23.03.2012
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 26.10.2011 – 7 K 7195/07
1. Bei Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist eine an der Organschaft beteiligte Organgesellschaft im Verhältnis zur Organträgerin „Dritte” i. S. d. § 174 Abs. 5 AO. Ist ein fehlerhafter Umsatzsteuerbescheid aufgrund eines Antrags des Organträgers diesem gegenüber geändert worden und müssten daraus eigentlich materiell-rechtliche Konsequenzen gegenüber der Organgesellschaft für ein vor der Begründung der Organschaft liegendes anderes Steuerjahr gezogen werden, kann der die Organgesellschaft betreffende bestandskräftige Umsatzsteuerbescheid gleichwohl nicht nach § 174 Abs. 5 i. V. m. § 174 Abs. 4 AO geändert werden, wenn die Organgesellschaft nicht förmlich zum Verfahren betreffend den fehlerhaften Umsatzsteuerbescheid des Organträgers hinzugezogen bzw. beigeladen worden ist.
2. Hat das FA ohne Mitteilung eines ausreichenden Grundes nach rund zwei Jahren immer noch nicht über den Einspruch des Organträgers gegen einen eine Organgesellschaft betreffenden Umsatzsteuerbescheid entschieden, kann zulässigerweise eine Untätigkeitsklage erhoben werden. Der Hinweis des FA auf ein „paralleles” Einspruchsverfahren betreffend eine andere Organgesellschaft ist jedenfalls dann keine ausreichende Begründung für eine über sechs Monate hinausgehende Bearbeitungsdauer des Einspruchs, wenn in dem vermeintlichen Parallelverfahren letztendlich zwar ähnliche, nicht aber parallele Rechtsfragen entscheidungserheblich waren.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 7. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 26. Oktober 2011 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … die Richterin am Finanzgericht … den Richter am Finanzgericht … den ehrenamtlichen Richter … und den ehrenamtlichen Richter …
für Recht erkannt:
Der Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 30. Mai 2005 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren durch die Klägerin wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin wendet sich gegen die zwecks Rückgängigmachung eines ungerechtfertigt in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs erfolgte, von ihr aus Gründen des Eintritts der Festsetzungsverjährung indes für ausgeschlossen gehaltene Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992.
Die Klägerin ist eine KG. Laut Handelsregistereintrag vom 6. August 2007 ist auf die Klägerin u.a. eine G Hotel Grundstücks GmbH – folgend: G-G-GmbH – verschmolzen worden. Die Klägerin als Organträgerin bildet seit dem 1. Februar 1995 mit mehreren anderen Organgesellschaften, u.a. einer D-GmbH als Rechtsnachfolgerin einer G Hotel (Betriebs-) GmbH – fortan: G-B-GmbH – und der G-G-GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft.
Ende Dezember 1992 veräußerte die D-GmbH der G-G-GmbH ihre (Hotel-)Immobilie. Sie verzichtete hierbei auf die Umsatzsteuerfreiheit dieses Geschäfts und behandelte es stattdessen als umsatzsteuerpflichtig (§§ 9 Abs. 1, 4 Nr. 9 Buchstabe a) UStG). Dem entsprechend wies sie in der der G-G-GmbH unter dem 28. Dezember 1992 erteilten Rechnung gesondert Umsatzsteuer in Höhe von rund 4 Millionen DM aus.
Die G-G-GmbH ihrerseits zog diese Rechnung mit ihrer am 17. Juni 1994 eingereichten Umsatzsteuererklärung 1992 in entsprechender Höhe zum Vorsteuerabzug heran. Unter dem 30. September 1994 stimmte ihr das damals zuständige Finanzamt – FA – für Körperschaften II zu.
Eine bei der G-G-GmbH im Juli 1998 aufgenommene Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer 1992 führte zu keiner Änderung der von ihr erklärten Besteuerungsgrundlagen. Insofern erhielt die G-G-GmbH im November 2002 eine entsprechende Mitteilung auf der Grundlage von § 202 Abs. 1 Satz 3 AO.
