24.08.2012
Finanzgericht Hamburg: Gerichtsbescheid vom 25.05.2012 – 4 K 180/11
1. Die Steuerentlastung gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 4, § 26 Abs. 1 EnergieStG für einen Herstellungsbetrieb nach § 6 EnergieStG setzt voraus, dass das zu entlastende Energieerzeugnis im Herstellungsprozess unmittelbar verwendet wird und ihn nicht lediglich unterstützt oder begleitet.
2. Es ist für die Entlastung grundsätzlich unerheblich, ob im Herstellungsprozess auch andere Produkte außer dem Energieerzeugnis gewonnen werden.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über eine Entlastung von Energiesteuer für den Monat Februar 2010. Die Klägerin begehrt die Entlastung für ein in ihrem Betrieb zunächst hergestelltes und dann dort wieder verbrauchtes Energieerzeugnis.
1. Die Klägerin ist Inhaberin einer Erlaubnis für einen Herstellungsbetrieb für Energieerzeugnisse nach § 6 Abs. 1, 3 Energiesteuergesetz (in der im Februar 2010 geltenden Fassung - EnergieStG -) und betreibt eine Verwertungsanlage für tierische Nebenprodukte. In dieser Anlage wird unter Einsatz von Dampf vor allem Tier- und Knochenfett gewonnen. Dieses Fett wir zum Teil gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt und damit zu einem steuerbaren Energieerzeugnis. Im Einvernehmen mit den Beteiligten kann festgestellt werden, dass im streitgegenständlichen Zeitraum 62% der Erzeugnisse der Anlage derartiges Fett waren. Die anderen 38% der in der Anlage gewonnenen Erzeugnisse waren zu anderen Zwecken weiterveräußertes Fett sowie Tier- bzw. Knochenmehle. Einen Teil des erzeugten und zum Heizstoff bestimmten Fetts setzt die Klägerin selbst wieder in ihrem Betrieb ein, und zwar zur Erzeugung des Dampfes für die Verwertungsanlage.
2. a) Die Klägerin reichte eine Steueranmeldung für den Monat Februar 2010 beim Beklagten ein, in der sie eine Menge von ... kg Tier- und Knochenfett zur Versteuerung anmeldete und für die selbst wieder als Heizstoff eingesetzte Menge von ... kg Steuerentlastung (EUR ...) nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG beantragte.
b) Der Beklagte erließ am 26.04.2010 einen die Steueranmeldung ändernden Energiesteuerbescheid, mit dem er Steuerentlastung nur für eine Menge von ... kg in Höhe von EUR ... gewährte. Der Beklagte begründete diese Herabsetzung damit, dass eine Entlastung nach § 47 Abs. 1 Satz 4 EnergieStG nur in dem Umfang gewährt werden könne, in dem die verwendeten Tierfette zur Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt worden seien. Der Anteil der von der Klägerin hergestellten und dann zu Energieerzeugnissen bestimmten Knochenfette betrage nur 62% der Gesamterzeugung und somit sei auch nur ein Anteil von 62% des in der Anlage eingesetzten Fetts entlastungsfähig.
c) Die Klägerin legte hiergegen rechtzeitig Einspruch ein. Die Klägerin begründete ihren Einspruch im Wesentlichen damit, dass das Eigenverbraucherprivileg nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 26 Abs. 1 EnergieStG, wie auch der Wortlaut zeige, grundsätzlich anlagenbezogen ausgestaltet sei. Hinreichend für eine Entlastung sei daher, dass der Energieeinsatz in einer Anlage zur Gewinnung von Energieerzeugnissen erfolge, ohne dass es darauf ankomme, in welchem Umfang mit der Anlage sodann Energieerzeugnisse gewonnen würden. Auch aus der vom Beklagten angeführten Vorschrift in § 59 Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) ergebe sich keine derartige Beschränkung der Entlastung. Nur die vollständige Entlastung entspräche auch der dem Energiesteuergesetz zugrunde liegenden Energiesteuerrichtlinie, die in Art. 21 Abs. 3 eine obligatorische Steuerbefreiung für den Einsatz von Energieerzeugnissen enthalte und eine lediglich anteilige Steuererstattung nicht zulasse. Die vor Inkrafttreten von Energiesteuerrichtlinie und Energiesteuergesetz ergangene Rechtsprechung könne nicht zur Auslegung des späteren Rechts herangezogen werden. Dass die Auslegung des Beklagten nicht zutreffend sei, zeige auch der Umstand, dass bei Vornahme einer Quotierung der Umfang der Steuerentlastung bei Abschluss des insoweit maßgeblichen Verbrauchsvorgangs noch gar nicht feststehe, denn es sei möglich und zulässig, dass der Bestimmungsakt nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG nicht bereits zu diesem Zeitpunkt erfolge, sondern erst deutlich später.
d) Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 18.08.2011 als unbegründet zurück. § 26 EnergieStG setze voraus, dass der Begünstigte das steuerfrei belassene Energieerzeugnis zur Aufrechterhaltung des Betriebs verwende, der selbst Energieerzeugnisse herstelle. § 26 EnergieStG diene der Umsetzung von § 21 Abs. 3 Energiesteuerrichtlinie, nach dessen Satz 3 der Einsatz eines Energieerzeugnisses dann zur Steuerentstehung führe, wenn dessen Verbrauch nicht mit der Herstellung von Energieerzeugnissen im Zusammenhang stehe. Diese Bestimmung verdeutliche, dass es für die Entlastung nicht ausreichend sei, das Energieerzeugnis irgendwie zur Aufrechterhaltung des Betriebes zu verwenden, sondern ein kausaler Zusammenhang mit der Erzeugung von Energieerzeugnissen erforderlich sei. Dieser Zusammenhang sei bei der Klägerin nur zum Teil gegeben. Dass eine Bestimmung des Erzeugnisses nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG auch erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen könne, sei deswegen unerheblich, weil es Voraussetzung der Entlastung sei, dass die entsprechende Bestimmung bereits erfolgt sei. Der Beklagte weist in seiner Einspruchsentscheidung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.02.2010 (VII R 34/09) hin; aus diesem Urteil könne gefolgert werden, dass eine Steuerentlastung nur insoweit beansprucht werden könne, wie Energieerzeugnisse hergestellt würden.
3. Die Klägerin hat am 19.09.2011 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt.
Der Höhe nach hat die Klägerin im Klagverfahren ihren Antrag auf Steuerentlastung um ... kg reduziert, weil die Mengenangabe in der Energiesteueranmeldung versehentlich zu hoch angegeben worden sei.
Die Klägerin beantragt, den Steuerbescheid des Beklagten vom 26.04.2010 für den Entlastungszeitraum Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 18.08.2011 insoweit aufzuheben, als er weniger als ... kg entlastet.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung.
4. a) Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 26.03.2012 gemäß § 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Der Einzelrichter hat nach mündlicher Verhandlung, in der die Beteiligten sich für den Fall einer Fortsetzung des Verfahrens mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt haben, den Rechtsstreit mit Beschluss vom 14.05.2012 gemäß § 6 Abs. 3 FGO auf den Senat zurück übertragen.
b) Dem Gericht lagen neben den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen insgesamt 3 Heftstreifen (Heft I, II, III) mit Verfahrensunterlagen des Beklagten vor.
Gründe
Das Gericht entscheidet durch den Senat, nachdem der Einzelrichter den zunächst auf ihn übertragenen Rechtsstreit mit Beschluss vom 14.05.2012 auf den Senat zurückübertragen hat.
Die Klage ist zulässig und begründet, weil der Steuerbescheid vom 26.04.2010 in dem tenorierten Umfang rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
1. Die Klägerin hat gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 26 Abs. 1 EnergieStG einen Anspruch auf die begehrte Steuerentlastung für die gesamte Menge der von ihr erzeugten und sodann in ihrer Tierverwertungsanlage eingesetzten Energieerzeugnisse und nicht nur für eine Teilmenge.
Nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerte Schweröle, Erdgase, Flüssiggase und gasförmige Kohlenwasserstoffe sowie ihnen gleichgestellte Energieerzeugnisse - zu denen das von der Klägerin gewonnene Fett gehört - gewährt, die unter den Voraussetzungen des § 26 EnergieStG zu den dort genannten Zwecken verwendet worden sind. § 26 Abs. 1 EnergieStG bestimmt, dass Energieerzeugnisse auf dem Betriebsgelände eines Herstellungsbetriebes (§ 6) und eines Gasgewinnungsbetriebes (§ 44 Abs. 3) vom Inhaber des Betriebes steuerfrei zur Aufrechterhaltung des Betriebes verwendet werden dürfen.
2. Unstreitig hat die Klägerin die gesamte antragsgegenständliche Menge in ihrem Herstellungsbetrieb gemäß § 6 EnergieStG verwendet, nämlich um den für den Betrieb der Tierverwertungsanlage eingesetzten Dampf zu erzeugen. Damit ist dem Wortlaut der maßgeblichen Vorschrift des § 26 Abs. 1 EnergieStG genügt, der mit dem Tatbestandsmerkmal der Verwendung des Energieerzeugnisses zur Aufrechterhaltung des Betriebs zunächst lediglich eine Kausalität zwischen dem Einsatz des Energieerzeugnisses und der Durchführung des Betriebs verlangt.
3. Allerdings ergibt sich eine Einengung dieses sehr weit gefassten Zusammenhangs zwischen dem Einsatz des Energieerzeugnisses und dem Aufrechterhalten des Betriebs aus der zu berücksichtigenden Regelung des § 59 EnergieStV. Weil diese Vorschrift die Teile eines Herstellungsbetriebs aufzählt, in denen nach § 26 EnergieStG Energieerzeugnisse zur Aufrechterhaltung des Betriebs steuerfrei verwendet werden können, wird deutlich, dass nicht jegliche betriebliche Verwendung von selbst erzeugten Energieerzeugnissen steuerbefreit ist, sondern ausschließlich diejenige, die in den genannten Betriebsteilen erfolgt. Diese Einschränkung steht in grundsätzlicher Übereinstimmung mit der Richtlinie (EG) 2003/96 (Energiesteuerrichtlinie), deren Umsetzung das Energiesteuergesetz und die Energiesteuer-Durchführungsverordnung dienen. Art. 21 Abs. 3 Satz 1 Energiesteuerrichtlinie bestimmt, dass der Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Betriebsgeländes eines Betriebes, der Energieerzeugnisse herstellt, nicht als ein den Steueranspruch begründender Steuerentstehungstatbestand gilt, sofern es sich bei dem Verbrauch um Energieerzeugnisse handelt, die innerhalb des Betriebsgeländes dieses Betriebes hergestellt worden sind. Diese wiederum sehr weite Formulierung wird in Satz 3 der Vorschrift eingeschränkt, nach der es als Steuerentstehungstatbestand gilt, wenn der Verbrauch zu Zwecken erfolgt, die nicht mit der Herstellung von Energieerzeugnissen im Zusammenhang stehen, und zwar insbesondere zum Antrieb von Fahrzeugen. Nach dem Verständnis des erkennenden Senats verlangt diese Vorschrift also, dass das Energieerzeugnis im Herstellungsprozess eine unmittelbare Verwendung findet, und lässt eine Verwendung nicht ausreichen, die den eigentlichen Herstellungsprozess lediglich unterstützt oder begleitet.
Nach § 59 Nr. 1 EnergieStV unterfallen der Steuerentlastung die in den Anlagen zur Gewinnung oder Bearbeitung von Energieerzeugnissen eingesetzten Energieerzeugnisse. Im vorliegenden Fall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass das Fett in der Verwertungsanlage selbst und damit unmittelbar im Herstellungsprozess zum Einsatz gekommen ist.
