aktivierung des VZ gelangen sollte, könne vom gewählten Bilanzansatz der K nicht abgewichen werden. Hinsichtlich der bilanziellen Behandlung von VZ im Bereich von Medienfonds liege keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Für die Beurteilung bilanzieller Zweifelsfragen gelte ein durchweg subjektiver Maßstab. Maßgeblich sei der Kenntnisstand eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmannes. Jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung sei, wie der Bundesfinanzhof – BFH – mit Urteil vom 19. Mai 2010 I R 65/09, BStBl II 2010, 967 entschieden habe, als richtig anzusehen, so dass Bilanzierender und Finanzbehörde hieran gebunden seien. Trotz des Vorlagebeschlusses vom 7. April in der Sache I R 77/08, BStBl II 2010, 739 an den Großen Senat sei die entsprechende Rechtsprechung weiter anzuwenden.
Letztlich verstoße der angefochtene Änderungsbescheid gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die Finanzverwaltung weiche überraschend und mit Rückwirkung von ihrer eigenen steuerlichen Beurteilung der Konzeption von Medienfonds ab. Dies sei zu Lasten der K unzulässig.
Die Klägerin beantragt, die geänderten Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 3. November 2009, 15. Februar 2011 und 24. Oktober 2011 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er trägt vor, ein aktiver RAP sei zu bilden, weil K mit der Zahlung des Zuschusses ihre künftigen Gewinnchancen in Form der laufenden und variablen Lizenzzahlungen sowie der Mehrerlösbeteiligung über die Laufzeit des Lizenzvertrages erhöhe. Die Rechtsprechung orientiere sich hinsichtlich einer Ausgabewirkung für die Zukunft am wirtschaftlichen Gehalt und nicht an der formaljuristischen Ausgestaltung. K habe die Zahlungen geleistet mit dem Ziel, höhere Lizenzgebühren zu erzielen und über die variablen Lizenzgebühren höhere Lizenzeinnahmen zu erreichen. Dies wirke sich auf den Zeitraum der Laufzeit des Lizenzvertrages aus.
Für die Festlegung der zeitlichen Periode komme es nicht darauf an, wann der Lizenznehmer die mit dem VZ zu bewerkstelligenden Ausgaben tatsächlich tätige. Maßgebend sei insoweit die Sicht des Lizenzgebers, der mit der Zahlung des Zuschusses eine Wirkung über die Laufzeit des Lizenzvertrages verfolge.
Es wurde Beweis erhoben durch Einvernahme der präsenten Zeugen N-H und R. Wegen der Beweisbeschlüsse wird auf das Protokoll über die öffentliche Sitzung verwiesen.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO –, sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 23. Mai 2012 verwiesen.
II.
1. Die Klage ist als Sprungklage ohne Vorverfahren zulässig.
Die Behörde hat innerhalb der Monatsfrist des § 45 Abs. 1 S. 1 FGO der Klageerhebung ohne Durchführung eines Vorverfahrens zugestimmt. Das Gericht hat die Klage auch nicht innerhalb der 6-Monatsfrist des § 45 Abs. 2 FGO an die Behörde zur weiteren Sachaufklärung abgegeben.
2. Die Beiladung weiterer Gesellschafter war nicht veranlasst.
Aus dem Handelsregisterauszug vom 24. Februar 2010 geht hervor, dass Beteiligte an der Klägerin – und damit Feststellungsbeteiligte gem. §§ 180 Abs.1 Nr. 2 a, 179 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) im Streitjahr – die M-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und die K-GmbH als Kommanditistin waren. Dies entspricht auch der Darstellung im Gesellschaftsvertrag (vgl. § 3 des Gesellschaftsvertrages vom 30. April 2001). Keiner dieser Gesellschafter ist aus der Klägerin ausgeschieden. Eine allenfalls in Frage kommende Beiladung nach §§ 60 Abs. 3, 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO war daher nicht geboten.
Die einzelnen Fondsanleger waren im Streitjahr nicht direkt an der Klägerin beteiligt. Die Beteiligung der Anleger erfolgte über eine Treuhandkommanditbeteiligung. Treuhandkommanditistin und direkt beteiligte Gesellschafterin an der K wurde die T-GmbH (T). Es kann dahingestellt bleiben, ob T bereits im Streitjahr Beteiligte der K wurde oder erst im Folgejahr 2002, zeitnah zur Eintragung im Handelsregister. Denn auch, wenn die Beteiligung bereits im Jahr 2001 erfolgt sein sollte, ist T nicht aus der Gesellschaft ausgeschieden, so dass auch für deren Beteiligung keine Beiladung nach §§ 60 Abs. 3, 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO in Betracht kommt.
Auf ein Ausscheiden von als Treugebern an der T beteiligten Anlegern kann es nicht ankommen, da diese nicht Beteiligte des Feststellungsverfahrens sind, in welchem die Einkünfte der K gem. §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a), 179 Abs. 1 AO einheitlich und gesondert festgestellt werden (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722, und vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747; vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471; BFH-Beschluss vom 15. April 2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283).
Die Anleger als Treugeber sind erst Beteiligte eines zweiten Feststellungsverfahrens, bei dem der für die T gegebenenfalls im streitgegenständlichen Verfahren festgestellte Einkünfteanteil in Entsprechung des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf die Treugeber aufgeteilt wird.
3. Die Klage ist nicht begründet.
Für den am 20. Dezember 2001 in Höhe von … EUR geleisteten VZ war nach § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG ein aktiver RAP unter Berücksichtigung der Laufzeit des Lizenzvertrages zu bilden. Dessen anteilige Auflösung wurde im Streitjahr zutreffend, mit einem auf die Laufzeit des LV gerechneten linearisierten Betrag, gerechnet ab dem Zeitpunkt der Leistung (20. Dezember 2001), gewinnmindernd erfasst.
a) Die Bilanzierung des VZ als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes und dessen anschließende Abschreibung ist nicht veranlasst.
Der Leistung des VZ steht nicht die Anschaffung- oder Herstellung einer oder mehrerer bilanzierungsfähiger Wirtschaftgüter (WG) gegenüber. Im Falle des Vorliegens der entsprechenden Merkmale wäre eine derartige Bilanzierung vorrangig gegenüber der Bildung eines RAP.
Aus der vertraglich festgelegten Zweckbestimmung über die Verwendung des VZ gem. Ziff. 14 (a), (b) LV i.V.m. Ziff. IV A-P der Anlage NP erschließt sich zunächst, dass die Mittel des VZ in ihrer Gesamtheit zur Bestreitung von Ausgaben im Zusammenhang mit der Vermarktung und dem Vertrieb der Filmrechte einzusetzen sind.
