17.07.2012

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 25.01.2012 – 4 K 3249/10

1. Die Beauftragung anderer Finanzbehörden mit der Außenprüfung (§ 195 Satz 2 AO) ist eine Ermessenensentscheidung, die nur im Rahmen des § 102 FGO gerichtlich überprüfbar ist.

2. Der Prüfungsauftrag kann durch innerdienstlichen Auftrag oder in einem Verwaltungsakt, in dem die Beauftragung nach außen wirksam wird, erfolgen.

3. Aus dem Prüfungsauftrag ergibt sich der zu prüfende Steuerpflichtige und der Umfang der Prüfung der Zeit und der Sache nach. Welche Maßnahmen zur Erledigung des Auftrags ergriffen werden, liegt im Ermessen der beauftragten Finanzbehörde.

4. Ob ein derartiger Auftrag vorhanden ist, kann im Wege der Anfechtung der Prüfungsanordnung überprüft werden.

5. Das beauftragte Finanzamt ist befugt, die Ermessenserwägungen des beauftragenden Finanzamts zu ergänzen.

6. Enthält die Prüfungsanordnung keine ausreichende Ausführungen dazu, welche konkrete unternehmerische Betätigung den Grund für die Erteilung des Prüfungsauftrags bildet, ist die Prüfungsanordnung rechtswidrig.

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. Januar 2012 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richterinnen …

für Recht erkannt:

1) Die Prüfungsanordnung des Beklagten vom 1. Dezember 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 werden aufgehoben.

2) Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3) Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.

4) Die Revision wird zugelassen.

5) Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Prüfungsanordnung (PA) des Beklagten (Bekl) vom 1. Dezember 2009 rechtmäßig ist.

Mit Urteil vom 18. März 2009 hob das Finanzgericht Baden-Württemberg die PA des Bekl vom 11. Dezember 2006, die sich gegen die Klägerin (Klin) und ihren Ehemann, Herrn B.X., richtete und die Einkommensteuer (ESt) einschließlich gesonderter Feststellungen, die Gewerbesteuer (GewSt) und die Umsatzsteuer (USt) – jeweils für die Jahre 2001 bis 2004 – zum Gegenstand hatte, mangels örtlicher Zuständigkeit des Bekl auf. Die vom Bekl gegen das finanzgerichtliche Urteil eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 14. Januar 2010 als unbegründet zurückgewiesen.

Bereits mit Schreiben vom 10. November 2009 hatte sich der Bekl an das Finanzamt Z – das Wohnsitzfinanzamt der Klin – gewandt und ausgeführt, „Bei dem Konzern B.X., C-Straße 1, Y, Konzernnummer: 999…” werde derzeit eine Betriebsprüfung durchgeführt (Beginn der Prüfung: Dezember 2006; Prüfungszeitraum: 2001 – 2004). (…). Zum Konzernbereich gehöre nachstehendes Unternehmen: Eheleute B. und A.X., D-Straße 2, V.

Unter Hinweis auf die §§ 13 ff der Betriebsprüfungsordnung (BpO) sei es zweckmäßig, dieses Unternehmen von Y aus zu prüfen, weil

sich die Buchführung hier befinde und

sich die Auskunftspersonen hier befänden.

Der Bekl bat daher um Übertragung der Befugnis zum Erlass der PA. Der Prüfungsauftrag solle – so der Bekl – insbesondere die ESt und die USt umfassen und jeweils gesondert für Herrn B.X. (StNr. …) und Frau A.X. – die Klin – (StNr. …) erfolgen. Bislang liege beim Bekl eine Beauftragung durch das nicht zuständige BetriebsprüfungsFinanzamt U vom 30. März 2009 vor. Da es sich um einen Fall der „AP-Z” handle, müsse vom Finanzamt Z auch der Auftrag erteilt werden. Aufgrund drohender Verjährung des Prüfungszeitraums 2002 werde um baldmöglichste Antwort gebeten.

Mit Schreiben vom 23. November 2009 teilte das Finanzamt Z dem Bekl unter Bezugnahme auf dessen Schreiben vom 10. November 2009 mit, es übertrage ihm hiermit die Befugnis zur Anordnung und Durchführung einer AP bei der Klin gemäß § 195 Satz 2 Abgabenordnung (AO) und § 5 Abs. 1 Satz 1 BpO. Der Prüfungszeitraum solle die Jahre 2001 bis 2004 betreffen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Finanzamts Z vom 23. November 2009 Bezug genommen.

Mit einem weiteren Schreiben gleichen Datums erging eine gesonderte Beauftragung hinsichtlich der „Eheleute B. und A.X.”. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben Bezug genommen.

Der Bekl ordnete daraufhin mit PA vom 1. Dezember 2009 gegenüber der Klin die Durchführung einer Außenprüfung (AP) an. Die PA hat den folgenden Wortlaut:

„Anordnung einer Außenprüfung

Sehr geehrte A.X.,

zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei Ihnen auf Grund des § 193 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) i.V.m. den § 194 -196 AO eine Außenprüfung durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.

Geprüft werden:

Einkommensteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2002 – 2004

Die Prüfung ist erforderlich, da die Vorprüfung zu Feststellungen hinsichtlich von Besteuerungstatbeständen führte und mit Mehrsteuern zu rechnen ist. Diese PA tritt neben die PA an die Eheleute X. vom 11.12.2006. Das Finanzamt Y wurde vom zuständigen Finanzamt Z mit Schreiben vom 23.11.2009 mit der Prüfung beauftragt.

Diese Prüfung beginnt am 21.12.2009 und erfolgt in Zusammenhang mit der für den o.g. Prüfungszeitraum laufenden Betriebsprüfung der Firmengruppe X. in Y.

Als Prüfungsort, soweit die Unterlagen sich in Y befinden, sind die Privaträume der Familie X. in der C-Straße 1, Y vorgesehen. Davon abweichend kann die Prüfung auch in den dortigen Geschäftsräumen der Firma F-GmbH stattfinden. Auf das diesbezügliche Einverständnis von Herrn E. am 11.05.2009 wird Bezug genommen.

Als Prüfer sind Herr G., Finanzamt Y und Herr H. (Finanzamt Y) vorgesehen.

Bezugnehmend auf die am 18.12.2006 begonnene Prüfung bitten wir hiermit erneut um Vorlage der damals angeforderten Unterlagen und Auskünfte für den nunmehr relevanten Prüfungszeitraum. Eine entsprechend ergänzte Anforderung ist zur Vereinfachung als Anlage beigefügt.

Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt werden.

Mit freundlichen Grüßen

I.”.

Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 17. Dezember 2009 legte die Klin Einspruch gegen die PA ein. Zugleich beantragte sie, deren Vollziehung wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit auszusetzen. Zur Begründung ließ sie vortragen, die PA sei nichtig. Indem der Bekl im Rahmen der von ihm eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde gegen das finanzgerichtliche Urteil vom 18. März 2009 weiter behauptet habe, für den Erlass von PA'en gegenüber den Eheleuten X. zuständig zu sein, jedoch während des laufenden Verfahrens über die Nichtzulassungsbeschwerde für den Fall der Erfolglosigkeit dieses Rechtsmittels den Auftrag des aus seiner Sicht unzuständigen Finanzamts Z eingeholt habe, habe er sich widersprüchlich verhalten. Dies führe zur Nichtigkeit der streitgegenständlichen PA. Denn die ursprüngliche PA des Bekl vom 11. Dezember 2006 sei aufgrund der eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde noch nicht aufgehoben und somit weiterhin wirksam gewesen. Die Klin könne diese sich widersprechenden PA'en tatsächlich nicht befolgen, was gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Nichtigkeit führe. Auch werde sie bei dem Nebeneinander zweier PA'en nicht darüber belehrt, welche sie zu dulden habe, und werde nicht darüber aufgeklärt, welches Finanzamt aus Sicht der Finanzverwaltung nun zuständig sei. Da der Bekl nach Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) an Recht und Gesetz gebunden sei und die Zuständigkeitsvorschriften der Finanzämter gesetzlich klar geregelt seien, müsse der Bekl seine Unzuständigkeit akzeptieren. Dies habe er nicht getan, sondern rein vorsorglich einen Prüfungsauftrag eines aus seiner Sicht unzuständigen Finanzamts eingeholt. Der Bekl habe damit rechtswidrig gehandelt. Vor Anregung der Beauftragung durch das Finanzamt Z hätte er zumindest die Nichtzulassungsbeschwerde zurücknehmen und damit die finanzgerichtliche Feststellung seiner Unzuständigkeit für den Erlass der streitgegenständlichen PA akzeptieren müssen.

