12.06.2012
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 26.03.2012 – 6 K 4454/10 K,F
Auch ein aufgrund formwechselnder Umwandlung gebildetes Rumpfwirtschaftsjahr ist ein Wirtschaftsjahr im Sinne des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG, mit dessen Ablauf eine Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn es sich um das zweite auf ihre Bildung folgende Wirtschaftsjahr handelt.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu Recht eine im Jahre 2006 gebildete Rücklage im Sinne des § 7 g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der bis 2007 geltenden Fassung zum Ende eines aufgrund einer Umwandlung bestehenden Rumpfwirtschaftsjahres zum 30.9.2008 aufgelöst hat.
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A und B Rechtsanwaltsgesellschaft mbH (im Weiteren GmbH). Die GmbH wurde zum 01.10.2008 durch Formwechsel im Sinne der §§ 190 ff Umwandlungsgesetz (UmwG) in eine Partnerschaftsgesellschaft umgewandelt, wobei in der Übertragungsbilanz der GmbH die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten angesetzt wurden. Wegen der Einzelheiten des Umwandlungsvertrages wird auf Blatt 49 ff der FG-Akte Bezug genommen.
Die GmbH stellte im Jahr 2006 einen Betrag von 48.580,00 EUR in eine Rücklage im Sinne des § 7 g EStG für Investitionskosten, die im Zusammenhang mit der Erweiterung der Bürofläche und der Einrichtung einer Niederlassung entstehen werden, ein. Diese Rücklage wurde in der für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.2008 bis zum 30.9.2008 erstellten Bilanz aufgelöst. Unter sonstigen betrieblichen Erträgen wurde ein Ertrag aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklagenanteil in Höhe von 48.580,00 EUR erfasst. Eine Gewinnerhöhung um 6 v. H. des aufgelösten Rücklagenbetrages im Sinne des § 7 g Abs. 5 EStG 2006 hat die Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht vorgenommen.
Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH für 2008 klärte der Beklagte auf, inwiefern von der GmbH im Rumpfwirtschaftsjahr Wirtschaftsgüter, für die die Rücklage gebildet wurde, angeschafft wurden. Dabei stellte der Beklagte fest, dass eine Auflösung der Rücklage bei der GmbH nur in Höhe von 1.200,00 EUR für die Alarmanlage und in Höhe von 1.000,00 EUR für Lampen, somit insgesamt i. H. von 2.200,00 EUR, zu erfolgen hatte. Die übrigen Anschaffungen erfolgten nach dem 30.09.2008.
Durch Körperschaftsteuerbescheid für 2008 vom 29.09.2010 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer der GmbH für 2008 auf null EUR fest. Der Gesamtbetrag der Einkünfte und das Einkommen betragen minus 35.968,00 EUR. Bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigte der Beklagte einen Bilanzverlust in Höhe von 48.669,00 EUR. Diesen Bilanzverlust errechnete er aufgrund des erklärten Verlustes in Höhe von 2.288,49 EUR und der Rückgängigmachung der Auflösung der Rücklage im Sinne des § 7 g Abs. 3 EStG in Höhe von 46.380,00 EUR (48.580,00 EUR abzüglich 2.200,00 EUR). Durch Bescheid zum 31.12.2008 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 KStG wurde das steuerliche Einlagekonto auf 25.000,00 EUR festgestellt. Durch Bescheid auf den 31.12.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer vom 29.09.2010 wurde der verbleibende Verlust auf 47.755,00 EUR festgestellt.
Den Gewerbesteuermessbetrag setzte der Beklagte durch Bescheid vom 22. Oktober 2010 auf null EUR fest. Durch Bescheid auf den 31.12.2008 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 29.09.2010 stellte der Beklagte den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 294.918,00 EUR fest.
Die GmbH legte am 19.10.2010 gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008, den Bescheid zum 31.12.2008 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 KStG, den Bescheid auf den 31.12.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und den Bescheid auf den 31.12.2008 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes Einspruch ein. Der Einspruch wurde damit begründet, dass auch im Anwendungsbereich des § 7g EStG a. F. ein Rumpfwirtschaftsjahr als „vollwertiges” Wirtschaftsjahr zähle. Dies habe der BFH explizit für den Fall der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft entschieden (BFH vom 10.11.2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596 unter II. 2 c). Ferner trägt die Klägerin vor, dass von den Wirtschaftsgütern, für welche Ansparrücklagen im Wirtschaftsjahr 2006 gebildet worden seien, bis zum 30.09.2008 unstreitig lediglich die Alarmanlage und die Lampen angeschafft worden seien.