Zwar entstehen in diesem Ausgabenzusammenhang (vgl. Anlage NP Ziff. IV A-P) für einen Teilaufwand bilanzierungsfähige materielle und immaterielle WG, wie Kopien des Filmmaterials auf unterschiedlichsten Datenträgern (bspw. Video-Kassetten, CD's etc.) oder Synchronisationsmaterial. Der VZ wird jedoch nicht geleistet, um diese WG für das Vermögen der K zu erwerben. Vielmehr gehören die entsprechenden WG zum Vermögen der G und verbleiben dort im Rahmen der ordentlichen Abwicklung des LV während dessen Laufzeit. Erst am Ende der Laufzeit des LV besteht nach den vertraglichen Vereinbarungen gem. Ziff. 18 LV die Möglichkeit, dass sie ins Eigentum der K gelangen.
Ebensowenig erwirbt die K im Zusammenhang mit der Gewährung des Zuschusses ein konkretes bilanzierungsfähiges Recht. Wie sich aus § 255 Abs. 2 S. 6 Handelsgesetzbuch – HGB – in der für den Streitzeitraum maßgebenden Fassung ergibt, ist eine Berücksichtigung von Vertriebskosten als Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesetzlich ausgeschlossen. Gleiches gilt für die Durchführung konkreter Werbemaßnahmen, da diese zu den Vertriebskosten zählen (vgl. auch Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. F 388 m.w. Nw.).
b) Für den VZ ist jedoch im Streitjahr auf der Aktivseite ein RAP nach § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG anzusetzen, weil es sich um eine Ausgabe handelt, die für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag, nämlich für die gesamte Laufzeit des LV, bewirkt wurde.
aa) Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. BFH, Urteile vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 6. April 1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, vom 19. Mai 2010 I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; vom 27. Juli 2011 I R 77/10, BFH/NV 2011, 2152, jeweils m.w.N.). Derartige zeitraumbezogene Gegenleistungen ergeben sich typischerweise im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen wie Miet-, Pacht-, Darlehens-, Lizenz- und Leasingverhältnissen (Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG Rz 810; Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 98).
Grundsätzlich erfolgt die Zuordnung des Aufwands hierbei nicht nach der betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung, sondern nach Maßgabe der zugrunde liegenden Schuldverhältnisse (BFH, Urteile vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; vom 12. August 1982 IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; § 250 HGB Rz 38; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., §§ 4, 5 EStG Rz 810; Döllerer, BB 1968, 637, 640). Die Ausgabe des Unternehmers muss dementsprechend schuldrechtlich und nicht lediglich im Sinne einer betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung die Gegenleistung für die Nutzungsgewährung oder Leistung des Vertragspartners sein (Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., §§ 4, 5 EStG Rz 810).
Wenngleich § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) betrifft, ist die Vorschrift aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl. BFH, Urteile in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; vom 24. Juli 1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122; vom 29. November 2006 I R 46/05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955; Vorlagebeschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; vom 22. Juni 2011, I R 7/10, BStBl II 2011, 870; anderer Ansicht Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 89). Es reicht für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (vgl. BFH, Beschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Urteile in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; BStBl II 2011, 870; BFH/NV 2011, 2152).
Bei der Bestimmung der zeitraumbezogenen Gegenleistung ist nicht allein auf die zivilrechtliche Beurteilung der Schuldverhältnisse abzustellen; entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der damit zusammenhängenden Leistungsvorgänge (BFH, Urteile vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; in BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327; BStBl II 2010, 967; BStBl II 2011, 870; BFH/NV 2011, 2152). Das Fehlen eines zivilrechtlichen Gegenseitigkeitsverhältnisses ist daher unbeachtlich, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine gegenseitige Abhängigkeit zwischen der Vorleistung und der im Rahmen des Dauerschuldverhältnisses zu erbringenden Leistung besteht (BFH, Urteile in BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122; in BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955; BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; Kupsch in Bonner Handbuch der Rechnungslegung, § 250 HGB Rz 28; anderer Ansicht Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 89; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., §§ 4, 5 EStG Rz 814).
Eine Ausgabe ist insbesondere als Vorleistung im Rahmen eines schwebenden Geschäfts anzusehen, wenn für den Fall, dass der Vertrag nach dem Stichtag aufgelöst wird, eine Verpflichtung zur Rückzahlung besteht (BFH, Urteile in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; in BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709). Fehlt es an einer solchen Rückzahlungspflicht, so liegt eine Vorleistung gleichfalls dann vor, wenn das Dauerschuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grunde gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben (BFH, Urteile in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955; weitergehend Kupsch in Bonner Handbuch der Rechnungslegung, § 250 HGB Rz 30; Meyer-Scharenberg, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1991, 754, 755: Rückzahlungspflicht für aktiven RAP unbeachtlich; anderer Ansicht Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 89; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., §§ 4, 5 EStG Rz 811).
Für private Zuschüsse – wie dem in Streit stehenden VZ – ist zu betrachten, welche Wirkung mit deren Leistung konkret einhergeht (vgl. im Einzelnen Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 412 mit Hinweisen auf Rspr. und Literatur). Je nach konkreter Ausgestaltung ist die bilanzielle Berücksichtigung vorzunehmen.
Werbe-/Reklamekosten stellen in der Regel sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar, es sei denn, es liegen Vorleistungen im Rahmen schwebender gegenseitiger Verträge vor (vgl. im Einzelnen Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 388 mit Hinweisen auf Rspr. und Literatur).
bb) Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze kann der von K im Streitjahr geleistete VZ nur anteilig im Streitjahr berücksichtigt werden.
aaa) Dass mit der Leistung des VZ im Streitjahr eine „Ausgabe vor dem Abschlussstichtag” bewirkt wurde, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig gestellt worden. Allein deren steuerliche Wirkung – sofort abzugsfähig oder nur linearisiert berücksichtigungsfähig – ist umstritten.
Auch der Senat teilt die Auffassung der Beteiligten, dass es sich bei der Leistung des VZ um eine „Ausgabe” handelt und nicht etwa um die Ausreichung einer Darlehenssumme gem. § 607 BGB (in der Fassung des Jahres 2001) unter Vereinbarung einer Zweckbestimmung über die Verwendung der Darlehenssumme. Dies ergibt die auch im Steuerrecht nach §§ 133, 157 BGB vorzunehmende Auslegung der Vertragsvereinbarungen.