Die PA vom 1. Dezember 2009 sei – selbst wenn keine Nichtigkeit vorläge – zumindest rechtswidrig. Denn der Bekl sei für den Erlass der PA gegen die Klin unzuständig, da der Auftrag des Finanzamts Z vom 23. November 2009, den der Bekl ebenso wie sein Antragsschreiben vom 10. November 2009 der Klägerseite auf deren Wunsch am 21. Dezember 2009 bzw. am 15. Januar 2010 in Kopie übermittelt hatte, unwirksam sei. Gemäß § 195 Satz 1 AO würden AP'en von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift könnten sie andere Finanzbehörden mit der AP beauftragen. Die Zuständigkeit der beauftragten Behörde könne durch innerdienstlichen Auftrag begründet werden. Erlasse daraufhin die beauftragte Behörde die PA, sei in dieser zugleich die selbständig anfechtbare Anordnung der Beauftragung enthalten. Die Gründe der Beauftragung seien anzugeben. Das beauftragende Finanzamt bestimme sowohl die Rechtsgrundlagen als auch den sachlichen und zeitlichen Umfang der Prüfung. Dies sei für die beauftragte Behörde bindend. Die Anordnung, eine andere Finanzbehörde mit der Durchführung der AP zu beauftragen, stelle eine Ermessensentscheidung der zuständigen Behörde dar, wobei die Ermessenserwägungen anzugeben seien. Da in dem vom Finanzamt Z erteilten Auftrag keinerlei Gründe genannt würden, habe das Finanzamt Z bei der Beauftragung überhaupt kein Ermessen ausgeübt. Die PA des Bekl sei bereits deshalb zumindest rechtswidrig. In dem innerdienstlichen Auftrag oder in dem Verwaltungsakt, durch den die Beauftragung nach außen hin wirksam werde, müsse außerdem der Prüfungsauftrag (Steuerarten, zeitlicher Prüfungsumfang) genau angegeben werden (BFH BStBl II 1988, 322). Nur dann handle es sich um einen zulässigen Einzelauftrag (Klein-Rüsken, AO, § 195 Rn. 13). Der Auftrag des Finanzamts Z vom 23. November 2009 enthalte indes lediglich den zeitlichen Prüfungsumfang. Angaben über die zu prüfenden Steuerarten fehlten gänzlich. Hinsichtlich des Umfangs der AP, also hinsichtlich dem zu prüfenden Personenkreis, der zu prüfenden Steuerarten und dem Prüfungszeitraum sei das beauftragte Finanzamt an den Prüfungsauftrag des zu beauftragenden Finanzamts gebunden (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Eckhoff, § 195 AO Rn. 34). Die Aufträge des Finanzamts Z nennten lediglich die Eheleute X. und die Klin als Steuerpflichtige und verzichteten auf das Nennen der genauen Steuerarten. Außerdem habe das Finanzamt Z den Bekl beauftragt, den Zeitraum 2001 bis 2004 zu prüfen. Der Bekl hingegen habe sich über diesen Prüfungsauftrag des Finanzamts Z hinweggesetzt, indem er lediglich für den Prüfungszeitraum 2002 bis 2004 eine AP angeordnet, zwei getrennte PA'en für die Klin und ihren Ehemann erlassen sowie bei ihrem Ehemann zusätzlich die Prüfung von USt angeordnet habe. Der Bekl habe sich somit wissentlich dem Auftrag des Finanzamts Z widersetzt und eigenes Ermessen gebraucht. Auch deshalb sei die streitgegenständliche PA zumindest rechtswidrig. Die Klägerseite frage sich außerdem, weshalb der Bekl zwei separate PA'en für die Klin bzw. für ihren Ehemann erlassen habe. Die Aufträge des Finanzamts Z nennten einerseits die Eheleute X. und andererseits die Klin als zu prüfende Steuerpflichtige. Aufgrund dieser Aufträge wäre nach Auffassung der Klägerseite lediglich der Erlass einer PA gegenüber den Eheleuten X. und einer separaten PA gegenüber der Klin zulässig gewesen.

Mit Bescheid vom 20. Januar 2010 lehnte der Bekl die AdV der PA ab. Zur Begründung führte er aus, Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit der PA seien nicht ersichtlich. Der Ermessensgebrauch sei mit Schreiben vom 15. Januar 2010 offengelegt worden. Anhaltspunkte für eine Nichtigkeit seien ebenfalls nicht ersichtlich.

Mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 20. Januar 2010 legte die Klin Einspruch gegen die Ablehnung der AdV ein, der vom Bekl mit Einspruchsentscheidung vom 5. März 2010 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Auf die Begründung der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 8. März 2010 beantragte die Klin beim Finanzgericht, die Vollziehung der PA vom 1. Dezember 2009 wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit auszusetzen.

