31.05.2012

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 27.02.2012 – 6 K 131/10

Die Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG setzt keine bestimmte Mindestdauer für den Einsatz eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr voraus. „Erstjahr” i. S. d. § 5a Abs. 3 (a. F.) ist das Jahr, in dem das Schiff erstmals überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen ist und in dem das Schiff - tatsächlich - überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im internationalen Verkehr eingesetzt wird; allein der Abschluss eines Schiffsbauvertrags führt noch nicht zum Anlaufen der Antragfrist nach § 5a Abs. 3 (a. F.).

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn der Klägerin für das Jahr 2004 nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln ist.

Die Klägerin wurde am ... 2001 von der A Verwaltungsgesellschaft als Komplementärin und der B Reederei GmbH (B-Reederei) als Kommanditistin gegründet. Unternehmensgegenstand war laut Gesellschaftsvertrag der „Betrieb eines Seeschiffs sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten und ggfs. auch die Veräußerung von Seeschiffen.”

Am ... 2001 schloss die B-Reederei mit der C und der D einen Shipbuilding Contract über den Neubau eines Containerschiffs mit der Hull-No. .../.../... für eine noch zu benennende Gesellschaft. Als spätestes Lieferdatum wurde der ... 2004 vereinbart. Bei dem Schiffstyp handelte es sich um eine Neuentwicklung, von der man sich insbesondere eine höhere Geschwindigkeit erhoffte; Erfahrungen mit dem Bau und dem Betrieb dieses Schiffstyps gab es zu diesem Zeitpunkt noch nicht.

Am ... 2001 beauftrage die Klägerin die B-Reederei mit der Bauaufsicht über das Schiff und vereinbarte mit ihr eine Gegenleistung i. H. v. ... US-$. Unter Datum vom ... 2001 wurde die Klägerin von der B-Reederei als Schiffsabnehmerin benannt.

Ab Sommer 2003 begann die B-Reederei damit, konkret nach Vercharterungsmöglichkeiten für das abzuliefernde Schiff zu suchen. Das Schiff sollte zunächst im Wege der sog. Bareboat-Charter verchartert werden, weil dadurch bestimmte betriebliche Risiken - insbesondere solche, die sich aus der noch fehlenden Erfahrung mit dem Schiffstyp ergaben - auf den Charterer übertragen werden konnten. Die Verhandlungen wurden vor allem mit der ... E geführt. Diese beabsichtigte, das zu charternde Schiff von einer ... Crew fahren zu lassen. Da die B-Reederei wegen mangelnder Ausbildung einer solchen Crew allerdings Sicherheitsbedenken hatte, einigte man sich schließlich darauf, dass die Klägerin die Crew und die E einen Teil der Offiziere stellen sollte. Ein entsprechender Time-Charter-Vertrag wurde am ... 2004 von der E und der Klägerin unterzeichnet.

Im Mai 2004 zeigte die F Gesellschaft, eine Tochtergesellschaft der B-Reederei, Bedarf an einem Schiff für einen Schiffsfonds an, für den Kapital eingeworben werden sollte. Da das Angebot wegen des damaligen Schiffsmarkts wirtschaftlich sehr günstig war, entschied sich die Klägerin für den Verkauf des Schiffs. Dieser erfolgte durch Vertrag - sog. „Memorandum of Agreement” (MOA) - vom ... 2004 und sah eine Übertragung des Schiffs an die B Schifffahrtsgesellschaft (B-KG) am ... 2004 vor. Der Time-Charter-Vertrag sollte ebenfalls übertragen werden; dem stimmte die E am ... 2004 zu.

Am ... 2004 schloss die Klägerin mit der B-Reederei einen Bereederungsvertrag, der mit der „Übergabe des Schiffs” in Kraft treten sollte. Am ... 2004 meldete die Klägerin das Schiff zum Seeschifffahrtsregister an, in das es am ... 2004 eingetragen wurde. Ebenfalls am ... 2004 wurde das Schiff an die Klägerin ausgeliefert. Diese setzte das Schiff unter dem Namen ”...” zunächst für drei Monate selbst ein, nämlich zur Erfüllung des Time-Charter-Vertrags mit der E, bevor sie das Schiff am ... 2004 entsprechend dem MOA an die neue Eigentümerin, die B-KG, übergab. Die während dieses Zeitraums erzielten Umsatzerlöse beliefen sich auf... õ.