Zwar bewirken die vertraglichen Vereinbarungen, dass die als VZ ausgereichte Geldsumme auch als solche wieder in das Vermögen der Klägerin zurückgelangt. So sind die als „Gegenleistung” konzipierten Verpflichtungen der Lizenznehmerin in Form der zu zahlenden Lizenzraten und der Schlusszahlung dergestalt kalkuliert und vereinbart, dass sie mindestens zu einem Rückfluss der gesamten Investitionssumme der K und damit auch des VZ spätestens im Zeitpunkt der Leistung der Schlusszahlungen führen. Gleichwohl bezweckt die Leistung des VZ ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht im Sinne eines „do ut des” die Ausreichung von Geldmitteln, um diese zurückzuerhalten, sondern vielmehr die Unterstützung der Durchführung von Werbe- und Vertriebsmaßnahmen, um die Gewinnchancen der K über den Rückerhalt des eingesetzten Kapitals hinausgehend zu optimieren (variable Lizenzerträge, Veräußerung (gegebenenfalls) zum über die Schlusszahlung hinausgehenden Marktwert).
Selbst wenn man den Einsatz des VZ als Darlehen qualifizieren wollte, führte dies, ausgehend von der Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens, allenfalls zu einer Klageabweisung, wie erfolgt, und wäre nicht geeignet, die bestehende Festsetzung zu Lasten der Klägerin zu ändern.
bbb) Bei der „Ausgabe VZ” handelt es sich nicht um eine solche, die unerlässliche Folge der betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung der K ist, sondern um Aufwand, der allein durch die Übernahme der entsprechenden schuldrechtlichen Verpflichtung gem. Ziff. 14 (b) LV entstanden ist.
So lässt sich zwar – wie K argumentiert – die Übernahme des VZ durchaus als kalkulatorischer Faktor im Rahmen der Gesamtinvestition der Klägerin betrachten. Der kalkulatorische Faktor VZ entsteht im Rahmen der Gesamtinvestition allerdings nicht als betriebswirtschaftliche Folge des Abschlusses des LV mit dem Kernbereich „entgeltliche Überlassung der Nutzung von Urheberrechten im Zusammenhang mit hergestellten Filmen”, sondern aufgrund des Eingehens der schuldrechtlich selbständigen Verpflichtung zur Leistung desselben nach Maßgabe der Ziff. 14 (b) LV.
Das Kerngeschäft des Lizenzvertrages in Form der Einräumung der vollumfänglichen Nutzung des Urheberrechts im Zusammenhang mit dem hergestellten Film und den hieraus folgenden Lizenzrechten gem. Ziff. 3 LV bedingt gerade nicht den Anfall von Vermarktungsund Vertriebskosten auf Seiten der K, sondern schließt das Anfallen derartiger Kosten durch die Übertragung des Rechts zu Verwertung und Vertrieb als betriebswirtschaftlich für die K zu beachtenden Faktor aus. Denn die gem. Ziff. 3 des LV der G eingeräumten Nutzungsund Vermarktungsrechte am hergestellten Film führen vertragsbedingt dazu, dass nicht bei K der Aufwand für den Vertrieb und die Vermarktung des Films anfällt, da sie über das Recht zur Nutzung und Vermarktung für den Zeitraum des LV mit Treffen der entsprechenden Vereinbarung nicht mehr verfügt, sondern dies die typischerweise bei der Lizenznehmerin anfallenden Kosten sind, die gelegentlich der Nutzung der übertragenen Rechte zu bestreiten sind. Ein betriebswirtschaftlich bedingter kalkulatorischer Posten für Vermarktung und Vertrieb ergibt sich in der Folge allein bei der Lizenznehmerin.
ccc) Der aufgrund schuldrechtlicher Verpflichtung zu leistende VZ stellt Aufwand der K „für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag” dar.
Ob Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag vorliegt, bestimmt sich danach, ob einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. BFH, Urteile vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 6. April 1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808; vom 19. Mai 2010 I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967 jeweils m.w.N.).
Im Streitfall stehen der Vorleistung der K in Form der Zuschussgewährung zu den zu erwartenden Werbe- und Vertriebskosten bei der Lizenznehmerin gem. §§ 133, 157 BGB die von der Lizenznehmerin noch zu erbringenden zeitraumbezogenen Gegenleistungen entsprechend höherer Lizenzzahlungen (Lizenzraten, gegebenenfalls variable Lizenzerträge) und Schlusszahlungen gegenüber, die darauf abzielen, mindestens eine Vollamortisation des VZ für die Klägerin zu bewirken
Welcher Anteil der Lizenzzahlungen bzw. der Schlusszahlungen durch die Lizenznehmerin als Gegenleistung auf die Vorleistung des VZ entfällt, wurde vertraglich zwar nicht gesondert ausgewiesen. Dies ist für die Qualifikation als RAP jedoch auch nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, dass sich nach Sinn und Zweck des Vertrages (§§ 133, 157 BGB) ein Teil der Lizenz- bzw. der Schlusszahlungen als synallagmatisch mit der Zahlung des VZ verknüpft erweist. Bei der Bestimmung der zeitraumbezogenen Gegenleistung ist nicht allein auf die zivilrechtliche Ausformulierung der Schuldverhältnisse abzustellen; entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der damit zusammenhängenden Leistungsvorgänge (BFH, Urteile BStBl II 1978, 262;, BStBl II 1988, 327; BStBl II 2010, 967; BStBl II 2011, 870; BFH/NV 2011, 2152).
Unter Berücksichtigung der eigenen Darstellung der K, dem Gehalt der vertraglichen Vereinbarungen sowie der Grundsätze vernünftigen kaufmännischen Handelns bekommt K die Lizenzeinnahmen sowie die Schlusszahlungen in der vereinbarten Höhe und gegebenenfalls in weiterer Höhe (variable Lizenzzahlungen) nur deshalb, weil sie sich auch und gerade zur Leistung des VZ verpflichtet hat.
(1) Die G kann gem. Ziff. 14 (b) des LV ein eigenständiges Leistungsrecht auf Leistung des VZ geltend machen und im Falle dessen Nichterfüllung auf dessen Erfüllung klagen. Die Leistung des VZ qualifiziert sich dergestalt als eine Hauptleistungspflicht der K. Diese ist mit der Gegenleistungspflicht in Form der Lizenz- bzw. Schlusszahlungen im Sinne eines „do ut des” bzw. „quid pro quo” synallagmatisch verknüpft. Einen Teil der Lizenz- bzw. Schlusszahlungen erhält K nur deshalb, weil sie sich zur Leistung des VZ verpflichtet hat. In der Darstellung der K zu den Umständen der Gewährung des VZ führt diese im Schreiben vom 13. März 2001 an das FM dementsprechend auch aus, dass eine Amortisation des Zuschusses durch Erhöhung der fixen Lizenzgebühren erfolge und die Erhöhung der Gewinnchancen (variable Lizenzzahlungen und Mehrerlösbeteiligung) beabsichtigt sei. K erläutert damit selbst die Verknüpfung der Leistung des VZ mit von der Lizenznehmerin konkret in diesem Zusammenhang zu erbringenden Gegenleistungen.