Mit Beschluss vom 3. Mai 2010 setzte das Finanzgericht die Vollziehung der PA aus. Auf die Gründe des Beschlusses wird Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 wies der Bekl den Einspruch der Klin gegen die PA vom 1. Dezember 2009 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die PA sei „formell und materiell wirksam”. Die im Rahmen der Einspruchsbegründung im Hauptsacheverfahren vorgetragenen Argumente des Vorliegens einer Nichtigkeit der betreffenden PA lägen neben der Sache. Auf eine weitere Erörterung werde deshalb verzichtet. Zudem sei nunmehr durch den Beschluss des BFH vom 14. Januar 2010 rechtskräftig festgestellt, dass die PA vom 11. Dezember 2006 mit Urteil vom 18. März 2009 vom Finanzgericht aufgehoben worden sei, so dass – entgegen den Annahmen der Klägerseite – zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung nur die PA vom 1. Dezember 2009 im Raum stehe. Die PA sei Zulässigkeitsvoraussetzung für die Durchführung einer AP (Tipke/Kruse, AO, § 171 Rn. 51). Sie sei durch schriftlichen Verwaltungsakt bekanntzugeben. Die Klin habe die schriftliche PA vom 1. Dezember 2009 unstreitig durch Zustellung erhalten. Die PA „enthalte” die Rechtsgrundlagen der Betriebsprüfung, die Prüfungsjahre und den beabsichtigten Umfang der Prüfung. Entgegen der Ansicht der Klägerseite hätten weder der Bekl durch Einholung des Prüfungsauftrags noch das Finanzamt Z mit der Beauftragung des Bekl das ihnen eingeräumte Ermessen zum Erlass der hier angefochtenen PA fehlerhaft ausgeübt. Gemäß § 195 Satz 2 AO könnten andere Finanzbehörden mit der AP beauftragt werden. Nachdem sich laut Auskunft des Ehemanns der Klin vom 11. Mai 2009 ein Teil der prüfungsrelevanten Unterlagen und die Auskunftspersonen (der Ehemann der Klin sowie Herr E.) in Y befänden, sei es sowohl aus verwaltungsökonomischen Gründen als auch zur Vermeidung unnötigen Aufwands für die Steuerpflichtige zweckmäßig, die Prüfung einheitlich im Rahmen der Verbundprüfung (§ 13 BpO) der gesamten Unternehmensgruppe X. in Y durchzuführen. Den Prozessbevollmächtigten der Klin sei „dieser Ermessensumstand” spätestens durch Fax-Schreiben vom 15. Januar 2010 bekannt. Soweit das Finanzgericht in seinem Beschluss vom 3. Mai 2010 Zweifel an der ermessensfehlerfreien Beauftragung durch das Finanzamt Z äußere, verkenne es den tatsächlichen Sachverhalt. Die Klin werde als natürliche Person beim Finanzamt Z geführt. Der Umfang ihrer betriebsprüfungsrelevanten Tätigkeit ergebe sich somit unmittelbar aus der ESt-Akte, die beim Finanzamt Z geführt werde. Insoweit werde dem Finanzamt Z eine Vorstellung unterstellt, die der Akteninhalt der beim Finanzamt Z geführten Akten nicht hergebe. Soweit die Klägerseite „in Unkenntnis des Ersuchens einer Beauftragung einer Betriebsprüfung vom Finanzamt Y durch das Finanzamt Z” gerügt habe, dass es beim Prüfungsauftrag durch das Finanzamt Z an der Benennung der Steuerarten fehle und insoweit ein Ermessensfehler vorliege, entkräfte sich dieses Vorbringen durch Kenntnis der Ersuchensanfrage des Bekl vom 10. November 2009. Diese Anfrage sei mit Schreiben vom 15. Januar 2010 gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Klin offengelegt und zum Gegenstand der Begründung für die hier streitige PA gemacht worden. Aus dieser Ersuchensanfrage ergebe sich, dass die zu prüfenden Steuerarten explizit aufgeführt worden seien, so dass sich das Finanzamt Z im Rahmen der Beauftragung bewusst gewesen sei, inwieweit eine Beauftragung stattfinde. Hieraus einen Ermessensfehler („wohl im Bezug auf Ermessensnichtgebrauch”) hinsichtlich des Umstands der zu beauftragenden Steuerarten begründen zu wollen, entbehre jeder tatsächlichen Grundlage. Soweit die Klin vortragen lasse, dass ein Ermessensfehlgebrauch darin liege, dass der Prüfungsauftrag des Finanzamts Z den Prüfungszeitraum 2001 bis 2004 umfasse, der beauftragte Bekl jedoch nur eine PA für den Prüfungszeitraum 2002 bis 2004 angeordnet habe, verkenne die Klägerseite den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung als Grenze der Ermessensausübung. Denn zum Zeitpunkt des Erlasses der hier angefochtenen PA sei der Prüfungszeitraum 2001 bereits festsetzungsverjährt gewesen. Der Bekl habe daher den Prüfungszeitraum auf die nicht festsetzungsverjährten Jahre 2002 bis 2004 beschränken müssen. Die PA vom 1. Dezember 2009 nenne § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO als Rechtsgrundlage für die AP. Dies sei in der PA mit Hinweis auf die festgestellten Besteuerungsmerkmale und die zu erwartenden Mehrsteuern, wie sie sich schon in der Vorprüfung ergeben hätten, konkretisiert worden. Die entsprechenden Sachverhalte, insbesondere die entgeltliche Überlassung eines Arbeitszimmers an die F-GmbH sowie die Vermietung des Objekts „J-Straße 4” in K, seien durch den Bericht der Vorprüfung der Klin bekannt. Somit seien die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse, welche der Aufklärung bedürften, für die Adressatin der PA offengelegt, hinreichend konkretisiert und bestimmt worden. Ferner werde die Begründung für die AP dahingehend ergänzt, dass aufgrund der vertraglichen Verbindung diesbezüglich zur „X.-Gruppe” eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang nicht zweckmäßig sei. Die Frage der Zulässigkeit einer AP i.S.d. § 193 Abs. 2 AO sei eine materiell-rechtliche Frage der PA und berühre insoweit das Prüfungsauftragsermessen i.S.d. § 195 Satz 2 AO nicht. Somit bleibe zusammenfassend festzustellen, dass das Ermessen bei Erlass der PA unter allen rechtlichen Gesichtspunkten sowohl vom Finanzamt Z als auch vom Bekl fehlerfrei ausgeübt worden sei. Soweit von der Klin die Unzuständigkeit des Hauptsachgebietsleiters der Betriebsprüfung des Bekl gerügt werde, verkenne sie, dass eine innerdienstliche Geschäftsverteilung keine Zuständigkeitsregelung im Sinne des § 16 AO sei. Bereits mit Schreiben vom 5. März 2010 sei dem Prozessbevollmächtigten der Klin unabhängig davon mitgeteilt worden, dass Einsprüche gegen PA'en von der Betriebsprüfungsstelle des Bekl selbst bearbeitet würden. Ferner bleibe festzuhalten, dass es seitens der Klin keinen subjektiv einklagbaren Anspruch gebe, welcher Amtsträger innerhalb des zuständigen Finanzamts auf Seiten des Finanzamts auftrete.

Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 27. August 2010 erhob die Klin Klage. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen vortragen, die PA sei nichtig. Der Bekl führe in der PA vom 1. Dezember 2009 aus, die PA trete neben die PA an die Eheleute X. vom 11. Dezember 2006, nehme im Weiteren Bezug auf die am 18. Dezember 2006 angeblich begonnene Prüfung und bitte um Vorlage der damals angeforderten Unterlagen und Auskünfte für den nunmehr relevanten Prüfungszeitraum. Diese Ausführungen und Anforderungen des Bekl führten zur Nichtigkeit der PA. Das Finanzgericht BadenWürttemberg habe mit Urteil vom 18. März 2009 die PA des Bekl vom 11. Dezember 2006 aufgehoben und festgestellt, dass die Bestimmung des Prüfungsbeginns vom 11. Dezember 2006 auf den 18. Dezember 2006 rechtswidrig gewesen sei. Das Finanzgericht habe diese Entscheidung damit begründet, dass der Bekl für den Erlass dieser Steuerverwaltungsakte nicht zuständig gewesen sei. Der Bekl habe gegen dieses Urteil Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Am 1. Dezember 2009 sei über die Nichtzulassungsbeschwerde noch nicht entschieden gewesen. Der Bekl sei, nachdem er Nichtzulassungsbeschwerde erhoben habe, am 1. Dezember 2009 offensichtlich immer noch davon ausgegangen, er sei für den Erlass der PA vom 11. Dezember 2006 zuständig gewesen. Nichtsdestotrotz habe er das Finanzamt Z um einen Auftrag zum Erlass der PA gebeten. Der Bekl habe somit sowohl aufgrund einer PA, die er als beauftragtes Finanzamt erlassen habe, als auch aufgrund einer PA, die er als aus seiner Sicht originär zuständiges Finanzamt erlassen habe, zu prüfen beabsichtigt. Der Bekl berufe sich somit auf zwei PA'en, die sich widersprächen und verknüpfe diese sogar noch. Die Steuerpflichtige habe die erneut erlassene PA (Auftragsprüfung durch den Bekl) gar nicht befolgen können, da diese der bestehenden PA (Prüfung durch den Bekl aus eigener Zuständigkeit) widersprochen habe.

Der Bekl, der behauptet habe, nach wie vor für den Erlass von PA'en gegenüber den Eheleuten X. zuständig zu sein, habe für den Fall der Erfolglosigkeit der Nichtzulassungsbeschwerde rein vorsorglich den Auftrag des aus seiner Sicht unzuständigen Finanzamts Z eingeholt. Dieses Verhalten sei rechtlich nicht zulässig und führe zur Nichtigkeit der am 1. Dezember 2009 gegenüber der Klin erlassenen PA. Denn als der Bekl die PA vom 1. Dezember 2009 erlassen habe, habe der BFH über die Nichtzulassungsbeschwerde noch nicht entschieden gehabt. Der BFH habe die Nichtzulassungsbeschwerde erst mit Beschluss vom 14. Januar 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Das heiße, die Unwirksamkeit der PA vom 11. Dezember 2006 sei zum Zeitpunkt des Erlasses der erneuten PA noch nicht festgestellt gewesen. Der Bekl habe mit der Nichtzulassungsbeschwerde weiter die Auffassung vertreten, er sei für den Erlass der PA vom 11. Dezember 2006 zuständig. Er habe also zwei sich widersprechende Verwaltungsakte erlassen. Da die Klin die beiden sich widersprechenden PA'en tatsächlich nicht habe befolgen können, sei gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO Nichtigkeit gegeben.

Daher sei mit Urteil die Nichtigkeit der PA vom 1. Dezember 2009 gemäß § 125 Abs. 2 festzustellen. Das Finanzamt sei nach Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden. Die Zuständigkeitsvorschriften der Finanzämter seien klar gesetzlich geregelt. Der Bekl müsse somit seine Unzuständigkeit akzeptieren. Dies habe er nicht getan, sondern rein vorsorglich Prüfungsaufträge eines aus seiner Sicht unzuständigen Finanzamts eingeholt. Der Bekl löse sich mit diesem Verhalten von Recht und Gesetz. Vor Anregung der Beauftragung durch das Finanzamt Z hätte er somit zumindest die Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH zurücknehmen und damit die finanzgerichtliche Feststellung seiner Unzuständigkeit für den Erlass von PA`en gegenüber den Eheleuten X. akzeptieren müssen. Entgegen der Auffassung des Bekl könne ein nichtiger Verwaltungsakt auch nicht zu einem späteren Zeitpunkt wirksam werden. Die Auffassung des Bekl, die PA werde mit der Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde ein wirksamer Verwaltungsakt, sei abzulehnen. Ein nichtiger, damit unwirksamer und nicht vorhandener Verwaltungsakt müsse durch die Finanzbehörde rechtswirksam erlassen werden, um wirksam zu werden. Wie sollte ansonsten ein Steuerpflichtiger wissen, welche Anordnung der Behörde ihm gegenüber gültig sei, wenn ein nicht vorhandener Verwaltungsakt aufgrund eines anderen Ereignisses als dem wirksamen Erlass rechtsgültig werden solle?