Am ... 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin deren Liquidation. Am ... 2004 wurde der Antrag auf Löschung aus dem Handelsregister gestellt.

Mit Schreiben vom ... 2004, dem Beklagten zugegangen am ... 2004, beantragte die Klägerin für das Jahr 2004 die Gewinnermittlung nach § 5a EStG (sog. Tonnagebesteuerung). Obwohl sich die Gesellschaft in Liquidation befand, wurde dies auf dem Briefkopf nicht offengelegt, insbesondere waren noch die vorherigen Geschäftsführer aufgeführt.

Antragsgemäß wurden mit Bescheid vom 15.11.2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Klägerin mit ... Euro festgestellt; von diesen entfielen ... € auf die GmbH und ... € auf die KG. Außerdem wurde mit Bescheid vom selben Tag der Gewerbesteuermessbetrag für 2004 auf ... Euro festgesetzt. Beide Bescheide ergingen gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom ... 2007 teilte der Beklagte dem Bevollmächtigten der Klägerin mit, er sei nach erneuter Prüfung der Sache der Auffassung, dass der Antrag auf Gewinnermittlung gem. § 5a EStG wegen Verfristung nicht wirksam gestellt worden sei. Der Beklagte verwies hierzu auf das BMF-Schreiben vom 06.03.2002 (IV A 6 - S 2133 a - 7/02 - A III 1 Rz. 14, BStBl. I 2002, 614). Danach beginne die Antragsfrist gemäß § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG bei neu gegründeten Betrieben regelmäßig mit dem Abschluss des Bau- bzw. Kaufvertrags zu laufen. Der Antrag hätte also spätestens im Jahr 2003 gestellt werden müssen.

Mit Änderungsbescheid vom 10.10.2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 erhöhte der Beklagte die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ... Euro; mit Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 vom selben Tag setzte der Beklagte zudem einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ... Euro fest.

Gegen die Bescheide vom 10.10.2007 legte die Klägerin mit Schreiben vom ... 2007 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie insbesondere an, dass der Fristbeginn i. S. d. § 5a Abs. 3 EStG jedenfalls voraussetze, dass die Absicht bestehe, Schiffe im internationalen Verkehr nach Maßgabe des § 5a EStG zu betreiben. Eine solche Absicht habe sie aber erst im Jahr 2003 gehabt, da das Schiff ursprünglich im Wege der Bareboat-Charter habe vermarktet werden sollen; die Voraussetzungen des § 5a EStG seien also ursprünglich nicht erfüllt gewesen.

Zwischenzeitlich erhöhte der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 22.12.2009 die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ... Euro. Die Änderung beruhte auf dem Ansatz von Sondervergütungen aufgrund weiterer von der der Klägerin eingereichter Unterlagen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.05.2010, zugegangen am 21.05.2010, wies der Beklagte den Einspruch hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2004 und mit Einspruchsentscheidung vom 17.08.2010 den Einspruch hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 als unbegründet zurück. Der Beklagte stützte sich in beiden Entscheidungen insbesondere darauf, dass den Fahrttagen des Schiffs vom ... 2004 bis zum ... 2004 im Hinblick auf die nachfolgende Veräußerung kein eigenständiges Gewicht zukomme, so dass eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG schon aus diesem Grund ausscheide. Die Infahrtsetzung des Schiffs durch die Klägerin sei nur erfolgt, um den Bestand des Time-Charter-Vertrags mit der E aufrechtzuerhalten, da dieser von der Käuferin des Schiffs, der B-KG, übernommen werden sollte. Daher habe die Infahrtsetzung durch die Klägerin der Veräußerung des Schiffs gedient. Ergänzend wies der Beklagte darauf hin, dass zudem die Antragsfrist des § 5a EStG versäumt worden sei, da 2001 als Erstjahr i. S. d. Vorschrift anzusehen sei. Nachweise für eine ursprünglich geplante Bareboat-Vercharterung seien von der Klägerin nicht beigebracht worden.

Am ... 2010 hat die Klägerin gegen die geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Gewerbesteuer für 2004 sowie am ... 2010 gegen den geänderten Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 Klage erhoben. Die Klagen sind durch Gerichtsbeschluss vom 04.10.2010 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung gem. § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbunden worden.