Unter dem 23. Dezember 1997 trafen die D-GmbH und die G-G-GmbH eine Vereinbarung über den Widerruf des Verzichts auf die Umsatzsteuerfreiheit des Verkaufs des (Hotel-) Grundstücks. Dem entsprechend erteilte die D-GmbH der G-G-GmbH datierend vom selben Tage eine neue Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis; die von der G-G-GmbH zuvor entrichtete Umsatzsteuer bezeichnete sie als Überzahlung. Im Januar 1998 veranlasste die D-GmbH eine entsprechende Erstattung an die G-G-GmbH.
Die Klägerin reichte ihre Umsatzsteuer-(jahres-)erklärung 1997 am 10. Dezember 1998 ein. Sie führte zu einer Zahllast und stand damit ihr gegenüber einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. In die Erklärung war eine Minderung der Vorsteuer eingegangen. Diese beruhte u.a. darauf, dass die Klägerin davon ausging, der am 23. Dezember 1997 erklärte Widerruf führe zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs für die Organgesellschaft, der G-G-GmbH, in 1997.
Mit Bezug auf eine BFH-Entscheidung (Urteil vom 1. Februar 2001 – V R 23/00 – BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673), nach der der Verzicht auf die Steuerbefreiung eines Umsatzes nach § 9 UStG jedenfalls bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung rückgängig gemacht werden könne und eine solche Rückgängigmachung ggf. auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurückwirke, gab die Klägerin am 16. März 2004 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 1997 ab. Sie erhöhte den ihr gebührenden Vorsteuerabzug wieder, da sich die Rücknahme der Option zur Umsatzsteuer bzw. der Verlust der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs bei der Leistungsempfängerin, der G-G-GmbH, im Jahr des Leistungsbezugs (hier: 1992) auszuwirken habe.
Bei der Klägerin begann der Beklagte hierauf eine u.a. auf die Umsatzsteuer der Jahre 1996 bis 1999 bezogene Außenprüfung. Der Prüfer erhob gegen die von der Klägerin erklärte Rückgängigmachung des Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung u.a. durch die G-G-GmbH keine Einwände.
Mit Umsatzsteuerbescheid vom 20. Januar 2005 änderte der Beklagte daraufhin gegenüber der Klägerin die Umsatzsteuerfestsetzung 1997. Er setzte sie entsprechend ihrer berichtigten Umsatzsteuererklärung 1997 herab.
Gestützt auf § 174 AO änderte der Beklagte mit Bescheid vom 30. Mai 2005 gegenüber G-G-GmbH die Umsatzsteuerfestsetzung 1992, indem er den Vorsteuerabzug um rund 4 Millionen DM verminderte. Dies bewirkte zu Lasten der G-G-GmbH eine entsprechende Umsatzsteuernachzahlung.
Hiergegen erhob die G-G-GmbH am 17. Juni 2005 Einspruch. Dessen Entscheidung durch den Beklagten blieb aus und steht laut Angaben des Beklagten im Termin zur mündlichen Verhandlung am 26. Oktober 2011 auch nicht zeitnah bevor. Unter dem 3. April 2007 hatte er der Klägerin, die immer wieder auf eine Einspruchsentscheidung gedrungen hatte, aber mitgeteilt, das Vorverfahren bis zur endgültigen Entscheidung eines parallelen Vorgangs einer anderen Organgesellschaft der Klägerin zurückgestellt zu haben.