(2) Es gibt keine Anhaltspunkte, die davon ausgehen ließen, dass K auch ohne die Leistung des VZ in der erfolgten Höhe, Lizenzeinnahmen (fixe und variable) und Schlusszahlungen in der vereinbarten Höhe hätte erzielen können. Wenn dem so wäre, hätte K durch Eingehen der Verpflichtung zur Leistung des VZ den gemäß den vertraglichen Vereinbarungen durch Erhalt der Lizenzraten und der Schlusszahlungen gesichert zu erzielenden Gewinn, ohne Anlass, um … EUR verkürzt. Umstände, die auf ein derart atypisches kaufmännisches Verhalten und damit auf einen völlig atypischen Vertragsinhalt schließen ließen, konnte der Senat nicht feststellen. Die Möglichkeit, durch die Bezuschussung eine Erhöhung der Gewinnchancen bei den variablen Lizenzeinnahmen zu bewirken, kann für diese Betrachtung unberücksichtigt bleiben, da die variablen Lizenzerträge bei der prognostischen Betriebsergebnisrechnung der K ohnehin keine Rolle spielen (vgl. Modellrechnungen im Beteiligungsangebot). Der Zeuge R. hat hierzu erläutert, dass eine Amortisation des Vermarktungskostenzuschusses schon im Hinblick darauf notwendig war, dass es nur dann aus steuerlicher Sicht zur Bejahung einer Gewinnerzielungsabsicht bei K kommen konnte. Er hat ebenso vorgetragen, dass es sich bei der Frage der Leistung des VZ um eine kaufmännische handelte, in die er nicht eingebunden war, weil sich die steuerliche Behandlung erst an die kaufmännische Entscheidung, einen VZ zu leisten, anschloss. Der Geschäftsführer der K hatte hierzu bereits vor Vernehmung des Zeugen R. erläutert, dass kaufmännisch zwei Modelle zum Abschluss von Lizenzverträgen zur Verfügung standen. Einerseits LVs mit niedrigeren Lizenzerträgen ohne Leistung eines VZ, andererseits LVs mit höheren Lizenzerträgen mit Leistung eines VZ. Die mit Aufklärungsanordnung des Gerichts vom 12. Januar 2012 gestellte Frage, weshalb ein Lizenzvertrag mit der zusätzlichen Leistung VZ abgeschlossen wurde (vgl. dort 1 c), blieb letztlich unbeantwortet. Die mit Schriftsatz vom 3. Februar 2012 gegebene Erläuterung, es sei Teil des Geschäftsspektrums der K, sagt über die konkrete Entscheidungsfindung nichts aus. Auch in der mündlichen Verhandlung wurden hierzu keine konkreten Entscheidungsrichtlinien dargelegt. Es gibt daher keinen Grund zu der Annahme, dass andere als vernünftige kaufmännische Erwägungen das Eingehen der Verpflichtung zur Leistung des VZ bestimmt haben, dergestalt, dass einer entsprechend höheren Leistung durch K auch eine entsprechend erhöhte Gegenleistung durch die Lizenznehmerin, bereits für den Bereich der fix zu leistenden Zahlungen, gegenüberstand. Allein ein derart ausgewogenes vertragliches Leistungsgefüge entspricht auch dem Interesse der Anleger, welches K nach eigenem Bekunden stets besonders im Auge hatte.
(3) Geht man nach den sich anbietenden kaufmännischen Erwägungen davon aus, dass sich der Wert des Lizenzrechtes nach Ziff. 3 des LV durch das genehmigte Budget gemäß Anhang 1-A) in Form des Gesamtaufwands für die Produktion mit …. EUR darstellt und sich die Leistungspflicht des VZ mit … EUR beziffert, ergibt sich ein Verhältnis der prozentualen Verknüpfung zur Gegenleistung von gerundet 61,5 % auf die Einräumung der Rechte gem. Ziff. 3 LV und 38,5 % für die Leistung des VZ gem. Ziff. 14 (b) LV. Wie sich in der mündlichen Verhandlung durch die Einvernahme des Zeugen N-H herausgestellt hat, ist auch die mit Aufklärungsanordnung vom 12. Januar 2012 (Ziff. 1 e) gestellte Frage zur ursprünglich erfolgten Erlöskalkulation unbeantwortet geblieben. Die mit Anlage 5 vorgelegte Aufteilung der Lizenzerträge im Verhältnis der jeweiligen Hauptleistungspflichten der K beruht nach Aussage des Zeugen N-H nicht auf der Auswertung von Material zur damalig erfolgten, sondern einem von ihm aus expost Sicht gewählten, aus kaufmännischer Sicht sinnvollen Aufteilungsmaßstab. Es besteht gleichwohl für den Senat kein Anlass davon auszugehen, dass K beim Aushandeln und der Kalkulation der für die Einräumung der Lizenzrechte und der Leistung des VZ zu fordernden Gegenleistung nicht gleichfalls dem sich aus dem Verhältnis der jeweiligen Hauptleistungspflichten ergebenden, vernünftigen Aufteilungsmaßstab gefolgt ist. Ein demgegenüber atypisches, auf anderen Erwägungen beruhendes kaufmännisches Verhalten hat K jedenfalls nicht dargetan. Ein solches lässt sich auch an Hand der bekannten Umstände nicht erkennen. Eine weitere Beweiserhebung insoweit war nicht veranlasst. Insbesondere geht die Rüge des Klägervertreters zur fehlenden Vernehmung verschiedener Personen gemäß Beweisantrag im Schriftsatz vom 26. November 2009 ins Leere. Der dort gestellte Beweisantrag betrifft die Thematik der Qualifikation der Schuldübernahmeverträge als abstrakte Schuldanerkenntnisse und die Bindung der Betriebsprüfung an die insoweit vertretene Rechtsauffassung des Ministeriums. Das Beweisthema steht in keinem Zusammenhang mit der Erlöskalkulation des VZ, so dass dem Beweisangebot nicht weiter nachzugehen war.
