23.08.2012

Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 14.03.2012 – 12 K 12022/10

1. Die Passivierung einer Erstattungsverpflichtung betreffend ein durch das Gesellschaftsverhältnis (da dem Fremdvergleich nicht standhaltend) veranlasstes Darlehen führt zu einer vGA.

2. Eine Betriebsverpachtung im gewerbesteuerlichen Sinne liegt auch vor, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage (Betriebsgrundstück) nicht im zivilrechtlichen Eigentum des Verpächters steht und nicht mit verpachtet, sondern dem Pächter im Wege eines stillschweigenden unentgeltlichen Gesellschafterbeitrags überlassen wird.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 12. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. März 2012 durch den Präsidenten des Finanzgerichts …, den Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter … Frau … und Herr …

für Recht erkannt:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) sowie um die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Pachtzinsen.

Die Klägerin betreibt die Herstellung von pharmazeutischen Erzeugnissen. Seit April 1981 besteht zwischen ihr und ihrer Alleingesellschafterin, der XY. GmbH & Co. Verwaltungs KG (nachstehend: „KG”) eine Betriebsaufspaltung. In ihrem eigenen Jahresabschluss bilanziert die Klägerin lediglich die Vermögenswerte Vorräte, Forderungen, liquide Mittel, Rückstellungen und Verbindlichkeiten. Grundlage der Betriebsführung der Klägerin ist eine als „Pachtvertrag” bezeichnete Vereinbarung, derzeit in der Fassung vom 12. März 2002, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Nach § 1 Abs. 1 der Vereinbarung „verpachtet” die KG der Klägerin sämtliche zum Betriebsvermögen der KG gehörenden Gegenstände, die die Klägerin in Stand setzen, den vormals von der KG geführten Geschäftsbetrieb fortzusetzen. Nach § 6 Abs. 1 des Vertrages besteht für die Klägerin eine Betriebspflicht; sie hat darauf Bedacht zu nehmen, dass die KG den Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses ohne weiteren Aufwand fortsetzen können muss. Als Gegenstände der Überlassung besonders erwähnt werden im Vertrag die gegenwärtig auf die KG als Inhaberin eingetragenen sowie die zukünftig erworbenen und auf sie eingetragenen Warenzeichen (§ 2), die zum Herstellen der Produkte erforderlichen Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen (§ 3) sowie die Firma „X.” (§ 4).

Ihren Betrieb führt die Klägerin – wie zuvor bereits die KG – auf dem Grundstück L. Str. … in … M. Zivilrechtliche Eigentümerin dieses Grundstücks ist eine aus den beiden Kommanditisten der KG, nämlich Herrn Dr. A. sowie Frau A., bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (nachstehend: „Grundstücks-GbR”). Das Grundstück (Grund und Boden sowie Gebäude) wird bilanziell als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der KG geführt. Diejenigen Teile des Grundstücks, die für den Betrieb der Klägerin (bzw. davor: für den Betrieb der KG) nicht benötigt werden, vermietet die KG auf eigene Rechnung an Dritte. Ein Entgelt hierfür zahlt die KG an die Grundstücks-GbR nicht. In dem „Pachtvertrag” zwischen der KG und der Klägerin wird das Betriebsgrundstück in § 1 Abs. 2 gesondert behandelt. Dort heißt es: „Die Verpächterin steht dafür ein, dass die BGB-Gesellschaft L. Str. … Dr. A. und A. das ihr gehörende, in L. Str. …, … M. gelegene (…) Grundstück mietweise – soweit betriebsnotwendig und sofern von der Verpächterin nicht anderweitig vermietet – auf die Dauer dieses Vertrages überlässt und dass die Grundstückseigentümerin Einwendungen gegen den Fortbestand der durch diesen Vertrag der Pächterin von der Verpächterin überlassenen Gebäude nicht erheben wird.”

Zum Abschluss eines Mietvertrages zwischen der Klägerin und der Grundstücks-GbR kam es in der Folgezeit nicht. Aus den dem Gericht vorliegenden Erläuterungen zum Jahresabschluss der KG für das Geschäftsjahr vom 01. April 2004 bis 31. März 2005 einschließlich der Gewinnverteilung und Kapitalkontenentwicklung ergibt sich, dass als einziger Posten der Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten die Auflösung eines Sonderpostens in Höhe von rund 78.000 N – jedoch kein Anteil an den vereinnahmten Pachtentgelten – erfasst ist.

Am 16. Januar 2001 trafen die Klägerin als „Treugeber” sowie der bei ihr als Prokurist tätige Herr Dr. B. als „Treuhänder” eine als „Treuhandvertrag” bezeichnete Vereinbarung. Darin heißt es einleitend: „Die Firma Dr. C. GmbH – N. oder auch Dr. C. persönlich ist am Erwerb der X. GmbH interessiert. Zur Abwicklung der Due Dilligance [gemeint: Diligence] benötigt die Dr. C. GmbH, vertreten durch Dr. C., ein Darlehen in Höhe von maximal DM 250.000, das die X. GmbH zu gewähren bereit ist.” Sodann wird Dr. B. beauftragt, sich als Treuhänder für die Klägerin sowohl mit der Hingabe und Abwicklung des Darlehens (im eigenen Namen, aber auf Rechnung der Klägerin) als auch mit den Verkaufsverhandlungen (im Namen der Klägerin) zu befassen. Soweit Dr. B. für die Darlehenshingabe eigenes Vermögen einsetze, zahle ihm die Klägerin hierauf 8 % p.a. Zinsen. Abschließend heißt es im Vertrag: „Im Erfolgsfalle d.h. für den Fall, dass die X. GmbH von der Firma C. GmbH käuflich erworben wird, erhält Dr. B. eine Provision (…)”.