Die Klägerin sieht ihre am 29. Mai 2007 eingereichte Klage als sog. Untätigkeitsklage im Sinne von § 46 FGO trotz nicht abgeschlossenen Vorverfahrens als zulässig an. In der Sache selbst beruft sich die Klägerin gegenüber der geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1991 auf entgegenstehende Festsetzungsverjährung. Zu einer Durchbrechung des Ablaufs der Festsetzungsfrist könne insbesondere nicht § 174 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 174 Abs. 4 Satz 3 AO führen. So sei gegenüber der eigentlichen Steuerpflichtigen, der Klägerin als umsatzsteuerlicher Organträgerin, kein Steuerbescheid aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts im Sinne von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ergangen. Zudem sei die G-G-GmbH Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO gewesen, nicht aber zu dem die Klägerin betreffenden, auf die Umsatzsteuerfestsetzung 1997 bezogenen Verfahren hinzugezogen worden. Ebenso wenig müsse sie sich als Organgesellschaft Kenntnisse von ihr, der Klägerin, als Organträgerin zurechnen lassen. Die umsatzsteuerliche Organschaft ändere nichts daran, dass die Organträgerin und die Organgesellschaften als eigenständige Steuersubjekte zu behandeln seien und deshalb von verschiedenen Steuerschuldverhältnissen ausgegangen werden müsse.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 30. Mai 2005 aufzuheben,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären und
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält die Klage für unbegründet. Die auf die G-G-GmbH bezogene Umsatzsteuerfestsetzung 1992 habe sich noch auf der Grundlage von § 174 Abs. 4 AO ändern lassen, ohne dass diese Verfahrensweise durch eine etwaige Festsetzungsverjährung gehindert gewesen sein sollte. Die für Dritte geltenden Einschränkungen der Änderungsmöglichkeiten nach § 174 Abs. 4 AO kämen im vorliegenden Falle zugunsten der Klägerin angesichts der zwischen ihr und der G-G-GmbH bestehenden Organschaft nicht zum Tragen. Denn infolge der Organschaft sei umsatzsteuerrechtlich im Verhältnis zwischen der Klägerin zur G-G-GmbH von einer einzigen Rechtsperson zu sprechen; unter diesen Umständen könne es insofern von vornherein keine Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO geben. Infolge der Organschaft müsse sich die G-G-GmbH unabhängig von ihrer förmlichen Beteiligung am Steuerverfahren ihrer Organträgerin, der Klägerin, deren Kenntnisse und steuerrechtliche Verfahrenshandlungen zurechnen lassen, so dass unter diesen Umständen die Hinziehung der G-G-GmbH zum Steuerverfahren der Klägerin als reine Förmelei habe unterbleiben und nicht auf der Grundlage von § 174 Abs. 5 AO etwa die an sich nach § 174 Abs. 4 AO eröffnete Änderungsmöglichkeit ausschließen können. Letzteres folge nicht zuletzt aus dem allgemeinen Grundsatz von Treu und Glauben (§§ 162, 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –). Vermochte die Klägerin als Organträgerin im Hinblick auf den von der G-G-GmbH als ihrer Organgesellschaft begründeten Vorsteuerabzug eine ihr günstige Änderung ihrer Umsatzsteuerfestsetzung 1997 zu erreichen, müsse sie es spiegelbildlich ebenfalls hinnehmen, dass bei ihrer Organgesellschaft eine entsprechend hohe Umsatzsteueränderung vorgenommen werde.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf die von dem Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten; 1 Band Betriebsprüfungsberichte; 1 Band Steuervorgang; 1 Band Gesellschaftsverträge mit Ergänzungen; Handelsregisterauszüge) zur St.-Nr. …. Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unter dem Gesichtspunkt der Durchführung eines ihr vorangegangenen (außergerichtlichen) Vorverfahrens als sog. „Untätigkeitsklage” im Sinne von § 46 Abs. 1 FGO zulässig. Laut § 44 Abs. 1 FGO kann ein von einem belastenden Steuerbescheid betroffener Steuerpflichtige in den Fällen, in denen wie hier ein außergerichtlicher Rechtsbehelf insbesondere in Form eines Einspruchs gegen den Steuerbescheid gegeben ist, vorbehaltlich u.a. von § 46 FGO zulässigerweise Klage allerdings erst dann erheben, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Ausnahmsweise ist nach § 46 Abs. 1 FGO eine Klage aber auch ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens möglich, wenn von Seiten der Finanzbehörde über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. In solchen Fällen kann die Klage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO jedoch nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist.