(4) Auch wenn K allein für die fixen und variablen Lizenzgebühren ausdrücklich eingeräumt hat, dass sie wegen der Leistung des VZ erhöht respektive erst vereinbart wurden (vgl. Schreiben vom 13. März 2001), geht der Senat davon aus, dass die Leistung des VZ die Höhe der gesamten, von der G eingegangenen Gegenleistung, also auch die Schlusszahlungen, mitbestimmt hat. Weder ist auf Seiten der K ein nachvollziehbares Motiv erkennbar, für das Eingehen einer Verpflichtung in Höhe von … EUR keine berechenbare adäquate Gegenleistung zu vereinbaren, noch ist auf Seiten der G ein Motiv erkennbar, sich zu fixen (laufende Raten und Schlusszahlung) in der erfolgten Höhe zu verpflichten, unabhängig von der Leistung des VZ in Höhe von … EUR.
(5) Auch wenn man davon ausgeht, dass die Schlusszahlung, wenn sie nicht als solche, sondern als Teil eines Kaufpreises geleistet wird, nicht als Gegenleistung für die eingeräumten Rechte gem. Ziff.3 LV und Ziff. 14 (b) LV, sondern für den endgültigen Erhalt der Lizenzrechte anzusehen wäre, bliebe es bei der konkreten Gegenleistung in Form der erhöhten laufenden Lizenzraten und bei dem Gegenleistungsversprechen der Auskehrung variabler Lizenzgebühren. Bereits dies reicht, nach Ansicht des Senats, zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG aus, denn § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG beinhaltet nicht das Erfordernis, dass der als Vorleistung getätigte Aufwand sich durch die wirtschaftlich zu verknüpfende Gegenleistung auch als gesichert amortisiert erweist.
Der Senat trifft insoweit ausdrücklich keine Entscheidung darüber, in welcher Weise die Vereinbarungen zu den Schlusszahlungen bilanziell ihren Niederschlag finden müssten.
ddd) Die Qualifikation, die Leistung des VZ als Vorleistung im Rahmen eines schwebenden Geschäfts anzusehen, scheitert auch nicht daran, dass im Vertrag keine Vereinbarung über eine Rückzahlungspflicht bei vorzeitiger Beendigung des LV getroffen wurde.
Zum einen kommt einer vorzeitigen Beendigung des Vertrages nach den vertraglichen Vereinbarungen nur theoretische Natur zu (vgl. BFH, Urteile in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955). So ist eine ordentliche Kündigung des LV nicht vorgesehen, ein Beendigungsrecht im Falle von Leistungsstörungen nach Ziff. 21 (a) LV allein der Lizenznehmerin eingeräumt.
Zum anderen kommt es auch im Falle einer vorzeitigen Beendigung durch die Lizenznehmerin, gleich wie im Falle der Vereinbarung einer Rückzahlungsverpflichtung, zu keinem Ausfallrisiko des VZ auf Seiten der K. Denn die bereits die Amortisation der Investitionen der K bewirkenden Leistungen, in Form der fixen Lizenzzahlungen und der Schlusszahlungen, sind auch für den Fall der ordentlichen Beendigung des LV durch die Lizenznehmerin an die K zu leisten. In einem solchen Fall käme es lediglich zu einer Verpflichtungsfreistellung der G, nicht jedoch zu einem Ausfall der Gegenleistung. K und ihre Investition des VZ blieben deshalb ohne Risiko, weil die erhöhten Lizenzzahlungen durch die übernommene Garantie der Bank bis zum Schluss der Laufzeit des Vertrages gemeinsam mit der Schlusszahlung zu leisten wären (vgl. 21 (a) LV). Durch die entsprechende Vertragsgestaltung ist daher ein Ausfallrisiko des VZ wie durch eine Rückzahlung abgesichert.
eee) Auch der Einwand der K, der mit Hilfe des VZ zu bestreitende Aufwand falle vor allem zu Beginn des LV an, verbunden mit dem Hinweis, es könne keinen Unterschied machen, ob K selbst Werbemaßnahmen, gegebenenfalls mit Hilfe einer zu beauftragenden Agentur durchführe und dies zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führte, steht einer Qualifikation des VZ als „Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag” nicht entgegen.
Für die Frage, ob der VZ „Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag” im Sinne des § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG darstellt, kommt es nicht darauf an, wann die als Vorleistung erbrachte Ausgabe bestimmungsgemäß vom Zahlungsempfänger verbraucht wird. Ob Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag vorliegt, bestimmt sich allein danach, ob einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. BFH Urteile, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808; BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967 jeweils m.w.N.).
Gegenleistung im Streitfall ist gerade nicht die Erbringung von Werbe- oder Vertriebsleistungen für K, sondern die Leistung von Lizenzzahlungen an K in einer Höhe, die allein aufgrund der fix vereinbarten Zahlungen zur Amortisation auch der Investition des VZ über die Laufzeit des Vertrages führt.
Nach den vertraglichen Vereinbarungen hat sich K gerade kein Bestimmungsrecht zur Verwendung des VZ im Einzelnen ausbedungen. Nach den vertraglichen Vereinbarungen ist allein vereinbart, dass die mit dem VZ zu bestreitenden Aufwendungen gem. Ziff. 14 (a), (b) LV der Unterstützung der Bewerbungs-, Reklame- und Verkaufsförderungsrechte dienen und von der Vertriebsgesellschaft auf alle Vertriebskosten verausgabt werden sollen, welche den Film betreffen, einschließlich Filmkopien, Käufe zu Werbezwecken und sonstige direkte und indirekte Kosten wie in Ziff. IV A-P (Ziff. IV = „Distribution Costs”) der Anlage NP näher definiert. Wie bereits unter Ziff. II. 3 a) der Gründe ausgeführt, gelangen die gelegentlich der Verwendung des VZ entstehenden Wirtschaftsgüter während der Laufzeit des LV nicht in das Betriebsvermögen der K. Für welche der möglichen Ausgabenzwecke die Lizenznehmerin den Zuschuss letztlich einsetzt, steht gem. Ziff. 14 (b) LV ausdrücklich in ihrem alleinigen Ermessen, abgesehen von einer allgemeinen Zweckbindung auf die Verausgabung zu Vertriebs- und Werbezwecken. Ausdrücklich ist in Ziff. 23 (b) LV zusätzlich klargestellt, dass die G die ausschließliche Kontrolle über den Vertrieb, das Marketing, die Werbung, die Publizierung, die Verwertung, den Verkauf oder eine sonstige Verwendung des Films besitzt. K kann damit keine konkreten Ansprüche auf die Durchführung bestimmter Werbe- oder Vertriebsmaßnahmen, die als Gegenleistung für die Leistung des VZ aufzufassen wären, geltend machen.
