31.05.2012

Finanzgericht München: Urteil vom 10.12.2010 – 13 K 1724/07

1. Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen. Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein.

2. Der Anteil von 5 % am Nennkapital der Komplementär-GmbH, die ihrerseits zu 99 % am Gewinn der KG beteiligt ist, ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des zu 5 % an der GmbH & Co. KG beteiligten Kommanditisten.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht … der Richterin am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 10. Dezember 2010

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob die Veräußerung des Geschäftsanteils des Klägers an der Komplementärin der Beigeladenen (R KG) eine Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen des Klägers an der R KG darstellt.

I.

Der Kläger ist als Unternehmensberater und Wirtschaftsprüfer tätig. Im Jahr 1996 erwarb er Kommanditanteile i. H. von 5 % an der R KG und 5 % der Anteile an deren Komplementärin, der H. GmbH (H GmbH). Der H GmbH obliegt nach § 5 des Gesellschaftsvertrags die Geschäftsführung und Vertretung der R KG. Neben ihrer Geschäftsführertätigkeit unterhält sie keinen eigenen Geschäftsbetrieb. H GmbH und R KG haben ein abweichendes Wirtschaftsjahr mit dem Bilanzstichtag 31. März. Am nach Erstattung der Aufwendungen der Komplementärin verbleibenden Gewinn der R KG sind die H GmbH mit 99 % und die Kommanditisten im Verhältnis ihrer festen Kommanditanlage mit insgesamt 1 % beteiligt.

Mit notariellem Vertrag vom 23. November 2001 veräußerte der Kläger sowohl seinen Geschäftsanteil (nominal 2.500 DM) an der H GmbH als auch seinen Kommanditanteil an der R KG (nominal 2.000 DM zuzüglich variables Kapital per 31.03.2001 von 264 DM) an die H. GmbH & Co. Verwaltungs- und Vertriebs KG. Die Verkaufserlöse betrugen 3.728.178,50 DM für den GmbH-Anteil und 35.721,50 DM für den KG-Anteil.

Am Stammkapital der H GmbH (50.000 DM) waren zum Veräußerungszeitpunkt neben dem Kläger lediglich die U. KG mit 95 % (nominal 47.500 DM) beteiligt. Gesellschafter der R KG (Stammkapital 40.000 DM) waren zu diesem Zeitpunkt neben der H GmbH (Komplementärin ohne Hafteinlage) nur die U. KG mit einem Kommanditanteil von 95 % (nominal 38.000 DM) und der Kläger mit einem Kommanditanteil von 5 %.

Im Jahr 2002 fand bei der R KG eine Betriebsprüfung (Bp) für die Veranlagungszeiträume 1999-2001 statt (Bp-Bericht vom 26. Juli 2002). Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass die im Eigentum des Klägers stehenden Anteile an der Komplementärin als notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers an der KG zu behandeln seien (Tz. 3.9 des Bp-Berichts). Da die Verkäufe zeitlich dem Wirtschaftsjahr 2001/2002 zuzuordnen seien, ergebe sich jedoch für den Prüfungszeitraum keine steuerliche Auswirkung.

In ihrer Feststellungserklärung für 2002 erklärte die R KG einen auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinn von 17.154 EUR (18.264,11 EUR=35.721.50 DM abzüglich Kommanditkapital und Gesellschafterkonto II von insgesamt 1.109,82 EUR) aus der Veräußerung seines Kommanditanteils. Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile des Klägers an der H GmbH wurde in der Feststellungserklärung nicht berücksichtigt, weil diese kein Sonderbetriebsvermögen des Klägers darstellten und daher bei deren Gewinnfeststellung nicht zu berücksichtigen seien.

Der Beklagte (das Finanzamt) behandelte im Feststellungsbescheid für 2002 vom 11. April 2003 die Veräußerung der GmbH Anteile als steuerpflichtige Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen des Klägers und stellte insoweit einen Veräußerungsgewinn von 1.904.909 EUR fest (Veräußerungsgewinn insgesamt – einschließlich Kommanditanteile – 1.922.063 EUR). Der Bescheid erging gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und erklärte, seine Anteile an der H GmbH stellten kein Sonderbetriebsvermögen dar. Denn diese Anteile seien weder geeignet, dem Betrieb der R KG zu dienen noch die Beteiligung des Klägers an der KG zu stärken.