Ein zureichender Grund im Sinne von § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt vor, wenn eine Entscheidung nach objektiven Gesichtspunkten im Einzelfall noch nicht erwartet werden kann (BFH, Urteil vom 26. Juli 2007 – VI R 68/04 – Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2007, 1950, 1953). Kein zureichender Grund sind etwa behördliche Organisationsmängel, Schwierigkeiten bei der Rechtsfindung oder auch nur die Höhe des Wertes des Verfahrensgegenstandes (Dumke, in: Schwarz, FGO, Stand: November 2008, § 46 FGO Rn. 23, 24 mit weiteren Nachweisen [m.w.N.]). Als „zureichender Grund” im Sinne von § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO kommt dem gegenüber das Abwarten der noch ausstehenden Entscheidung in einem finanzgerichtlichen „Musterverfahren” in Betracht. Ein derartiges Musterverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass dort dieselbe Streitfrage entscheidungserheblich ist wie in demjenigen Verfahren, in dem die Entscheidung über den Einspruch zurückgestellt werden soll (BFH, Beschluss vom 31. August 2006 – II B 141/05 – BFH/NV 2006, 2296).
Hieran gemessen war die Klägerin berechtigt, unter den Voraussetzungen der sog. „Untätigkeitsklage” Klage einzureichen. Sie hatte ihren Einspruch am 17. Juni 2005 eingereicht, ohne dass bis zum Zeitpunkt der Erhebung ihrer Klage am 29. Mai 2007 eine Einspruchsentscheidung ergangen sein sollte. Die sich aus § 46 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO ergebende Angemessenheitsfrist für eine Einspruchsentscheidung von mindestens sechs Monaten war daher bei Weitem überschritten.
Zugunsten des Beklagten lässt sich auch nicht anführen, unter dem 3. April 2007 der Klägerin mitgeteilt zu haben, die Entscheidung ihres Einspruchs von derjenigen in einem Parallelfall einer anderen Organgesellschaft von ihr, der X… Betriebs Gesellschaft mbH als Rechtsnachfolgerin einer Y…Grundstücks GmbH, abhängig machen zu wollen und das Vorverfahren deswegen zurückgestellt zu haben. Der die bezeichnete andere Organgesellschaft der Klägerin betreffende Vorgang bildete seinerzeit kein gerichtliches Musterverfahren im Sinne der BFH-Rechtsprechung (Beschluss vom 31. August 2006 – II B 141/05 – aaO.). Denn der von dem erkennenden Senat ebenfalls am heutigen Tage unter dem Aktenzeichen [Az.] 7 K 7198/07 entschiedene Parallelrechtsstreit vermochte in der Sache selbst keinen „Generalschlüssel” für das vorliegende Finanzstreitverfahren zu liefern. Standen in der bezeichneten anderen Finanzstreitsache vor allem Rechtsfragen um § 174 Abs. 3 AO im Vordergrund, ist das hier zu entscheidende Finanzstreitverfahren vornehmlich von § 174 Abs. 5 i.V.m. § 174 Abs. 4 AO bestimmt. Zwar waren diese unterschiedlichen Akzente im Einspruchsverfahren noch nicht ersichtlich, jedoch hat der Beklagte bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung kein Interesse gezeigt, nunmehr eine Einspruchsentscheidung zu fertigen. Unter diesen Umständen wäre eine Vertagung und Aussetzung angesichts der verstrichenen Verfahrensdauer nicht sachgerecht gewesen.
Die Klage ist auch begründet. Der Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 30. Mai 2005, mit dem der Beklagte den von der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der G-G-GmbH, geltend gemachten Vorsteuerabzug betreffend das Grundstückskaufsgeschäft vom 31. Dezember 1992 für dieses Streitjahr rückgängig machte und dem entsprechend deren Umsatzsteuerfestsetzung 1992 änderte, erscheint rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht sieht die Klägerin eine solche Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 wegen entgegen stehender Festsetzungsverjährung als ausgeschlossen an.
Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder auch Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt im Regelfall vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO), so auch bezogen auf die Umsatzsteuer. Sie beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO), abweichend davon, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit dem Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
Die regelmäßige Festsetzungsfrist war hiernach im Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1992 vom 30. Mai 2005, auf die bezogen die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die G-G-GmbH, ihre Umsatzsteuererklärung 1992 am 17. Juni 1994 eingereicht hatte, seit Langem abgelaufen. Sie begann am 1. Januar 1995 und endete dementsprechend nach vier Jahren am 31. Dezember 1998.
Allerdings war der Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist durch die gegenüber der G-G-GmbH betreffend die Umsatzsteuer 1992 im Juli 1998 aufgenommene Außenprüfung auf der Grundlage von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zunächst gehemmt. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, läuft die Festsetzungsfrist für solche Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind. Hierbei bestimmt § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, dass dem Steuerpflichtigen gegebenenfalls [ggf.] schriftlich mitzuteilen ist, dass die im Rahmen der Außenprüfung gewonnenen Feststellungen zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen werden. Eine derartige Mitteilung hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die G-G-GmbH, im November 2002 erhalten. Unter diesen Umständen endete die durch Außenprüfung bewirkte Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist spätestens Ende Februar 2003.
Eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 war dem Beklagten hier auch nicht etwa ausnahmsweise gestützt auf § 174 Abs. 3 AO noch möglich. Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderem Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann laut § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Hierbei ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung aber nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).
Im Gegensatz zu dem von dem Beklagten herausgestellten, unter dem Az. 7 K 7198/07 geführten Parallelrechtsstreit verwehrt es ihm letztgenannte Voraussetzung, gegenüber der Klägerin bezogen auf die G-G-GmbH deren Umsatzsteuerfestsetzung 1992 zu ändern. Ist als andere Festsetzung im Sinne des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vorliegend die Festsetzung über die Umsatzsteuer 1997 gegenüber der Klägerin selbst heranzuziehen, war im Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Änderungsbescheides vom 30. Mai 2005 insofern Festsetzungsverjährung im Sinne von § 174 Abs. 3 Satz 2 AO eingetreten. Hinsichtlich der die Klägerin als Organträgerin betreffenden Umsatzsteuerfestsetzung 1997 war infolge der ihr gegenüber angeordneten Außenprüfung der Ablauf der Festsetzungsfrist auf der Grundlage von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zunächst zwar gehemmt. Diese Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist endete diesbezüglich aber mit Eintritt der Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1997 vom 20. Januar 2005. Diese galt der Klägerin nach den §§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO als am Montag, dem 24. Januar 2005, bekanntgegeben. Folglich lief die einmonatige Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 AO) mit Ablauf des 24. Februar 2005 ab. Unter diesen Umständen war am 30. Mai 2005 im Sinne von § 174 Abs. 3 Satz 2 AO die für die andere Steuerfestsetzung geltende Festsetzungsfrist bereits abgelaufen.
Ebenso wenig vermag der Beklagte die auf die G-G-GmbH bezogene Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 mit Erfolg auf § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu stützen und damit auf dieser Rechtsgrundlage eine Durchbrechung der Festsetzungsverjährung zu bewirken. Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). Laut § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist dabei der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nur unter den Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO, das heißt [d.h.], dass der in der Rede stehende Sachverhalt bisher erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei und sich diese Annahme als unrichtig herausstellte.
Steuerbescheid ist laut § 155 Abs. 1 Satz 2 AO der nach § 122 Abs. 1 AO bekannt gegebene Verwaltungsakt. Steuerbescheide bilden dabei in erster Linie Steuerfestsetzungen. Denn grundsätzlich werden Steuern nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO von der Finanzbehörde durch Steuerbescheide festgesetzt.
Gegenüber Dritten kommt § 174 Abs. 4 AO aber lediglich dann zum Tragen, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Insofern ist deren Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO). Hierbei setzt § 174 Abs. 5 AO ungeschriebener Weise stillschweigend voraus, dass der Dritte vor Ablauf der für den gegen ihn gerichteten Steueranspruch geltenden Festsetzungsfrist hinzugezogen oder beigeladen worden ist (BFH, Beschluss vom 14. Februar 2001 – I B 136/00 – BFH/NV 2001, 1005).
