15.06.2012

Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 18.05.2011 – 14 K 3279/06 B

1. Folge der Festsetzungsverjährung ist nicht nur, dass eine Steuer nicht mehr festgesetzt werden kann, sondern auch, dass (jegliche) Änderung des Steuerbescheids unzulässig ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist von Amts wegen zu berücksichtigen.

2. Ist eine Pflichtveranlagung durchzuführen, so ist eine vor Ablauf der Festsetzungsfrist eingereichte Einkommensteuererklärung, selbst wenn sie zu einer Erstattung führen soll, kein den Fristablauf hemmender Antrag i. S. d. § 171 Abs. 3 AO.

3. Allein die Entgegennahme der Steuererklärung schafft keinen Vertrauenstatbestand, der das FA zur Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung noch innerhalb der Festsetzungsfrist verpflichten könnte.

4.Offen gelassen ist (auch in der Rechtsprechung des BFH), ob dies im Ausnahmefall anders sein kann, wenn das FA durch eigenes aktives Tun einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, es werde rechtzeitig vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Änderung von sich aus vornehmen.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 14. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. Mai 2011 durch die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht … den Richter am Finanzgericht … den Richter am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter …

für Recht erkannt:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darum, ob ein Bescheid noch änderbar ist oder ob Festsetzungsverjährung eingetreten und damit eine Änderung ausgeschlossen ist.

Die Kläger erzielten in den Streitjahren umfangreiche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Daneben erzielten die Kläger u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Beim Kläger erfolgte der Lohnsteuerabzug nach der Steuerklasse V.

Die Kläger reichten – laut Eingangsstempel des Beklagten – die Einkommensteuererklärung für 1998 am 30. Dezember 2004 ein.

Am 03. August 2006 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid für 1998, der nach dem Abrechnungsteil des Bescheids unter Berücksichtigung der Steuerabzugsbeträge zur Feststellung einer Überzahlung bzw. eines Erstattungsanspruchs vor Verrechnung in Höhe von 5.082,75 EUR führte. Bei der Festsetzung wich der Beklagte in mehreren Punkten von der Erklärung zu Ungunsten der Kläger ab, indem er einen geringeren Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ansetzte und den Abzug von Spenden als Sonderausgaben versagte.

Gegen den vorgenannten Bescheid legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein, ohne diesen zu begründen, so dass der Beklagte diesen mit Einspruchentscheidung vom 11. Oktober 2006 als unbegründet zurückwies.

Hiergegen haben die Kläger fristgemäß Klage erhoben, mit der sie einen weitergehenden Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als vom Beklagten angesetzt und die Berücksichtigung von Spenden als Sonderausgaben begehren. Die diesbezüglichen Beträge ergeben sich aus dem Schriftsatz der Kläger vom 19. April 2010, der nach einem Erörterungstermin erstellt worden ist, der zwischen den Beteiligten in den Räumlichkeiten des Beklagten am 15. Februar 2010 mit dem Versuch stattgefunden hatte, den Rechtsstreit außergerichtlich beizulegen.

Nachdem die Beteiligten bis dahin über die materielle Rechtmäßigkeit des Bescheides gestritten hatten, hat der Beklagte erstmalig mit Schriftsatz vom 24. November 2010 geltend gemacht, dass bezüglich der Steuer Festsetzungsverjährung mit Ablauf des 31. Dezember 2005 eingetreten sei, der Bescheid im Jahre 2006 nicht mehr habe ergehen dürfen und daher schon aus diesem Grunde der Bescheid nicht mehr im Sinne der Kläger geändert werden könne. Die Einreichung der Steuererklärung vor Ablauf der Festsetzungsfrist habe zu keiner Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 3 Abgabenordnung – AO – geführt, weil gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Abgabe einer (gesetzlich vorgeschrieben) Steuererklärung kein Antrag im Sinne dieser Vorschrift sei (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11. Mai 1995 V R 136/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, BFH/NV 1996, 1).

Demgegenüber sind die Kläger der Auffassung, dass vorliegend im Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei, der Eintritt der Verjährung vielmehr nach § 171 Abs. 3 AO durch die rechtzeitige Abgabe der Steuererklärung vor Ablauf der Festsetzungsfrist – nach wie vor – gehemmt sei. Der vom Beklagten zitierten Entscheidung des BFH sei nicht zu folgen, weil diese – wie auch diesbezügliche weitere Entscheidungen des BFH – nicht „amtlich” veröffentlicht worden sei. Davon abgesehen sei es dem Beklagten nunmehr nach Treu und Glauben verwehrt, sich auf die Festsetzungsverjährung zu berufen. Von der Abgabe der Erklärung am 30. Dezember 2004 bis zum regulären Ablauf der Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2005 sei noch ein Jahr Zeit gewesen, eine Veranlagung fristgerecht durchzuführen. Der Beklagte habe sich aber stattdessen rund eineinhalb Jahre Zeit gelassen, einen Steuerbescheid zu erlassen. Ferner sei es treuwidrig, dass der Beklagte noch im Februar 2010 mit ihnen in der Sache verhandelt und – bis auf Absetzungen für Abnutzung für Gebäude bei zwei Grundstücken – außergerichtlich eine Einigung über die steuerlichen Auswirkungen erzielt habe, um dann im November 2010 die Festsetzungsverjährung geltend zu machen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 03. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin und des Klägers um weitere Verluste in Höhe von jeweils 15.519,00 DM (jeweils 50 v.H. von 31.038,00 DM) zu mindern sind und ferner Spenden in Höhe von 1.014,60 DM als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist weiterhin der Auffassung, dass bereits beim Erlass des angefochten Bescheides mangels Eingreifens einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei. Diese sei von Amts wegen zu beachten, so dass die Verjährung keiner entsprechenden Einrede bedürfe. Insofern stelle sich schon systematisch nicht die Frage, ob hier die Geltendmachung der Verjährung nach Treu und Glauben ausgeschlossen sei.

