03.08.2012
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 06.12.2011 – 6 K 1557/10
Unabhängig davon, ob ein notarielles Kaufangebot innerhalb oder außerhalb der Bindungsfrist angenommen wird, kann dieses nicht als dem obligatorischen Erwerbsvertrag „gleichstehender Rechtsakt” i. S. d. § 7h EStG bzw. § 7i EStG angesehen werden (Festhaltung am (Senats-)Beschluss des Sächsischen FG v. 29.7.2009, 6 V 735/09).
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 6. Senat … aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 6. Dezember 2011
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein dem obligatorischen Erwerbsvertrag „gleichstehender Rechtsakt” nach § 7h EStG bzw. § 7i EStG anzunehmen ist.
Die Kläger gaben gegenüber der Firma (künftig: Bauträger) am 10.07.2003 ein notariell beurkundetes Vertragsangebot zum Abschluss eines Bauträgervertrages über die Wohneinheit WE 1 in der Str. in Z. ab. In dem Vertragsangebot heißt es unter Punkt A.I. unter anderem: „Der Anbieter hält sich an dieses Angebot vier Monate gerechnet ab heute unwiderruflich gebunden. Der Angebotsempfänger kann das Angebot bis zu diesem Termin annehmen. Nach Ablauf der Frist erlischt das Angebot nicht von selbst, kann jedoch durch den Anbieter jederzeit widerrufen werden.” Mit Nachtragsvermerk vom 24.07.2003 erfolgte eine Schreibfehlerberichtigung insoweit, als im Angebot im Rahmen der Zuordnung eines Stellplatzes statt der WE 1 fehlerhaft die WE 12 genannt worden war. Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 11.11.2003 nahm der Bauträger das Angebot an.
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und für die Festsetzung der Investitionszulage nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO vom 14.01.2005 stellte der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 und 5 Einkommensteuergesetz (EStG) sowie die Grundlagen für die Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1999 bzw. die erhöhte Investitionszulage nach § 3 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 dergestalt fest, das er Anschaffungskosten für nach Kaufvertragsabschluss durchgeführte Modernisierungs – bzw. Baumaßnahmen i.H.v. 90.391 Euro anerkannte. Dabei legte er den 10.06.2003 (gemeint ist wohl der 10.07.2003) als Zeitpunkt des rechtswirksamen Abschlusses des obligatorischen Kaufvertrages oder gleichstehenden Rechtsaktes zugrunde. Eine Feststellung für die erhöhten Absetzungen nach §§ 7 h, 7 i und 10 f. EStG wurde in diesem Bescheid nicht getroffen.
Im Rahmen einer beim Bauträger durchgeführten Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom 03.12.2007) gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass zwar für die WE 1 auch begünstigte Sanierungsaufwendungen nach § 7 h und 7 i EStG vorlägen, dass aber maßgeblicher Zeitpunkt für die Begünstigung erst die Annahme des Vertragsangebots durch den Bauträger sei. Ein einem obligatorischen Kaufvertrag gleichstehender Rechtsakt könne nicht angenommen werden, da die Annahme erst nach Ablauf der von den Klägern gesetzten Bindungsfrist erfolgt sei. Da bis zum Abschluss des Kaufvertrages bereits 69,17 % der Baumaßnahmen durchgeführt worden seien, könnten lediglich 26.829 Euro als nachträgliche Herstellungskosten anerkannt werden. Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebprüfung an und erließ unter dem 09.06.2008 den streitgegenständlichen Änderungsbescheid. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Mit Schreiben vom 07.07.2008 legten die Kläger Einspruch ein und trugen zur Begründung im Wesentlichen vor, das notarielle Kaufvertragsangebot vom 10.07.2003 habe einen Formfehler enthalten. Mit Nachtragsvermerk vom 24.07.2003 sei eine Berichtigung dergestalt erfolgt, dass es auf Seite 7 unter B. Bauträgervertrag Ziff. I, Nr. 4 statt Wohnungseigentumseinheit Nr. WE 12 jeweils richtig WE 1 heißen müsse. Die Annahmefrist habe sich somit um 14 Tage auf den 24.11.2003 verlängert, sodass keine Fristüberschreitung eingetreten sei. Hinzu komme, dass der Bauträger bereits mit Schreiben vom 06.11.2003 an die Notare die Kaufvertragsannahme ausgesprochen und um Vorbereitung der Annahme des Kaufvertrages zum nächstmöglichen Termin gebeten habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 01.09.2010 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Das notarielle Kaufangebot vom 10.07.2003 könne nicht als gleichstehender Rechtsakt i.S.v. § 7 h oder § 7 i EStG angesehen werden. Hiervon seien lediglich diejenigen Fälle erfasst, welche dem Abschluss eines obligatorischen Vertrages gleichgestellt seien, also die gleichen bindenden Wirkungen für die Vertragsparteien auslösten wie der Abschluss eines Vertrages. Der Einwand der Kläger, dass durch den Nachtragsvermerk vom 24.07.2003 die Bindungswirkung bis zum 24.11.2003 verlängert worden sei, könne dahinstehen, weil der Abschluss des notariellen Kaufvertrages maßgeblich sei und dieser unbestritten am 11.11.2003 geschlossen worden sei.