Durch Einspruchsentscheidung vom 23.11.2010 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung seiner Entscheidung berief sich der Beklagte darauf, dass gemäß § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 die so genannte Ansparrücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen sei. Zwar sei von der GmbH aufgrund des Formwechsels ein Rumpfwirtschaftsjahr für die Zeit vom 01.01.2008 bis zum 30.09.2008 gebildet worden. Mit dem Formwechsel sei die Investitionsabsicht jedoch nicht entfallen. Nach dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.07.2009 6 K 156/06, EFG 2009, 1848, trete die übernehmende Körperschaft bezüglich der Sonderabschreibungen bzw. der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in die Rechtstellung der übertragenden Körperschaft ein. Habe sich eine Gesellschaft zur Einbringung zu Buchwerten entschlossen, so sei auch die Ansparrücklage aus der Bilanz des einen Unternehmens in die Bilanz des anderen Unternehmens zu übernehmen. Auch der BFH habe in seinem Urteil vom 20.12.2006 (X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862) den Auflösungsgewinn bei einer Betriebsveräußerung nicht als laufenden, sondern als begünstigten Veräußerungsgewinn angesehen. Als entscheidend für die Auflösung sei nicht das Ende des zweiten Wirtschaftsjahres, sondern die Betriebsveräußerung gesehen worden. Durch den Formwechsel ändere sich nur das Rechtskleid des bisherigen Rechtsträgers, seine Identität bleibe aber gewahrt. Nach dem Formwechsel trete die „übernehmende GbR” insbesondere bei AfA und den gewinnmindernden Rücklagen in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden GmbH gemäß § 4 Abs. 2 UmwStG ein.
Die Klägerin hat am 14.12.2010 Klage erhoben.
Zur Begründung der Klage beruft sie sich darauf, dass in der Bilanz auf den 30.09.2008, die für die GmbH aufgrund des Formwechsels für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 01.01.2008 bis zum 30.09.2008 gemäß § 9 Satz 2 UmwStG aufzustellen gewesen sei, die Ansparrücklage zu Recht vollständig aufgelöst worden sei. Obgleich der Körperschaftsteuerbescheid eine festgesetzte Körperschaftsteuer i. H. von null EUR aufweise, liege eine Beschwer vor. Denn der Beklagte sei von der eingereichten Bilanz abgewichen und habe diese abweichende Bilanz gem. §§ 9 Satz 1, 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als Eröffnungsbilanz der Klägerin zugrunde gelegt.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass auch im Anwendungsbereich des § 7 g EStG ein Rumpfwirtschaftsjahr als „vollwertiges” Wirtschaftsjahr gelte. Somit sei die Rücklage wegen Zeitablaufs gemäß § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 zwingend bei der GmbH aufzulösen und dort auch der Gewinnzuschlag vorzunehmen. Die durch den Formwechsel begründete „Fußstapfen-Theorie” (§§ 9, 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) sei bei dieser Rechtsfrage unerheblich, da hierdurch nicht der Zweijahreszeitraum des § 7g EStG 2006 verlängert werden könne.
Selbst dann, wenn der Auffassung des Beklagten gefolgt werden könnte, wonach die Rücklage nicht zwingend aufzulösen gewesen sei, habe sie dennoch zulässigerweise freiwillig aufgelöst werden können. § 7 g EStG 2006 eröffne dem Steuerpflichtigen unter den dort festgelegten Voraussetzungen ein Wahlrecht zur Bildung einer Ansparrücklage. Darüber hinaus biete sich dem Steuerpflichtigen jedoch die Möglichkeit, solange er die geplante Investition, hinsichtlich derer die Rücklage gebildet worden sei, noch nicht getätigt habe, die Ansparrücklage vorzeitig, d. h. bereits zum Ende des ersten Wirtschaftsjahres nach ihrer Bildung, aufzulösen.
Die Klägerin beantragt,
1.) den Körperschaftsteuerbescheid für 2008 vom 23.09.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23.11.2010 dahingehend zu ändern, dass
der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein Steuerbilanzgewinn
i. H. von 3.276 EUR (Verlust laut Bescheid ./. 48.669,00 EUR + Auflösung
§ 7 g EStG 46.380,00 EUR + Verzinsung 5.565,60 EUR) zugrunde gelegt wird,
2.) selbiges gilt für die übrigen angefochtenen Bescheide,
3 ) hilfsweise, die Revision zuzulassen;
4.) die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung seines Antrags beruft er sich darauf, dass für die Auflösung der Rücklage nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres nach formwechselnder Umwandlung unbeachtlich sei. Durch die Übernahme des Geschäftsbetriebes ende der maßgebliche Zweijahreszeitraum erst zum 31.12.2008. Entscheidend sei, dass die ursprüngliche Investitionsabsicht nicht automatisch durch die Umwandlung ende. Nachprüfbare Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Rücklage habe vorzeitig auflösen wollen, seien bisher nicht vorgetragen worden und nach Aktenlage nicht ersichtlich. Gründe für eine freiwillige, vorzeitige Auflösung seien nicht vorgetragen.
Gründe
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die Klage ist zulässig, obwohl die Körperschaftsteuer 2008 der GmbH auf null EUR festgesetzt wurde und begehrt wird, die festgestellten Verluste der GmbH zu verringern. Die Klägerin hat als Drittbetroffene wegen der gemäß § 9 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bestehenden Bindungswirkung der Bilanz der GmbH für sie eine eigene Klagebefugnis (vgl. BFH-Urteil vom 8.6.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, HFR 2012, 63; Gosch, BFH/PR 2012, 66; Heuermann, StBp 2012, 24). Die Auflösung der Ansparabschreibung bei der GmbH führt bei der Klägerin zu einer höheren Afa-Bemessungsgrundlage, so dass die Klägerin durch die Rückgängigmachung der Auflösung durch den Beklagten beschwert ist. Die GmbH war nicht gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen, da die Klägerin ihre Rechtsnachfolgerin ist.
Die Klage ist auch begründet.
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hat zu Recht zum 30.9.2008 als dem Ende des auf Grund der Umwandlung bestehenden Rumpfwirtschaftsjahres die gemäß § 7 g Abs. 3 EStG 2006 gebildete so genannte Ansparabschreibung aufgelöst.
Steuerpflichtige konnten gemäß § 7 g Abs. 3 EStG 2006 i. V. mit § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG im Jahre 2006 für die künftige Anschaffung oder Herstellung von neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, wenn die in § 7g Abs. 2 EStG 2006 geregelten Voraussetzungen vorlagen, eine Rücklage (so genannte Ansparabschreibung) bilden. Die Rücklage musste gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 gewinnerhöhend aufgelöst werden, wenn sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden war; dabei war der Gewinn gemäß § 7g Abs. 5 EStG 2006 im Wirtschaftsjahr der Auflösung um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrages für jedes volle Wirtschaftsjahr zu erhöhen, in dem die Rücklage bestanden hatte.
Die Voraussetzung für eine zwingende Auflösung der Ansparrücklage gemäß § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 lagen zum 30.09.2008 vor.
Zwar trat die Klägerin gemäß § 9 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG insbesondere auch bezüglich der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen „in die steuerliche Rechtsstellung” der GmbH ein. Diese Rechtsnachfolge ist nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auch die Grundlage dafür, eine Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG nach einer Umwandlung fortführen zu können, so dass sie nicht immer – wie bei einer Veräußerung des Betriebs (vgl. BMF-Schreiben vom 25.2.2004 IV A 6-S 2183b-1/04, BStBl I 2004, 337, Tz. 30; BFH-Urteil vom 20.12.2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862) – zwangsweise aufzulösen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.2010 I R 70/09, BFH/NV 2010, 2072 zu § 20 UmwStG 1995). Voraussetzung für die Fortführung der Rücklage im Sinne des § 7g Abs. 3 EStG 2006 über den Umwandlungsstichtag hinaus ist jedoch, dass die Voraussetzungen für eine zwingende Auflösung der Rücklage gemäß § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 zum Ende des umwandlungsbedingten Rumpfwirtschaftsjahres (vgl. § 9 Satz 2 UmwStG) nicht vorlagen. Entgegen der vom Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung ist § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG keine dem § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 vorgehende Spezialvorschrift, die dazu führt, dass ein Rumpfwirtschaftsjahr kein Wirtschaftsjahr im Sinne des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 ist. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist für die Auslegung des Begriffs Wirtschaftsjahr in § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 ohne Bedeutung, denn die Vorschrift regelt nur, dass die übernehmende Gesellschaft bezüglich der über den Umwandlungsstichtag hinaus bestehenden Rücklagen in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt.
Gemäß § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 ist eine Rücklage, wenn sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Wirtschaftsjahr ist gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei Gewerbebetrieben der Zeitraum für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Gemäß § 8b Satz 1 EStDV umfasst das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von zwölf Monaten. Das Wirtschaftsjahr darf gemäß § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (Rumpfwirtschaftsjahr), wenn ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird. Da bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gemäß § 9 Satz 2 UmwStG auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz aufzustellen ist, kann – wie im Streitfall – ebenfalls ein Rumpfwirtschaftsjahr entstehen. Wenn der Gesetzgeber aber in § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG 2006 den Investitionszeitraum in Kenntnis der Tatsache, dass immer wieder Rumpfwirtschaftsjahre entstehen, auf zwei Wirtschaftsjahre und nicht auf zwei Kalenderjahre begrenzt, stellt er das Rumpfwirtschaftsjahr dem vollen, zwölf Monate dauernden Wirtschaftsjahr gleich (FG Münster vom 20.9.2001 2 K 7625/00 G,F, EFG 2002, 387; Roland in Bordewin/Brandt, EStG, § 7g a.F. Rz. 75; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7g Rz. 88b i. V. mit Rz. 97; unklar BMF-Schreiben vom 5.5.2009 IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2009/0294464, BStBl I 2009, 633 Rz. 59). So hat auch der BFH zum Gewinnzuschlag des § 7 g Abs. 5 EStG 2006 entschieden, dass jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden habe, auch Rumpfwirtschaftsjahre betreffe, in denen es unterjährig zu einer Betriebsaufgabe oder Veräußerung komme, weil auch ein solches Rumpfwirtschaftsjahr ein vollgültiges Wirtschaftsjahr sei (BFH-Urteil vom 26.2.2008 VIII R 82/05, BFHE 220, 442BStBl II 2008, 481; vgl. auch BMF-Schreiben vom 25.2.2004 IV A 6-S 2183b-1/04, BStBl I 2004, 337 Tz. 34).
Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 1 FGO.