Zwischen Februar 2001 und Juni 2002 gewährte Dr. B. der Dr. C. GmbH Darlehen über insgesamt 110.000 N. Dr. C. unterzeichnete am 05. Juni 2002 für die Dr. C. GmbH als Bezogene zwei Wechsel über insgesamt 110.000 N und übernahm zugleich persönlich ein entsprechendes Aval. Zu der angestrebten Transaktion, deren Vorbereitung die Due Diligence hatte dienen sollen, kam es in der Folgezeit nicht. Dr. B. versuchte vergeblich, die Rückzahlung der ausgereichten Darlehen zu erlangen: Die Wechsel gingen zu Protest; die nachfolgende Klage gegen die Dr. C. GmbH wurde abgewiesen, da Dr. C. bei Ausstellen der Wechsel nicht mehr Geschäftsführer der GmbH gewesen sei. Dr. C. wurde zwar zur Zahlung verurteilt, verstarb jedoch im Dezember 2005; im Jahr 2006 wurde über seinen Nachlass das Insolvenzverfahren eröffnet.

In ihrer Bilanz zum 30. September 2006 bildete die Klägerin im Hinblick auf Verpflichtungen gegenüber dem Treuhänder Dr. B. aus dem Treuhandvertrag eine Rückstellung über insgesamt 170.000 N (110.000 N Darlehen zuzüglich 60.000 N Zinsen).

Zwischen Mai 2008 und Januar 2009 führte der Beklagte bei der Klägerin eine die Jahre 2004 bis 2006 umfassende Außenprüfung durch. Dabei vertrat der Prüfer die Auffassung, die Rückstellung über 170.000 N stelle eine vGA dar. Ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann würde einem potentiellen Unternehmenskäufer allenfalls dann ein ungesichertes Darlehen gewähren, wenn er sich bei der Transaktion einen erheblichen Gewinn verspräche. Das Interesse an einem Unternehmensverkauf habe im Streitfall aber ausschließlich bei der Gesellschafterin der Klägerin, der KG, gelegen, nicht jedoch bei der Klägerin selbst. Die Klägerin habe auf einen gewinnbringenden Verkauf ihrer eigenen Gesellschaftsanteile keinen Einfluss gehabt. Etwaige stille Reserven seien auch nicht in den bei der Klägerin bilanzierten, sondern allein bei den in der KG verbliebenen und an die Klägerin nur verpachteten Wirtschaftsgütern erkennbar. Auch wäre die Klägerin rechtlich nicht in der Position gewesen, ihre Pächterstellung zu veräußern.

Ferner gelangte der Prüfer zu der Ansicht, dass die an die KG geleisteten Pachtzinsen, soweit sie auf die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden fremden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfielen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin nach § 8 Nr. 7 Satz 2, 2. Halbsatz, des Gewerbesteuergesetzes in der für die geprüften Jahre maßgeblichen Fassung (GewStG) zur Hälfte hinzuzurechnen seien: Es liege – wie sich bereits aus § 1 Abs. 1 des Pachtvertrages vom 12. März 2002 ergebe – eine Betriebsverpachtung vor, und der Pachtzins übersteige 125.000 N. Deshalb müsse die Hinzurechnung erfolgen, obgleich die Pachtzinsen auch bei der Verpächterin zur Gewerbesteuer herangezogen worden seien. Der auf die nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter entfallende Anteil an dem einheitlichen Pachtzins – so der Prüfer – sei mangels anderer Anhaltspunkte für eine unmittelbare Zuordnung auf 75 % zu schätzen (Schätzungsgrundlagen gemäß Anlage 9 des Außenprüfungsberichts vom 12. Januar 2009). Damit seien dem Gewerbeertrag der Klägerin Beträge von 127.329 N (2004), 256.332 N (2005), 159.313 N (2006) und 438.298 N (2007) hinzuzurechnen.

Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 03. März 2009 entsprechende Änderungsbescheide zur Körperschaft- und Gewerbesteuer für 2004 bis 2007. Den Einspruch der Klägerin vom 12. März 2009 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2009 zurück; hiergegen hat die Klägerin am 27. Januar 2010 Klage erhoben.

Soweit sich die Klage ursprünglich auch gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2004 und 2005, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für 2004 bis 2006, Gewerbesteuer für 2004 bis 2007 sowie die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2 Satz 1, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG für 2004 bis 2006 gerichtet hat, hat sie, die Klägerin, in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Das Verfahren ist insoweit abgetrennt und unter dem neuen Aktenzeichen 12 K 12083/12 eingestellt worden.

Die Klägerin meint, eine vGA im Zusammenhang mit dem Erstattungsanspruch des Treuhänders liege nicht vor. Zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe im Jahr 2001 seien keine Umstände für eine mangelnde Kreditwürdigkeit der Dr. C. GmbH oder des Herrn Dr. C. erkennbar gewesen. Zudem sei das Darlehen durch die beiden Wechsel besichert gewesen. Eine Darlehensgewährung durch diejenige Gesellschaft, auf welche sich das Erwerbsinteresse beziehe, sei als solche auch nicht ungewöhnlich. Es liege auf der Hand, dass sich die Due Diligence fast ausschließlich auf ihre, der Klägerin, Verhältnisse und nur am Rande auf die Verhältnisse bei der KG bezogen habe. In einem derartigen Verfahren sei regelmäßig offen, ob sich das Erwerbsinteresse am Ende nur auf den Geschäftsbetrieb der Betriebsgesellschaft, auf Teile des verpachteten Vermögens (etwa Rezepturen und Markenrechte) oder auch auf die Gesellschaftsanteile beziehe. Im Streitfall ergebe sich schon aus der mangelnden Kapitalkraft der potentiellen Erwerber, dass sich deren Erwerbsinteresse mutmaßlich nicht auf ihre, der Klägerin, Geschäftsanteile, sondern vielmehr auf ihr, der Klägerin, eigenständiges und veräußerbares Geschäft (aufgebaute Kundenbeziehungen, Nutzungsrechte an Markenrechten und Anlagevermögen der KG) gerichtet habe; wirtschaftliches Ziel sei es demnach gewesen, dass sie, die Klägerin, ihre Vertragsposition als Pächterin gewinnbringend veräußere. Ziel der Darlehensgewährung an die Dr. C. GmbH sei es außerdem gewesen, Zinserträge in Höhe von 2 % p.a. über dem jeweiligen Basiszinssatz, mindestens aber in Höhe von 6 % p.a., zu erwirtschaften.