Am 30.09.2010 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, dass es sich bei dem notariell beurkundeten Angebot auf Abschluss eines Kaufvertrages über die streitgegenständliche Eigentumswohnung Nr. 1 um einen „gleichstehenden Rechtsakt” handele. Zum einem sei festzustellen, dass ein Widerruf des Angebots tatsächlich nicht erfolgt sei, die Kläger sich mithin weiterhin an ihr Vertragsangebot gebunden gehalten hätten. Zum anderen ergebe sich aus dem notariell beurkundeten Kaufangebot, dass die Kläger auch nach Ablauf der Frist ihr Angebot aufrecht erhalten wollten, da dieses nicht automatisch mit Ablauf der Bindungsfrist erlöschen sollte. Hinsichtlich des Vorliegens eines gleichstehenden Rechtsaktes komme es allein auf die Bindung des Steuerpflichtigen an. Diese Auslegung entspreche auch der Entstehungsgeschichte des Begriffs sowie der Zielsetzung des Wohnungsbauförderungsgesetzes vom 07.12.1998. Außerdem hätte ein Widerruf erst mit Ablauf der Frist des 10.11.2003 ausgesprochen werden können. Dem notariell beurkundeten Verkaufsangebot zufolge hätte ein solcher Widerruf jedoch dem Bauträger schriftlich mitgeteilt werden müssen, sodass sich die Frist um mindestens die Zeit der Zustellung der schriftlichen Widerrufserklärung faktisch verlängere. Ferner sei zu berücksichtigen, dass der Bauträger bereits mit Schreiben vom 06.11.2003 gegenüber dem Notar erklärt habe, das er den Kaufvertrag annehmen wolle. Die Verpflichtung, das Kaufangebot anzunehmen, sei mithin bereits vor Ablauf der Bindungsfrist nach Außen kundgetan worden. Ferner müsse berücksichtigt werden, dass die bei dem Bauträger im Jahr 2008 durchgeführte Betriebsprüfung diejenigen Verträge, welche innerhalb der im Kaufangebot genannten Bindungsfrist zustande gekommen seien, als gleichstehenden Rechtsakt gewertet habe. Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung und der Selbstbindung der Verwaltung müsse daher auch der vorliegende Vertrag entsprechend behandelt werden. Dies entspreche auch der im streitgegenständlichen Zeitraum 2003 geltenden Verwaltungsanweisung, wonach allein auf das Datum des notariell beurkundeten Kaufangebotes abzustellen sei, wenn dieses innerhalb der Bindungsfrist angenommen werde. Zu einer Änderung dieser Verwaltungspraxis sei es erst ab dem Jahr 2009 gekommen. Die Kläger weisen zur Untermauerung ihres Vortrages insbesondere auf die BFH-Entscheidung vom 07.08.1970 hin.
Die Kläger beantragen,
den Feststellungsbescheid vom 09.06.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.09.2010 insoweit aufzuheben, als die Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage nach §§ 3, 3 a InvZulG 1999 auf 26.830 Euro herabgesetzt wurde und dergestalt zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für Abschreibungen nach §§ 7 H, 7 i und 10 f. EStG auf 90.391 Euro festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach Auffassung des Beklagten handele es sich bei der notariellen Ankaufverpflichtung nicht um einem dem obligatorischen Erwerbsvertrag gleichstehenden Rechtsakt. Eine im Sinne eines Vertrags gleichwertige Bindung liege noch nicht mit der Abgabe eines Angebotes auf Abschluss eines Vertrages vor. Die nach Auffassung der Kläger ausreichende einseitige Bindung des Erwerbers sei nicht mit dem Gesetzeswortlaut in Einklang zu bringen. Soweit die Kläger eine Ungleichbehandlung rügten, sei festzustellen, dass im Gegensatz zum Fall der Kläger bei den anderen Erwerbern die Annahme des notariellen Kaufangebots vor Ablauf der Unwiderruflichkeitsfrist erfolgt sei. Nachdem die Streitfrage des gleichstehenden Rechtsaktes auf Ebene der Obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erörtert worden sei, sei hierzu am 29.12.2008 eine einheitliche Verwaltungsauffassung ergangen, wonach die unwiderrufliche notarielle Ankaufsverpflichtung für einen gleichstehenden Rechtsakt nicht ausreiche. Daher sei auch bei den anderen Erwerbern zu Unrecht der frühere Zeitpunkt angesetzt worden. Aufgrund der Bestandskraft der Bescheide sei dort eine verbösernde Änderung indes nicht mehr möglich. Die Kläger könnten sich im Streitfall nicht auf den Gleichheitsgrundsatz berufen, da es keine Gleichbehandlung im Unrecht gäbe.
Für die weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf die Gerichtsakte, das Protokoll zur mündlichen Verhandlung sowie auf die beigezogenen Steuerakten.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Feststellungsbescheid vom 09.06.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.09.2010 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Unabhängig davon, ob das notarielle Kaufangebot vom 10.07.2003 durch den Bauträger innerhalb oder außerhalb der Bindungsfrist angenommen wurde, kann dieses nicht als „gleichstehender Rechtsakt” im Sinne von § 7h EStG bzw. § 7i EStG angesehen werden. Hierzu hat der Senat im Beschluss vom 29.07.2009, 6 V 735/09 (veröffentlicht in juris) Folgendes ausgeführt:
„Der Gesetzgeber knüpft die Gewährung von steuerlichen Vergünstigungen regelmäßig daran an, dass die begünstigungsfähigen Aufwendungen auf Maßnahmen entfallen, die nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen (Erwerbs-)vertrages oder eines gleichstehenden Rechtsaktes durchgeführt worden sind (vgl. neben § 7h EStG und § 7i EStG auch z.B.: §§ 14b und 17 BerlinFG, § 19 EigZulG, § 52 EStG, § 3 FördGG, §§ 3 und 3a InvZulG oder § 27 UmwStG). Nach Sinn und Zweck der Vorschrift sind damit dem Abschluss eines obligatorischen Vertrages alle anderen Fälle gleichgestellt, die die gleichen bindenden Wirkungen für die Vertragsparteien auslösen wie der Abschluss eines Vertrages. Der Bundesfinanzhof hat für den Fall eines Vertragsabschlusses ausgeführt (BFH, BStBl. II 1982, 390):
„Solche Verträge kommen durch die notarielle Beurkundung der Erklärungen der gleichzeitig anwesenden Vertragsparteien oder, wenn wie im Streitfall Angebot und Annahme getrennt erklärt werden, mit der notariellen Beurkundung der Annahme zustande (§ 152 Satz 1 BGB). Damit ist der obligatorische Vertrag über den Erwerb des Grundeigentums im allgemeinen rechtswirksam abgeschlossen. Die Vertragspartner sind gebunden und können sich nicht mehr einseitig aus dieser Bindung lösen. Rechtswirksam abgeschlossen ist auch ein Vertrag, der erst nach Eintritt einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB), nach Ablauf einer Frist (§ 163 BGB), nach Erteilung der Genehmigung eines Dritten (§ 184 Abs. 1 BGB) oder einer behördlichen Genehmigung wirksam werden soll. Der Vertragsabschluß ist auch in diesen Fällen bindend, unbeschadet dessen, dass er insgesamt oder in gewissen Beziehungen erst später – sei es ex tunc oder ex nunc – Rechtswirkungen entfaltet. § 52 Abs. 10 EStG spricht von dem „rechtswirksam abgeschlossenen” Vertrag. Diese Formulierung macht deutlich, dass der Vertrag nicht schon beim Abschluss in jeder Beziehung rechtswirksam sein müsste. Bedingung, Zeitbestimmung und Genehmigung sind Wirksamkeitsvoraussetzungen, d. h. Erfordernisse, die außerhalb des Geschäftsakts (Vertragsabschlusses) liegen (Larenz, Allgemeiner Teil des deutschen Bürgerlichen Rechts, 5. Aufl. 1980, S. 284). Insbesondere die Genehmigung (als Unterfall der Zustimmung) ist ein ergänzendes Rechtsgeschäft zu dem (auf den Vertragserklärungen beruhenden) Hauptrechtsgeschäft (Staudinger/Dilcher, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl. 1980, § 182 Rdnr. 8). Sie bedarf – anders als das obligatorische Hauptrechtsgeschäft (§ 313 Satz 1 BGB) – keiner notariellen Beurkundung (§ 182 Abs. 2 BGB).”
Da diese Anforderungen an einen wirksamen Vertragsabschluss auf den „gleichstehenden” Rechtsakt zu übertragen sind, scheiden alle Vorbereitungshandlungen einschließlich der Angebotsabgabe zum Abschluss eines Erwerbsvertrages aus dem Anwendungsbereich des „gleichstehenden Rechtsaktes” aus. Der Gesetzgeber hat mit der „Oder”-Unterscheidung zwischen dem abgeschlossenen Erwerbsvertrag und den „gleichstehenden Rechtsakten” im Fall des Abschlusses eines Erwerbsvertrages allein diesen als maßgeblich erachtet. Nur dann, wenn kein Erwerbsvertrag Grundlage für die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes beim Steuerpflichtigen sein sollte, könnten andere gleichstehende Rechtsakte diese Zurechnung bewirken. Diese Grenze des Wortlautes kann im Wege der Auslegung nicht überschritten werden. Für den Fall eines abgeschlossenen Vertrages kann demnach die vorherige Abgabe eines auf den Vertragsabschluss gerichteten unwiderruflichen notariellen Vertragsangebotes allein keinen „gleichstehenden Rechtsakt” darstellen (vgl. FG Hamburg, EFG 2007, 59; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 15. Februar 2005, 13 K 17/04, juris).