Nach Rücknahme der Klage bezüglich der Einkommensteuer für 1997 und 1999 hat der Senat insoweit das Verfahren unter den Aktenzeichen 14 K 14138/11 und 14 K 14139/11 mit Beschlüssen vom 18. Mai 2011 abgetrennt und eingestellt.

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung zwei Bände Einkommensteuerakten und ein Band Hinweisakten vorgelegen, die von dem Beklagten für die Kläger zur Steuernummer … geführt werden.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist zwar nicht nichtig, aber rechtswidrig, weil er wegen bereits eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr hätte erlassen werden dürfen. Dennoch vermögen die Kläger mit ihrem Anspruch auf Änderung des Bescheids zu ihren Gunsten nicht durchzudringen und sie sind durch die Versagung der Änderung nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –), weil einer Änderung die Wirkung der Festsetzungsverjährung entgegensteht. Folge der Festsetzungsverjährung ist nicht nur, dass eine Steuer nicht mehr festgesetzt werden kann, sondern auch, dass (jegliche) Änderung des Steuerbescheids unzulässig ist (Klein/Rüsken AO, 10. Aufl., § 169 Rz 46; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. August 1999 III R 57/98, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2000, 330). Der Ablauf der Frist ist von Amts wegen zu berücksichtigen. Damit war dem Senat die Prüfung des Steuerbescheids hinsichtlich seiner materiellen Richtigkeit versagt, wie im Übrigen auch dessen ersatzlose Aufhebung durch den Senat schon deshalb unterbleiben musste, weil damit in unzulässiger Weise über den Klageantrag hinausgegangen worden wäre (siehe § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

Für die Einkommensteuer für 1998 trat mit Ablauf des 31. Dezember 2005 Festsetzungsverjährung ein, so dass der Bescheid vom 03. August 2006 nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist. Die Einkommensteuer für dieses Jahr entstand mit Ablauf des Jahres 1998 (§ 36 Abs. 1 Einkommensteuergesetz – EStG –). Die Festsetzungsfrist betrug gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Da die Kläger zunächst keine Erklärung abgegeben haben, obwohl sie gemäß § 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst b) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EstDV – i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG erklärungspflichtig waren, war der Beginn des Laufs der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bis zum Ablauf des nachfolgenden dritten Kalenderjahres hinausgeschoben, hier also bis zum 31. Dezember 2001, so dass die Festsetzungsfrist regulär mit dem Ablauf des 31. Dezember 2005 ablief bzw. Festsetzungsverjährung eintrat. Entsprechend war im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides am 03. August 2006 die Festsetzungsfrist nicht mehr gewahrt.