Eine hälftige Hinzurechnung von Teilen des Pachtzinses kommt nach Auffassung der Klägerin ebenfalls nicht in Betracht: Der mit der KG bestehende Vertrag sei kein Pachtvertrag im Sinne von § 8 Nr. 7 GewStG. Das Schwergewicht der Vertragsbeziehung liege nämlich in der Überlassung der immateriellen Wirtschaftsgüter wie Warenzeichen, Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen sowie in dem Recht zur Firmennutzung. Es liege deshalb – wofür auch die einheitliche Entgeltregelung spreche – ein so genannter Typenverschmelzungsvertrag vor, dem nicht die pachttypischen, sondern die pachtfremden Elemente (Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter zur Nutzung) das Gepräge verliehen. Denn immaterielle Wirtschaftsgüter könnten nur dann Gegenstand eines Miet- oder Pachtvertrages sein, wenn sie hinreichend konkretisiert seien, wozu mindestens gehöre, dass für sie ein von der Raumpacht klar abgegrenztes Nutzungsentgelt gezahlt werde.

Selbst wenn man aber der Auffassung des Beklagten vom Vorliegen eines Pachtvertrages folgen wollte, so müsse die Hinzurechnung doch jedenfalls auf die Pachtzinsen für die nicht in Grundbesitz bestehenden materiellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beschränkt werden (R 53 Abs. 4 Satz 14 der Gewerbesteuerrichtlinie [GewStR]). Der Beklagte habe sich in allen vorangegangenen Außenprüfungen hieran gehalten und weiche, ohne dies näher zu begründen, nunmehr erstmals von dieser Handhabung ab. Die Ermittlung des der Hinzurechnung unterliegenden Anteils von 75 % des Pachtzinses sei realitätsfern, was sich an den in Anlage 9 zum Prüfungsbericht abgeleiteten „kalkulatorischen Abschreibungen” zeige. Nach ihrer, der Klägerin, Auffassung liege der Anteil des Pachtzinses, der für eine Hinzurechnung allenfalls in Betracht komme, nicht bei 75 %, sondern zwischen 28,63 % und 34,45 % und übersteige in keinem der Streitjahre bis auf 2006/2007 den gesetzlichen Grenzbetrag von 125.000 N.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2006 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 bis 2006 vom 03. März 2009 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 vom 05. März 2009, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2009, mit der Maßgabe zu ändern, dass die Hinzurechnung eines Betrages von 170.000 = als verdeckte Gewinnausschüttung für 2006 sowie von Beträgen in Höhe von 127.329 = für 2004, 256.332 = für 2005, 159.313 = für 2006 und 438.298 = für 2007 zum Gewerbeertrag unterbleiben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt weiterhin die Ansicht, dass das an die Dr. C. GmbH ausgereichte Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis der Klägerin zur KG veranlasst gewesen sei, da der Verkauf der Gesellschaftsanteile der Klägerin allein im Interesse der KG gelegen habe. Falle ein derartiges gesellschaftsrechtlich veranlasstes Darlehen aus und gleiche die Muttergesellschaft den hieraus resultierenden Verlust nicht aus, so liege einer vGA vor.

Hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen macht der Beklagte geltend, die Vereinbarung der Klägerin mit der KG sei unabhängig von dem Schwergewicht einzelner Vertragsbestandteile als Pachtvertrag zu behandeln. Eine so genannte „Typenkombination” liege nicht vor, da es an mehreren, nach dem Willen der Vertragsparteien voneinander unabhängigen Vertragsteilen fehle. Ebenso enthalte der Vertrag keine derart pachtfremden Elemente, dass er einen Vertrag eigener Art (Typenverschmelzung) darstellte.

Soweit die Klägerin auf die mangelnde Konkretisierung der ihr überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter abstelle, weil für diese kein abgrenzbares Nutzungsentgelt vereinbart sei, beziehe sich die entsprechende Literaturansicht nur auf immaterielle Wirtschaftsgüter im engeren Sinne, insbesondere auf solche, die (wie zum Beispiel der Kundenstamm, Betriebsrechte oder die Konkurrenzlage) eng mit der Verpachtung gewerblicher Räume zusammenhingen. Im Streitfall würden indes neben dem Grundbesitz und sonstigen materiellen Wirtschaftsgütern immaterielle Wirtschaftsgüter im weiteren Sinne mit verpachtet; die Pachtzahlungen hierfür seien nicht so eng an die Raumpacht geknüpft, dass sie von dieser nicht abgrenzbar wären.

Zutreffend habe der Prüfer bei der Schätzung des der Hinzurechnung unterliegenden Anteils des Pachtentgelts nicht auf die gebuchte, sondern auf kalkulatorische Abschreibung abgestellt. Wollte man – wie die Klägerin – die tatsächlich gebuchten Abschreibungen berücksichtigen, bedeutete dies, dass für die bereits vollständig abgeschriebenen Wirtschaftsgüter (dies betreffe im Streitfall den überwiegenden Teil der sonstigen materiellen Wirtschaftsgüter) keine Pacht gezahlt werde; dies sei wirtschaftlich nicht nachvollziehbar. Auch könne der Klägerin nicht darin gefolgt werden, den Zinsaufwand für das Mittelstandsdarlehen voll dem Grundbesitz zuzuordnen. Richtig sei es vielmehr, die Zinsen im Wege der Schätzung nach dem Verhältnis der Anschaffungskosten der verpachteten Wirtschaftsgüter zuzurechnen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten.