Die PA vom 1. Dezember 2009 sei – selbst wenn keine Nichtigkeit vorläge – zumindest rechtswidrig. Der Bekl sei für den Erlass der PA gegenüber der Klin unzuständig, da der in der PA genannte Auftrag des Finanzamts Z vom 23. November 2009 unwirksam sei. Gemäß § 195 Satz 1 AO würden AP'en von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift könnten sie andere Finanzbehörden mit der AP beauftragen. Die Zuständigkeit der beauftragten Behörde könne durch innerdienstlichen Auftrag begründet werden. Erlasse daraufhin die beauftragte Behörde die PA, so sei in dieser PA zugleich die selbständig anfechtbare Anordnung der Beauftragung enthalten. Die Gründe der Beauftragung seien anzugeben. Das beauftragende Finanzamt bestimme sowohl die Rechtsgrundlagen als auch den sachlichen und zeitlichen Umfang der Prüfung. Dies sei für die beauftragte Behörde bindend (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Eckhoff, § 195 AO, Rn. 28). Die Anordnung, eine andere Finanzbehörde mit der Durchführung der AP zu beauftragen, stelle eine Ermessensentscheidung der zuständigen Behörde dar. Die ermessensleitenden Gründe seien anzugeben (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Eckhoff, § 195 AO, Rn. 29 mit Hinweis auf BFH-Entscheidungen vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBI II 1988, 322, BFHE 142, 24 und vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BStBI II 1981, 493, BFHE 133, 1). In dem Auftrag des Finanzamts Z seien indes keinerlei Gründe dafür genannt, weshalb der Bekl beauftragt worden sei. Die beauftragende Behörde habe somit bei der Beauftragung ihr Ermessen überhaupt nicht ausgeübt. Die PA des Bekl sei allein schon deswegen zumindest rechtswidrig.

In dem innerdienstlichen Auftrag oder in dem Verwaltungsakt, durch den die Beauftragung nach außen hin wirksam werde, müsse ferner der Prüfungsauftrag (Steuerpflichtiger, Steuerarten, zeitlicher Prüfungsumfang) genau angegeben werden (BFH BStBI II 1988, 322). Nur dann handle es sich um einen zulässigen Einzelauftrag (Klein-Rüsken, AO, § 195 Rn. 13). Der Auftrag des Finanzamts Z vom 23. November 2009 enthalte aber lediglich den zeitlichen Prüfungsumfang. Angaben der zu prüfenden Steuerarten fehlten gänzlich. Auch aus diesem Grund sei die PA des Bekl zumindest rechtswidrig.

Die beauftragte Finanzbehörde sei befugt, anstelle der an sich zuständigen Behörde die AP durchzuführen. Hierzu zähle bereits der Erlass der PA, aus der sich dann die Gründe für die Beauftragung ergeben müssten (BFH-Entscheidungen vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BStBI II 1986, 656, BFHE 146, 508; vom 15. Januar 1987 IV R 109/86, BStBI II 1987, 361, BFHE 149, 101; vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBI II 1988, 322, BFHE 152, 24; vom 11. Dezember 1991, I R 66/90, BStBI II 1992, 595, BFHE 166, 490). Hinsichtlich des Umfangs der AP, also hinsichtlich des zu prüfenden Personenkreises, der zu prüfenden Steuerarten und des Prüfungszeitraums sei das beauftragte Finanzamt an den Prüfungsauftrag des beauftragenden Finanzamts gebunden (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Eckhoff, § 195 AO, Rn. 34). Der Auftrag des Finanzamts Z nenne aber lediglich die Eheleute B. und A.X. – die Klin –. Ein weiterer Auftrag nenne die Klin als Steuerpflichtige. Beide Aufträge verzichteten auf die Angabe der genauen Steuerarten. Außerdem habe das Finanzamt Z den Bekl beauftragt, für den Zeitraum 2001 bis 2004 zu prüfen. Der Bekl hingegen habe sich über den Prüfungsauftrag des Finanzamts Z hinweggesetzt, indem er lediglich eine AP für den Prüfungszeitraum 2002 bis 2004 angeordnet, zwei getrennte PA'en für die Klin und ihren Ehemann erlassen sowie beim Ehemann zusätzlich die Prüfung von USt angeordnet habe. Der Bekl habe sich somit bewusst über den Auftrag des Finanzamts Z hinweggesetzt und unzulässig eigenes Ermessen ausgeübt. Die Rechtmäßigkeit einer Ermessensentscheidung setze außerdem voraus, dass sie mit Gründen versehen sei, die die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen ließen (BFH-Urteil vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BStBl II 1981, 493 m.w.N.). In dem innerdienstlichen Auftrag oder in dem Verwaltungsakt, durch den die Beauftragung nach außen hin wirksam werde, müsse ferner der Prüfungsauftrag (Steuerart, zeitlicher Prüfungsumfang) genau angegeben werden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Nur dann handle es sich um einen zulässigen Einzelauftrag. Die Beauftragung des Bekl durch das Finanzamt Z sei somit ermessensfehlerhaft. Der Bekl habe nicht erkennen lassen, worin das „Unternehmen der Klin und ihres Ehemannes”, hinsichtlich dessen der Bekl mit Schreiben an das Finanzamt Z vom 10. November 2009 die Auftragserteilung im Sinne des § 195 Satz 2 erbeten und das Finanzamt Z mit Schreiben vom 23. November 2009 unter Bezugnahme auf das genannte Schreiben des Bekl den Prüfungsauftrag erteilt habe, nach der Vorstellung des Finanzamts Z bestehen solle und – damit zusammenhängend – ob die Annahme, es gehöre zu dem vom Bekl ohnehin geprüften Konzern im Sinne des § 13 BPO, zutreffend sei.

Die Klin beantragt,

die PA vom 1. Dezember 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend das Folgende aus: Der Einwand der Klin, die PA vom 1. Dezember 2009 sei nichtig, werde ausdrücklich zurückgewiesen. Ein widersprüchliches Verhalten seitens des Bekl sei nicht zu erkennen. Ganz im Gegenteil: Die Klin habe sich mit der Klage gegen die PA vom 11. Dezember 2006 (betreffend die Jahre 2001 bis 2004) mit der Begründung zur Wehr gesetzt, die PA sei von dem örtlichen unzuständigen Finanzamt erlassen worden. Anstelle des Bekl sei das örtlich zuständige Finanzamt Z für den Erlass der PA zuständig gewesen. Das Finanzgericht habe mit Urteil vom 18. März 2009 dem Klägerbegehren stattgegeben und die Revision nicht zugelassen. Der Bekl habe darauf reagiert und im Auftrag des – nach Ansicht der Klin und des Finanzgerichts – örtlich zuständigen Finanzamts Z am 1. Dezember 2009 eine PA für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 erlassen. Der Bekl habe mithin die von der Klin geltend gemachte örtliche Zuständigkeit des Finanzamts berücksichtigt. Soweit sich die Klin auf die Nichtigkeit der PA vom 1. Dezember 2009 berufe, setze sie sich in Widerspruch zu ihrem bisherigen Vorbringen. Da der Bekl erhebliche Zweifel an der materiellen Richtigkeit des Urteils des Finanzgerichts gehabt und er daher eine Überprüfung desselben angestrebt habe, habe er Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Diese sei dann mit Beschluss des BFH vom 14. Januar 2010 als unbegründet zurückgewiesen worden. Nach der festen Überzeugung des Bekl sei er auch nach den Grundsätzen über den effektiven Rechtsschutz nicht daran gehindert, die PA am 1. Dezember 2009 – unter Berücksichtigung der gerügten örtlichen Zuständigkeit – zu erlassen und gleichzeitig die Rechtsschutzmöglichkeiten für die ursprünglich ergangene PA vom 11. Dezember 2006 in Anspruch zu nehmen. Andernfalls wären dem Bekl die Rechtsschutzmöglichkeiten bzw. die Möglichkeit zur Einlegung von Rechtsmitteln und zur Überprüfung des finanzgerichtlichen Urteils durch den BFH faktisch genommen und er könnte seinen gesetzlichen Auftrag zur Erhebung von Steuern und zur Nachprüfung der Besteuerungsgrundlagen nicht wirksam erfüllen.

