03.08.2012
Finanzgericht Münster: Urteil vom 15.02.2012 – 12 K 5002/07 AO
1) Bei der Bestimmung des Gegenstandswerts einer verbindlichen Auskunft ist nicht allein auf die Steuerdifferenz abzustellen.
2) Begehrt der Steuerpflichtige eine verbindliche Auskunft im Vorgriff einer geplanten Verschmelzung, sind für den Gegenstandswert neben der Steuerbelastung durch die etwaige Aufdeckung stiller Reserven auch gegenläufige Folgen einzubeziehen, insbesondere die Folgen für die AfA-Bemessungsgrundlage.
3) Der so bestimmte Gegenstandswert ist bei der Gebührenfestsetzung mit 100% und nicht mit 10% anzusetzen.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 12. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtliche Richterin … ehrenamtliche Richterin … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 15.02.2012 für Recht erkannt:
Tatbestand:
Es ist zu entscheiden, welchen Wert eine verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert gemäß § 89 Abs. 4 Satz 1 Abgabenordnung (AO).
Die Klägerin (Klin) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18./19.12.2006 (Nr. A Prot 2006/391 der Urkundenrolle der Notarin R in A) eine 40-ige Kommanditbeteiligung an der Firma S & L GmbH & Co. KG (KG). Der Kaufpreis in Höhe von X EUR wurde fremdfinanziert. Zur Verbesserung der Finanzierungsbedingungen war beabsichtigt, die Klin und die KG im Wege der Anwachsung zu verschmelzen.
Mit Schreiben vom 02.02.2007 beantragte die Klin eine verbindliche Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 AO zu Fragen im Zusammenhang mit der beabsichtigten Verschmelzung möglicherweise aufzudeckenden stillen Reserven, die im Rahmen der beabsichtigten Verschmelzung erfolgen würde. Die Klin bezifferte den Gegenstandswert ihres Antrages zunächst mit X EUR. Mit Schreiben vom 19.02.2007 ermittelte die Klin den Gegenstandswert ihres Antrages auf eine verbindliche Auskunft in Höhe von X EUR dann wie folgt:
| Stille Reserven | X EUR | |
| ./. Gewerbesteuerrückstellung | ./. | X EUR |
| Rest | X EUR | |
| Steuer nach Halbeinkünfteverfahren | X EUR | |
| Steuer auf nicht begünstigten Teil | X EUR | |
| Summe | X EUR | |
| ./. Steuerentlastung in der Zukunft | ./. | X EUR |
| Summe | X EUR | |
| + Gegenstandswert Grunderwerbsteuer | X EUR | |
| Gegenstandswert | X EUR |
| Steuer nach Halbeinkünfteverfahren | X EUR |
| Steuer auf nicht begünstigten Teil | X EUR |
| Gewerbesteuerrückstellung | X EUR |
| Grunderwerbsteuer | X EUR |
| Gegenstandswert | X EUR |
Im Klageverfahren verfolgt die Klin ihr Begehren weiter. Sie ist der Ansicht, dass der Bekl den Gegenstandswert unzutreffend ermittelt habe. Zwar sei für die Ermittlung des Gegenstandswerts der erbetenen Auskunft die steuerliche Auswirkung des von dem Antragsteller dargelegten Sachverhalts bedeutsam. Aber der Bekl habe gegenläufige steuerliche Effekte zu Unrecht außer Betracht gelassen. Der BFH, Urteil vom 30.03.2011 – I R 61/10 – BFH/NV 2011, 1045, Rdnr. 8; Beschluss vom 30.03.2011 – I B 136/10 – BFH/NV 2011, 1042 Rdnr. 15, weise darauf hin, dass es für verbindliche Auskünfte und die für sie erhobene Gebühr wesensprägend sei, dass sie nicht verwirklichte Sachverhalte betreffe, deren Verwirklichung unsicher sei. Der Gegenstandswert könne sich nicht nach der Steuer eines verwirklichten Sachverhalts bestimmen, sondern nur nach dem Wert der Rechtssicherheit, die hinsichtlich der Bewertung eines geplanten Sachverhalts entstehen. Der BFH, in BFH/NV 2011, 1042 Rdnr. 20, betone, dass die Bindungswirkung der Auskunft der Vorteil sei, der die Gebührenerhebung rechtfertige. Zwar seien für die Bestimmung des Gegenstandswerts die steuerlichen Auswirkungen des von dem Antragsteller dargelegten Sachverhalts maßgebend. Der Gegenstandswert sei aber nicht mit diesen Auswirkungen identisch. Wie bei der Ermittlung des Streitwertes im Aussetzungsverfahren und in Verfahren gegen das Finanzamt gerichteter Auskunftsbegehren sei in einem zweiten Schritt der Wert der Rechtssicherheit in dem vorliegenden Streitfall im Vorfeld einer gerichtlichen Auseinandersetzung mit 10 v.H. der fiktiven steuerlichen Auswirkungen