Zur Begründung der Klagen trägt die Klägerin vor, dass der Antrag auf Gewinnermittlung nach § 5a EStG nicht verspätet gestellt worden sei. Entgegen der Auffassung des Beklagten beginne die Dreijahresfrist gemäß § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG erst ab dem Zeitpunkt zu laufen, in dem die Voraussetzungen des § 5a EStG erstmals erfüllt seien. Maßgeblich sei hier § 5a EStG in der bis zum 31.12.2005 geltenden Fassung; nach Abs. 3 Satz 1 dieser Regelung hätte der Antrag innerhalb von drei Wirtschaftsjahren gestellt werden müssen, wobei das erste dieser drei Jahre dasjenige sei, in dem erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Seeverkehr erzielt worden seien. Neben dem eigentlichen Betrieb des Schiffs gehörten dazu auch Hilfs- und Nebengeschäfte, die unmittelbar ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung dienen. Es gehörten also nicht alle Geschäfte dazu, sondern nur solche, die unmittelbar dem Einsatz des Schiffs dienen, wozu ausweislich des Wortlauts der Vorschrift auch die Veräußerung zähle, während der Erwerb nicht im Gesetz genannt sei. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei es deshalb nicht möglich, auch den Erwerb von Schiffen als Hilfsgeschäft i. S. d. § 5a a. F. EStG anzusehen, da der Erwerb nicht mit dem späteren Einsatz in unmittelbarem Zusammenhang stehe und außerdem auch nicht im Gesetz aufgeführt sei. Zudem sei es Sinn und Zweck der Dreijahresfrist gewesen, dem Steuerpflichtigen Zeit zu gewähren, um zur Gewinnermittlung aufgrund der Tonnage zu wechseln. Dies werde aber durch die Auffassung des Beklagten bzw. durch sie in dem einschlägigen BMF-Schreiben niedergelegte Ansicht verhindert. Denn aufgrund der regelmäßig mehrjährigen Bauzeit von Schiffen werde insbesondere dann, wenn bei Auftragserteilung die Voraussetzungen des § 5a a. F. EStG überhaupt noch nicht vorlägen, ein vorläufiger Antrag notwendig, obwohl noch unklar sei, ob der spätere Betrieb des Schiffs überhaupt die Voraussetzungen des § 5a EStG a. F. erfüllen werde. Ein solcher Antrag „ins Blaue hinein” sei dem Steuerrecht aber fremd. Unzutreffend sei ferner, dass dem dreimonatigen Einsatz des Schiffes vor der Veräußerung kein wesentliches Gewicht gegenüber der Veräußerung zukomme. § 5a a. F. EStG sehe keine Behaltefrist für Seeschiffe vor; es komme allein darauf an, dass das Schiff im jeweiligen Wirtschaftsjahr überwiegend im internationalen Verkehr eingesetzt werde. Werde ein Schiff unterjährig angeschafft und verkauft, komme es dafür auf den entsprechend verkürzten Zeitraum an. Es sei außerdem durch den Abschluss des MOA - anders als der Beklagte meine - auch kein Wechsel des Gesellschaftszwecks eingetreten, da die Veräußerung des Schiffs nach der Legaldefinition des § 5a Abs. 2 a. F. EStG als Hilfsgeschäft zum Betrieb des Schiffs gehöre. Im Übrigen führe die Auffassung des Beklagten zur Einführung eines subjektiven Elements in § 5a a. F. EStG, das dort nicht vorgesehen sei.

Nachdem die Klägerin die Klage im Hinblick auf die Festsetzung der Gewerbesteuer am ... 2010 zurückgenommen hat, beantragt sie nunmehr,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 vom 10.10.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.05.2010 aufzuheben,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 10.10.2007 in der geänderten Fassung vom 22.12.2009 sowie in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2010 aufzuheben und den Bescheid dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung eines Gewinns aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i. S. d. § 5a EStG in Höhe von ... Euro als laufende Einkünfte für die Beteiligte Nr. 2 B-Reederei GmbH festgestellt werden und