1. Zu Recht hat der Beklagte dem Gewinn der Klägerin für 2006 einen Betrag von 170.000 N als vGA außerbilanziell hinzugerechnet.

a) Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der sich der Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH, Urteile vom 28. Januar 2004 – I R 87/02, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2004, 736, unter II.1. der Gründe; vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723, unter II.1.a) der Gründe).

b) Die Passivierung der Erstattungsverpflichtung gegenüber dem Treuhänder hat bei der Klägerin eine Vermögensminderung bewirkt, die sich auf ihr steuerliches Ergebnis ausgewirkt hat und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung stand. Diese Passivierung ist für die rechtliche und steuerliche Beurteilung dem Fall vergleichbar, dass eine Kapitalgesellschaft auf ein ausgereichtes und als Forderung aktiviertes Darlehen eine Teilwertabschreibung vornehmen muss; denn eigentlich hätte die Klägerin als Treugeberin die Darlehensforderung für steuerliche Zwecke nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) von vornherein selbst aktivieren (und sodann später abschreiben) und einen Aufwendungsersatzanspruch des Treuhänders passivieren müssen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dem der Senat folgt, führt eine Teilwertabschreibung auf eine Forderung aus einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Darlehen zu einer vGA (BFH, Urteile vom 14. März 1990 – I R 6/89, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 1990, 795; vom 08. Oktober 2008 – I R 61/07, BStBl. II 2011, 62; Beschluss vom 21. Juli 2011 – I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116). Die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Hingabe eines einem Fremdvergleich nicht standhaltenden Darlehens ist schließlich auch abstrakt geeignet, bei dem Gesellschafter einen „sonstigen Bezug” im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 21. Juli 2011 – I B 27/11, a.a.O.).

c) Ebenso wie der Fall einer Teilwertabschreibung führt auch die hier zu beurteilende Passivierung der Erstattungsverpflichtung zu einer vGA. Die über den Treuhänder erfolgte Darlehensgewährung war nicht durch den Betrieb der Klägerin, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis zur KG veranlasst. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte darauf bestanden, dass die wirtschaftlichen Folgen der Darlehenshingabe an die potentiellen Unternehmenskäufer von der KG getragen würden; denn die beabsichtigte Transaktion hätte allein dem Interesse der KG – nicht aber dem Interesse der Klägerin – gedient. Der Senat ist nach den erkennbaren Umständen des Falles davon überzeugt, dass die Dr. C. GmbH als potentieller Erwerber und der Gesellschafter-Geschäftsführer der KG und (mittelbare) Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin, Herr Dr. A., bei der geplanten Unternehmenstransaktion die Veräußerung der Geschäftsanteile an der Klägerin im Blick hatten. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des „Treuhandvertrages”, in welchem gleich an mehreren Stellen – und somit offensichtlich nicht nur versehentlich – von der geplanten Veräußerung der Klägerin als GmbH, juristisch also: von der Übertragung sämtlicher an der GmbH bestehenden Geschäftsanteile, die Rede ist. Der Senat geht davon aus, dass dieser Bezeichnung des Gegenstandes der geplanten Transaktion erhebliches Gewicht beizumessen ist, zumal sie in unmittelbarem zeitlichen und inhaltlichen Zusammenhang mit der Prüfung der Transaktion durch den potentiellen Erwerber („Due Diligence”) erfolgt ist. Wäre zum damaligen Zeitpunkt der Gegenstand der Transaktion noch völlig offen gewesen oder wäre es gar vorrangig um eine Veräußerung der Verpächterstellung durch die Klägerin gegangen, wäre die Formulierung im Treuhandvertrag anders ausgefallen.

Die aus der Bezeichnung des Kaufgegenstandes im Treuhandvertrag folgende starke Indizwirkung hat die Klägerin nicht zu widerlegen vermocht. Ihr diesbezüglicher Vortrag ist bereits widersprüchlich; denn nachdem die Klägerin zunächst ausgeführt hatte, der genaue Kaufgegenstand sei in Fällen wie dem vorliegenden regelmäßig noch offen, hat sie zuletzt erklärt, es sei im Streitfall gerade nicht um die Veräußerung der Gesellschaftsanteile gegangen, sondern die Kaufinteressenten seien (ausschließlich) am Erwerb des von ihr, der Klägerin, geführten Geschäfts, welches vornehmlich aus Kundenbeziehungen und Nutzungsrechten bestehe, interessiert gewesen und hätten (nur) ihre Vertragsposition als Pächterin erwerben wollen. Abgesehen von diesem Widerspruch hat die Klägerin im Übrigen für keine der beiden Versionen irgendwelche ihre Behauptung stützenden objektiven Anhaltspunkte vorgetragen. Der Hinweis auf die „mangelnde Kapitalkraft” der potentiellen Erwerber bleibt unsubstantiiert. Zudem war der Klägerin – wie sie im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung vorträgt – im Vorfeld der Due Diligence von einer Kapitalschwäche der potentiellen Erwerberin noch nichts bekannt. Schließlich wäre es auch nicht nachvollziehbar, weshalb die „kapitalschwachen” Erwerber das von der Klägerin betriebene „veräußerungsfähige Geschäft” zu einem wesentlich geringeren Kaufpreis hätten übernehmen können als die Klägerin als Ganzes.

Der angesichts des Wortlauts der Treuhandvereinbarung nächstliegende Sachverhalt – ein auf die Klägerin als Ganzes bezogenes Erwerbsinteresse – entspricht im Übrigen auch dem nachvollziehbaren wirtschaftlichen Interesse der Verkäuferseite. Denn im Falle eines isolierten Verkaufs des „veräußerungsfähigen Geschäfts” aus der Klägerin heraus hätte die KG nach Abschluss der Transaktion eine leere und funktionslose GmbH gehalten, die entweder laufende Kosten verursacht (z.B. Umfirmierung, Erstellung der Jahresabschlüsse und Steuererklärungen etc.) oder abgewickelt werden muss, jedenfalls aber keinerlei Erträge mehr erwirtschaftet. Deshalb lag es eher im Interesse der Verkäuferseite, die Pächtergesellschaft als Ganzes zu veräußern.

Soweit die Klägerin einwendet, dass bei einer (unterstellten) gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Darlehens der Forderungsausfall zu einem Erstattungsanspruch gegenüber der KG geführt hätte und eine vGA somit auch in diesem Falle ausgeschlossen wäre, ist ihr entgegenzuhalten, dass die Annahme einer vGA im Streitfall gerade auch deshalb gerechtfertigt ist, weil es an einer derartigen rechtlich bindend vereinbarten Rückgriffsmöglichkeit der Klägerin gegenüber der KG fehlt. Die Klägerin hat auch in Kenntnis des Forderungsausfalls keinen derartigen Erstattungsanspruch geltend gemacht oder in ihrer Bilanz aktiviert. Wollte die Klägerin eine solche Regressmöglichkeit jetzt noch (nachträglich) mit der KG vereinbaren, könnte dies die einmal verwirklichte vGA im Übrigen nicht mehr rückgängig machen.

Schließlich erachtet der Senat auch das Argument der Klägerin, sie habe mit dem Ausreichen des Darlehens einen Zinsertrag erwirtschaften wollen – weshalb das Darlehen betrieblichen Zwecken gedient habe –, nicht für stichhaltig. Erkennbar ging es der Klägerin im Streitfall nicht darum, aktuell nicht benötigte liquide Mittel für einen Übergangszeitraum „zu parken”. Zudem hatte die Klägerin ihrerseits dem Treuhänder für die von ihm ausgelegte Darlehensvaluta einen Zins in Höhe von 8 % p.a. versprochen; der Senat vermag vor diesem Hintergrund nicht zu erkennen, wie die Klägerin aus dem Darlehensgeschäft überhaupt einen (positiven) Zinsertrag hätte erwarten können.

2. Auch die Hinzurechnung von Teilen des Pachtentgelts zum Gewerbeertrag der Klägerin ist nicht zu beanstanden.

a) Gemäß § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzugerechnet, die für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, angefallen und bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Nach § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG gilt dies allerdings, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind, nur unter der weiteren Voraussetzung, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125.000 N übersteigt.

b) Die vorgenannten Voraussetzungen für eine Hinzurechnung liegen dem Grunde nach im Streitfall vor.

(1) Entgegen der Auffassung der Klägerin stellen die nach § 8 des „Pachtvertrages” berechneten und an die KG geleisteten Zahlungen Pachtzahlungen im Sinne des § 8 Nr. 7 GewStG dar.

Als Pachtzahlungen sind insoweit Aufwendungen zu verstehen, denen Rechtsverhältnisse zugrunde liegen, die ihrem wesentlichen Gehalt nach Pachtverträge im Sinne des bürgerlichen Rechts sind (BFH, Urteil vom 15. Juni 1983 – I R 113/79, BStBl. II 1984, 17 m.w.N.). Ein Rechtsverhältnis ist seinem wesentlichen Gehalt nach ein Pachtvertrag im Sinne des bürgerlichen Rechts, wenn es sich um einen dem Privatrecht zuzuordnenden Vertrag handelt, dessen Hauptpflichten den in § 581 Abs. 1 BGB aufgeführten Hauptpflichten entsprechen (vgl. Hofmeister, in: Blümich, EStG, GewStG, EL 91 [August 2006], § 8 GewStG Rdnr. 161 mit weiteren Nachweisen). Dies trifft auf die zwischen der KG und der Klägerin bestehende Vereinbarung zu. Zentrales Element des Vertrages ist die entgeltliche Gewährung des Gebrauchs sämtlicher zum Betriebsvermögen der KG gehörenden Gegenstände, die die Klägerin in Stand setzen, den Geschäftsbetrieb der KG fortzusetzen. Die Vertragsparteien haben somit erkennbar das Ziel verfolgt, aufgrund eines einheitlichen Rechtsverhältnisses eine Sach- und Rechtsgesamtheit zu verpachten bzw. zu pachten. Dies ist rechtlich auch ohne weiteres möglich; denn nach allgemeiner Auffassung können nicht nur Sachen – also körperliche Gegenstände –, sondern auch Rechte sowie Sach- und Rechtsgesamtheiten, insbesondere ganze Betriebe, Gegenstand eines Pachtverhältnisses sein, soweit sie einer eigenständigen wirtschaftlichen Ausnutzung und Bewertung zugänglich sind (vgl. zum ganzen Weidenkaff, in: Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl. [2011], § 581 Rdnr. 3 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung).

Für die vereinbarungsgemäß im Vordergrund stehende Fortsetzung des Geschäftsbetriebs der KG durch die Klägerin war es – wie die Klägerin selbst betont hat – unerlässlich, dass sich die Überlassung auch auf die Warenzeichen sowie die zum Herstellen der Produkte erforderlichen Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen bezog. Diese gehören deshalb bei verständiger Auslegung der grundlegenden Vertragsbestimmung des § 1 Abs. 1 – ungeachtet der Frage der Bilanzierungsfähigkeit – zum Betriebsvermögen der Verpächterin und mithin zum Gegenstand der Pacht. Soweit der BFH dem gegenüber in der Vergangenheit Verträge über die zeitlich befristete Nutzung gewerblicher Schutzrechte bzw. von know how als Lizenzverträge von Pachtverträgen abgegrenzt und die Lizenzgebühr von der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung ausgenommen hat (vgl. Urteile vom 17. Februar 1965 – I 174/60 S, BStBl. III 1965, 230; vom 15. Juni 1983 – I R 113/79, a.a.O.), ist dem nach Auffassung des Senats zumindest für den hier zu beurteilenden Fall der Gebrauchsüberlassung eines Betriebes als Sach- und Rechtsgesamtheit nicht zu folgen. In der zivilgerichtlichen Rechtsprechung werden selbst die aus einem (reinen) Lizenzvertrag folgenden Rechtsbeziehungen verbreitet nach Maßgabe der miet- bzw. pachtrechtlichen Normen bestimmt (vgl. etwa Bundesgerichtshof [BGH], Urteil vom 11. Juni 1970 – X ZR 23/68, Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 1970, 1503; Oberlandesgericht [OLG] Hamm, Urteil vom 02. März 1993 – 7 U 39/92, NJW-Rechtsprechungs-Report 1993, 1270). Vor diesem Hintergrund würde es eine künstliche, formalistische und dem mutmaßlichen Willen der Vertragsparteien nicht gerecht werdende Trennung bedeuten, wenn man im Streitfall von dem einheitlichen Unternehmenspachtvertrag einen die gewerblichen Schutzrechte und das know how betreffenden Lizenzvertrag abspalten und einer eigenständigen rechtlichen Behandlung unterwerfen wollte. Die Klägerin hat auch nur in pauschaler Form behauptet, dass die in § 2 bzw. § 3 des Vertrages vereinbarte Gebrauchsüberlassung der Warenzeichen und des know how „pachtfremde” Elemente darstellten. Welche materiellen, den pachtrechtlichen Rechtsbeziehungen wesensfremden Inhalte damit in den Vertrag Eingang gefunden haben sollen, hat die Klägerin indes nicht ansatzweise substantiiert. Derartige „pachtfremde” materielle Inhalte sind für den Senat auch nicht erkennbar. Die entgeltliche Überlassung zur Nutzung und wirtschaftlichen Verwertung – um nichts anderes geht es in den Vorschriften der § 2 (Warenzeichen) und § 3 (Rezepturen etc.) des Vertrages – ist gerade nicht „pachtfremd”, sondern im Gegenteil das wesensbestimmende Element der Pacht. Dem gegenüber fehlt es im Streitfall (im Gegensatz etwa zu dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 15. Juni 1983 – I R, 113/79) beispielsweise an der „pachtfremden” Pflicht der Klägerin, Produkte in einer bestimmten Quantität herzustellen, sich des Exports der hergestellten Artikel zu enthalten, der KG jederzeit Einsichtnahme in die Buchführung zu gewähren oder periodische Kontrollberichte zu erstatten; auch enthält der Vertrag (im Gegensatz zu dem vom BFH entschiedenen Fall) keine getrennten und unterschiedlich ausgestalteten Entgeltregelungen für die „Pacht” einerseits und die „Lizenz” andererseits.