Wie der vorliegende Fall zeige, sei zwischenzeitlich Festsetzungsverjährung für das Veranlagungsjahr 2001 eingetreten. Bei einem weiteren Zuwarten bzw. einem Erlass der PA im Anschluss an den BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 wäre zudem auch für das Jahr 2002 Festsetzungsverjährung eingetreten. Hätte der BFH der Nichtzulassungsbeschwerde stattgegeben und gegebenenfalls erst nach mehreren Jahren die Revision als unbegründet zurückgewiesen, wäre – nach dem Vorbringen des Kl – eine Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen für mehrere Jahre faktisch ausgeschlossen und der gesetzliche Besteuerungsanspruch des Staates insoweit gefährdet. Auch der Einwand, die Klin habe die beiden sich widersprechenden PA'en tatsächlich nicht befolgen können, entbehre jeder Grundlage. Ganz im Gegenteil: Sowohl die ursprüngliche – und vom Finanzgericht aufgehobene – PA vom 11. Dezember 2006 als auch die PA vom 1. Dezember 2009 seien durch den Bekl (letztere allerdings den Feststellungen des Finanzgerichts folgend gemäß § 195 Satz 2 AO im Auftrag des örtlich zuständigen Finanzamts Z) erlassen worden. Für die Klin habe es mithin keine unterschiedlichen Ansprechpartner gegeben. Auch der Prüfungsumfang sei klar umrissen. Die Prüfungsanfragen und -maßnahmen seien – wie der Klin mitgeteilt – u.a. auf die Jahre 2002 bis 2004 begrenzt worden. Sowohl hinsichtlich dieses Prüfungszeitraums als auch hinsichtlich der zu prüfenden Steuerarten bestehe mithin Deckungsgleichheit. Die Behauptung, die Klin habe „sich widersprechende PA'en tatsächlich nicht befolgen können”, entbehre daher jeglicher Grundlage. Wie nicht zuletzt auch durch die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 bereits ausführlich dargelegt, bestünden in der vorliegenden Angelegenheit keine fundierten Anhaltspunkte für einen Ermessensnichtgebrauch bzw. Ermessensfehlgebrauch.

Im Erörterungstermin vom 25. Oktober 2011 führte der Bekl auf den Hinweis des Berichterstatters, dass das im Schreiben des Bekl an das Finanzamt Z vom 10. November 2009 angesprochene Unternehmen der Eheleute B. und A.X. von seinem Gegenstand her bislang nicht klar erkennbar sei, aus, die Bezeichnung „Unternehmen” sei im vorliegenden Falle mißverständlich und hätte zutreffenderweise manuell abgeändert werden sollen. Hintergrund für die Anregung der Beauftragung und damit für die Beauftragung selbst sei der Umstand, dass der Ehemann der Klin Vergütungen als Aufsichtsratsmitglied im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3, 3. Fall Einkommensteuergesetz (EStG) erhalte. Er sei unter anderem in den Aufsichtsräten von L. und M. sowie in verschiedenen weiteren Beiräten gewesen. Die Beklagtenseite weise in diesem Zusammenhang weiter darauf hin, dass aus dem Umstand, dass sie gesonderte Beauftragungen für die Klin bzw. für ihren Ehemann erbeten habe, erkennbar sei, dass nicht etwa ein gemeinsames Unternehmen der beiden genannten Personen bestehe, sondern dass beide gesondert einer AP unterworfen werden sollten. Weiter weise die Beklagtenseite unter Bezugnahme auf ihre Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 darauf hin, dass das Prüfungsbedürfnis bezüglich der Klin daraus folge, dass sie ein Arbeitszimmer in dem Gebäude „D-Straße 2 in V” an die F-GmbH sowie das Objekt „J-Straße 3 in K” an die F-GmbH bzw. an eine eventuell weitere GmbH, die zum Konzern gehöre, vermietet habe.

Mit Schriftsatz vom 16. Dezember 2011 führte der Bekl ergänzend das Folgende aus:

1. „Unternehmen” der Eheleute B. und A.X.

a) Vorbemerkung zur verwaltungsinternen Maßnahme

Für die (verwaltungsinterne) Prüfungsanfrage des Bekl vom 10. November 2009 an das Finanzamt Z sei der verwaltungsinterne Vordruck „KonzBP 1 Zustimmung zur Mitprüfung” verwendet worden. Dieser Vordruck werde finanzverwaltungsintern regelmäßig verwendet, wenn im Rahmen einer Konzernprüfung die Mitprüfung konzernzugehöriger Unternehmen oder nicht konzernzugehöriger Unternehmen bzw. Personen, die aber eng miteinander – durch wirtschaftliche oder verwandtschaftiiche Beziehungen der Beteiligten – verbunden seien, begehrt werde. Dass auch die steuerlichen Verhältnisse von natürlichen Personen und nicht nur Betriebe in der Rechtsform von Personenoder Kapitalgesellschaften Gegenstand einer Überprüfung vor Ort sein könnten – und vorliegend auch durch die PA bezweckt werde –‚ ergebe sich mitunter auch aus dem vorliegend verwendeten Begriff „Außenprüfung” (in Abgrenzung zu „Betriebsprüfung”).

b) Vorliegen mehrerer „Unternehmen”:

Dem o.g. Verständnis folgend seien konsequenterweise auch die Personen der Klin und ihres Ehemannes jeweils als dem „Konzernbereich zugehörige Unternehmen” im Rahmen der verwaltungsintern zu erstellenden Konzernübersicht aufgenommen worden. Der Begriff „Unternehmen” im Sinne des Vordrucks „KonzBp1 Zustimmung zur Mitprüfung” erfasse „Unternehmen” im weiteren Sinne. Er umfasse als Überbegriff in diesem Zusammenhang auch all jene Personen, die Einkünfte erzielten und in wirtschaftlicher und/oder persönlicher Hinsicht Beziehungen zum Konzern aufwiesen. Diese Beziehungen zum Konzern lägen vorliegend jeweils im Fall der Klin und ihres Ehemannes sowohl in wirtschaftlicher als auch in persönlicher Hinsicht unstreitig vor.

aa) Unternehmerische Betätigung des Ehemannes der Klin:

Die unternehmerische Betätigung des Ehemannes der Klin und dessen wirtschaftliche und persönliche Verbindung zum X.-Konzern sei Gegenstand des beim Finanzgericht unter Az. … geführten Verfahrens und werde dort näher erläutert. Hierbei werde u.a. auch dargelegt, dass die zentrale Durchführung der AP durch die mit der Konzernprüfung betrauten Betriebsprüfer zweckmäßig, verwaltungsökonomisch und letztlich für den Steuerpflichtigen mit einer geringeren Beeinträchtigung durch Prüfungsmaßnahmen verbunden sei. Auf die dortigen Ausführungen werde ausdrücklich verwiesen.

bb) Unternehmerische Betätigung der Klin

Die wirtschaftliche Verbindung der Klin zum Konzern ergebe sich zum einen aus der Vermietung eines Arbeitszimmers mit ca. 78 qm Nutzfläche in dem Gebäude D-Straße 2 in V an die F-GmbH. Im Rahmen der steuerlichen AP für die Jahre 1996 bis 2000 sei eine überhöhte Miete für die Raumüberlassung festgestellt und die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen für die Klin und B.X. Konzern gezogen worden. Zum anderen vermiete die Klin das Objekt „J-Straße 3 in K” an die O-GmbH/Y, ein zum B.X. Konzern gehörendes Konzernunternehmen. Darüber hinaus bestehe auch in persönlicher Hinsicht eine Beziehung der Klin zum Konzern. (…)

c)„Unternehmen” auch im Sinne des UStG

Im Übrigen wäre die Bezeichnung „Unternehmen” auch im Hinblick auf den „Unternehmerbegriff' i.S.d. Umsatzsteuergesetzes zutreffend gewählt. Denn, wie vorstehend dargestellt, würden sowohl die Klin als auch ihr Ehemann jeweils auch als „Unternehmer” im umsatzsteuerlichen Sinne tätig (…). Mit Blick auf die umsatzsteuerpflichtige Vermietung durch die Klin bzw. die umsatzsteuerpflichtige Betätigung ihres Ehemannes lägen in beiden Fällen „Unternehmen” i.S.d. § 2 UStG vor. Gemäß Schreiben des Bekl vom 10. November 2009 an das Finanzamt Z zur Erteilung eines Prüfungsauftrags solle der Prüfungsauftrag explizit insbesondere die ESt und die USt umfassen, mithin also auch das jeweilige Unternehmen i.S.d. § 2 UStG. Die Verwendung des Begriffes „Unternehmen” im vorgenannten Schreiben sei insoweit auch in der steuerrechtlichen Terminologie zutreffend erfolgt.