jeweils die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt ergänzend zu seinem Vorbringen im Einspruchsverfahren vor, dass der Antrag auf Gewinnermittlung gem. § 5a a. F. EStG verfristet gewesen sei, weil der Lauf der Frist bereits mit Bestellung des Seeschiffs begonnen habe, da der Erwerb ein Hilfsgeschäft i. S. d. § 5a Abs. 2 Satz 2 a. F. EStG darstelle und mit der Bestellung erstmals (negative) Einkünfte i. S. d. § 5 Abs. 3 a. F. EStG erzielt worden seien. Anders als die Gewerbesteuer erfasse die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung des Betriebs an (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14.04.2011 - IV R 52/09, BStBl. II 2011, 929). Die Rechtsprechung rechne auch die Anschaffung eines Schiffes zu den Hilfsgeschäften, die bereits in die Ermittlung des begünstigen Gewerbeertrags einzubeziehen seien (Hinweis auf BFH-Urteile vom 24.11.1983 - IV R 74/80, BStBl. II 1984, 155; und vom 19.01.1984 - IV R 26/81, BStBl. II 1984, 376); dies gelte auch im Zusammenhang mit § 5a EStG (Hinweis auf FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 12.10.2010 - 5 K 136/06, EFG 2011, 424; und FG Hamburg, Urteil vom 02.02.2010 - 2 K 147/08, EFG 2010, 1116). Dass in diesem vom Gesetz als Erstjahr definierten Jahr nicht sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a a. F. EStG vorgelegen hätten, nämlich insbesondere nicht der Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr, sei unschädlich. Es sei hinzunehmen, dass es möglicherweise in den so verstandenen ersten drei Jahren nicht zur Erfüllung der Voraussetzungen komme und dem Schiffseigner - hier also der Klägerin - auf diese Weise die Möglichkeit des § 5a EStG genommen werde. Dies sei Ausfluss des Grundsatzes, dass im Steuerrecht der verwirklichte Sachverhalt maßgeblich sei. Weiter trägt der Beklagte vor, dass der Betrieb im internationalen Verkehr Hauptzweck der Tätigkeit sein müsse. Dies sei im Streitfall nicht gegeben, da ein nur kurzer Vercharterungseinsatz insofern nicht ausreiche.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen der Beteiligten Bezug genommen.

Der Streitfall ist mit den Beteiligten erörtert worden; auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 29.09.2011 wird ebenfalls Bezug genommen.

Dem Gericht haben folgen Akten vorgelegen:

ein Band Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten,

ein Aktenband „Allgemeines”,

ein Aktenband „Tonnagebesteuerung § 5a EStG”,

ein Aktenband „Schiffsregisterauszug”,

ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten,

ein Band Rb-Akten und

ein Band Rechtsbehelfsakten „F § 15a (4) EStG”.

Gründe

Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Gewinn der Klägerin für das Streitjahr 2004 ist nach § 5a EStG zu ermitteln.

1. Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird (sog. Tonnagebesteuerung).

Gemäß § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Nach Satz 2 der genannten Regelung gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.

Nach der am 31.12.2003 geltenden Fassung des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG (a. F.) kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr). Gemäß § 52 Abs. 15 Satz 3 ist diese Gesetzesfassung weiterhin anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Handelsschiff auf Grund eines vor dem 01.01.2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrags oder gleichgestellten Rechtsaktes angeschafft oder im Fall der Herstellung mit der Herstellung des Handelsschiffs vor dem 01.01.2006 begonnen hat.

Demgegenüber bestimmt § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in seiner aktuellen Fassung, dass der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen ist. Diese Regelung ist jedoch gemäß § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG (vorbehaltlich § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG) erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.2005 endet.

2. Nach diesen Bestimmungen hat die Klägerin im Streitjahr 2004 ein eigenes Handelsschiff gemäß § 5a Abs. 2 EStG im internationalen Verkehr betrieben.

a) Die Klägerin das Schiff im Streitjahr 2004 sowohl angeschafft als auch veräußert. Folglich kommt es insoweit nur auf diesen Zeitraum an (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 17.08.2011 - 2 K 42/11, juris, Revision: IV R 45/11; ebenso BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl. I 2002, 614, Rz. 5; Hofmeister, in: Blümich, EStG, § 5a Rz. 32; Hennrichs/Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz. C 12; Lindberg, in: Frotscher, EStG, § 5a Rz. 31; Dahm, in: Lademann, EStG, § 5a Rz. 63). Das Schiff war demnach während des gesamten maßgeblichen Zeitraums in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen und wurde ausschließlich zur Beförderung von Gütern im Verkehr zwischen ausländischen Häfen eingesetzt. Dass das Schiff im Wege eines Time-Charter-Vertrags verchartert wurde, ist gemäß § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ausreichend, da es vom Vercharterer - der Klägerin - ausgerüstet worden ist.