Im Jahr 2003 fand bei der R KG eine Bp für das Streitjahr statt (Bp-Bericht vom 26. November 2003). Der Prüfer ermittelte u. a. den Veräußerungsgewinn des Klägers aus dem Verkauf seiner Kommanditbeteiligung abweichend von der Feststellungserklärung mit 17.106 EUR und den Gewinn aus der Veräußerung der GmbH Anteile mit 1.904.909 EUR, so dass sich ein Veräußerungsgewinn für den Kläger von insgesamt 1.922.015 EUR ergab. Das Finanzamt änderte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den Feststellungsbescheid 2002 für die R KG entsprechend den Ergebnissen der Bp mit Bescheid vom 27. Mai 2004.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007 wies das Finanzamt den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger ist der Auffassung, dass seine Anteile an der Kapitalgesellschaft kein Sonderbetriebsvermögen seien, so dass der erzielte Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der GmbH Anteile nicht als Gewinn aus Gewerbebetrieb, sondern als steuerfreier privater Veräußerungsgewinn anzusehen sei.

Er trägt vor, er habe sich 1996 an der Unternehmensgruppe R. beteiligt, als diese mehrheitlich von der Unternehmensgruppe U. übernommen worden sei. Der Kläger habe aufgrund seiner Kommanditeinlage von 5 % nach der Gewinnverteilung an die Komplementärin nur einen Gewinnanteil an der R KG i. H. von 0,05 %. Die restlichen Kommanditeinlagen verbunden mit dem restlichen Gewinnanspruch stünden der Unternehmensgruppe U. zu. Die H GmbH habe als Komplementärin der R KG kurz nach Erwerb durch die Firmengruppe U. durch Betriebsüberlassungsvertrag alle Warenzeichen zur Nutzung auf ein Unternehmen der U.-Gruppe übertragen und übe seitdem keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit mehr aus. Der Gewinn der H GmbH bestimme sich daher im Ergebnis nur aus dem ihr zuzurechnenden Gewinn aus ihrer Beteiligung an der R KG. Der Kläger sei aufgrund seiner Beteiligung von 5 % am Stammkapital der GmbH im Ergebnis zu 4,95 % (5% × 99%) am Gewinnpotential der R KG und zu 0,05 % über seine direkte Beteiligung an der KG beteiligt. Die Beteiligung an der GmbH habe daher zur Erzielung von Einkünften eine wesentlich höhere Bedeutung für den Kläger als die unmittelbare Beteiligung an der KG. Nach erfolgreicher Sanierung der Unternehmensgruppe R. durch die Unternehmensgruppe U. habe sich der Kläger 2001 entschlossen, sich von seinen Beteiligungen zu trennen. Die Höhe der hierbei erzielten Veräußerungsgewinne sei unstreitig; der Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der H GmbH von 1.904.909 EUR sei jedoch steuerfrei.

Als Rechtsgrundlage für die Besteuerung komme hier nur § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht, der bestimme, dass Gewinne aus der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehörten zum Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft auch solche Wirtschaftsgüter, die sich nur im Eigentum eines Mitunternehmers befänden, wenn sie geeignet und bestimmt seien, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, insbesondere der Gesellschaft zur Nutzung überlassen seien (Sonderbetriebsvermögen I) und Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dienten (Sonderbetriebsvermögen II). Zu letzteren gehörten nach der Rechtsprechung des BFH Anteile des Kommanditisten einer GmbH & Co KG an der Komplementär-GmbH, es sei denn, die GmbH habe daneben ein eigenes Unternehmen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung. Der BFH begründe diese Zurechnung damit, dass der GmbH-Anteil die Stellung des Kommanditisten stärke, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung die Möglichkeiten seiner Einflussnahme auf die KG erweitere.

Grundsätzlich seien diese Grundsätze auch auf den Streitfall anwendbar. Der hier vorliegende Sachverhalt sei jedoch von Besonderheiten geprägt, die bisher nicht Gegenstand der Rechtsprechung gewesen seien. Den Besonderheiten des Sachverhaltes sei Rechnung zu tragen. Denn auch der BFH gehe in seinen Urteilen vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383 und vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BStBl II 2001, 825 davon aus, dass es Fallgestaltungen gebe, die die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II nicht rechtfertigten und dass eine Würdigung der Indizien des jeweiligen Einzelfalls vorzunehmen sei.