Dergestalt stellt sich die Leistung des VZ auch nicht als die Durchführung bestimmter Werbemaßnahmen für die K bezweckend dar, sondern als gezielter, zweckgebundener Einsatz von Mitteln, welcher die Erwirtschaftung in diesem Zusammenhang höher vereinbarter Lizenzzahlungen gewährleisten und befördern soll (vgl. hierzu bereits II. 3. b) bb) aaa) der Gründe).
Insofern geht auch der Vergleich der K mit dem Fall der direkten Beauftragung einer Werbeagentur von unterschiedlichen schuldrechtlichen Verhältnissen aus. Während bei der Beauftragung einer Werbeagentur die Gegenleistung in der Erbringung konkret vereinbarter, bestimmter Werbemaßnahmen für den Auftraggeber (möglich auch K) besteht, steht der Leistung des VZ im Streitfall als Gegenleistung nicht die Erbringung von konkret bestimmten Werbemaßnahmen gegenüber, sondern die Leistung entsprechend erhöhter Lizenzzahlungen über die Laufzeit des Vertrages.
fff) Die Leistung des VZ betrifft auch eine „bestimmte Zeit” im Sinne des § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG nach dem Bilanzstichtag.
Das Kriterium der „bestimmten Zeit” im Sinne des § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG stellt allein darauf ab, ob einem Aufwand eine zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. BFH, Urteile vom 4. März 1976 IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380 m.w.N.; vom 4.Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572; vom 6. April 1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; besonders ausführlich vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91 BStBl II, 312; vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808).
Wie bereits unter Ziff. II. 3. b) bb) eee) dargelegt, besteht die Gegenleistung an K für die Leistung des VZ gem. §§ 133, 157 BGB nicht in der Erbringung konkreter Werbe- oder Vertriebsmaßnahmen, sondern in der Zahlung erhöhter Lizenzgebühren. Diese entsprechende Gegenleistung ist offensichtlich über die Laufzeit des Lizenzvertrages zu erbringen. So hat auch die K in ihrer Darstellung im Schreiben vom 13. März 2001 an das FM zu den Umständen der Gewährung des VZ konkretisiert, dass eine Amortisation des Zuschusses durch Erhöhung der fixen Lizenzgebühren erfolge und die Erhöhung der Gewinnchancen (variable Lizenzzahlungen und Mehrerlösbeteiligung) beabsichtigt sei. Der Zeitraum für die Realisierung dieser festen und variablen Gewinnchancen durch die insoweit vereinbarten Lizenzzahlungen durch die Lizenznehmerin ist notwendig bestimmt durch die Laufzeit des Vertrages mit der Lizenznehmerin. Die Möglichkeit des Erhalts der entsprechenden Gegenleistungen beschränkt sich auf die Laufzeit des Lizenzvertrages respektive ist mit der Laufzeit untrennbar verknüpft.
Ohne dass es darauf ankäme, geht im Streitfall auch die Verausgabung des VZ mit der Laufzeit des Lizenzvertrages einher. Der bestimmungsgemäße Verbrauch des VZ über die Vertragslaufzeit des Lizenzvertrages vom 21. April 2001 bis 20. Juni 2014 ergibt sich insbesondere aus den Bestimmungen zur Vergütung der partizipatorischen Lizenzeinnahmen gem. Ziff. 4 (b) LV. Diese Vergütung erfolgt unter Ermittlung „Berichtigter Nettoeinnahmen”, die mittels der Anlage NP vorzunehmen ist. Bestandteil der Ermittlung ist der Verbrauch des VZ, da Ziff. 14 (b) LV i.V.m. Ziff. IV A-P der Anlage NP festlegt, welche Kosten mit dem VZ zu bestreiten sind. Da der VZ gem. Ziff. 14 (b) LV nicht zurückzuzahlen ist, würde sich selbst ein Überhang durch Abrechnung des VZ über die partizipatorischen Lizenzeinnahmen spätestens mit Ablauf des LV und damit bedingungslos begrenzt auf den Zeitraum der Laufzeit des LV auswirken. Dass, wie die vorgelegten Zahlen nahelegen, tatsächlich ein Großteil an Vermarktungs- und Vertriebskosten im Erstjahr der Ausstrahlung, die allerdings für beide Filme ohnehin nicht im Streitjahr erfolgte, verausgabt wird, ändert nichts daran, dass eine Verwendung vertraglich für die gesamte Laufzeit eingeräumt ist und auch tatsächlich erfolgt.
ggg) Inhalt, Zweck und tatsächliche Durchführung der vertraglichen Bestimmungen geben eine über die Laufzeit des LV sich erstreckende linerarisierte Auflösung des RAP vor.
Wie bereits ausgeführt, erhält K über den gesamten Zeitraum des LV als Gegenleistung für die Leistung des VZ dessen Amortisation bewirkende erhöhte fixe Lizenzzahlungen (Lizenzraten) bzw. die Schlusszahlungen sowie den Anspruch auf variable Lizenzgebühren. Eine Periodisierung des Aufwands über die Laufzeit des LV entspricht damit am ehesten dem bilanzrechtlichen Objektivierungsgebot. Auf den tatsächlichen bestimmungsgemäßen Verbrauch des VZ kann im Streitfall nicht abgestellt werden, da er nicht die Gegenleistung für die Leistung des VZ verkörpert.
Für das Streitjahr kommt hinzu, dass Anhaltspunkte für einen Verbrauch des VZ im Jahr 2001 nicht vorliegen respektive nicht bezifferbar sind. Da die jährliche Rechnungslegung zur Ermittlung der Lizenzeinnahmen gem. Anlage NP Ziff. VI. D. erst beginnend mit dem ersten allgemeinen Kinostart des Films in den USA zu erfolgen hatte (2002 und 2003) und auch erfolgt ist, ist von der Lizenznehmerin ein Verbrauch von Mitteln des VZ im Streitjahr nicht festgestellt worden.
c) Die Berücksichtigung eines RAP im Wege der Änderung der ursprünglich erfolgten Festsetzung 2001 vom 21. Juli 2003 war nicht deshalb ausgeschlossen, weil das Finanzamt an den nicht erfolgten Bilanzansatz eines RAP durch die K im Sinne eines „subjektiv” richtigen Bilanzansatzes gebunden gewesen wäre.