b) Eine bestimmte Mindestdauer für den Einsatz im internationalen Verkehr setzt die Tonnagebesteuerung nicht voraus, ebenso wenig die Absicht des Steuerpflichtigen, das Schiff langfristig zu betreiben.

Für die entgegenstehende Auffassung des Beklagten ergeben sich aus dem Wortlaut des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG keine Anhaltspunkte. Hätte der Gesetzgeber eine Mindesteinsatzdauer vorschreiben wollen, so hätte dies im Gesetz verankert werden müssen. Ungeachtet der Frage, ob eine zulasten des Steuerpflichtigen gehende Gesetzesfortbildung in diesem Punkt überhaupt zulässig wäre, fehlt es schon an einem dafür erforderlichen erkennbaren gesetzgeberischen Willen. In diesem Sinne hat das FG Hamburg mit Urteil vom 17.08.2011 (a. a. O.) einen Zeitraum von 2 Monaten und 10 Tagen für ausreichend gehalten; auf die diesbezüglichen Ausführungen in der genannten Entscheidung wird Bezug genommen. Ob man bei einem Betrieb von nur ganz unerheblicher Dauer (etwa von nur wenigen Tagen) anders entscheiden müsste, kann dahingestellt bleiben; denn im vorliegenden Streitfall ist das Schiff für einen substanziellen Zeitraum - fast volle drei Monate - im internationalen Verkehr betrieben worden, und aufgrund dieser Tätigkeit hat die Klägerin substantielle Gewinne - mehr als ... € - erzielt.

Auch der Umstand, dass der Vertrag über die Weiterveräußerung des Schiffes geschlossen wurde, bevor das Schiff erstmals von der Klägerin selbst im internationalen Verkehr eingesetzt wurde, steht einer Besteuerung nach § 5a EStG nicht entgegen. Anders als der Beklagte meint, kommt es nach § 5a EStG nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige plant, das Schiff dauerhaft - selbst - zu betreiben. Die Voraussetzungen der Tonnagebesteuerung sind ausweislich des Wortlauts allesamt objektive Tatbestandsmerkmale; von einer entsprechenden weiterführenden Absicht ist in § 5a a. F. EStG nicht - auch nicht implizit - die Rede. Es genügt, dass das Schiff während seiner tatsächlichen Einsatzzeit durch den Steuerpflichtigen entsprechend den genannten Voraussetzungen betrieben wurde. Es kommt deshalb auch grundsätzlich nicht darauf an, welchen Zweck die Gesellschaft verfolgt. Ob dies anders zu beurteilen wäre, wenn der Schiffsbetrieb gegenüber der Veräußerung eine völlig untergeordnete Bedeutung gehabt hätte, kann im vorliegenden Fall dahinstehen (s. dazu FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 12.10.2010 - 5 K 136/06, EFG 2011, 424 - Revision eingelegt, Aktz. des BFH: IV R 46/10).

Anders als der Beklagte meint, steht der Gewinnermittlung gem. § 5a a. F. EStG auch nicht entgegen, dass es spätestens durch den Abschluss des MOA am ... 2004 zu einer Zweckänderung der Gesellschaft vom Schiffsbetrieb zum Schiffshandel gekommen wäre. Denn jedenfalls ist der Betrieb im internationalen Verkehr - wie dargelegt - von solchem Gewicht, dass er die Voraussetzungen des § 5a EStG erfüllt. Eine andere Sichtweise wäre nach Auffassung des erkennenden Senats allenfalls dann berechtigt, wenn der Betrieb des Schiffs gegenüber der Veräußerung von völlig untergeordneter Bedeutung wäre, etwa im Rahmen einer Überführungsfahrt. Insbesondere lässt sich der Betrieb des Schiffs im internationalen Verkehr nicht mit dem Argument verneinen, dass die Erfüllung des Chartervertrags nur dazu gedient habe, den Verkaufspreis zu verbessern, und deshalb allein dem Zweck der Veräußerung gedient habe. Insoweit verkennt der Beklagte, dass kein vernünftig wirtschaftendes Unternehmen ein einsatzbereites Schiff trotz der vorhandenen Möglichkeit - und zudem einer bestehenden vertraglichen Verpflichtung - nicht einsetzen und dadurch auf Einnahmen verzichten und möglicherweise sogar Schadensersatzansprüche auslösen würde.