d)Prüfungsanfrage und -auftrag für Unternehmen der Klin und für Unternehmen ihres Ehemannes

Wie sich den obigen Ausführungen entnehmen lasse, bestünden hinsichtlich des „Unternehmens” der Klin und dessen Verbindung zum Konzern in persönlicher wie wirtschaftlicher Hinsicht keine Zweifel. In diesem Zusammenhang weise der Bekl auch auf die Urteilsbegründung im Verfahren des Finanzgericht Baden-Württemberg vom 11. März 2008 hin, in dem die Rechtmäßigkeit der PA gegen die Klin vom 11. Dezember 2006 festgestellt worden sei. Darin heiße es u.a. auf Seite 20 der Urteilsbegründung: „Im Streitfall wäre, da es bei der Klin – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – um einen Großbetrieb bzw. ein Konzernunternehmen im Sinne der BpO handelt, nach § 5 Abs. 4 BpO eine … gewesen”. Demnach gingen für die gleichen äußeren Umstände sowohl das erkennende Gericht als auch die Vertragsparteien einvernehmlich von einem Großbetrieb bzw. von einem Konzernunternehmen im Sinne der BpO aus. Dies werde letztlich auch durch die o.g. Ausführungen bestätigt. Die Formulierung im Vordruck „Unternehmen Eheleute B. und A.X.” sei nicht als gemeinsames Unternehmen zu begreifen. Vielmehr würden – wie dargestellt – sowohl die Klin als auch ihr Ehemann unternehmerisch tätig. Vor diesem Hintergrund sei im Erläuterungstext auch ausdrücklich auf gesonderte Beauftragungen für die Klin und ihren Ehemann unter Angabe der jeweiligen Steuernummern gebeten worden. Durch die ausdrückliche Bezugnahme im Auftragserteilungsschreiben des Finanzamts Z vom 23. November 2009 auf das Schreiben des Bekl vom 10. November 2009 habe das Finanzamt Z die Ausführungen im Schreiben vom 10. November 2009 – und damit auch die erbetene jeweils gesonderte Prüfung für die Klin und ihren Ehemann – zum Gegenstand der Auftragserteilung gemacht. Für das Verständnis der in der Prüfungsanfrage enthaltenen Formulierung komme es im Übrigen entscheidend darauf an, was der Erklärende habe zum Ausdruck bringen wollen und welche Vorstellungen der Empfänger gehabt habe. Da es sich um eine verwaltungsinterne Maßnahme handle, komme es folglich nicht darauf an, was der Steuerpflichtige, wenn das Schreiben an ihn gerichtet worden wäre, darunter verstanden hätte. Vielmehr sei allein auf den Empfängerhorizont des Erklärungsempfängers abzustellen. Dem Finanzamt Z und dem Bekl seien sowohl die Verwendung des verwaltungsinternen Vordrucks und der darin enthaltenen gebräuchlichen Formulierungen als auch die unternehmerischen Betätigungen der Klin und ihres Ehemannes bekannt gewesen. Erwähnung verdiene in diesem Zusammenhang auch, dass der Sachgebietsleiter der AP des Finanzamts Z, Herr P, der mit Schreiben vom 23. November 2009 dem Bekl die Anordnungsbefugnis zur Durchführung einer AP übertragen habe, im Zeitpunkt der Auftragserteilung bereits Einblick in die steuerlichen Verhältnisse der Klin und ihres Ehemannes gehabt habe. Zum Beweis hierfür bezieht sich der Bekl auf das Zeugnis des Sachgebietsleiters der AP-Stelle des Finanzamts Z, Herrn P. Dieser habe im Rahmen einer Inaugenscheinnahme die an die F-GmbH vermieteten Räumlichkeiten in der D-Straße 2 für den Bekl vor Ort besichtigt. Im Übrigen habe er auch im Zusammenhang mit der streitbefangenen Frage des örtlich zuständigen Finanzamts Kenntnis von den steuerlichen Vorgängen erlangt. Herr P sei in Folge dessen auch nicht von einem Unternehmen ausgegangen, sondern habe – der Auftragsanfrage folgend – Anordnungsbefugnisse für die jeweils anstehenden AP'en erteilt. Dies ergebe sich zudem auch aus dem Faxdeckblatt, mit welchem die Prüfungsaufträge vorab als Fax übermittelt worden sei (,‚Anbei die angeforderten Anordnungsbefugnisse zu den anstehenden Außenprüfungen vorab per Fax.”). Zusammenfassend sei festzuhalten, dass der Prüfungsauftrag des Finanzamts Z ordnungsgemäß erteilt worden sei. Wie im bisherigen Vortrag des Bekl bereits dargelegt, sei auch das Ermessen des Finanzamts Z ordnungsgemäß ausgeübt worden.

2. Ergänzende Anmerkung zur einheitlichen Außenprüfung von Konzernen und sonstigen zusammenhängenden Unternehmen

Gemäß § 195 Satz 2 AO könne die für die Besteuerung zuständige Finanzbehörde andere Finanzbehörden mit der AP beauftragen. Dies sei vorliegend durch den vom Finanzamt Z erteilten Prüfungsauftrag vom 23. November 2009 geschehen. Der Bekl habe in der Prüfungsanfrage vom 10. November 2009 Gründe, die für die Zweckmäßigkeit der einheitlichen Prüfung sprächen, explizit angegeben. Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf das Anfrageschreiben vom 10. November 2009 und die hierin aufgeführten Zweckmäßigkeitserwägungen habe das Finanzamt Z im Rahmen seiner Ermessensausübung i.S.d. § 195 Satz 2 AO diese Ermessenserwägungen berücksichtigt. Darüber hinaus weise der Bekl auf die Vorschriften der §§ 13 ff BpO hin. Bei der BpO handle es sich um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift (vgl. § 1 Abs. 1 BpO), die für AP'en der Länderfinanzbehörden gelte, somit auch für den Bekl und das Finanzamt Z. Die Finanzbehörde entscheide gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 BpO nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und wann eine AP durchgeführt werde. Bei der Anordnung und Durchführung von Prüfungsmaßnahmen seien im Rahmen der Ermessensausübung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BpO). Diesem Ziel werde u.a. auch durch eine einheitliche Prüfung von Konzernen und sonstigen zusammenhängenden Unternehmen Rechnung getragen (§ 13 ff BpO). Die einheitliche Prüfung sei – wie bereits dargestellt und auch mit den in der Prüfungsanfrage genannten Zweckmäßigkeitserwägungen zum Ausdruck gebracht – auch im vorliegenden Fall mit einer geringeren Belastung für den Kl verbunden. Ferner sei zu berücksichtigen, dass bei AP'en von Konzernen und sonstigen zusammenhängenden Unternehmen nach §§ 13 ff BpO die Finanzbehörde, die für die AP des herrschenden Unternehmens zuständig sei, die Leitung der einheitlichen Prüfung übernehme (vgl. § 14 Abs. 1 BpO). Dies gelte nicht nur für Aktienkonzerne, sondern aufgrund des Verweises in § 18 Satz 2 BpO auch für sonstige zusammenhängende Unternehmen. Der Bekl habe als leitende Konzernprüfungsstelle (auf die derzeitige Betriebsprüfung bei dem Konzern B.X., C-Straße 1, Y, Konzernnummer 999…, habe der Bekl im Schreiben an das Finanzamt Z ausdrücklich hingewiesen) den Wunsch nach einheitlicher Leitung auch bei den sonstigen zusammenhängenden Unternehmen mit der Prüfungsanfrage vom 10. November 2009 deutlich zum Ausdruck gebracht. Insoweit ergebe sich durch die in den §§ 13 ff BpO enthaltenen Vorschriften zur Selbstbindung der Verwaltung auch eine Einschränkung bei der Ermessensausübung durch das Finanzamt Z nach § 195 Satz 2 AO. Die Erteilung des Prüfungsauftrags an den Bekl durch das Finanzamt Z sei nicht nur im Hinblick auf die in der Anfrage genannten Zweckmäßigkeitserwägungen, sondern auch entsprechend den Grundsätzen über die Selbstbindung der Verwaltung i.S.d. §§ 13 ff BpO rechtmäßig erfolgt. Im Ergebnis sei somit festzuhalten, dass vorliegend hinsichtlich der Erteilung des Prüfungsauftrags durch das Finanzamt Z keine Anhaltspunkte für einen Ermessensnichtgebrauch bzw. Ermessensfehlgebrauch bestünden.