(2) Auch der Umstand, dass die Pachtzahlungen bei der KG aufgrund der bestehenden Betriebsaufspaltung der Gewerbesteuer unterlegen haben, steht der hier streitigen Hinzurechnung bei der Klägerin nicht entgegen; denn als Gegenstand des Pachtverhältnisses ist im Streitfall ein Betrieb anzusehen (dazu nachstehend unter [a]), und die der Hinzurechnung unterfallenden Pachtzinsen übersteigen im jeweiligen Streitjahr den Betrag von 125.000 N (dazu nachstehend unter [b]).

(a) Die Verpachtung eines Betriebes im Sinne des § 8 Nr. 7 Satz 2, zweiter Halbsatz, GewStG setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebes, also eines allein lebensfähigen wirtschaftlichen Organismusses, verpachtet werden. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, und zwar zur Überzeugung des Senats auch im Hinblick auf das – auf einer nicht eindeutigen rechtlichen wie tatsächlichen Grundlage von der Klägerin genutzte – Betriebsgrundstück.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (vgl. etwa Urteile vom 14. Februar 2007 – XI R 30/05, BStBl. II 2007, 524; vom 10. Juni 2008 – VIII R 79/05, BStBl. II 2008, 863, m.w.N.), dem der Senat folgt, stellt ein Betriebsgrundstück nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es für den Betrieb keine oder allenfalls eine geringe Bedeutung besitzt. Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht unterhalten werden könnte. Unerheblich ist dem gegenüber, ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (BFH, Urteil vom 10. Juni 2008 – VIII R 79/05, a.a.O.). Damit kommt es entscheidend auf die tatsächliche funktionale Bedeutung an, die sich aus der tatsächlichen Nutzung des Grundstücks ergibt; eine besondere Gestaltung für den Unternehmenszweck im Sinne einer branchenspezifischen Herrichtung oder Ausgestaltung ist nicht erforderlich (BFH, Urteile vom 14. Februar 2007 – XI R 30/05; vom 10. Juni 2008 – VIII R 79/05, jeweils a.a.O.). Hiervon ausgehend, stellt im Streitfall das von der Klägerin tatsächlich für ihren Betrieb genutzte Grundstück L. Str. … in M. eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, ohne dass es maßgeblich ins Gewicht fällt, dass – wie die Klägerin vorgetragen hat – der Betrieb theoretisch auch auf einem anderen Grundstück fortgeführt werden könnte.

Den Umstand, dass das Grundstück mit den aufstehenden Gebäuden nicht im Eigentum der KG steht, sondern der Grundstücks-GbR gehört, erachtet der Senat im Ergebnis als unschädlich. Zwar ist der Begriff der Pacht im Sinne des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG im zivilrechtlichen Sinne zu verstehen (vgl. BFH, Urteil vom 10. Juli 1996 – I R 132/94, BStBl. II 1997, 226), woraus folgt, dass für die Beurteilung, ob ein Betrieb verpachtet wird, im Grundsatz nur die zivilrechtlich vom Verpächter überlassenen Wirtschaftsgüter einzubeziehen sind, während Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft unmittelbar an die Betriebsgesellschaft verpachtet oder vermietet, für die Frage einer Betriebsverpachtung auch dann außer Betracht bleiben, wenn sie steuerrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen gehören (BFH, Urteil vom 10. Juli 1996 – I R 132/94, a.a.O.). Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass im Streitfall für die gewerbesteuerliche Beurteilung von einer Betriebsverpachtung auszugehen ist. Denn anders als in dem vorgenannten, vom BFH entschiedenen Fall lässt sich im Streitfall gerade keine das Betriebsgrundstück betreffende und neben dem Pachtverhältnis bestehende Rechtsbeziehung zwischen der (zivilrechtlichen) Eigentümerin und der Pächterin feststellen. Die Parteien des Pachtvertrages haben zwar in § 1 Abs. 2 – im Sinne eines „Erinnerungspostens” – festgehalten, dass das Grundstück nicht Gegenstand des Pachtverhältnisses der Klägerin mit der KG sei, sondern von der Grundstücks-GbR angemietet werde (wofür die KG als Verpächterin einzustehen habe); die Vertragsbeziehung ist dann jedoch – wie es der Klägerbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung bezeichnet hat – „anders gelebt” worden, nämlich in der Weise, dass die Klägerin das Grundstück ohne eine ausdrückliche vertragliche Abrede und ohne ein (neben den Pachtzins tretendes) zusätzliches Entgelt faktisch genutzt hat. Die KG nutzte ihrerseits unter Duldung der Grundstücks-GbR die nicht betriebsnotwendigen Teile des Grundstücks wirtschaftlich (durch Vermieten) fortlaufend, ohne hierfür der GbR ein Entgelt zu schulden. Der Senat würdigt diesen Sachverhalt in der Weise, dass die Kommanditisten offenkundig das Grundstück der KG stillschweigend und unentgeltlich im Rahmen eines Gesellschafterbeitrags überlassen haben. Auf dieser Grundlage geht der Senat – in grundsätzlicher Übereinstimmung mit der im Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30. September 2004 (10 K 258/01, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2005, 468) zum Ausdruck kommenden Sichtweise – davon aus, dass eine gewerbesteuerliche Betriebsverpachtung im Ganzen nicht daran scheitert, dass das Betriebsgrundstück im Streitfall nicht auch im zivilrechtlichen Eigentum der Verpächterin steht.