In Anbetracht dieser Umstände liegen auch keine Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Gestaltung i. S. d. § 42 AO vor.

3. Die Klägerin hat den nach § 5a Abs. 3 (a. F.) EStG erforderlichen Antrag rechtzeitig gestellt.

a) Nach der hier einschlägigen Legaldefinition in § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG (a. F.) ist „Erstjahr” im Sinne der Fristenregelung das Jahr, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt. Unter welchen Voraussetzungen davon auszugehen ist, dass ein Handelsschiff „im internationalen Verkehr betrieben” wird, ergibt sich aus der Legaldefinition in § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG (s. oben: 1. und 2. a); vorausgesetzt wird danach zweierlei: ein eigenes oder gechartertes Seeschiff muss (1.) in dem betreffenden Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sein und (2.) in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Allein die Absicht des Steuerpflichtigen, ein eigenes oder gechartertes Schiff in einem inländischen Seeschiffsregister eintragen zu lassen und zur entsprechenden Beförderung von Personen oder Gütern einzusetzen, genügt dem Wortlaut zufolge nicht; es kommt auf die tatsächliche Eintragung und die tatsächliche - aktuelle - Verwendung der betreffenden Schiffe an. Solange die genannten Voraussetzungen nicht erfüllt sind, kann nach dem Wortlaut und der Systematik von § 5a Abs. 3 Satz 1 (a. F.) i. V. m. Abs. 2 Satz 1 EStG kein Erstjahr vorliegen.

Zwar erstreckt § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG die Legaldefinition des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG auch auf Neben- und Hilfsgeschäfte, die unmittelbar mit dem Einsatz oder der Vercharterung des jeweiligen Schiffs zusammenhängen, und bezieht diese in die pauschalierende Gewinnermittlung mit ein. Daraus folgt jedoch nicht, dass einzelne Neben- und Hilfsgeschäfte - isoliert - bereits zu Einkünften aus dem Betrieb von Schiffen im internationalen Verkehr führen und damit die Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 1 a. F. EStG in Gang setzen könnten; denn die jeweiligen Vorgänge werden wegen ihres Bezugs zur Haupttätigkeit erst durch den Einsatz von Schiffen im internationalen Handelsverkehr zu entsprechenden Neben- und Hilfsgeschäften.

Dies spiegelt sich auch im Wortlaut des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG wider, wenn es dort heißt, die aufgeführten Neben- und Hilfsgeschäfte „gehören auch” zu einem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr: Zunächst muss der Tatbestand des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt sein, damit Neben- und Hilfsgeschäfte einbezogen werden können.

Daher genügt es nicht, dass der Steuerpflichtige einen Bau- oder Kaufvertrag über ein entsprechendes Schiff abgeschlossen hat (wie hier: Schultze, FR 1999, 977; Voß, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG, Stand: Oktober 2006, Anm. 52; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5a Rz. 15; wohl auch Lindberg, in: Frotscher, EStG, § 5a Rz. 49 ff., und Weiland, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rz. 129 f.; dagegen a. A.: BMF-Schreiben vom 12.06.2002 - VV DEU BMF 2002-06-12 IV A 6-S 2133a-11/02, BStBl. I 2002, 614, Rz. 12; ebenso: FG Hamburg, Urteil vom 02.02.2010 - 2 K 147/08, EFG 2010, 1116, Revision eingelegt - Aktz. des BFH: IV R 12/10; Hennrichs/Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz. D 12; Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 5a Rz. 41; Tormöhlen, in: Korn, EStG, § 5a Rz. 40; zu § 34c Abs. 4 EStG a. F. s. auch BFH-Urteil vom 24.11.1983 - IV R 74/80, BStBl. II 1984, 155; einschränkend: Dahm, in: Lademann/Söffing, EStG, § 5a Rz. 89; offen gelassen: Tonner, in: Bordewin/Brand, EStG, § 5a Rz. 35).