3. Ergänzende Anmerkungen zur inhaltlichen Bestimmtheit der PA

Die PA gegenüber dem Kl vom 1. Dezember 2009 sei nach Überzeugung des Bekl inhaltlich ausreichend bestimmt. Die PA lasse u.a. die Rechtsgrundlage für die AP, die zu prüfenden Steuerarten, den Prüfungszeitraum, den voraussichtlichen Prüfungsbeginn, den Prüfungsort und die vorgesehenen Prüfer hinreichend deutlich erkennen. In diesem Zusammenhang werde zur Vermeidung unnötiger Wiederholungen auf den bisherigen Vortrag des Bekl verwiesen. Ergänzend merke der Bekl an, er sei als beauftragtes Finanzamt befugt gewesen, dem Steuerpflichtigen die im Rahmen der (innerdienstlichen) Prüfungsbeauftragung nach § 195 Satz 2 AO anzustellenden Ermessenserwägungen mitzuteilen und diese gegebenenfalls zu ergänzen. Die Mitteilung habe bereits in der PA selbst oder erst nachfolgend – etwa in der ebenfalls von ihm zu erlassenden Entscheidung über einen Einspruch gegen die PA, spätestens jedoch mit Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens – vorgenommen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2003,BFH/NV 2004, 756 m.w.N.; SchleswigHolsteinisches Finanzgericht vom 11. Februar 2010 (Az. 1 K 217/09). Dies sei vorliegend spätestens im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens erfolgt, wie der bisherige Vortrag des Bekl belege. Damit sei der Darlegung der Prüfungsbefugnis nachhaltig Rechnung getragen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig und begründet.

Die PA vom 1. Dezember 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 sind jedenfalls ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung (FGO). Ob – wie die Klägerseite meint – sogar eine Nichtigkeit dieser Verwaltungsakte vorliegt, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn die Klin hat nicht die Feststellung der Nichtigkeit dieser beiden Verwaltungsakte, sondern lediglich deren Aufhebung beantragt (vgl. hierzu: § 96 Abs. 1 Satz 2, 1. Halbsatz FGO).

Gemäß § 195 Satz 1 AO werden AP'en von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Dies wäre – wie mit Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18. März 2009, bestätigt durch den Beschluss des BFH vom 14. Januar 2010, rechtskräftig entschieden – grundsätzlich das Finanzamt Z.

Gemäß § 195 Satz 2 AO können die nach Satz 1 dieser Regelung an sich zuständigen Finanzbehörden andere Finanzbehörden mit der AP beauftragen. Im Falle einer Beauftragung gemäß § 195 Satz 2 AO kann der Prüfungsauftrag entweder von der beauftragenden Stelle selbst dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben (BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BStBl II 1993, 649) oder rein innerdienstlich gegenüber der beauftragten Finanzbehörde erteilt werden (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BStBl II 1992, 595). Mit der Beauftragung erlangt das beauftragte Finanzamt die Befugnis zum Erlass der PA, wenn sich das den Auftrag erteilende Finanzamt diese Befugnis nicht vorbehalten und die Anordnung selbst erlassen hat (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Da durch einen Prüfungsauftrag i.S.d. § 195 Satz 2 FGO die Prüfungszuständigkeit nicht auf das beauftragte Finanzamt verlagert wird, sondern das den Auftrag erteilende Finanzamt diese Zuständigkeit lediglich für eine bestimmte Prüfung nicht in Anspruch nimmt, kann dem beauftragten Finanzamt nicht die Entscheidung überlassen werden, ob und in welchem Umfang eine AP durchgeführt wird. Dies muss vielmehr von dem den Auftrag erteilenden Finanzamt bei der Beauftragung festgelegt werden. In dem innerdienstlichen Auftrag oder in dem Verwaltungsakt, durch den die Beauftragung nach außen hin wirksam wird, muss ferner der Prüfungsauftrag (Steuerarten, zeitlicher Prüfungsumfang) genau angegeben werden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Nur dann handelt es sich um einen zulässigen Einzelauftrag. Welche Maßnahmen zur Erledigung des Auftrags ergriffen werden, liegt dagegen in der Entscheidung des beauftragten Finanzamts (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Beim Erlass der PA ist das tätigwerdende Finanzamt an den Auftrag des zuständigen Finanzamt gebunden, aus dem sich der zu prüfende Steuerpflichtige und der Umfang der Prüfung der Zeit und der Sache nach ergeben müssen. Ob ein derartiger Auftrag vorhanden und damit die Prüfungsbefugnis des tätigwerdenden Finanzamt gegeben ist, kann im Wege der Anfechtung der PA überprüft werden (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1983 IV R 77/82, BFHE 138, 373, BStBl II 1983, 506; vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322 und vom 18. November 2008 VIII R 16/07, BFH/NV 2009, 625; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119, S 11/03, I B 119/03, I S 11/03, BFH/NV 2004, 756).

Die Beauftragung i.S.d. § 195 Satz 2 AO ist eine Ermessensentscheidung (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Eine solche kann gemäß § 102 FGO vom Gericht nicht vollständig, sondern nur dahingehend überprüft werden, ob das auftraggebende FA bei der Entscheidung über die Auftragserteilung die Vorgaben des § 5 AO eingehalten hat. Die Rechtmäßigkeit einer Ermessensentscheidung setzt voraus, dass sie mit Gründen versehen ist, die die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen lassen (BFH-Urteil vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BStBl II 1981, 493 m.w.N.). Diese Erwägungen müssen sich aus dem betreffenden Verwaltungsakt ergeben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie können zwar grundsätzlich bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden (§ 126 Abs. 2 AO). Allerdings bestimmt § 102 Satz 2 FGO einschränkend, dass die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens (lediglich) ergänzen kann (vgl. hierzu: BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119/03, S 11/03, BFH/NV 2004, 756). Zwar sind im Falle von Auftragsprüfungen die erforderlichen Ermessenserwägungen grundsätzlich von dem den Auftrag erteilenden Finanzamt vorzunehmen. Doch ist das beauftragte Finanzamt, wenn es auch zum Erlass der PA beauftragt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBI II 1988, 322, und vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BStBl II 1992, 595), nach der Rechtsprechung des BFH auch befugt, dem Steuerpflichtigen die im Rahmen der Prüfungsbeauftragung nach § 195 Satz 2 AO angestellten Ermessenserwägungen mitzuteilen und diese gegebenenfalls zu ergänzen, sei es in der PA, sei es in der anschließenden, ebenfalls von ihm zu erlassenden Entscheidung über einen Einspruch gegen die PA (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBI II 1988, 322; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119/03, S 11/03, BFH/NV 2004, 756).

Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist die PA vom 1. Dezember 2009 rechtswidrig. Zwar ist nach Auffassung des erkennenden Senats bereits zweifelhaft, ob das Finanzamt Z – ggf. unter Einbeziehung des Antragsschreibens des Bekl vom 10. November 2009 – einen ausreichend bestimmten Prüfungsauftrag erteilt hat. Dieser Umstand kann jedoch vorliegend dahingestellt bleiben, da die PA jedenfalls ermessensfehlerhaft ist. Denn weder die streitgegenständliche PA noch die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 3. August 2010 enthalten ausreichende Ausführungen dazu, welche konkrete unternehmerische Betätigung der Klin nach Auffassung des Finanzamts Z bzw. des Bekl den Grund für die Erteilung des Prüfungsauftrags bildet und aus welchem Grund diese unternehmerische Betätigung einen solchen Bezug zum Konzern des Ehemannes der Klin aufweist, dass die Erteilung eines Auftrags zur Durchführung der AP durch den an sich örtlich unzuständigen Bekl als sachgerecht erscheint. Im Schreiben des Bekl an das Finanzamt Z vom 10. November 2009, mit dem um die Erteilung eines Prüfungsauftrags i.S.d. § 195 Satz 2 AO gebeten wurde, wurde angegeben:

„Zum Konzernbereich gehört nachstehendes Unternehmen: Eheleute B. und A.X., D-Straße 2, V”.