anzusetzen. Zu den steuerlichen Auswirkungen gehörten mögliche Folgewirkungen. Da der Bekl die beantragte Auskunft mit Bescheid vom 21.02.2007 erteilt habe, sei bei der Berechnung des Gegenstandswerts zu beachten, dass sich aufgrund der beabsichtigten Verschmelzung der KG auf die Klin die zukünftigen steuerlichen Abschreibungen um einen Betrag in Höhe von X EUR verminderten. Auf der Grundlage ihres Schreibens vom 19.02.2007 betrage der Gegenstandswert im Streitfall daher X EUR, d.h. 10 v.H. von X EUR. Da die Gebührenregelung gemäß § 89 Abs. 3 bis 5 AO nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/3368, Seite 24) auf den Gebührentatbestand des § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG) und nicht auf den des § 52 Abs. 3 GKG verweise, gebe der Gesetzgeber zu erkennen, dass die steuerlichen Auswirkungen einer Disposition mit 10 v:H. bei der Berechnung des Gegenstandswerts zu beachten seien. Nach § 52 Abs. 1 GKG bestimme sich in finanzgerichtlichen Verfahren der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Kl für ihn ergebenden Bedeutung der Sache. Betreffe der Antrag des Kl dagegen eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf gerichteten Verwaltungsakt, sei gemäß § 52 Abs. 3 GKG deren Höhe maßgebend. Auch aus der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/3368, Seite 25), nach der die Gebührenregelung sehr moderat und damit kein Hindernis für die Beantragung einer verbindlichen Auskunft sei, ergebe sich, den Gegenstandswert unter Berücksichtigung der tatsächlichen steuerlichen Folgen zu berechnen.
Der Vertreter der Klin beantragt,
die Bemessungsgrundlage der Gebühr unter Berücksichtigung des Wertes der erlangten Rechtssicherheit und der zukünftigen steuerlichen Auswirkungen mit X EUR zu ermitteln,
hilfsweise,
die Bemessungsgrundlage der Gebühr unter Berücksichtigung des Wertes der erlangten Rechtssicherheit mit X EUR zu berechnen,
hilfsweise,
die Bemessungsgrundlage der Gebühr unter Berücksichtigung der gegenläufigen zukünftigen Auswirkungen mit X EUR anzusetzen,
hilfsweise,
für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Vertreter des Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Er ist der Ansicht, dass nach den Entscheidungen des BFH, in BFH/NV 2011, 1042 Rdnr. 26, 30 und in BFH/NV 2011, 1045, Rdnr. 21, 25 die Höhe der Wertgebühr durch den vom Gesetzgeber bei der tatbestandlichen Ausgestaltung verfolgten Gebührenzweck gerechtfertigt sei. Der Gebührenzweck der Abschöpfung des mit der verbindlichen Auskunft verbundenen Sondervorteils der Bindungswirkung der Auskunft biete einen sachlichen Grund für die Anknüpfung der Gebührenhöhe an den Maßstab des § 34 GKG. Gemäß dem BMF-Schreiben vom 12.03.2007, BStBl. I 2007, 227, Tz. 2.1 f bestimme sich der Gegenstandswert nach der steuerlichen Auswirkung des von dem Antragsteller dargelegten Sachverhalts, wobei der Steuerbetrag, der bei Anwendung der von dem Antragsteller vorgetragenen Rechtsauffassung entstehen würde, dem Steuerbetrag gegenüber zu stellen sei, der entstehen würde, wenn die Finanzbehörde eine entgegengesetzte Rechtsauffassung vertreten würde. Danach berechne sich der Gegenstandswert im Streitfall allein nach der steuerlichen Auswirkung bei einer unterstellten Umsetzung der geplanten Verschmelzung der Klin. auf die KG. Dabei sei ohne Belang, welche gegenläufigen steuerlichen Auswirkungen sich in Folgeveranlagungszeiträumen aus dieser Verschmelzung ergäben (AfA etc.). Danach seien im Streitfall die Einkommensteuer auf die auf die Beteiligung der Klin entfallenden aufgedeckten stillen Reserven der KG, abzüglich der Gewerbesteuerrückstellung sowie der mit der Fragestellung verbundenen Grunderwerbsteuer maßgebend.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten verwiesen.
Der Senat hat in dieser Sache am 15.02.2012 verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, soweit die Klin beantragt, den Gegenstandswert für die verbindliche Auskunft mit einem Betrag in Höhe von X EUR zu berechnen. Die Gebühr beträgt gemäß § 89 Abs. 5 AO i.V.m. § 34 GKG X EUR. Im übrigen ist die Klage unbegründet.
Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO können die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach Absatz 2 werden Gebühren nach den Absätzen 4 und 5 erhoben (§ 89 Abs. 3 Satz 1 AO). Die Gebühren werden nach dem Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert), wobei der Antragsteller den Gegenstandswert und die für seine Bestimmung erheblichen Umstände im Antrag darlegen soll (§ 89 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO). Die Finanzbehörde soll der Gebührenfestsetzung den vom Antragsteller erklärten Gegenstandswert zugrunde legen, soweit dies nicht zu einem offensichtlichen unzutreffenden Ergebnis führt (§ 89 Abs. 4 Satz 3 AO). Sofern der Gegenstandswert auch nicht durch Schätzung bestimmbar ist, ist eine Zeitgebühr zu berechnen, die 50,00 EUR je angefangene halbe Stunde und mindestens 100,00 EUR beträgt (§ 89 Abs. 4 Satz 4 AO). § 34 GKG gilt entsprechend (§ 89 Abs. 5 Satz 1 AO), wobei der Gegenstandswert mindestens 5.000,00 EUR beträgt (§ 89 Abs. 5 Satz 2 AO).
Bei dem durch einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO angestoßenen Verfahren handelt es sich um ein eigenständiges Verwaltungsverfahren, das außerhalb des – auf bereits verwirklichte Sachverhalte zugeschnittenen – Besteuerungsverfahrens steht. In diesem Verwaltungsverfahren erbringt die Finanzbehörde gegenüber dem Steuerpflichtigen eine besondere Dienstleistung. Gegenstand der Dienstleistung ist die Bearbeitung des gestellten Auskunftsantrags. Bei der nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO erhobenen öffentlich-rechtlichen Geldleistung handelt es sich um eine Gebühr, die als Gegenleistung für diese besondere Dienstleistung erhoben wird. Die Erhebung der Gebühr nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO ist zum einen unter dem Gesichtspunkt der Kosten für die Bearbeitung des Antrags und zum anderen unter dem Gesichtspunkt der Vorteilsabschöpfung im Sinne des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) sachlich gerechtfertigt.
Auch die Bemessung der Gebühr nach dem Gegenstandswert in entsprechender Anwendung des § 34 GKG, d.h. entsprechend der Gebührenbemessung in einem justizförmlichen Verfahren, ist grundsätzlich verfassungsgemäß, da dies der Befugnis des Gesetzgebers zur Verwendung generalisierender, typisierender und pauschalierender Anknüpfungsmerkmale entspricht und die Regelung jedenfalls nicht in einem groben Missverhältnis zu den verfolgten legitimen Gebührenzwecken steht. Dem Umstand, dass der Aufwand für die Bearbeitung eines Antrags nach § 89 Abs. 2 AO regelmäßig geringer ausfallen dürfte als der Aufwand zur Führung eines justizförmlichen (Klage)-Verfahrens, hat der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, dass er die Kosten auf eine einzige Gebühr beschränkt hat, während im finanzgerichtlichen Verfahren regelmäßig vier Gebühren anfallen (vgl. zum Ganzen: BFH, in BFH/NV 2011, 1042 und 1045).
Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/3368 Seite 24) soll der Gegenstandswert einer verbindlichen Auskunft gemäß § 89 Abs. 4 Satz 1 AO entsprechend der Regelung des § 52 Abs. 1 GKG ermittelt werden. Gemäß § 52 Abs. 1 GKG ist „der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen”. Dementsprechend lauten die Tzn 4.2.2 und 4.2.6 Anwendungserlass zu § 89 AO: „Maßgebend für die Bestimmung des Gegenstandswerts ist die steuerliche Auswirkung des vom Antragsteller dargelegten Sachverhalts. Die steuerliche Auswirkung ist in der Weise zu ermitteln, dass der Steuerbetrag, der bei Anwendung der von dem Antragsteller vorgetragenen Rechtsauffassung entstehen würde, dem Steuerbetrag gegenüber zu stellen ist, der entstehen würde, wenn die Finanzbehörde eine entgegengesetzte Rechtsauffassung vertreten würde.
Den Angaben des Antragstellers ist im Regelfall zu folgen. Eine Ermittlung des Gegenstandswerts durch das Finanzamt ist nur dann geboten, wenn der Antragsteller keine Angaben machen kann oder wenn seine Angaben zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen würden (§ 89 Abs. 4 Satz 3).”