Eine Besonderheit des hier vorliegenden Sachverhalts sei, dass der Kläger seine Anteile an der H GmbH sowie seine Kommanditbeteiligung an der R KG nicht auf Dauer habe halten wollen und damit nicht mit einem typischen Kommanditisten vergleichbar sei, der ein i. d. R. auf Dauer angelegtes unternehmerisches Engagement eingehe und dessen unternehmerischer Erfolg natürlich auch von der Einflussnahme auf die Geschäftspolitik des Unternehmens bzw. auf die geschäftsführende Komplementär-GmbH abhänge. Ein solcher funktionaler Zusammenhang sei im Streitfall nicht zu erkennen. Die R KG habe ihren Geschäftsbetrieb über einen Betriebsüberlassungsvertrag an ein Unternehmen der U. Gruppe überlassen, das auch den Geschäftsführer der H GmbH stelle. Die Gewinnerzielungsmöglichkeit der KG sei daher von den Entscheidungen eines Anderen und nicht von den Entscheidungen ihrer Gesellschafter abhängig. Der Kläger betrachte seine Beteiligung lediglich als (passive) Geldanlage.

Darüber hinaus könne der Kläger über seine Anteile an der H GmbH keinen wesentlichen Einfluss ausüben. Der Hauptgesellschafter sei zu 95 % an der KG beteiligt und könne praktisch seinen Willen durchsetzen und die Geschäftspolitik des Unternehmens bestimmen. Zwar sehe der Gesellschaftsvertrag der KG bei wesentlichen Änderungen des Unternehmens einen einstimmigen Beschluss der Gesellschafterversammlung vor, jedoch sei dann die GmbH nicht stimmberechtigt, so dass die Stellung des Klägers in der Personengesellschaft durch die Beteiligung an der GmbH auch hier nicht gestärkt werde. Zu berücksichtigen sei auch die Höhe der Beteiligung von 5 % im Verhältnis zur Beteiligungsquote des einzigen Mitgesellschafters von 95 %. Während bei einer Vielzahl von Gesellschaftern mit geringer Beteiligungsquote denkbar sei, dass ein einzelner Gesellschafter einer Gesellschaftergruppe zu einer Mehrheit der Stimmrechte bei der Komplementär-GmbH verhelfe, sei dies im Streitfall unmöglich.

Eine weitere Besonderheit sei im Streitfall die Gewinnverteilungsabrede der beteiligten Unternehmen. An dem Erfolg der R KG sei der Kläger direkt nur zu 0,05 % beteiligt. Seine mitunternehmerischen Einkünfte seien daher mit etwa 200 EUR pro Jahr während der Dauer der Beteiligung nur geringfügig gewesen, während der Gewinnanteil von 4,95 % aus seiner Beteiligung an der GmbH ca. 25.500 EUR pro Jahr betragen habe. Diese untypischen Verhältnisse könnten einen funktionalen Zusammenhang zwischen einer fast bedeutungslosen Kommanditbeteiligung und einer ganz eindeutig überwiegenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht rechtfertigen und müssten auch bei der steuerlichen Behandlung der Beteiligung angemessen berücksichtigt werden. Sie seien ein weiteres Indiz für eine private Kapitalanlage des Klägers.

Aus dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei daher der Kläger eher dem privaten Kapitalanleger, der Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält, als einem (typischen) Einzelunternehmer gleichzustellen, der bei Mitunternehmerschaften als Vergleichsmaßstab der Besteuerung dient.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2002 vom 27. Mai 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007 dahingehend zu ändern, dass der für den Kläger festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 17.106 EUR herabgesetzt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung.

Mit Beschluss vom 30. April 2010 wurde die R KG gem. § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beigeladen.

II.

Der Kläger ist gem. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt.