aa) Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung ist die vom Steuerpflichtigen beim Finanzamt eingereichte (Steuer-)Bilanz (vgl. BFH, Vorlagebeschluss BStBl II 2010, 739). Von dieser darf (und muss) das FA nur abweichen, wenn und soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung – GoB – (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder den zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht und deshalb fehlerhaft ist (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; Beschluss vom 7. August 2008 I B 161/07, BFH/NV 2008, 2053). Diese Erfordernisse für eine Abweichung von der eingereichten Bilanz durch das FA entsprechen nach bisheriger höchstrichterlicher Auffassung den Voraussetzungen, an die § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Zulässigkeit einer nachträglichen Änderung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen (Bilanzberichtigung) knüpft.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Bilanzansatz nur dann im beschriebenen Sinne fehlerhaft, wenn der Steuerpflichtige den objektiv gegebenen Rechtsverstoß nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung – bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse – erkennen konnte. Dieser sog. subjektive Fehlerbegriff (der zum Teil auch als „normativ-subjektiver” Fehlerbegriff bezeichnet wird, z.B. Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 983) gilt nach bisheriger Rechtsprechung nicht nur für Tatsachenkenntnisse, sondern auch für die Beurteilung der rechtlichen Verhältnisse (z.B. BFH, Urteile vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88; vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217,BStBl II 1993, 392; vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669). Für die Fälle, in denen die Rechtslage zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist, weil noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, wird durch den BFH bislang die Rechtsauffassung vertreten, dass jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig” anzusehen ist (BFH, Urteile in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; in BFHE 218, 221, BStBl II 2008, 818; vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924). An den in diesem Sinne zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv „richtigen” Bilanzansatz ist das FA gebunden, auch wenn die Rechtsfrage nach diesem Zeitpunkt – gleichviel, ob zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen – durch eine höchstrichterliche Entscheidung im gegenteiligen Sinne entschieden wird.
bb) Da der K sämtliche Tatsachen im Zusammenhang mit der vertraglichen Ausgestaltung des VZ bekannt waren, kommt ein Defizit bei den Tatsachenkenntnissen für den Streitfall nicht in Betracht.
cc) Im Streitfall geben nach Ansicht des Senats allerdings auch die rechtlichen Verhältnisse keinen Anlass für Unsicherheiten bei der Art der Bilanzierung des VZ.
Unabhängig davon, ob der Große Senat am Kriterium eines subjektiv „richtigen” Bilanzansatzes festhalten wird, ist das Unterlassen der Bildung des aktiven RAP in der Bilanz zum 31. Dezember des Streitjahres, nach Überzeugung des erkennenden Senats, als eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt nicht entsprechende Entscheidung zu qualifizieren. Der Senat hat daher auch keine Veranlassung gesehen, das Verfahren bis zur Entscheidung des Großen Senats im Verfahren I R 77/08 einer Aussetzung zuzuführen, da es nach seiner Ansicht auf die dort zu treffende Entscheidung für den Streitfall nicht ankommt.
Zur Bildung eines RAP im streitgegenständlichen Fall vermag der Senat keine grundsätzliche bilanzrechtliche Frage zu erkennen, deren Klärung nicht bereits zum Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz erfolgt wäre. Soweit in der Entscheidung des Senats auch höchstrichterliche Rechtsprechung aus den Jahren nach 2001 zitiert wird, erfolgt dies nur der Vollständigkeit halber zum Zwecke der Darstellung, dass keine streiterheblichen Änderungen bei der Auslegung des § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG durch die höchstrichterliche Rechtsprechung nach Erstellung der Bilanz für K zu verzeichnen sind.
Der Vortrag der Klägerin zum Bestehen einer grundsätzlichen Rechtsproblematik im Zusammenhang mit dem Vermarktungskostenzuschuss besteht in der Ausführung, es sei zur Frage von Vermarktungskostenzuschüssen im Bereich von Medienproduktionsfonds noch keine – höchstrichterliche – Rechtsprechung erfolgt. Eine abstrakte ungeklärte Rechtsfrage, die sich in diesem Zusammenhang stellte, wird isoliert nicht benannt. Aber auch soweit für die Annahme ungeklärter Rechtsfragen auf den Vortrag der K abzustellen ist, ergeben sich daraus keine bilanziellen Rechtsfragen, die nicht bereits zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung geklärt gewesen wären.
In ihrem Schreiben vom 13. März 2001 an das FM beschreibt K als Kernproblematik der Bilanzierung des VZ den Umstand, dass die Wirksamkeit von Werbemaßnahmen zeitlich nicht bestimmt sei und deshalb ein RAP für die Leistung eines VZ nicht in Betracht komme. Auch die Einwendungen der K im Rahmen des Klageverfahrens zur Bildung eines RAP haben die Art und Weise der Bilanzierung von Werbemaßnahmen zum Gegenstand: Werbemaßnahmen als notwendiger kalkulatorischer Bestandteil im Rahmen der Vermarktung eines Films,
Anfall des Großteils der Werbemaßnahmen zu Beginn der Vermarktung und Charakter von Werbemaßnahmen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.
Die unzutreffende Bilanzierung des VZ durch K beruht in Anbetracht deren erfolgter Argumentation im Kern darauf, die Durchführung von Werbe- und Vertriebsmaßnahmen als Gegenleistung für die Leistung des VZ zu qualifizieren. Was Gegenleistung des nach 14 (b) LV zu leistenden VZ ist, stellt sich aber nicht als ungeklärte rechtliche Bilanzierungsfrage, sondern als Frage der Auswertung der vertraglichen Abreden zwischen Lizenzgeber und Lizenznehmer und der Betrachtung dieser Abreden nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt.
Dem Senat vermag sich nicht zu erschließen, wie bei dem von K verfolgten wirtschaftlichen Ziel der Amortisation eines Gesamtinvestitionsvolumens von … EUR, von dem die in Rede stehenden ….EUR immerhin einen Anteil von gerundet 35 % ausmachen, K zu dem Ergebnis gelangen konnte, nicht die entsprechend höher zu bemessenden Lizenzerträge seien die Gegenleistung für die Leistung des VZ, sondern die Durchführung von Werbe- und Vertriebsmaßnahmen, auf die sie keinerlei Einfluss nehmen konnte und offensichtlich auch nicht nehmen wollte. Nach der gewählten Vertragsgestaltung baute K ihre Gewinnberechnung allein auf den fixen Erträgen auf, so dass allein die fixen Erträge den Maßstab für die anzusetzende Gegenleistung bildeten, um eine Amortisation der Gesamtinvestition und damit auch des VZ zu bewirken. Bei vernünftiger Inbezugnahme der vertraglichen Abreden und der hierauf aufbauenden kaufmännischen Kalkulation war daher für K erkennbar, dass der von ihr gewählte Bilanzansatz nicht der zutreffende sein konnte.
Die Rechtsprechung zum wirtschaftlichen Gehalt des vertraglich Vereinbarten war K ausweislich des Schreibens vom 13. März 2001 bekannt.
