18.05.2012
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 23.02.2012 – 4 K 1596/11
1. Die Übertragung von mindestens 95 v.H. der Anteile am Vermögen einer grundbesitzenden Gesellschaft auf eine andere Gesamthand erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG.
2. Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand nicht erhoben, soweit an beiden Gesamthandsgemeinschaften dieselben Personen mit gleichem Anteilsverhältnis beteiligt sind. Die Vorschrift ist bei fingierten Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands entsprechend anwendbar; somit sind nicht nur Übertragungen eines Grundstücks, sondern auch Anteilsübergänge als fingierte Grundstücksübertragungen von der Vorschrift erfasst.
3. Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert.
Tatbestand
Streitig ist, ob eine gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG grunderwerbsteuerbare und nicht nach § 6 Abs. 3 GrEStG von der Besteuerung ausgenommene Übertragung von mindestens 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gegeben ist, wenn die andere Personengesellschaft, auf welche die Anteile übertragen wurden, vor Ablauf von fünf Jahren formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt worden ist.
A.
An der Klägerin - einer GmbH & Co. KG - waren die A GmbH als Komplementärin ohne Kapitalanteil sowie die Kommanditisten B.X. mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 273.200 € (= 80 v.H.) und dessen Tochter C.X. mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 68.300 € (= 20 v.H.) beteiligt. B.X. war seit der Gründung der Klägerin im Jahr 1998 als Kommanditist beteiligt, C.X. hatte ihren Kommanditanteil in 2004/2005 von ihrer Mutter D.X ., die ebenfalls seit Gründung der Klägerin als Kommanditistin beteiligt gewesen war, im Wege der Sonderrechtsnachfolge und durch teilweise Herabsetzung der Kommanditeinlage ihres Vaters B.X. erworben. Die Klägerin war Eigentümerin des im Grundbuch von 1 eingetragenen Grundstücks A-Straße (Gebäude- und Freifläche, Landwirtschaftsfläche zu 17.862 qm).
B.
1. Mit Gesellschafterbeschluss vom 30.06.2008 gründeten B.X ., D.X ., C.X. und E.X. sowie die A GmbH die X GmbH & Co. KG . An dieser waren als Komplementärin ohne Kapitalanteil die A GmbH beteiligt und folgende Kommanditisten:
| B.X. (Vater) | Hafteinlage i.H.v. 10.000 € | (= 10 v.H.), |
| E.X. (Tochter) | Hafteinlage i.H.v. 51.000 € | (= 51 v.H.), |
| C.X. (Tochter) | Hafteinlage i.H.v. 34.000 € | (= 34 v.H.), |
| D.X. (Mutter) | Hafteinlage i.H.v. 5.000 € | (= 5 v.H.). |
Mit Einbringungsvertrag und Schenkungsvertrag vom 30.06.2008 brachten zunächst B.X. und C.X. als Einlageverpflichtung u.a. ihre Kommanditanteile an der Klägerin in die X GmbH & Co. KG ein, so dass nunmehr an der Klägerin die A GmbH als Komplementärin ohne Kapitalanteil sowie die X GmbH & Co. KG als Kommanditistin mit einem Kapitalanteil in Höhe von 100 v.H. unmittelbar beteiligt waren.
Anschließend übertrug B.X. von seinem Kommanditanteil an der X GmbH & Co. KG in Höhe von zunächst 80.000 € unentgeltlich Teil-Kommanditanteile an seine Töchter E.X. (51.000 € = 51 v.H.) und C.X. (14.000 € = 14 v.H.) sowie seine Ehefrau D.X. (5.000 € = 5 v.H.).
2. Mit Bescheid vom 28.08.2008 - gerichtet an die Klägerin ( A GmbH & Co. KG ) - wertete das Finanzamt den Wechsel im Gesellschafterbestand vom 30.06.2008 als grunderwerbsteuerbaren Vorgang gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG und steuerfreien Erwerb nach § 6 Abs. 3 GrEStG und stellte diesen von Grunderwerbsteuer frei. In den Erläuterungen wies es darauf hin, dass die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 1 GrEStG in den Fällen des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG insoweit nicht entsprechend anzuwenden sei, als sich der Anteil des Gesamthänders (ggf. seines Ehegatten oder Verwandten in gerader Linie) am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindere. Änderungen waren dem Finanzamt anzuzeigen.
C.
1. B.X. (10 v.H.), D.X. (5 v.H.), C.X. (34 v.H.) und E.X. (51 v.H.) waren auch Gesellschafter der X GbR .
Mit privatschriftlichem Vertrag vom 24.08.2010 und Wirkung im Innenverhältnis zum 01.01.2010 nahm die Klägerin die X GbR als weitere Kommanditistin mit einer Kommanditbeteiligung in Höhe von 6 v.H. auf. An der Klägerin waren damit beteiligt:
A GmbH als Komplementärin ohne Kapitalanteil,
X GmbH & Co. KG als Kommanditistin zu 94 v.H.,
X GbR als Kommanditistin zu 6 v.H.
2. Die Klägerin - die A GmbH & Co. KG - firmierte nunmehr als Klägerin.
D.
1. Mit Gesellschaftsvertrag vom 24.08.2010 wurde die X GmbH & Co. KG formwechselnd in die X GmbH umgewandelt. Die X GbR hielt sämtliche Anteile an der X GmbH .
2. Das Finanzamt wertete die Übertragung sämtlicher Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin durch Einbringung ihrer Kommanditanteile in die X GmbH & Co. KG zum 30.06.2008 weiterhin als grunderwerbsteuerpflichtig i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG und nunmehr aber nicht mehr steuerbefreit, forderte das Lagefinanzamt A-Stadt mit Schreiben vom 26.07.2011 zur Feststellung des Grundbesitzwertes zum 30.06.2008 für das Grundstück in 1 auf und setzte die Grunderwerbsteuer mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Bescheid vom 09.08.2011 auf 153.199 € fest.
Die Klägerin hat dagegen mit Schreiben vom 02.09.2011 Einspruch eingelegt. Das Einspruchsverfahren verlief insoweit erfolgreich, als das Finanzamt den Wegfall der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG aufgrund der 6 %-igen Beteiligung der X GbR lediglich in Höhe von 94 v.H. als gegeben erachtete. Mit der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2011 setzte es die Grunderwerbsteuer dementsprechend auf 144.007 € herab.
Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 09.08.2011 und die Einspruchsentscheidung dazu vom 21.10.2011 aufzuheben,
die Revision zuzulassen.
Sie begründet dies im Wesentlichen wie folgt:
Es liege kein steuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG vor, falls doch, sei die Versagung der Steuerbefreiung nach § 6 GrEStG rechtsfehlerhaft.
(1) Für Anteilsübertragungen sei § 1 Abs. 2a GrEStG lex specialis. Dieser greife jedoch nicht, da hier nicht mindestens 95 v.H. der Anteile auf neue Gesellschafter übergegangen seien. Falls der „neue Gesellschafter” eine Gesamthand sei, seien Neugesellschafter nur diejenigen Gesellschafter einer an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligten Gesamthand, welche durch Abtretung von Mitgliedschaftsrechten an der grundbesitzenden Gesellschaft in die Mitberechtigung am Grundstück einrückten. Bei der Beurteilung des „neuen Gesellschafters” sei nicht auf die beteiligte doppelstöckige Personengesellschaft als solche, sondern auf den Gesellschafterbestand an der grundbesitzenden und an der neuen Gesamthand abzustellen. Dies sehe auch der gleich lautende Ländererlass vom 25.02.2010 (BStBl. I 2010, 245, Ziff. 2.1, 2.2, 8.2) und die herrschende Auffassung einschließlich des BFH so vor. Nach Ziff. 2.1 des gleich lautenden Ländererlasses sei u.a. Altgesellschafter, wer durch seinen Beitritt bereits einmal den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt habe oder zu dessen Erfüllung beigetragen habe. Schon alleine aufgrund der Beteiligungshöhen von B.X. (80 v.H. und 10 v.H.) und C.X. (20 v.H. und 34 v.H.) bedürfe es keiner weiteren Berechnungen dahingehend, dass jedenfalls nicht mindestens 95 v.H. am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen seien. Eine Grunderwerbsteuerpflicht aus § 1 Abs. 2a GrEStG ergebe sich damit nicht.
(2) Auch die formwechselnde Umwandlung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft erfülle die Voraussetzungen einer unmittelbaren oder mittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand nicht, weil der Formwechsel keinen Übergang von Anteilen auf einen anderen Rechtsträger bzw. Gesellschafter bewirke.
(3) Die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG werde durch § 1 Abs. 2a GrEStG ausgeschlossen.
(4) Die analoge Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG entfalle, weil wegen der Durchrechnung allenfalls 94 v.H. am Gesellschaftsvermögen übertragen bzw. durch Formwechsel vermindert worden seien und die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG daher ausscheide.
(5) Ergänzend greife die Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht, da von B.X. und C.X. Kommanditbeteiligungen und nicht ein Grundstück in die X GmbH & Co. KG eingebracht worden seien.
(6) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG könne nur dann (mittelbar) gelten, wenn die Anteilsübertragung der KG auf eine andere KG der in § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG geregelten Grundstücksübertragung nach § 1 Abs. 2a GrEStG gleichgestellt wäre, was aber nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift ausgeschlossen sei. Da folglich § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht einschlägig sei, könne zwingend auch § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nicht gelten.
(7) Die Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 2, 4 und 6 GrEStG seien anzuwenden und nicht wieder - auch nicht durch § 6 Abs. 3 GrEStG - rückgängig zu machen.
(8) Der Sinn und Zweck der Normen - die Umgehung von Grunderwerbsteuer - sei nicht verletzt. An der mittelbaren bzw. unmittelbaren Zuordnung des Grundstücks zu den Gesamthändern habe sich in grunderwerbsteuerlicher Hinsicht nichts geändert.
(9) Der nach den Bestimmungen des Umwandlungsgesetzes durchgeführte Formwechsel von der X GmbH & Co. KG in die X GmbH sei nach § 6a GrEStG steuerfrei. Eine Grunderwerbsteuerpflicht des Formwechsels quasi „durch die Hintertür” sei nicht möglich.
Die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage eines Übergangs einer Gesellschaftsbeteiligung nach § 1 Abs. 2a GrEStG im Zusammenhang mit einer nachfolgenden formwechselnden Umwandlung zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
Die Einbringung der Kommanditanteile von B.X. und C.X. in die X GmbH & Co. KG erfülle den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG, da an die Stelle der ursprünglichen Gesellschafter in vollem Umfang neue Gesellschafter getreten seien. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27.04.2005 II R 61/03, BStBl. II 2005, 649) und der herrschenden Meinung in der Literatur (Boruttau, GrEStG, § 6 Rn. 40 ff.; Pahlke/Franz, GrEStG, § 6 Rn. 47; Hofmann, GrEStG, § 6 Rn. 4, 13 ff.) sei § 6 Abs. 3 GrEStG bei fingierten Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 2a GrEStG jedenfalls bei unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes entsprechend anwendbar. Gesellschafter sei, wer zivilrechtlich am Gesellschaftsvermögen beteiligt sei (BFH-Beschluss vom 28.09.2004 II B 162/03, BFH/NV 2005, 72). Ein Durchrechnen, d.h. ein Abstellen auf die Gesellschafter der beteiligten Personengesellschaft, widerspreche sowohl der geltenden BFH-Rechtsprechung als auch der Tatsache, dass die Personengesellschaft als selbständiger Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts angesehen werde. Dies stehe im Einklang mit den Ausführungen des gleich lautenden Erlasses der Länder vom 25.02.2010, da dort die Neugesellschafterstellung einer Gesamthand bei erstmaligem Eintritt in die (mittelbare) Gesellschafterstellung einer anderen Gesamthand nicht ausdrücklich ausgeschlossen werde.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Die zunächst gewährte Steuerbefreiung des § 6 Abs. 3 GrEStG für die Übertragung der Anteile am Gesellschaftsvermögen vom 30.06.2008 ist mit dem heterogenen Formwechsel der X GmbH & Co. KG in die X GmbH am 24.08.2010 in Höhe von 94 v.H. entfallen.
1. Die Übertragung sämtlicher Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin mittels Einbringung ihrer Kommanditanteile an der A GmbH & Co. KG in die X GmbH & Co. KG durch B.X. und C.X. mit Vertrag vom 30.06.2008 ist grunderwerbsteuerbar gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG.
1.a. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Gesellschafter der Personengesellschaft ist, wer zivilrechtlich am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 28.09.2004 II B 162/03, BFH/NV 2005, 72; Streitjahr 1999). Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. vom 01.01.2000 bis 31.12.2001 liegt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27.04.2005 II R 61/03, BFHE 210,56, BStBl. II 2005, 649; Streitjahre 2000 und 2001) dann vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Gesellschaft übergeht. Gemäß diesem Urteil des BFH kommt es für die Anwendbarkeit des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG i.d.F. vom 01.01.2000 bis 31.12.2001 nicht darauf an, wer wiederum an dem neuen Mitglied der Gesellschaft beteiligt ist.
Mit dem Steueränderungsgesetz 2001, durch welches das Gesetz ab dem 01.01.2002 in die auch zum Streitzeitpunkt geltende Fassung des § 1 Abs. 2a GrEStG mittels Einfügung der Wörter „am Gesellschaftsvermögen” geändert wurde, stellte der Gesetzgeber klar, dass mit dem Begriff „Anteil” die vermögensmäßige Beteiligung am Gesamthandsvermögen und nicht die Gesellschafterstellung als dingliche Mitberechtigung gemeint ist (BR-Drs. 399/01, S. 55).
Ziff. 2.1 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.10.2010 (BStBl. I 2010, 245) sieht vor, dass Altgesellschafter u.a. diejenigen Gesellschafter (natürliche oder juristische Personen) sind, die vor dem Beginn des Fünfjahreszeitraums des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG unmittelbar oder mittelbar an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft beteiligt waren, sowie dass ein Altgesellschafter seine Eigenschaft als Altgesellschafter mit Aufgabe seiner unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafterstellung verliert. Entsprechend Ziff. 2.2 des Erlasses sind Neugesellschafter u.a. diejenigen natürlichen und juristischen Personen, die erst mit dem Erwerb der Gesellschafterstellung in die Mitberechtigung am Grundstück der Personengesellschaft beispielsweise infolge Abtretung eines Gesellschaftsanteils eintreten.
Die OFD Rheinland führte mit Schreiben vom 15.03.2011 (S 4501-1001-St 235, juris) aus, dass eine in die Gesellschafterstellung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft einrückende Personengesellschaft nach unveränderter Auffassung der Finanzverwaltung selbst Neugesellschafterin für Zwecke des § 1 Abs. 2a GrEStG ist und eine eventuelle Beteiligungsidentität der bisherigen Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft an der eintretenden Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG unbeachtlich ist.
Nach h.M. in der Literatur erfüllt die Übertragung von mindestens 95 v.H. der Anteile am Vermögen einer grundbesitzenden Gesellschaft auf eine andere Gesamthand den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 49 f.; Hofmann, GrEStG, 9. Auflage 2010, § 1 Rn. 130). Der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft vor und nach einem unmittelbaren Anteilsübergang unterscheidet sich zivilrechtlich auch, wenn ein Mitgliedschaftsrecht mit der ihm anhaftenden anteiligen Mitberechtigung am Vermögen auf eine weitere Personengesellschaft übergeht (Hofmann, GrEStG, 9. Auflage 2010, § 1 Rn. 103).
1.b. Im Streitfall waren vor Abschluss des Einbringungs- und Schenkungsvertrags vom 30.06.2008 B.X. zu 80 v.H. und C.X. zu 20 v.H. am Vermögen der Klägerin als Kommanditisten beteiligt und damit sog. „Altgesellschafter”. Nach Vertragsvollzug hielt die X GmbH & Co. KG als Gesamthand unmittelbar die Kommanditbeteiligung an der Klägerin in voller Höhe.
Das Finanzamt hat ausweislich des Bescheides über Grunderwerbsteuer vom 09.08.2011 den Wechsel im Gesellschafterbestand der Klägerin als Personengesellschaft (siehe Einbringungsvertrag über Kommanditanteile vom 30.06.2008) der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG unterworfen und auch in der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2011 als streitgegenständlichen Erwerb die Einbringung der Kommanditbeteiligungen an der Klägerin durch B.X. und C.X. in die X GmbH & Co. KG angesehen.
1.c. Soweit der Verfahrensbevollmächtigte ausführt, dass eine Steuerpflicht aus § 1 Abs. 2a GrEStG entfalle, weil zwar ein neuer Gesellschafter - die X GmbH & Co. KG - alle Kommanditanteile an der Klägerin halte, aber aufgrund einer nunmehr mittelbaren Beteiligung der Altgesellschafter B.X. und C.X. nicht mindestens 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergegangen seien, ist dies nicht zutreffend.
Der Verfahrensbevollmächtigte begründet seine Ausführungen u.a. unter Hinweis auf Behrens (DStR 2010, 777, 780) damit, dass die Finanzverwaltung in Ziff. 2.1. und 8.2. des Erlasses vom 25.02.2010 indirekt vertrete, eine Personengesellschaft als solche könne nicht neue Gesellschafterin i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG sein und damit § 1 Abs. 2a GrEStG bei Beteiligungsidentität mangels Anteilsübergang auf einen neuen Gesellschafter nicht verwirklicht werden. Allerdings führt Behrens bereits unter Ziff. 1.5 (DStR 2010, 777, 779) im Rahmen der Frage der Anwendbarkeit von § 1 Abs. 2a GrEStG bei Verlängerung einer Beteiligungskette aus, die Argumentation, dass die Altgesellschaftereigenschaft eines bisher unmittelbar Beteiligten mit der Folge auf neu zwischengeschobene Gesellschafte abfärbe, dass die Anteilserwerbe durch zwischengeschobenen Gesellschaften den Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG nicht erfüllen würden, durch den Erlass vom 25.05.2010 keine Unterstützung erfahre.
Hierzu hat der BFH mit Beschluss vom 17.03.2006 II B 157/05 (BFH/NV 2006, 1341; Streitjahr 2003) betreffend eine Treuhandvereinbarung dargelegt, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG durch den Begriff „oder mittelbar” nicht in dem Sinne eingeschränkt wird, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 v.H. der Anteile nicht steuerbar wäre, wenn mittelbar - bei wirtschaftlicher Betrachtung - die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt blieben. Der Zusatz „oder mittelbar” soll den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erweitern und nicht etwa einschränken.
Auch Viskorf (Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 49 f.) und Hofmann (GrEStG, 9. Auflage 2010, § 1 Rn. 130) vertreten die Auffassung, dass die Beteiligung eines Altgesellschafters an der eintretenden Personengesellschaft die Verwirklichung des nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Erwerbs der „neuen Personengesellschaft” nicht hindert.
Soweit der Klägervertreter auf den gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.02.2010 verweist, enthält dessen Ziff. 2 Ausführungen, wer als Altgesellschafter (Ziff. 2.1) bzw. als Neugesellschafter (Ziff. 2.2) der grundbesitzenden Personengesellschaft nach Tatbestandsverwirklichung angesehen wird. Unmittelbar an der Klägerin beteiligt war nach der Einbringung vom 30.06.2008 die X GmbH & Co. KG mit einem Vermögensanteil von 100 v.H. Ausführungen dazu, ob eine in die Gesellschafterstellung einrückende Personengesellschaft selbst nun Altgesellschafterin oder Neugesellschafterin ist, lassen sich dem Erlass - insbesondere auch aufgrund der dort häufig verwendeten Formulierung „natürliche oder juristische Personen”, welche Personengesellschaften an solche nicht umfasst - nicht entnehmen. Ziff. 2.1, 5. Spiegelstrich und Ziff. 2.2, 2. Spiegelstrich betreffen die Gesellschafterstellung der mittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft Beteiligten und nicht diejenige der unmittelbar beteiligten Personengesellschaft. Im Ergebnis entspricht dies auch den Ausführungen der OFD Rheinland in der Verfügung vom 15.03.2011 (S 4501-1001-St 235), welche die Beteiligungsidentität im Rahmen der Tatbestandsverwirklichung für unbeachtlich ansieht und ihr erst Bedeutung bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG zumisst. Soweit der Erlass unter Ziff. 2.1 ausführt, dass ein Altgesellschafter seine Eigenschaft als Altgesellschafter mit Aufgabe seiner unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafterstellung verliert, kann damit nur - entsprechend den Erläuterungen des BFH in seinem Beschluss vom 17.03.2006 II B 157/05 (BFH/NV 2006, 1341) - eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 2a GrEStG und nicht seine Einschränkung gemeint sein.
Auch das FG München geht in seinem Urteil vom 18.03.2009 4 K 1978/07 (EFG 2009, 1141; nicht rkr., BFH II R 57/09) davon aus, dass die Zwischenschaltung einer Kommanditgesellschaft, welcher 99 v.H. der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar übertragen werden, zur Verwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG beiträgt bzw. führt (ebenso wie auch die mittelbare Übertragung des 1 v.H.-Anteils der GmbH an der grundbesitzenden Personengesellschaft durch vollständigen Gesellschafterwechsel).
2. Für die Veränderung im Gesellschafterbestand der Klägerin aufgrund der grunderwerbsteuerbaren Einbringung der Kommanditanteile durch B.X. und C.X. in die X GmbH & Co. KG zum 30.06.2008 war zunächst wegen § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG keine Grunderwerbsteuer zu erheben.
2.a. Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand nicht erhoben, soweit an beiden Gesamthandsgemeinschaften dieselben Personen mit gleichem Anteilsverhältnis beteiligt sind. Die Vorschrift ist bei fingierten Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom 27.04.2005 II R 61/03, BFHE 210,56, BStBl. II 2005, 649), mithin sind nicht nur Übertragungen eines Grundstücks, sondern auch Anteilsübergänge als fingierte Grundstücksübertragungen von der Vorschrift erfasst. Maßgebend ist der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft, wie er vor Beginn und nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG bestand. § 6 Abs. 3 GrEStG gilt insoweit nicht, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG).
2.b. Im Streitfall erfolgte die Tatbestandsverwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG in einem Akt durch Einbringungsvertrag vom 30.06.2008. Vor der Einbringung waren B.X. zu 80 v.H. und C.X. zu 20 v.H. an der Klägerin beteiligt, dieses Beteiligungsverhältnis bestand - zunächst - nach Einbringung in die X GmbH & Co. KG in identischer Höhe. B.X. und C.X. (in Sonderrechtsnachfolge nach D.X .) waren Gründungsgesellschafter der Klägerin bzw. hielten ihre Anteile an der Klägerin bereits über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren. Der grunderwerbsteuerbare Vorgang vom 30.06.2008 war daher - zunächst - nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG in voller Höhe von der Grunderwerbsteuer befreit.
3. Die Steuerfreiheit ist nicht durch die unentgeltliche Übertragung von Teilkommanditanteilen durch den Vater B.X. auf seine Töchter E.X. (51.000 €) und C.X. (14.000 €) sowie seine Ehefrau D.X. (5.000 €) zum 30.06.2008 entfallen.
Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Die Vorschrift dient der Missbrauchsverhinderung (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 51). Eine Verminderung eines Anteils des einbringenden Gesamthänders zugunsten eines Ehegatten oder Verwandten in gerader Linie steht entsprechend dem Rechtsgedanken des § 3 Nr. 4 bzw. Nr. 6 der Gewährung der Vergünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht entgegen, soweit der Ehegatte bzw. in gerader Linie Verwandte die vermögensmäßige Beteiligung an der Gesamthand für fünf Jahre unverändert aufrechterhält (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 54, § 5 Rn. 84f.).
Darüber hinaus bleibt die Vergünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG in den Fällen von Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG bestehen, wie der entsprechende Erwerbsvorgang bei einer unmittelbaren Grundstücksübertragung auf die Erwerber von der Grunderwerbsteuer befreit wäre und es an einer objektiven Möglichkeit einer Steuerumgehung fehlt (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 57 f.).
4. Die Aufnahme der X GbR in die Klägerin als Kommanditistin zu 6 v.H. mit privatschriftlichem Vertrag vom 24.08.2010 und Wirkung im Innenverhältnis zum 01.01.2010 hat das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2011 nicht als Minderung des Anteils der Gesamthänder B.X ., C.X ., E.X. und D.X. erachtet und in Höhe dieses Anteils von insgesamt 6 v.H. die Steuerfestsetzung berichtigt.
5. Der Formwechsel der X GmbH & Co. KG in die X GmbH zum 24.08.2010 führt zur Versagung der Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG für die Einbringung der Kommanditanteile der Klägerin in die X GmbH & Co. KG zum 30.06.2008 in Höhe von 94 v.H.
5.a. Auch hier ist wiederum Ausgangspunkt, dass §§ 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 1GrEStG insoweit nicht entsprechend anzuwenden ist, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert (Missbrauchsverhinderung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG; Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 51). Dahinter steht, dass der Wechsel im Personenstand von Gesamthandsgemeinschaften bei der Grunderwerbsteuer grundsätzlich nicht steuerbar ist, so dass grundsätzlich die objektive Möglichkeit einer Steuerumgehung besteht (vgl. Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 5 Rn. 99). Ein Anwendungsausschluss der §§ 5, 6 GrEStG ist jedoch u.a. nicht erforderlich in den Fällen, in denen der infolge eines Gesellschafterwechsels eintretende Verlust der gesamthänderischen Mitberechtigung des an der erwerbenden Gesamthand beteiligten Gesamthänders der Grunderwerbsteuer unterliegt, also durch einen steuerbaren Rechtsvorgang erfolgt (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 57, § 5 Rn. 99). Als solche kommen hier auch Umwandlungsvorgänge, durch welche die gesamthänderische Mitberechtigung verloren geht - z.B. Formwechsel - in Betracht (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 56, 59). Der Formwechsel einer erwerbenden Gesamthand ist zwar generell nicht grunderwerbsteuerbar (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 5 Rn. 105). In Fällen des heterogenen Formwechsels, also der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, verliert der vormalige Gesamthänder jedoch seine gesamthänderische Mitberechtigung an dem eingebrachten Grundstück. Aus der vormals gesamthänderischen (sachenrechtlichen) Mitberechtigung jedes Gesellschafters wird Alleineigentum der (Kapital-)Gesellschaft (vgl. Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 5 Rn. 105 m.w.N.). Daher entfällt insoweit die Steuervergünstigung für einen Rechtsvorgang, wenn ein heterogener Formwechsel der erwerbenden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach diesem Zeitpunkt erfolgt.
5.b. Im Streitfall fand bei der X GmbH & Co. KG zum 24.08.2010 ein solcher - heterogener - Formwechsel in die X GmbH statt. Dieser ist an sich zwar nicht grunderwerbsteuerbar. Diese fehlende Grunderwerbsteuerbarkeit des Rechtsvorgangs hat aber zur Folge, dass für die vormalige Einbringung der Kommanditanteile in die X GmbH und Co. KG zum 30.06.2008 die Vergünstigung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG entfällt und die Einbringung zum 30.06.2008 in verbleibender Höhe von 94 v.H. nunmehr als grunderwerbsteuerpflichtig zu behandeln ist.
5.c. Auch die Vorschrift des § 6a GrEStG führt nicht dazu, dass im Streitfall die Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG erhalten bleibt.
Eine Vergünstigung nach §§ 5, 6 GrEStG entfällt auch in den Fällen nicht, in denen die rechtsgeschäftliche Zuordnung des Grundstücks der Gesamthand auf den Empfänger keine Grunderwerbsteuer auslösen würde, da es auch hier an der vom Gesetz vorausgesetzten objektiven Möglichkeit einer Steuerumgehung fehlt (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6 Rn. 57). Nach § 6a Satz 1, 1. Halbsatz GrEStG wird die Steuer, welche für einen nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG entsteht, nicht erhoben. Nicht begünstigt ist der Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 19), da hier schon der Erwerb eines Gesellschaftsanteils und damit die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG ausgeschlossen ist. Formwechsel sind vom Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ausgenommen. Weiter sieht der gleich lautende Ländererlass vom 01.12.2010 (BStBl. I 2010, 1321) unter Ziff. 3 a.E. vor, dass §§ 5, 6 GrEStG keinen nach § 6a GrEStG begünstigungsfähigen steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG betreffen, sondern einen dieser Umwandlung vorausgegangenen selbständigen Rechtsvorgang.
Im Streitfall ist ein Formwechsel von der X GmbH & Co. KG in die X GmbH vorgenommen worden, welcher keinen Umwandlungsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (sondern nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG) darstellt. Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist daher schon aus diesem Grund nicht eröffnet. Weiter ist im Streitfall der steuerbare Erwerbsvorgang die Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile an der Klägerin am 30.06.2008 und damit ein der Umwandlung vom 24.08.2010 vorausgegangener selbständiger Rechtsvorgang. Dieser ist bereits am 30.06.2008 und damit zeitlich vor Geltung des § 6a GrEStG erfolgt, der erst nach dem 31.12.2009 und damit später verwirklichte Erwerbsvorgänge erfasst (vgl. § 23 Abs. 8 GrEStG).
6. Die Übertragung sämtlicher Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin vom 30.06.2008 unterliegt der Grunderwerbsteuer und ist - wegen des heterogenen Formwechsels im Jahr 2010 in Höhe von 94 v.H. - nicht (mehr) steuerbegünstigt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Eine Steuerbarkeit des Formwechsels - wie der Klägervertreter vorträgt - „quasi durch die Hintertür” liegt nicht vor. Der im Streitfall der Grunderwerbsteuer unterliegende Vorgang erfolgte am 30.06.2008 mit der Übertragung sämtlicher Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin. Der (heterogene) Formwechsel im Jahr 2010 stellt einen eigenen Rechtsvorgang dar und unterliegt selbst nicht der Grunderwerbsteuer, er bewirkt im Ergebnis „lediglich”, dass eine Steuervergünstigung für einen vorangegangenen steuerbaren Erwerb nicht mehr gewährt wird.
Dies entspricht auch dem Rechtsgedanken der Grunderwerbsteuer, welche neben Personengesellschaften insbesondere auch Kapitalgesellschaften als Zuordnungssubjekte besitzt und bei Kapitalgesellschaften im Hinblick auf die fehlende gesamthänderische Bindung des Vermögens grundsätzlich keinen Durchgriff auf die Gesellschafter vorsieht.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage eines Übergangs einer Gesellschaftsbeteiligung nach § 1 Abs. 2a GrEStG im Zusammenhang mit einer nachfolgenden formwechselnden Umwandlung.
VorschriftenGrEStG