Dritter im Sinne von § 174 Abs. 5 AO ist jeder Steuerpflichtige, der in dem zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben ist (BFH, Urteil vom 5. Mai 1993 – X R 111/91 – BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817, 817/818; Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 174 AO Rn. 69). Über den Wortlaut von § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hinaus ist neben der förmlichen Hinzuziehung des Dritten des Weiteren erforderlich, dass gegenüber dem Dritten hinsichtlich der Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids die Voraussetzungen des § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt sind: Er muss der Korrektur zugestimmt haben oder es muss einem von ihm selbst gestellten Antrag entsprochen worden sein (BFH, Urteil vom 5. Mai 1993 – X R 111/91 – aaO. S. 818).
§ 174 Abs. 5 AO verwehrte es demnach dem Beklagten, gegenüber der G-G-GmbH die Umsatzsteuerfestsetzung 1992 auf der Grundlage von § 174 Abs. 4 AO zu ändern. Die Klägerin und die G-G-GmbH waren hierbei zueinander als Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO anzusehen. Denn zum Zeitpunkt der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 der Klägerin am 20. Januar 2005 ebenso wie im Übrigen zur Zeit der auf die G-G-GmbH bezogenen Änderung der Umsatzsteuer 1992 vom 30. Mai 2005 war die G-G-GmbH noch nicht mit der Klägerin verschmolzen. Dies geschah gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes – UmwG – erst am 6. August 2007, an welchem Tage der mit dem Verschmelzungsvertrag vom 28. Juni 2007 vereinbarte Übergang der G-G-GmbH auf die Klägerin im Handelsregister eingetragen worden ist. Zuvor bildeten die Klägerin und die G-G-GmbH mithin nicht ein und dieselbe Rechtsperson, sondern zwei verschiedene Rechtspersönlichkeiten. Die G-G-GmbH war daher im Verhältnis zur Klägerin Dritte. Als Dritte ist sie indes nicht im Sinne von § 174 Abs. 5 AO zu dem die Klägerin selbst betreffenden Umsatzsteuerverfahren 1997 hinzugezogen worden.
Die „Dritten”-Eigenschaft im Sinne von § 174 Abs. 5 AO war der G-G-GmbH auch nicht dadurch genommen, dass sie als Organgesellschaft mit der Klägerin als Organträgerin bereits seit dem 1. Februar 1995 in einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft verbunden war. Eine Organschaft hat laut § 2 Abs. 2 Satz 1 UStG in umsatzsteuerrechtlicher Beziehung zur Folge, dass die entsprechende gewerbliche oder berufliche Tätigkeit einer Organgesellschaft nicht selbständig ausgeübt wird (§ 2 Abs. 2 Satz 1 UStG). Hierbei bleiben die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt (§ 2 Abs. 2 Satz 3 UStG), wobei diese Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Satz 4 UStG).
Entgegen allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen, nach denen auch die die Organschaft bildenden Organgesellschaften selbständig und eineingeschränkt rechtsfähig bleiben, im Rechtsverkehr für sich selbst als eigenständiger Vertragspartner gegenüber Dritten auftreten und nach außen im eigenem Namen, auf eigenes Risiko und auf eigene Rechnung handeln (Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: VIII/09, § 2 UStG Rn. 277; Stadie, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, Stand: Juli 2011, § 2 UStG Rn. 937), verlieren die beteiligten Organgesellschaften umsatzsteuerrechtlich ihre Selbständigkeit. Die Umsatzbesteuerung wird bei der Organträgerin zusammen geführt und erfolgt allein bei ihr. Umsatzsteuerrechtlich ist Unternehmer nur (noch) die Organträgerin mit der Folge, dass ihr umsatzsteuerlich sämtliche Handlungen der Organgesellschaft zuzurechnen sind, Leistungen der Organgesellschaft Umsätze der Organträgerin darstellen und Leistungsbeziehungen zwischen der Organgesellschaft und der Organträgerin als Innenumsätze umsatzsteuerlich unbeachtlich sind (Meyer, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: Juli 2011, § 2 UStG Rn. 84, 85, 87 und 100; Flückiger, in: Plückebaum/Malitzky/Widmann, UStG, Stand: Juni 2008, § 2 Abs. 2 UStG Rn. 332; Scharpenberg, aaO. Rn. 279, 280).