Dem Ablauf der Festsetzungsfrist stand nicht entgegen, dass die Kläger rund ein Jahr vor Ablauf der Festsetzungsfrist, nämlich am 30. Dezember 2004, die Einkommensteuererklärung für 1998 abgegeben haben. Denn dies führte nicht zur Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO. Nach dieser Vorschrift läuft die Festsetzungsfrist bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Antrag insoweit nicht ab, als vor Ablauf der Festsetzungsfrist und außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung, Aufhebung, Änderung oder Berichtigung gestellt wird. Diese Rechtsfolge konnte hier nicht eintreten, weil es an einem „Antrag” im Sinne der vorgenannten Vorschrift fehlt. Insoweit kommt hier als tatsächlicher Anknüpfungspunkt für einen Antrag nur die Abgabe der Steuererklärung in Betracht. Die Abgabe einer (gesetzlich vorgeschriebenen) Steuererklärung – wie im Streitfall – ist aber kein Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO (ständige Rechtsrechung des BFH, z.B. Urteil des BFH vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BStBl. II 2009, 876; Beschluss des BFH vom 08. September 2003 VI B 87/03, BFH/NV 2004, 9-10; Urteil des BFH vom 11. Mai 1996 V R 136/93, a.a.O.). Die Abgabe einer Steuererklärung ist deshalb auch dann kein Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO, wenn diese – wie im Streitfall die Einkommensteuererklärung für 1998 – zu einer Erstattung führen soll (Urteil des BFH vom 18. Februar 2009 V R 82/07 a.a.O., m.w.N.). Zwar enthalten Steuerklärungen stets einen Antrag auf erklärungsgemäße Veranlagung (Urteil des Finanzgerichts Saarland vom 12. März 1998 1 K 63/96, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1998, 1106). § 171 Abs. 3 Satz 1 erfasst jedoch nur Fälle, in denen die Finanzbehörde nur auf Antrag und nicht von Amts wegen tätig werden muss (Urteil des BFH vom 11. Mai 1995 V R 196/03 a.a.O. und Tipke/Kruse, AO, § 171 Rz. 12). In Fällen einer Steuerfestsetzung von Amts wegen bewendet es bei der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (Tipke/Kruse, AO, § 171 Rzn. 12 und 13). Im vorliegenden Rechtsstreit musste der Beklagte von Amts wegen tätig werden, weil beide zusammen zu veranlagenden Ehegatten Arbeitslohn bezogen haben und der Arbeitslohn des Klägers dem laufenden Lohnsteuerabzug nach der Steuerklasse V unterlegen war, so dass eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG durchzuführen war. Entsprechend lagen die Voraussetzungen für einen Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO nicht vor. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung ist auch nicht etwa durch den Umstand gehemmt worden, dass zwischen der Abgabe der Steuererklärung und dem Ablauf der Festsetzungsfrist ein zeitlicher Abstand von einem Jahr (und einem Tag) lag. Denn auch durch diesen zeitlichen Abstand ist die Veranlagung für 1998 nicht zu einem antragsgebundenen Verwaltungshandeln geworden. Insoweit vergleichbar hat der BFH in einem Fall Festsetzungsverjährung angenommen und eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO durch die Abgabe einer (Umsatz-) Steuererklärung verneint, in dem der zeitliche Abstand rund 15 Monate von der Abgabe bis zum Ende der Festsetzungsfrist betrug (Urteil des BFH vom 18. Februar 2009 V R 82/07 a.a.O.).

Die Kläger können auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nach Eintritt der Festsetzungsverjährung eine Änderung des Steuerbescheids zu ihren Gunsten beanspruchen. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben grundsätzlich nicht dazu führen, dass ein Steuerbescheid nach Eintritt der Festsetzungsverjährung noch zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern ist (Beschluss des BFH vom 14. Januar 2010 IV B 103/08, BFH/NV 2010, 1115; Urteil des BFH vom 19. August 1999 III R 57/98,a.a.O.). Offen gelassen ist in der Rechtsprechung des BFH, ob dies im Ausnahmefall anders sein kann, wenn das Finanzamt durch eigenes aktives Tun einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, es werde rechtzeitig vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Änderung von sich aus vornehmen (Urteil des BFH vom 19. August 1999 II R 57/98, a.a.O.; Beschluss des BFH vom 14. Januar 2010 IV B 103/08, a.a.O.). Auch im Streitfall kann der Senat diese Rechtsfrage dahinstehen lassen, weil der Beklagte vor dem maßgeblichen Zeitpunkt des Ablaufs der Festsetzungsfrist keinen Vertrauenstatbestand durch aktives Tun geschaffen hat in dem Sinne, dass er bis zum 31. Dezember 2005 eine Veranlagung durchführen werde. Der Beklagte hat lediglich die Steuererklärung entgegengenommen. Dadurch allein konnte aber kein entsprechender Vertrauenstatbestand geschaffen werden. Weil es für die Frage der Änderbarkeit des Steuerbescheids unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben – wenn überhaupt – allenfalls auf ein Verhalten des Beklagten vor Ablauf der Festsetzungsfrist ankommt, ist die von den Klägern herangezogene Erörterung der Sach- und Rechtslage am 15. Februar 2010 für den Ausgang des Rechtsstreits irrelevant. Indem der Beklagte trotz abgelaufener Festsetzungsfrist einen Steuerbescheid erlassen hat, hat er den Klägern in Höhe des daraus erwachsenen Erstattungsanspruchs sogar einen Vorteil zukommen lassen, auf den diese schon dem Grunde nach zu diesem Zeitpunkt keinen Anspruch mehr hatten. Ein auf Treu und Glauben beruhender Anspruch, den – wegen der Festsetzungsverjährung – rechtswidrigen Bescheid zugunsten der Kläger zu ändern, kann nicht anerkannt werden, weil dann ein unter diesem Gesichtspunkt rechtswidriger Zustand noch perpetuiert würde. Die Änderung eines rechtswidrigen Bescheides, deren Ergebnis wegen der abgelaufenen Festsetzungsfrist wiederum ein rechtswidriger Bescheid wäre, widerspräche der Bindung an Gesetz und Recht gemäß Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz – GG ZZ –.

Die Revision lässt der Senat nicht zu, weil keine der dafür in § 115 Abs. 2 FGO genannten Voraussetzungen vorliegt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.