Nach diesen Grundsätzen ist der Gebührenbescheid vom 01.03.2007 für die Bearbeitung einer verbindlichen Auskunft in Gestalt der EE vom 22.10.2007 dahingehend zu ändern, dass die Gebühr gem. § 89 Abs. 5 AO i.V.m. § 34 GKG X EUR beträgt. Der für den Gebührenbescheid maßgebliche Gegenstandswert der mit Schreiben des Bekl vom 21.02.2007 erteilten verbindlichen Auskunft beträgt X EUR. Der Senat folgt insoweit den Angaben der Klin in ihrem Schreiben vom 19.02.2007.
Der von ihr ermittelte Gegenstandswert i.H.v. X EUR führt nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis. Es ist insbesondere nicht offensichtlich unzutreffend, die zum Zeitpunkt der Auskunftserteilung aufgrund der geplanten Verschmelzung der Klin auf die KG in den Folgeveranlagungszeiträumen bei Aufdeckung der stillen Reserven zu erwartenden gegenläufigen steuerlichen Auswirkungen aus der erhöhten AfA-Bemessungsgrundlage in dem von der Klin dargelegten Umfang bei der Bestimmung des Gegenstandswerts zu berücksichtigen.
Der Antrag auf eine verbindliche Auskunft bezieht sich auf einen bestimmten zu beurteilenden Sachverhalt, bezüglich dessen der Steuerpflichtige die Finanzverwaltung um Auskunft bittet, ob sie ihn ebenso beurteilt wie er oder nicht. Der Wert, den diese Auskunft für den Antragsteller aufweist, beschränkt sich nicht allein auf die Steuerdifferenz, die Folge einer Aufdeckung der stillen Reserven ist. Wer beurteilen will, ob er eine Gestaltungsalternative wählt, braucht zum Beurteilungszeitpunkt als Entscheidungsgrundlage eine umfassende Darstellung der wirtschaftlichen und damit auch der steuerlichen Konsequenzen aus dem geplanten Sachverhalt. Es liegt daher nahe, zumindest die notwendig eintretenden Folgen der Aufdeckung stiller Reserven für die AfA-Bemessungsgrundlage in die Beurteilung einzubeziehen.
Die Ermittlung des Gegenstandswertes einer verbindlichen Auskunft unterscheidet sich etwa von der Ermittlung des Streitwertes in einem Klageverfahren, dessen Gegenstand ein Einkommensteuer-Bescheid eines bestimmten Jahres ist. Hier beschränkt sich der Streitwert auf die steuerlichen Auswirkungen, die der streitige Sachverhalt auf die Höhe der Einkommensteuer für dieses Streitjahr aufweist. Gegenläufige steuerliche Auswirkungen werden nur, aber eben auch insoweit, einbezogen, als sie das anhängige Streitjahr betreffen. Demgegenüber bezieht sich die verbindliche Auskunft auf die steuerliche Auswirkung einer Sachverhaltsgestaltung über den gesamten Planungshorizont hinweg.
Mit der verbindlichen Auskunft erlangt die Klin Planungssicherheit. Der Senat bemisst die Gebühr gem. § 89 Abs. 5 AO i.V.m. § 34 GKG wegen des gesicherten Blicks auf zukünftige Planungen auf der Basis von 100 v.H. des so ermittelten Gegenstandswertes. Er teilt die Auffassung der Klin nicht, die Gebühr sei auf der Grundlage von 10 v.H. dieses Wertes zu ermitteln.
Mit der verbindlichen Auskunft erlangt der Steuerpflichtige eine verlässliche Planungsgrundlage, weil die Finanzverwaltung an die in der Auskunft dargelegte rechtliche Beurteilung des unterbreiteten Sachverhalts gebunden ist. Ihre Wirkung entspricht der eines bestands-/rechtskräftigen Steuerbescheides und rechtfertigt den Ansatz von 100 v.H. des Gegenstandswertes.
Der Wert der Rechtssicherheit ist nicht – wie die Klin unter Hinweis auf das Verfahren betreffend Aussetzung der Vollziehung meint – mit 10 v.H. der steuerlichen Auswirkung des beurteilten Sachverhalts anzunehmen. Zwar wird etwa im Verfahren betreffend Aussetzung der Vollziehung der Streitwert mit 10 v.H. der steuerlichen Auswirkung bemessen (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 26.04.2001 V S 24/00, BStBl II 2001, 498). Der Streitwertansatz mit 10 v.H. der steuerlichen Auswirkung hat jedoch seinen Grund darin, dass im Verfahren betreffend Aussetzung der Vollziehung lediglich eine vorläufige, auf der Aktenlage und präsenten Beweismitteln beruhende rechtliche Beurteilung erfolgt. Demgegenüber bewirkt eine verbindliche Auskunft eine abschließende rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes, an die die Behörde gebunden ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