Dem Beklagten ist auch einzuräumen, dass gewissermaßen eine materiellrechtliche Gesamtrechtsnachfolge stattfindet, wenn sich zeitlich gedehnte umsatzsteuerliche Sachverhalte über die zeitliche Grenze einer Organschaft erstrecken. So hat etwa eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG in dem Falle, dass das Entgelt für eine während des Bestehens einer Organschaft bezogene Leistung nach Beendigung der Organschaft uneinbringlich wird, nicht gegenüber dem bisherigen Organträger, sondern gegenüber dem im Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens bestehenden Unternehmen – der früheren Organgesellschaft – zu erfolgen (BFH, Urteil vom 7. Dezember 2006 – V R 2/05 – BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848). Für eine Vorsteuerberichtigung auf der Grundlage von § 15a UStG hat die Begründung einer Organschaft zur Folge, dass sie auch dann stattfindet, wenn eine Gesellschaft (mit steuerpflichtigen Umsätzen) für ein Wirtschaftsgut den vollen Vorsteuerabzug erhalten hat und später aufgrund der Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ihre Selbständigkeit zu Gunsten eines Organträgers mit nach § 15 Abs. 2 UStG steuerfreien Umsätzen verliert und ihr Unternehmen deshalb in dem Gesamtunternehmen des Organträgers (mit steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen) aufgeht (BFH, Beschluss vom 12. Mai 2003 – V B 211/02, V B 220/02 – BFHE 202, 88, BStBl II 2003, 784). Von einem Organträger versteuerte Anzahlungen sind nach Beendigung der Organschaft zugunsten der Organgesellschaft zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 21. Juni 2001 – V R 68/00 – BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255).
Gleichwohl wird bisher keine verfahrensrechtliche Gesamtrechtsnachfolge über die zeitliche Grenze der Organschaft hinaus angenommen, da in den zuvor skizzierten Fallgestaltungen der Organträger bzw. die Organgesellschaft selbst umsatzsteuerliche Tatbestände verwirklichten. Dem entsprechend findet im Erhebungsverfahren keine Anrechnung von Tilgungen über die zeitliche Grenze der Organschaft hinweg statt (BFH, Urteil vom 23. August 2001 – VII R 94/99 – BFHE 196, 13, BStBl II 2002, 330).
Mit der „Dritten”-Eigenschaft im Sinne von § 174 Abs. 5 AO steht im vorliegenden Falle indes eine steuerverfahrensrechtliche Fragestellung in Rede. Steuerverfahrensrechtlich bezieht sich insofern lediglich § 73 auf eine (umsatzsteuerrechtliche) Organschaft. So haftet eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist (§ 73 Satz 1 AO). Eine allgemeine andere Rechtsvorschrift, die in steuerverfahrensrechtlicher Beziehung Vorgaben zur (Un-)Eigenständigkeit der eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bildenden Gesellschaften machen sollte, ist weder der Regelung über Unternehmer und Unternehmen, speziell auch zur Organschaft, in § 2 UStG, den Bestimmungen zum (Umsatz)Besteuerungsverfahren in § 18 UStG noch ansonsten der AO zu entnehmen. Insbesondere lässt sich aus § 174 Abs. 5 AO nicht herauslesen, dass im Falle des Bestehens einer (umsatzsteuerrechtlichen) Organschaft die Bejahung einer „Dritten”-Stellung im Verhältnis der Organgesellschaften zu ihrer Organträgerin von vornherein sollte ausscheiden müssen.
Ebenso liegt keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor, nach der im Falle des Gegebenseins einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft die „Dritten”-Eigenschaft einer an ihr beteiligten Organgesellschaft im Sinne von § 174 Abs. 5 AO zu verneinen ist. Lediglich körperschaftsteuerbezogen dürfte einer neueren BFH-Entscheidung (Urteil vom 5. November 2009 – IV R 40/07 – BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720) zugrunde liegen, dass insofern eine Organgesellschaft gegenüber der Organträgerin Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO sein kann.