Ungeachtet des Voranstehenden, wird dieses Ergebnis im vorliegenden Fall auch getragen durch den Umstand, dass das Vertragsangebot keine fortdauernde Bindung enthalten hat. Da der Bindungszeitraum am 15. Juni 2002 ausgelaufen wäre, wäre das Vertragsangebot nach diesem Datum widerruflich gewesen. Wäre das Angebot nach dem 15. Juni 2002 angenommen worden, wäre erst durch den dann abgeschlossenen Vertrag die maßgebliche Zurechnung bewirkt worden, obwohl vorher drei Monate lang eine Bindung an das Vertragsangebot bestanden hat. Für die Frage der Bindungswirkung eines „gleichstehenden Rechtsaktes” kann es nicht auf den mehr oder weniger zufälligen Zeitpunkt der Annahme eines Vertragsangebotes ankommen.”
An diesen Ausführungen hält der Senat auch nach nochmaliger Überprüfung fest.
Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 07. August 1970 VI R 166/67 (BStBl II 1970, 806) berufen. Dabei hatte sich der BFH mit der Frage auseinanderzusetzen, unter welchen Voraussetzungen ein bindendes Angebot als Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen werden kann. Hierzu führte er aus:
„Ein Angebot kann nicht ohne weiteres einem Verkaufsvertrag gleichgestellt werden. Es ist jedoch nicht ausgeschlossen, wie das FG zutreffend ausführt, dass unter besonderen Umständen ein Verkaufsangebot einem Verkauf gleichgestellt werden muss. Dies ist aber nur dann gerechtfertigt, wenn bereits durch das Angebot rechtlich und tatsächlich eine Situation geschaffen wird, wie sie auch aufgrund eines Verkaufsvertrages gegeben ist (vgl. die Urteile VI 189/64 vom 23. April 1965, a.a.O., und VI 147/65 vom 23. September 1966, a.a.O.). Ob dies der Fall ist, kann nur im Einzelfall unter Abwägung aller maßgeblichen Gesichtspunkte entschieden werden. […]
Der Senat vermag der Vorinstanz […] nicht darin zu folgen, dass hier das bindende Angebot bereits wirtschaftlich einem Verkauf gleichzustellen sei. […] Entscheidende Bedeutung misst der Senat dem Umstand bei, dass nach dem Vertragsangebot auch der Besitz und die Gefahr sowie Nutzungen, Steuern und Lasten des Grundstücks erst ab Vertragsannahme auf die Erwerber übergehen sollten.”
Abgesehen davon, dass die Entscheidung des BFH nicht zu einer der hier in Rede stehenden Normen der §§ 7h, 7i EStG ergangen ist und die vorgenommene Gesetzesauslegung daher nicht ohne weiteres auf den vorliegenden Fall übertragbar ist, fehlt es jedenfalls auch hier am wirtschaftlichen Vollzug des Erwerbsvorgangs vor Annahme des Angebots durch den Bauträger. Nach Punkt B VIII. 1. des Vertragsangebots sollten Besitz, Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs erst von dem Zeitpunkt auf die Kläger übergehen, ab dem diese das Vertragsobjekt aufgrund Übergabe benutzen dürfen. Abgesehen davon, dass auch dieser Passus denknotwendig einen vorhergehend wirksam abgeschlossenen Vertrag voraussetzt, war der Bauträger erst nach Abnahme zur Übergabe verpflichtet (Punkt B VIII. 2. des Vertragsangebots).
Ferner ist den Klägern zwar zuzugestehen, dass in der Literatur zum Teil eine von der Linie des Senats abweichende Auffassung vertreten wird. Diese überzeugt indes bereits deshalb nicht, weil es insoweit an einer ausreichenden Begründung mangelt.
Schließlich können die Kläger auch nichts daraus für sich herleiten, dass ihrem Vortrag zufolge hinsichtlich der anderen Eigentümer durch den Beklagten auf das Datum des notariell beurkundeten Vertragsangebots abgestellt wurde. Soweit die Verwaltung eine unzutreffende Rechtsauffassung erkennt, ist sie berechtigt – und verpflichtet –, den Fehler zu korrigieren, soweit dies noch möglich ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