(b) Das der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG unterfallende Pachtentgelt überstieg auch in allen Streitjahren den Betrag von 125.000 N. Nach Auffassung des Senats erstreckte sich die Hinzurechnung nämlich – insoweit noch über das vom Beklagten angewandte Maß hinaus – auf das gesamte in § 8 des Pachtvertrages vereinbarte umsatzabhängige Pachtentgelt; hiervon waren weder Anteile für immaterielle Wirtschaftsgüter noch solche für in Grundbesitz bestehende Wirtschaftsgüter in Abzug zu bringen.

(aa) Das auf die verpachteten Warenzeichen, Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen entfallende Pachtentgelt ist nicht von einer Hinzurechnung ausgenommen. Eine solche Ausnahme kann insbesondere nicht etwa deshalb verlangt werden, weil die Vertragsparteien im Streitfall eine einheitliche Umsatzpacht vereinbart und im Vertrag kein auf die vorgenannten immateriellen Wirtschaftsgüter entfallendes separates Pachtentgelt ausgewiesen haben. Eine Übertragung der diesbezüglichen, vom BFH (vgl. Urteile vom 10. Mai 1977 – VIII R 254/72, BStBl. II 1977, 667; vom 30. März 1976 – VIII R 169/72, BStBl. II 1976, 463; vom 02. August 1988 – VIII R 56/86, BFH/NV 1989, 126; vom 20. Juni 1990 – I R 160/85, BStBl. II 1990, 913; Beschluss vom 27. Februar 1995 – I B 57/94, BFH/NV 1995, 822) für vermögenswerte Vorteile und insbesondere den Geschäftswert entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze auf den Streitfall kommt – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht in Betracht. Der Senat geht mit dem BFH (Urteil vom 02. August 1988 – VIII R 56/86, a.a.O.) davon aus, dass insoweit zwischen immateriellen Wirtschaftsgütern im engeren Sinne (die einer Konkretisierung durch ein von der Raumpacht abgrenzbares Entgelt bedürfen) und solchen im weiteren Sinne zu unterscheiden ist. Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern im weiteren Sinne gehören solche, deren wirtschaftliche Bedeutung gerade nicht von den mitverpachteten materiellen Wirtschaftsgütern, insbesondere von den einen bestimmten Kundenstamm, eine bestimmte Konkurrenzlage oder allgemeine Absatzmöglichkeiten vermittelnden Räumlichkeiten, abhängt, sondern sich aus der Übertragbarkeit und eigenständigen Verwertbarkeit des Wirtschaftsguts selbst ergibt. So liegt der Fall hinsichtlich der hier streitgegenständlichen Warenzeichen, Rezepturen etc. Diese immateriellen Wirtschaftsgüter waren durch ihre Bezeichnung im Vertrag hinreichend konkretisiert; sie waren einer eigenständigen wirtschaftlichen Bewertung zugänglich und besaßen einen eigenen „Marktpreis”. Einer weitergehenden Konkretisierung durch das Ausweisen eines gesonderten, von den restlichen Elementen der Pachtsache abgegrenzten Pachtentgelts bedurfte es deshalb nicht. Soweit in der Rechtsprechung zum Teil verallgemeinernd formuliert wird, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrages eines Pächters „keine Hinzurechnungen wegen Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter” in Betracht komme, wenn solche Wirtschaftsgüter nicht durch von der Raumpacht klar abgrenzbare Pachtzahlungen konkretisiert seien (vgl. etwa BFH, Urteil vom 22. März 1972 – I R 179/70, BStBl. II 1972, 632), ergibt sich aus dem jeweiligen Kontext, dass es auch in diesen Fällen letztlich um die durch die besondere Lage der verpachteten Räumlichkeiten vermittelten Vorteile und mithin um immaterielle Wirtschaftsgüter im engeren Sinne ging. Diese Rechtsprechung steht der hier zugrunde gelegten Rechtsauffassung des Senats somit nicht entgegen.

(bb) Darüber hinaus kommt auch eine Kürzung des Pachtentgelts um einen auf den Grundbesitz entfallenden Anteil nicht in Betracht. Der Senat vermag nicht festzustellen, dass nach dem Willen der Pachtvertragsparteien ein Teil des in § 8 vereinbarten Pachtentgelts eine Gegenleistung für das Überlassen des Betriebsgrundstücks darstellen sollte.

Im Zeitpunkt des Vertragsschlusses gingen die KG und die Klägerin ausweislich des Vertragswortlauts ausdrücklich davon aus, das Grundstück werde Gegenstand eines neben den Pachtvertrag tretenden Mietvertrages der Klägerin mit der Grundstückseigentümerin werden. Vor diesem Hintergrund kann ausgeschlossen werden, dass die Überlassung des Grundstücks in irgendeiner Form bei der ursprünglichen Kalkulation der Höhe des Pachtzinses berücksichtigt worden ist; denn anderenfalls hätte die Klägerin nach der angestrebten Vertragskonstellation für die Nutzung des Betriebsgrundstücks doppelt – und zwar an zwei verschiedene Vertragspartner – zahlen müssen. War aber der vereinbarte Pachtzins ursprünglich unter Ausschluss des Betriebsgrundstücks kalkuliert, so hätten die Vertragsparteien, sobald sich später herausstellte, dass der Vertrag „anders gelebt” wurde als geplant, zwei Möglichkeiten gehabt: Sie hätten auf den Umstand, dass die Überlassung des Betriebsgrundstücks an die Klägerin nun doch durch die KG erfolgte, der das Grundstück wiederum stillschweigend von ihren Gesellschaftern im Wege eines Gesellschafterbeitrags zur Nutzung überlassen worden war, durch eine Anpassung des bestehenden Pachtvertrags, also durch eine ausdrückliche Einbeziehung des Grundstücks und eine entsprechende Erhöhung des Pachtzinses, reagieren können („vertragliche Lösung”); dies ist indes nicht erfolgt. Als weitere Möglichkeit konnten die Vertragsparteien – gegebenenfalls auch stillschweigend – vereinbaren, dass der im Verhältnis der Kommanditisten zur KG in der unentgeltlichen Grundstücksüberlassung liegende Gesellschafterbeitrag sich im Verhältnis der KG zur Klägerin spiegelbildlich fortsetzen sollte („gesellschaftsrechtliche Lösung”). Mangels jeglicher greifbarer Anhaltspunkte für eine stringente andere Beurteilung des faktischen Geschehensablaufs – auch die Beteiligten haben eine solche in der mündlichen Verhandlung nicht liefern können – geht der Senat für den Streitfall davon aus, dass die KG und die Klägerin die vorgenannte „gesellschaftsrechtliche Lösung” gewählt oder zumindest einvernehmlich praktiziert haben, dass also die KG der Klägerin die Nutzungsmöglichkeit am Betriebsgrundstück im Wege eines Gesellschafterbeitrags unentgeltlich überlassen hat.

Als keine vertretbare Lösung, da wirtschaftlich nicht begründbar, erachtet der Senat dem gegenüber die Vorstellung, dass die KG und die Klägerin sich nachträglich stillschweigend darauf geeinigt haben könnten, dass der anfangs vereinbarte Pachtzins, der ursprünglich zu 100 % auf die sonstigen Betriebsgrundlagen entfallen war, nunmehr zusätzlich noch das Betriebsgrundstück mit abgelten solle. Eine solche Abrede wäre unter wirtschaftlich vernünftig handelnden fremden Dritten kaum denkbar; denn ein in diesem Sinne vernünftiger Verpächter würde eine nachträgliche Kürzung des auf die sonstigen Betriebsgrundlagen entfallenden Pachtentgelts ohne eine anderweitige Kompensation keinesfalls hinnehmen.

Auch für eine differenzierende Betrachtung der beiden im Betriebsgrundstück enthaltenen Wirtschaftsgüter „Grund und Boden” einerseits sowie „Gebäude” andererseits vermag der Senat keine hinreichenden Anhaltspunkte zu erkennen. Zwar könnte der Wortlaut von § 1 Abs. 2 des Vertrages diesen Schluss nahe legen, soweit darin die Rede davon ist, dass „die Grundstückseigentümerin Einwendungen gegen den Fortbestand der durch diesen Vertrag der Pächterin von der Verpächterin überlassenen Gebäude nicht erheben” werde. Allerdings ist dieser Teil der Regelung des § 1 Abs. 2 insgesamt sprachlich nicht eindeutig gefasst; sein Aussagegehalt und seine Bedeutung sind zweifelhaft. Dass die Vertragsparteien bei der Ausgestaltung des Pachtverhältnisses und bei der Bemessung des Pachtzinses zwischen Grund und Boden einerseits (Gegenstand eines separaten Mietvertrages) und Gebäude andererseits (Gegenstand des Pachtvertrags) hätten unterscheiden wollen, hat die Klägerin indes nicht vorgetragen. Wirtschaftlich einleuchtende Gründe für eine solche Differenzierung sind auch sonst nicht erkennbar. Dagegen spricht im Übrigen auch, dass bei der Vermietung der nicht betriebsnotwendigen Teile des Grundstücks an Dritte offenbar nicht zwischen Grund und Boden (Vermietung durch die Eigentümerin) und Gebäude (Vermietung durch die KG) differenziert worden ist.

(cc) Im Ergebnis lagen die jährlichen Pachtentgelte, die die Klägerin „für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens” aufgewandt hat, im streitgegenständlichen Zeitraum mit Beträgen von 339.544,59 N (2003/ 2004), 683.554,41 N (2004/2005) bzw. 424.835,82 N (2005/2006) jeweils über dem Betrag von 125.000 N. Damit lagen die besonderen Voraussetzungen einer Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG vor.

c) Aus den vorstehenden Ausführungen zu (b, bb) ergibt sich zugleich, dass die vom Beklagten vorgenommene Hinzurechnung der Höhe nach im Ergebnis nicht zu beanstanden ist. Der Beklagte ist jeweils noch unter dem Betrag des anteiligen Pachtentgelts geblieben, der zulässiger Weise hätte hinzugerechnet werden können; hierdurch ist die Klägerin aber nicht beschwert. Im Übrigen handelt es sich – entgegen der Darstellung in den von der Klägerin angestellten Berechnungen – bei dem in § 8 Nr. 7 GewStG genannten Grenzwert von 125.000 N nicht um einen (in jedem Fall von der Hinzurechnung auszunehmenden) Freibetrag.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Die Frage, ob von einer Betriebsverpachtung im gewerbesteuerlichen Sinne auch dann ausgegangen werden kann, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage (Betriebsgrundstück) zum einen nicht im zivilrechtlichen Eigentum der Verpächterin steht und zum anderen nicht mit verpachtet, sondern der Pächterin im Wege eines stillschweigenden unentgeltlichen Gesellschafterbeitrags überlassen wird, ist, soweit ersichtlich, bislang nicht höchstrichterlich entschieden.