b) Die Gesetzgebungsmaterialien zur Neufassung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 bestätigen diese Auslegung. Dort wird ausdrücklich festgestellt, dass „die Antragsfrist erst ab dem Jahr zu laufen beginnt, in dem das Handelsschiff überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister registriert ist” (Bundesrats-Drucksache 560/1/03, S. 4). Mit dieser Begründung ist die Antragsfrist zur Ausübung der Option zur „Tonnagesteuer” abgeschafft worden (a. a. O.). Die am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe gingen also ebenfalls davon aus, dass für den Beginn des Fristlaufs die Registrierung des Schiffs in einem inländischen Seeschiffsregister erforderlich ist.

c) Gleichermaßen bestätigen der Sinn und Zweck des § 5a EStG ein solches Verständnis der in Abs. 3 Satz 1 (a. F.) getroffenen Fristenregelung. Die Bestimmungen zur Tonnagebesteuerung sind steuerrechtliche Subventionsnormen. Die Inanspruchnahme dieser Subvention kann im Sinne einer gleichmäßigen Subventionsgewährung aber nicht davon abhängig gemacht werden, wie lange eine (oftmals ausländische) Werft für den Bau eines Schiffs benötigt. Zum einen ist für eine solche Differenzierung kein sachlicher Grund ersichtlich; zum andern hätte sich eine entsprechende, an sich fernliegende, weil den Subventionszweck einschränkende Auslegung im Gesetzeswortlaut oder doch zumindest in den Gesetzgebungsmaterialien niederschlagen müssen, was jedoch nicht der Fall ist.

d) Dem steht nicht entgegen, dass der Gewerbebetrieb nach der einkommensteuerrechtlichen Definition bereits früher beginnt, nämlich mit Aufnahme von Vorbereitungshandlungen. Die Tonnagebesteuerung setzt zwar in § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG das Bestehen eines inländischen Gewerbebetriebs voraus. Dies führt aber nicht dazu, dass bei einem neugegründeten Gewerbebetrieb dessen Beginn und das „Erstjahr” für die Tonnagebesteuerung im Sinne der Fristenregelung des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG (a. F.) zusammenfallen müssen. Weder der Wortlaut der Regelung noch systematische oder teleologische Gesichtspunkte bieten Anhaltspunkte für eine solche Verknüpfung. Im Übrigen ist auch kein Grund ersichtlich, der eine Differenzierung zwischen neugegründeten und bereits bestehenden Gewerbebetrieben nahelegen würde.

e) Danach konnte im Streitfall das Jahr, in dem der Schiffsbauvertrag geschlossen wurde, nicht „Erstjahr” i. S. d. § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG (a. F.) sein. Denn zu diesem Zeitpunkt gab es noch gar kein Schiff, das in ein inländisches Seeschiffsregister hätte eingetragen werden können. Dies war erst im Jahr 2004 der Fall, in dem das Schiff auch erstmals im internationalen Verkehr betrieben wurde.

Die Gesellschaft war bei Antragsstellung auch ordnungsgemäß vertreten. Es kommt nicht darauf an, dass sich die Legitimation nicht unmittelbar aus dem Briefkopf ergab. Denn es war offengelegt, dass die Unterzeichner für die Klägerin handeln wollten; sie waren als Geschäftsführer der Liquidatorin auch vertretungsberechtigt. Dies genügt; eine Offenlegung der Vertretungsmacht ist dagegen für eine wirksame Vertretung gem. § 164 Abs. 1 BGB nicht erforderlich. Auch der Verstoß gegen § 153 HGB, der in der fehlenden Bezeichnung als Gesellschaft in Liquidation liegt, steht der Wirksamkeit der Erklärung nicht entgegen (allg. Meinung, s. etwa K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. 2011, § 153 Tz. 5).

4. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

5. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2, Alt. 2 FGO zugelassen worden, da der erkennende Senat von dem Urteil des FG Hamburg vom 18.06.2010 (2 K 147/08, EFG 2010, 1116) abweicht.

6. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Diese Entscheidung kann nicht mit der Beschwerde angefochten werden (§ 128 Abs. 4 FGO).