4. In den maßgeblichen Vorschriften findet sich weder die Regelung eines weiteren einengenden Erfordernisses, nach dem mit der - unmittelbaren - Verwendung des Energieerzeugnisses im Herstellungsprozess ausschließlich wieder ein Energieerzeugnis hergestellt werden muss, noch - wie der Beklagte herausliest - eine Einschränkung, dass das - unmittelbar - verwendete Energieerzeugnis nur in dem Verhältnis steuerfrei ist, in dem mit dem Herstellungsprozess wiederum ein Energieerzeugnis hergestellt wird. Eine Regelung einer solchen vom Beklagten vorgenommenen Quotierung könnte zwar damit begründet werden, dass der Entlastungszweck der Vorschriften offenbar in der Vermeidung einer Doppelbesteuerung liege. Denn zu einer unerwünschten Doppelbesteuerung käme es nur hinsichtlich des - unter Einsatz des selbsthergestellten Energieerzeugnisses - gewonnenen Energieerzeugnisses, nicht jedoch hinsichtlich weiterer im Herstellungsprozess gewonnener Erzeugnisse. Doch findet sich für eine solche Quotierung weder im Wortlaut der Vorschriften noch in ihrem Regelungszusammenhang ein Anhaltspunkt. Eine ergänzende bzw. berichtigende Auslegung oder teleologische Reduktion der Vorschrift in der Weise, dass eine Quotierung der eingesetzten Menge an Energieerzeugnis vorzunehmen ist, kommt allerdings schon deswegen nicht Betracht, weil im Hinblick auf den genannten Gesetzeszweck zwar eine Quotierung zulässig wäre, diese aber zur rechtmäßigen Verwirklichung dieses Gesetzeszwecks nicht unbedingt erforderlich wäre. Denn es kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Gesetzgeber aus dem zulässigen Grund der Vereinfachung und zur Vermeidung der unter Umständen aufwendigen und konfliktträchtigen Quotenermittlung den unmittelbaren Einsatz des Energieerzeugnisses als Kriterium für die Steuerentlastung hat, genügen lassen wollen. Gegen die Berücksichtigung eines ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals, nach dem das verwendete Energieerzeugnis nur im Verhältnis des unter seinem Einsatz erzeugten Energieerzeugnisses steuerfrei wäre, spricht auch seine Unbestimmtheit, denn ein Maßstab für die Quotierung wäre nicht hinreichend sicher abzuleiten. Soweit sich eine Aufteilung - wie im vorliegenden Fall - im Wesentlichen daran orientiert, in welchem Umfang ein einheitliches Produkt - hier ist offenbar überwiegend Fett gewonnen worden - entweder zum Kraft- / Heizstoff bestimmt oder aber für andere Zwecke verwendet wird, mag eine Aufteilung zwar problemlos durchzuführen sein. Wenn in einem Herstellungsverfahren aber noch andere Produkte gewonnen werden - wie hier, in allerdings geringerem Umfang offenbar, das Knochenmehl -, bedarf es für eine Quotierung eines eindeutigen Maßstabs. Denn die verschiedenen gewonnenen Erzeugnisse müssten quantitativ in ein eindeutiges Verhältnis gesetzt werden. Je nach Kriterium, nachdem ihre Quantität bestimmt wird - z. B. Volumen (unter welchen äußeren Bedingungen?), Masse, Marktwert etc. - könnten sich stark unterschiedliche Quoten ergeben.
5. Ob es jenseits der vom Beklagten vorgenommenen und hier verworfenen Quotierung für die streitgegenständliche Steuerbefreiung eine Untergrenze im Hinblick auf den Anteil des gewonnenen Energieerzeugnisses an der Gesamtmenge der produzierten Erzeugnisse gibt, bei deren Unterschreiten eine Herstellung von Energieerzeugnissen im Sinne der Entlastungsvorschriften nicht mehr festgestellt werden kann, bedarf nach Ansicht des erkennenden Senats im vorliegenden Fall keiner Klärung, weil hier unstreitig eine Aufteilung vorgenommen werden kann, nach der die gewonnenen Energieerzeugnisse 62% und damit mehr als die Hälfte der Gesamterzeugung ausmachen.
6. Im Rahmen der Kostenentscheidung wird gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO von einer Kostenbelastung der Klägerin deswegen, weil sie die Entlastungsmenge im Verhandlungstermin am 10.05.2012 von ursprünglich ... kg auf ... kg reduziert hat, abgesehen, denn diese Reduzierung betrifft mit rund 4% nur einen geringen Teil, der im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht streitig war.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Zulassung der Revision stützt sich auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