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht den vom Kläger bei der Veräußerung seiner Anteile an der H GmbH erzielten Gewinn in dem angefochtenen Bescheid als auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinn behandelt, da die Anteile Teil seines Sonderbetriebsvermögens II an der KG waren.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Der Kläger war als Kommanditist der R KG unstreitig Mitunternehmer der KG und erzielte insoweit gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Mitunternehmeranteil i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG umfasst die Mitgliedschaft einschließlich der dinglichen Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen sowie etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (vgl. Schmidt/Wacker EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz 407).

Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb der Gründe; BFH-Urteil in BStBl II 1998, 383). Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BStBl II 1995, 452). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1993, 328, m.w.N.; in BStBl II 1998, 383; in BStBl II 2001, 825; BFH-Urteile vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BStBl II 2009, 414; vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010,1096).

Die Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär- GmbH stellt nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich ein Mittel dar, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung in der Personengesellschaft zu stärken (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BStBl II 1993, 864 m.w.N.). Der einem Kommanditisten gehörende Anteil an der geschäftsführenden Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG rechnet daher in der Regel auch dann in vollem Umfang zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten, wenn die GmbH einen eigenständigen Geschäftskreis unterhält (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BStBl II 1976, 188; BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 271/84, BStBl II 1988, 667).

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft ferner auch dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dementsprechend hat der BFH eine Kapitalbeteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern die Kapitalgesellschaft beherrscht. Geht die Kapitalgesellschaft in einem solchen Fall keiner anderweitigen Tätigkeit nach, ist die Beteiligung an ihr nicht nur dazu geeignet, sondern erkennbar auch dazu bestimmt, der Personengesellschaft zu dienen (BFH-Urteile in BStBl II 1993, 328; vom 16. September 1994 III R 45/92, BStBl II 1995, 75, unter II.3.e bb der Gründe; vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678; in BStBl II 1998, 383).

Im Streitfall stellt die Beteiligung des Klägers an der H GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen II dar. Die GmbH verfügte über keinen eigenständigen Geschäftsbetrieb. Ihr oblag ausschließlich die Geschäftsführung der KG, an deren Gewinn sie mit 99 % beteiligt war. Die Teilhabe des Klägers an den Gewinnen der KG erfolgte daher im Wesentlichen aufgrund seiner Beteiligung an der GmbH. Seine Beteiligung an ihr ist deshalb als funktional wesentliche Betriebsgrundlage der KG zu qualifizieren. Der GmbH kommt zwar als selbständiges, der Körperschaftsteuer unterliegendes Steuersubjekt ertragsteuerlich Abschirmwirkung zu (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BStBl II 2007, 639 m.w.N.), so dass der Gewinn- oder Verlustanteil nicht unmittelbar vom Kommanditisten zu versteuern ist, doch entspricht bei wirtschaftlicher Betrachtung die mittelbare Gesellschafterstellung über die GmbH einer wirtschaftlich nicht unbedeutenden Erweiterung der bestehenden Kommanditbeteiligung. Dies ist ausreichend, um eine Stärkung der Beteiligung des Klägers an der Personengesellschaft durch seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zu bejahen. Denn hierfür ist nicht erforderlich, dass die Beteiligung einen beherrschenden Einfluss vermittelt (BFH-Urteil in BStBl II 1998, 383).

Der Einwand des Klägers, er habe mit seinen Beteiligungen nicht unternehmerisch tätig sein wollen, sondern diese als Kapitalanlage betrachtet, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der Kommanditist ist auch dann Mitunternehmer des Betriebs der KG, wenn er seinen Kommanditanteil nur als Vermögensanlage betrachtet. Ebenso gehören die den betrieblichen Zwecken der KG gewidmeten Anteile an der Komplementär-GmbH in den Händen des Kommanditisten zu dessen Mitunternehmeranteil, unabhängig davon, ob sie von ihm als Geldanlage angesehen werden (BFH-Urteil in BStBl II 1976, 188).

Die vom Kläger vorgetragenen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass es für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II an einer gesetzlichen Grundlage fehle, teilt der Senat nicht (vgl. BVerfG Beschluss vom 22. Dezember 1992 1 BvR 1333/89, n.v., mit dem eine gegen die Rechtsprechung des BFH zum Sonderbetriebsvermögen II gerichtete Verfassungsbeschwerde mangels hinreichender Aussicht auf Erfolg nicht zur Entscheidung angenommen wurde).

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO).