11.04.2012
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 22.11.2011 – 2 K 1408/2008
Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Der unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Klägerin der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Beigeladenen zusteht.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der D als Organgesellschaft bestand in den Streitjahren ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis.
Die D übertrug mit Vertrag vom 11.12.2001 ab dem 01.04.2002 der Beigeladenen die Bewirtschaftung ihrer Betriebskantine. Die Bewirtschaftung erfolgte im Rahmen eines gemeinsam verabschiedeten Budgets im Namen und auf Rechnung der Beigeladenen. Die Beigeladene versorgte die Belegschaft der D mit warmem Mittagessen, warmer und kalter Zwischenverpflegung, Backwaren, Süßwaren, Artikeln des täglichen Bedarfs sowie mit kalten und heißen Getränken. Öffnungszeiten und Grundkonzept für die Angebotspalette ergaben sich ebenfalls aus dem Vertrag. Die Beigeladene verpflichtete sich, die in den Anlagen zum Vertrag ausgewiesenen Preise zu beachten. Die D stellte der Beigeladenen die für die Bewirtschaftung notwendigen Räume, deren Einrichtungen sowie das Groß- und Kleininventar kostenlos zur Verfügung und sorgte für den Unterhalt der Räume und des Inventars sowie aller erforderlichen Reparaturen. Darüber hinaus stellte die D die für den gesamten Betriebsgastronomiebereich notwendige Energie kostenlos zur Verfügung.
Unter Tz. 8 (Abrechnungsmodus), Tz. 9 (Rechnungsstellung) und Tz. 10 (Vertragsdauer und Kündigung) enthielt der Vertrag folgende Vereinbarungen:
8. Abrechnungsmodus
8.1 Zugrundegelegt wird der Abrechnungsmodus „Gemeinsame Budgetierung”.
8.2 Das Jahresbudget bzw. der Jahreszuschuss werden gemeinsam festgelegt, wobei
die Aufwendungen für den Wareneinsatz
die Personalkosten einschließlich Personalnebenkosten
die Betriebsnebenkosten bzw. Gemeinkosten
die Dienstleistungsgebühr
vereinbart werden.
Für die Erstellung des Budgets für das folgende Geschäftsjahr werden die betriebswirtschaftlichen Daten des laufenden Geschäftsjahres unter Berücksichtigung der zu erwartenden Lohn- und Preissteigerungen und die voraussichtliche Beschäftigtenzahl des Kunden zugrundegelegt.
In der Regel erfolgen Lohnerhöhungen für die Mitarbeiter des Bewirtschafters zu Beginn eines Kalenderjahres.
Als Geschäftsjahr gilt das Kalenderjahr. Das für das jeweils folgende Geschäftsjahr gültige Budget wird zwischen den Vertragspartnern drei Monate vor Beginn des neuen Geschäftsjahres festgelegt und verabschiedet.
8.3 Zuschussregelungen
Für das erste Geschäftsjahr gilt der im Budget vom 01.10.2001 definierte Jahreszuschuss von DM 289.651,00 (148.096,20 € = 12.341,35 €/Monat).
In den Folgejahren sollte der Jahreszuschuss kontinuierlich bis auf DM 250.000,00 verringert werden (= 127.822,97 € = 10.651,91 €/Monat).
9. Rechnungsstellung
9.1 Der Bewirtschafter stellt dem Kunden eine monatliche Rechnung über 1/12 des vereinbarten, jährlichen Zuschussbetrages, zuzüglich der jeweils gültigen Mehrwertsteuer.
Sonderveranstaltungen werden gesondert und detailliert abgerechnet.
Die Rechnungsstellung des anteiligen Dienstleistungsbetrages erfolgt am 15. des Vormonats zum Ersten eines jeweiligen Monats und ist sofort und ohne Abzug im Voraus fällig.
10. Vertragsdauer und Kündigung
10.1 Dieser Vertrag tritt mit Wirkung vom 01.04.2002 in Kraft und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Eine Kündigung ist jeweils mit einer Frist von 6 Monaten zum Ende eines jeden Kalenderhalbjahres möglich, jedoch erstmalig am 31.03.2005.
Anlage 8 des Vertrages enthielt folgende Vereinbarung:
Nebenabrede:
Der Vertrag entspricht exakt dem Vertragsentwurf vom November 2001 und wird demzufolge ohne Prüfung der Einzelheiten unterzeichnet.
Die Anlagen 3 und 4 zum Vertrag werden nachgereicht.
Zusätzlich gilt als vereinbart und wird wie folgt festgehalten:
8.4 Der Zuschuss basiert auf einem Umsatz von netto 1,3 Mio. DM = 664,7 Mio. €.
Bei einem Umsatz von ± 10 % bleibt ein Höchstzuschuss von TDM 290 bestehen. Bei größeren Abweichungen sind die Vertragsparteien verpflichtet, über die Zuschussregelung in Verhandlung zu treten.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages vom 11.12.2001 verwiesen.
Die Beigeladene stellte für den Zeitraum ab April 2002 der D die Bewirtschaftungspauschale lt. Jahresbudget in Höhe von 111.072,15 € zzgl. 16% MwSt in Höhe von 17.771,54 € für das Jahr 2002 und in Höhe von jeweils 148.096 € zzgl. 16% MwSt in Höhe von 23.695,40 € für die Jahre 2003 und 2004 in Rechnung.
Die Rechnungsstellung erfolgte pro Monat einmalig in Höhe von 12.341,35 € (netto) zzgl. 16% MwSt oder in Teilbeträgen zu 6.000 € und 6.341,35 € (jeweils zzgl. 16% MwSt).
Im Rahmen einer bei der Klägerin und der D durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Klägerin hinsichtlich der an die Beigeladene gezahlten Zuschussbeträge in Höhe von 106.032 € (2002) sowie jeweils 148.096 € (2003 und 2004) jeweils kein Vorsteuerabzug zustehe, weil insoweit kein Leistungsaustausch angenommen werden könne. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des Prüfungsberichts vom 17.10.2007 (insbesondere Tz. 6.2) verwiesen.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und setzte mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 23.11.2007 die Umsatzsteuer für die Jahre 2002 in Höhe von 178.762,16 €, 2003 in Höhe von 877.198,45 € und 2004 in Höhe von 507.046,06 € fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob es jeweils auf (§ 164 Abs. 3 AO).
Mit Datum 22.03.2006 stellte die Beigeladene berichtigte Rechnungen gegenüber der D , in denen sie die in den Jahren 2002 bis 2004 gestellten Rechnungen aufhob und als Personalkostenpauschale/Bewirtschaftungspauschale nunmehr Rechnungsbeträge für das Jahr 2002 in Höhe von 128.843,80 € sowie für die Jahre 2003 und 2004 171.791,76 € auswies. Umsatzsteuer war in den Rechnungen nicht mehr ausgewiesen.
Die fristgerecht eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos. Das Finanzamt wies die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2008 als unbegründet zurück. Das Finanzamt begründete seine Entscheidung damit, dass der Klägerin ein Vorsteuerabzug aus den von der Beigeladenen in Rechnung gestellten Kantinenzuschüssen nicht zustehe, da die Zahlungen nicht im Rahmen eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustausches erfolgt seien. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2008 verwiesen.
Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt, die Umsatzsteuerbescheide vom 23.11.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2008 dahin zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge für das Jahr 2002 in Höhe von 16.965,14 € sowie für die Jahre 2003 und 2004 in Höhe von jeweils 23.695,48 € berücksichtigt werden.
Zur Begründung ihrer Klage hat sie im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:
Die Zahlungen der D an die Beigeladene seien Gegenleistung für den Betrieb der Kantine und als Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches anzusehen. Die Beigeladene habe sich gegenüber der D vertraglich verpflichtet, die Kantine zu betreiben. Sie sei weitgehend durch Vorgaben der D hinsichtlich Öffnungszeiten, Speiseplan, Sortimentsgestaltung, Abgabepreise sowie einem festgelegten Nutzerkreis gebunden gewesen. Als Gegenleistung für diese aufgrund der Vorgaben nicht rentabel durchführbare Bewirtschaftung habe die Beigeladene die Zuschüsse erhalten. Das Urteil des FG Düsseldorf vom 03.03.1999 (Az. 5 K 7909/94 U, DStRE 2000, 42) und die BFH-Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom 08.11.2007 (Az. V R 20/05, BStBl II 2009, 483) stützten ihre Rechtsauffassung.
Darüber hinaus liege ein Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuersystems vor, da gleichartige Leistungen unterschiedlich behandelt würden, je nachdem, ob der Kantinenbetrieb in Eigenregie oder aufgrund eines Bewirtschaftungsvertrags durch einen Dritten erfolge.
Ein Fall des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG liege nicht vor. Das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.04.2009 (Az. 1 K 4135/07 U/ EFG 2010, 601) betreffe einen anderen Sachverhalt und sei deshalb auf den Streitfall nicht übertragbar.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt u.a. vor, dass das für einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch erforderliche Gegenseitigkeitsverhältnis nicht hergeleitet werden könne. Die Beigeladene habe durch die Übernahme der Kantinenbewirtschaftung gegenüber der D keine gesonderte Leistung erbracht. Es liege eine sog. Entgeltzahlung von dritter Seite vor (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG; vgl. auch Abschnitt 150 Abs. 5 UStR 2002/2005). Die Zahlungen der D seien nicht im Rahmen eines gesondert abzurechnenden Leistungsaustausches erbracht worden; die D als zahlende Dritte sei daher nicht als Leistungsempfängerin anzusehen.
Das Finanzgericht Düsseldorf habe mit Urteil vom 24.04.2009 (EFG 2010, S. 601) entschieden, dass der Essenszuschuss eines Arbeitgebers an einen Kantinenpächter Entgelt von dritter Seite darstelle und nicht als Zahlung für einen gesonderten Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Kantinenpächter angesehen werden könne.
Mit Beschluss vom 24.08.2011 hat das Finanzgericht die Vertragspartnerin der D , C , gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zum Verfahren beigeladen. Das Finanzamt hatte die Beiladung beantragt, die Klägerin hat der Beiladung zugestimmt.
Gründe
Die Klage ist erfolgreich. Hinsichtlich der von der Beigeladenen in Rechnung gestellten Zuschussbeträge in Höhe von netto 106.032 € (2002) sowie jeweils netto 148.096 € (2003 und 2004) ist die Klägerin zum Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) berechtigt. Denn den Rechnungen liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch zugrunde.
1. Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist und gemäß Art. 2 Nr. 1 der 6. EG-Richtlinie dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt, sind nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH im Wesentlichen die folgenden -gemeinschaftsrechtlich geklärten- Grundsätze zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 27.11.2008 V R 8/07, BStBl II 2009, 397 und vom 18.12.2008 V R 38/06, UR 2009, 525):
a) Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (EuGH-Urteile vom 03.03.1994 Rs. C-16/93, Tolsma, Slg. 1994, I-743, UR 1994, 399; vom 16.10.1997 Rs. C-258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61; vom 21.03.2002 Rs. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95; BFH-Urteile vom 11.04.2002 V R 65/00, BStBl II 2002, 782; vom 19.02.2004 V R 10/03, BStBl II 2004, 675; vom 06.05.2004 V R 40/02, BStBl II 2004, 854; vom 27.11.2008 V R 8/07, a.a.O. und vom 18.12.2008 V R 38/06, a.a.O.).
b) Der unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (EuGH-Urteile vom 03.03.1994 Rs. C-16/93, Tolsma, a.a.O.; vom 21.03.2002 Rs. C-174/00 Kennemer Golf & Country Club, a.a.O. und vom 17.09.2002 C-498/99, Town & County Factors Ltd., Slg. 2002, I-7173, BFH/NV Beilage 2003, 35; BFH-Urteile vom 19.02.2004 V R 10/03, a.a.O.; vom 05.12.2007 V R 60/05, BFH/NV 2008, 1072 und vom 29.10.2008 XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324). Steuerbar sind danach z.B. auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.01.2003 V R 92/01, BStBl II 2003, 732; vom 18.03.2004 V R 101/01, BStBl II 2004, 798 und vom 05.12.2007 V R 60/05, a.a.O., m.w.N.).
c) Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. EuGH-Urteile vom 29.02.1996 Rs. C-215/94, Mohr, Slg. 1996, I-959; vom 16.10.1997 Rs. C-258/95, Fillibeck, a.a.O.; vom 18.12.1997 Rs. C-384/95, Landboden, Slg. 1997, I-7387; z.B. BFH-Urteile vom 20.12.2001 V R 81/99, BStBl II 2003, 213; vom 09.11.2006 V R 9/04, BStBl II 2007, 285 und vom 08.11.2007 V R 20/05, BFH/NV 2008, 900, m.w.N.).
2. Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Art. 11 A Abs. 1 a) 6. EG-Richtlinie bestimmt insoweit, dass Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen alles ist, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.
3. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist Leistungsempfängerin im Streitfall die D . Die Zahlung der Pauschale steht in unmittelbarem Zusammenhang mit einem eigenen konkreten wirtschaftlichen Vorteil der D ; die von der D gezahlte Pauschale ist Gegenleistung für die an sie von der Beigeladenen erbrachte Leistung der Kantinenbewirtschaftung. Sie stellt kein zusätzliches Entgelt der D als Dritte i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die verbilligte Abgabe von Speisen und Getränken durch die Beigeladene an die die Kantine nutzenden Arbeitnehmer der D dar.
Die Beigeladene hat sich vertraglich verpflichtet, die Kantinen der D zu den Bedingungen, die mit ihr vereinbart worden sind, zu betreiben. Nach dem Vertrag war vereinbart, dass die Beigeladene die von der D vorgegebenen Öffnungszeiten einhält und das vorgegebene Angebot an Speisen und Getränken zu vorher vereinbarten, festen Preisen bereitstellt. Damit erbringt sie eine Leistung gegenüber der D , die es dieser ermöglicht, ihren Beschäftigten eine Kantine bieten zu können, die zu günstigen Preisen und Konditionen ein breites Angebot an Speisen und Getränken anbietet. Dabei handelt es sich um einen eigenen, unmittelbar der D zugute kommenden Vorteil. Ein breites und zu günstigen Preisen erhältliches Kantinenangebot stellt im Übrigen auch einen Wettbewerbsvorteil der D bei der Suche nach qualifizierten Beschäftigten auf dem Arbeitsmarkt dar. Demgegenüber stellt der Vorteil der Mitarbeiter, günstig essen zu können, lediglich einen mittelbaren, sich aus der Leistung an die D ergebenden Vorteil dar.
Nach Auffassung des Senats ist der Sachverhalt, der der vom Finanzamt zitierten Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.04.2009 (EFG 2010, 601) zugrunde liegt, auf den Streitfall nicht übertragbar. Im dort entschiedenen Fall erhielt die Kantinenbetreiberin eine Festkostenpauschale in Höhe von 2,24 € pro Tischgast, wohingegen im hier zu entscheidenden Fall die Zahlung eines Gesamtpauschalbetrages vorliegt, der sich nicht nach der Anzahl der Tischgäste bemisst und davon unabhängig ist.
4. Der Vorsteuerabzug der Klägerin wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Beigeladene am 22.03.2006 berichtigte Rechnungen ohne Ausweis von Umsatzsteuer erstellt hat.
a) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist in der Weise auszulegen, dass der Vorsteuerabzug dann nicht rückwirkend wegfällt, wenn der Geschäftspartner die ursprüngliche richtige Rechnung mit Steuerausweis später „berichtigt”, indem er die Steuer niedriger oder überhaupt nicht mehr ausweist und diese „Berichtigung” dazu führt, dass die „berichtigte” Rechnung unrichtig ist. Die Rechnungsberichtigung wäre allenfalls dann beachtlich, wenn sie berechtigter Weise erfolgte, weil es sich tatsächlich nicht um einen steuerpflichtigen Umsatz, sondern um eine nicht steuerbare Leistung der Beigeladenen handelt. Der Senat folgt insoweit den Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25.11.2010, Az. 6 K 2114/08, EFG 2011, 746.
b) Daraus folgt, dass im Streitfall der Vorsteuerabzug nicht allein deshalb zu versagen ist, weil die Beigeladene die Rechnung „berichtigt” hat. Die Berichtigung war unzutreffend, da ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch gegeben ist und daher die Beigeladene zum Vorsteuerausweis verpflichtet war.
Die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt als der unterliegende Beteiligte zu tragen (§§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO). Die Zuziehung von Rechtsanwalt B als Bevollmächtigten der Klägerin für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, da sie der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung diente (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die grundsätzliche Bedeutung ergibt sich aufgrund der Auswirkungen auf eine Vielzahl von gleichartigen Fällen und aufgrund der von den Entscheidungsgründen abweichenden Behandlung durch die Finanzverwaltung (vgl. UStAE 1.8 Abs. 12 Nr. 3).