Gegen die Auffassung einer – nach Ansicht des Senats – nicht durch die Ungeklärtheit offener Rechtsfragen gerechtfertigten Bilanzierung spricht auch nicht der Umstand, dass auf das Schreiben der K vom 13. März 2001 der dort vorgetragenen Rechtsauffassung zur Behandlung des VZ als Betriebsausgabe im Antwortschreiben des FM vom 9. April 2001 nicht widersprochen wurde. Das FM hat sich zur Beantwortung der Anfrage nicht mit den konkreten vertraglichen Abreden des Lizenzvertrages befasst, da ihm diese, wie die Klägerin eingeräumt hat, nicht zur Prüfung vorlagen. K ist zuzugestehen, dass die Sachverhaltsdarstellung des Anschreibens vom 13. März 2001 geeignet war, Zweifel an ihrer geplanten bilanziellen Behandlung des VZ hervorzurufen, denn K hat darin offen angesprochen, dass die laufenden Lizenzzahlungen im Zuge der Gewährung des VZ erhöht würden und damit erkennbar gemacht, dass nicht die Werbemaßnahmen, sondern die erhöhten Lizenzeinnahmen als Gegenleistung aufgefasst werden könnten. Gleichwohl hat K diese Problematik gerade nicht in den Mittelpunkt der Darstellung ihrer Problematik gerückt, sondern im Weiteren nur rechtliche – im Übrigen zutreffende – Überlegungen zur Art und Weise der Bilanzierung von Werbemaßnahmen diskutiert. Eine vertiefte Befassung mit möglichen Rechtsfragen, insbesondere solchen, die in den Ausführungen der K im Schreiben vom 13. März 2001 keine Diskussion erfahren haben, wie die streitgegenständliche Problematik, was als Gegenleistung des VZ nach den vertraglichen Vereinbarungen anzusehen ist, lässt sich dem Antwortschreiben des FM nicht entnehmen. Insbesondere wurde zur Überprüfung, ob es sich bei den von K diskutierten Rechtsproblemen tatsächlich um die „eigentlichen” handelt, nicht das insoweit erforderliche Vertragsmaterial angefordert. Der Schluss, dass das FM bei Kenntnis des gesamten Vertragsmaterials zum selben Bilanzierungsergebnis wie K gekommen wäre, ist deshalb nicht möglich.
Aber selbst wenn man das Antwortschreiben des FM als fehlerhafte Zustimmung zur geplanten Bilanzierung der K auffassen wollte, führt dies nicht dazu, die auf Seiten der Klägerin erfolgte – nach Ansicht des Senats unzutreffende – Bilanzierung des VZ als Betriebsausgabe, als Folge des Bestehens einer ungeklärten Bilanzierungsfrage zu rechtfertigen.
Jedenfalls lässt sich aus der Argumentation der K für den Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht erkennen, auf Basis welcher ungeklärten Rechtsfrage die Bilanzierung der K erfolgt sein soll. Die von K diskutierten Fragen zur Bilanzierung von Werbeaufwand jedenfalls waren zum Zeitpunkt der Erstellung durchaus geklärt.
4. Aber auch wenn man die auf Seiten der K erfolgte Bilanzierung des VZ als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe aus der Sicht eines ordentlichen Kaufmanns als vertretbar qualifizieren wollte und mit einer zum Zeitpunkt der Bilanzierung ungeklärten Bilanzierungsfrage in Verbindung bringen wollte, hält der Senat die streitgegenständliche Bildung eines RAP im Rahmen der Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung für rechtmäßig. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen des BFH unter Ziff. III. 4 des Vorlagebeschlusses vom 7. April 2010 I R 77/08, wonach im Rahmen einer noch änderbaren Veranlagung die Bilanzierung nach objektiv richtigen Bilanzansätzen zu erfolgen hat. Für den Streitfall ist die Änderung im Rahmen einer noch offenen Vorbehaltsfestsetzung erfolgt (§§ 164 Abs. 2, 171 Abs. 4 AO, Hemmung der Festsetzungsverjährung durch Beginn einer Außenprüfung am 11. Dezember 2006).
5. Das im Zusammenhang mit der Anfrage vom 13. März 2001 erhaltene Antwortschreiben des FM vom 9. April 2001 ist nicht geeignet, eine Bindung zur Behandlung des VZ als Betriebsausgabe entgegen der gesetzlichen Regelung des § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG nach Treu und Glauben herbeizuführen.
Die durch das FM gegebene Antwort auf das Anschreiben vom 13. März 2001 lässt keinen Raum zur Auslegung als einer „mit Bindungswirkung gegebenen Auskunft”. Ausdrücklich und unmissverständlich wird darauf hingewiesen, dass es sich um eine Mitteilung außerhalb des Verfahrens der verbindlichen Auskunft handelt. Ebenso ausdrücklich wird auf die fehlende Zuständigkeit zur abschließenden Entscheidung über die steuerliche Behandlung im Einzelfall hingewiesen. Die entsprechenden ausdrücklichen und unmissverständlichen Hinweise schließen die Bildung einer Vertrauensgrundlage für eine bestimmte steuerliche Behandlung, gegebenenfalls entgegen der gesetzlichen Vorgabe und der immerhin gem. Art 20 Abs. 3 Grundgesetz – GG – verfassungsrechtlich vorgeprägten Bindung hieran, aus. Eine Vertrauensbildung entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut einer Erklärung ist per se ausgeschlossen.
Dass sich bei K auch tatsächlich kein Vertrauen gebildet hat, ergibt sich aus der Darstellung zu den steuerlichen Risiken im Beteiligungsangebot Stand 31. Mai 2001, also nach Durchführung des Schriftwechsels 13. März 2001/ 9. April 2001. K weist dort auf eine mögliche andere Rechtsauffassung zur sofortigen Aufwandswirksamkeit des VZ durch die Finanzverwaltung hin, welche negative Effekte auf die prognostizierten steuerlichen und liquiditätsmäßigen Wirkungen insbesondere für das Jahr 2001 haben könnte, und beruft sich gerade nicht auf eine aus ihrer Sicht verbindliche Auskunft, die eine andere Handhabung ausschließen könnte.
Soweit K im Rahmen der Sachverhaltsdarstellung darauf gedrungen hat auch das Gespräch im Witrschaftministerium am 2. Oktober 1998 zur steuerlichen Behandlung von Filmfonds unter Berücksichtigung eines Schreibens der steuerlichen Beraterin der Klägerin vom 29. September 1998 zu thematisieren, vermögen sich hieraus ebenfalls keine Konsequenzen für eine Behandlung des VZ als Betriebsausgabe herleiten. Die Leistung von VZ war nicht Gegenstand dieses Gespräches.
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Absatz 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
7. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