Ein solches – wie hierdurch zumindest suggeriert wird – gemeinsames Unternehmen der Klin und ihres Ehemannes besteht jedoch, wie der Bekl im Erörterungstermin vom 25. Oktober 2011 sowie in seinem Schriftsatz vom 16. Dezember 2011 eingeräumt hat, nicht. Auf die in diesem Zusammenhang ggf. bestehende Kenntnis des Sachgebietsleiters der AP-Stelle des Finanzamts Z bezüglich des Nichtbestehens eines gemeinsamen Unternehmens und des Bestehens zweier getrennter Unternehmen der Eheleute X. kommt es entgegen der Auffassung des Bekl nicht an, da hinsichtlich der Frage, ob ein Verwaltungsakt wegen unzureichender Darstellung der Ermessenserwägungen rechtmäßig ist oder nicht, auf die Darlegung der Ermessenserwägungen in dem durch Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen wirksam gewordenen Verwaltungsakt abzustellen ist und nicht auf die intern gebliebene Kenntnis desjenigen, der den Verwaltungsakt erlassen hat. Die vom Bekl beantragte Vernehmung des Sachgebietsleiters der AP-Stelle Z konnte deshalb wegen Unerheblichkeit unterbleiben. Ebenfalls nicht ausreichend aussagekräftig ist der Umstand, dass der Bekl zwei getrennte Beauftragungen für die Klin und ihren Ehemann erbeten und das Finanzamt Z auch zwei getrennte Aufträge erteilt hat, wobei diese dann entgegen der Vorstellung des Bekl nicht etwa für die Klin einerseits und für ihren Ehemann andererseits ergingen, sondern einerseits für die „Eheleute B. und A.X.” und andererseits für „A.X.” – die Klin –. Der dargestellte Mangel, dass als Grundlage für die Beauftragung ein gemeinsames Unternehmen der Klin und ihres Ehemannes benannt wurde, das in Wirklichkeit nicht bestand und dessen Gegenstand und dessen Bezug zum Zuständigkeitsbereich des Bekl im Übrigen auch nicht substantiiert dargelegt worden war, ist auch nicht bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens durch Erlass der Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO geheilt worden. Denn in der Einspruchsentscheidung hat der Bekl in diesem Zusammenhang lediglich das Folgende ausgeführt:

„Nachdem sich ein Teil der prüfungsrelevanten Unterlagen (laut Auskunft des Herrn X. am 11.05.2009) und die Auskunftspersonen (Herr E. und Herr X.) sich in Y befinden, war es sowohl aus verwaltungsökonomischen Gründen als auch zur Vermeidung unnötigen Aufwands für den Steuerpflichtigen zweckmäßig, die Prüfung einheitlich im Rahmen der Verbundprüfung (§ 13 BpO) der gesamten Unternehmensgruppe X. in Y durchzuführen. Dem Verfahrensbevollmächtigten der Frau A.X. ist dieser Ermessensumstand spätestens durch Fax-Schreiben vom 15.01.2010 bekannt” (…)

„Soweit das Finanzgericht in seinem Beschluss vom 03.05.2010 Zweifel an der ermessensfehlerfreien Beauftragung durch das Finanzamt Z äussert, verkennt es den tatsächlichen Sachverhalt. Frau X. wird als natürliche Person beim Finanzamt Z geführt. Der Umfang ihrer betriebsprüfungsrelevanten Tätigkeit ergibt sich somit unmittelbar aus der Einkommensteuerakte, welche beim Finanzamt Z geführt wird.” (Seite 6 der Einspruchsentscheidung).

„Die Prüfungsanordnung vom 01.12.2009 nennt § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO als Rechtsgrundlage für die Außenprüfung. Dies wurde in der PAO 3 mit Hinweis auf die festgestellten Besteuerungsmerkmale und die zu erwartenden Mehrsteuern, wie sie sich schon in der Vorprüfung ergeben haben, konkretisiert. Die entsprechenden Sachverhalte, insbesondere die entgeltliche Überlassung eines Arbeitszimmers an die F-GmbH, Vermietung des Objekts J-Straße 4/K, sind durch den Bericht der Vorprüfung der Einspruchsführerin bekannt. Somit sind die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse welche der Aufklärung bedürfen für die Adressatin der PAO 3 offen gelegt, hinreichend konkretisiert und bestimmt. Ferner wird die Begründung für die Aussenprüfung dahingehend ergänzt, dass aufgrund der vertraglichen Verbindung diesbezüglich zur „X. Gruppe” eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang nicht zweckmäßig ist” (Seite 7 der Einspruchsentscheidung).

Hieraus wird indes nicht ausreichend deutlich, dass der Bekl – entgegen seiner eigenen Darstellung in seiner Anregung gegenüber dem Finanzamt Z vom 10. November 2009 auf Erteilung eines Prüfungsauftrags im Sinne des § 195 Satz 2 AO – gar nicht von dem Bestehen eines gemeinsamen Unternehmens, sondern von dem Bestehen jeweils separater Unternehmen der Eheleute X. ausgeht, obwohl bereits der Beschluss über die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung vom 3. Mai 2010 auf diese Problematik gestützt worden war. Erst im Erörterungstermin vor dem Finanzgericht am 25. Oktober 2011 sowie mit dem im Klageverfahren eingereichten Schriftsatz vom 16. Dezember 2011 hat der Bekl dargelegt, dass er nicht von einem gemeinsamen Unternehmen der Klin und ihres Ehemannes, sondern von jeweils eigenständigen unternehmerischen Betätigungen ausgehe. Ungeachtet der Frage, ob diese Darlegungen inhaltlich ausreichend wären, um eine Heilung der Ermessensfehlerhaftigkeit der Beauftragung herbeizuführen, vermögen sie die gegebene Ermessensfehlerhaftigkeit der Auftragserteilung und damit der PA deshalb nicht zu heilen, weil es sich bei dieser erst im Klageverfahren erfolgten Argumentation nicht um eine bloße „Ergänzung” von Ermessenserwägungen im Sinne des § 102 FGO handelt, sondern um eine substantielle Argumentation, die spätestens im Rahmen der Einspruchsentscheidung hätte erfolgen müssen. Da im Streitfall – wie ausgeführt – keine ausreichende Nachholung von Ermessenserwägungen durch die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 erfolgt ist, kann dahingestellt bleiben, ob auf der Grundlage des Beschlusses des BFH vom 27. November 2003 I B 119/03, I S 11/03, BFH/NV 2004, 756 eine vollumfängliche Nachholung von Ermessenserwägungen durch das beauftragte Finanzamt möglich ist oder ob – wie die Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vom 25. Januar 2012 argumentiert haben – vom beauftragten Finanzamt nur eine Nachholung von Ermessenserwägungen dergestalt erfolgen darf, dass das beauftragte Finanzamt im Rahmen der Einspruchsentscheidung solche Ermessenserwägungen, die das den Prüfungsauftrag erteilt habende Finanzamt ursprünglich angestellt hat, nachträglich ergänzend mitteilt.

Entgegen der Auffassung des Bekl sind die Auftragserteilung des Finanzamts Z und damit die streitgegenständliche PA auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer durch die Regelungen der §§ 13 ff BpO begründeten Selbstbindung der Verwaltung ermessensfehlerfrei. Denn der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung kann die Verwaltung zwar in der Ausübung ihrer Entscheidungsbefugnisse, insbesondere bei der Ausübung von Ermessen gegenüber dem Bürger, beschränken. Diese Rechtsfigur ist jedoch nicht geeignet, die Verwaltung von der Einhaltung allgemeiner Grundsätze, die an die Rechtmäßigkeit ihrer (Ermessens-)Entscheidungen zu stellen sind, zu befreien. Insbesondere kann dadurch keine Befreiung von dem Erfordernis der – wenn auch ggf. nur im Wege einer vorläufigen Einschätzung möglichen – Darstellung der Existenz, des Gegenstands und der Inhaberschaft des Unternehmens sowie dessen Bezug zum Zuständigkeitsbereich des Bekl erfolgen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).

IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

V. Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war angesichts der Komplexität der streitgegenständlichen Rechtsfragen notwendig i.S.d. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.