Erstinstanzlich liegt ein auf die bezeichnete Streitfrage bezogenes Judikat soweit ersichtlich nur von Seiten des Finanzgerichts – FG – Baden-Württemberg vor. Mit rechtskräftig gewordenem Urteil vom 23. Februar 1994 – 5 K 228/93 – sprach das Gericht aus, dass im Besteuerungsverfahren nicht Dritter im Sinne von § 174 Abs. 5 AO sein könne, wer selbst Steuerpflichtiger oder dessen Gesamtrechtsnachfolger sei (veröffentlicht in: Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1994, 952).
Die Kommentarliteratur plädiert soweit ersichtlich weder in der einen noch in der anderen Richtung dafür, ob umsatzsteuerlich eine Organgesellschaft im Verhältnis zur Organträgerin Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO sein kann. Verfahrensrechtliche Auswirkungen des Bestehens einer umsatzsteuerlichen Organschaft werden mit Bezug auf § 174 Abs. 5 AO nicht angesprochen (Stadie, aaO. § 2 UStG Rn. 986-991; in anderer Beziehung lediglich: Scharpenberg, aaO. § 2 UStG Rn. 471).
Hiernach scheint dem erkennenden Senat das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft für sich genommen nicht zu gebieten, einer an ihr beteiligten Organgesellschaft in Bezug auf ihre Organträgerin die „Dritten”-Eigenschaft im Sinne von § 174 Abs. 5 AO abzusprechen. Ein zwingender Grund, abweichend von der fortbestehenden zivilrechtlichen Eigenständigkeit der Organgesellschaft ihr in Beziehung auf § 174 Abs. 5 AO die Stellung einer selbständigen „Dritten” zu versagen, lässt sich nicht finden.
Auch die von dem Beklagten für seinen gegenteiligen Rechtsstandpunkt bemühten Grundsätze von Treu und Glauben (§§ 162, 226, 242 BGB) vermögen hieran nichts zu ändern. Allerdings gilt dieses allgemeine Rechtsinstitut auch im Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und den Finanzbehörden und gibt insbesondere Veranlassung, dass jeder angemessen auch auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (BFH, Urteil vom 5. November 2009 – IV R 40/07 – aaO. S. 722 Rn. 19). Indes äußern die Grundsätze von Treu und Glauben eine rechtsbegrenzende Wirkung von vornherein lediglich innerhalb eines bestehenden Steuerschuldverhältnisses und erfordern zudem eine Identität der Rechtssubjekte, da sie ein bestehendes Steuerrechtsverhältnis allenfalls modifizieren oder verhindern können, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht wird, auf der anderen Seite aber nicht zu bewirken vermögen, Steueransprüche oder -schulden überhaupt erst zum entstehen oder erlöschen zu bringen (BFH, Urteil vom 8. Februar 1996 – V R 54/94 – BFH/NV 1996, 733, 735). Da die G-G-GmbH als Organgesellschaft und die Klägerin als Organträgerin nicht infolge der umsatzsteuerlichen Organschaft als ein und dieselbe Rechtsperson gleichzusetzen sind, sondern weiterhin von zwei eigenständigen, selbständig handelnden Wirtschaftsgesellschaften auszugehen ist, schließt es bereits die mangelnde Identität der beteiligten Rechtssubjekte aus, das Verhalten/das Vorgehen der Klägerin unter dem Aspekt von Treu und Glauben der G-G-GmbH im Rahmen deren steuerlicher Angelegenheiten zurechnen zu wollen.
Darüber hinaus ist der Klägerin kein irgendwie geartetes rechtsmissbräuchliches oder auch nur verdunkelndes Verhalten anzulasten, als sie mit Rücksicht auf die neuere BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 1. Februar 2001 – V R 23/00 – aaO.) im März 2004 eine Änderung ihrer Umsatzsteuerfestsetzung 1997 in die Wege leitete. Ebenso wenig hatte die Klägerin den Beklagten hierbei etwa im Unklaren gelassen, dass der Ursprung ihrer geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 in der Änderung der steuerlichen Behandlung des Grundstückskaufsgeschäfts der G-G-GmbH als einer ihrer Organgesellschaften lag. Vielmehr war dem Beklagten insbesondere infolge der bei der Klägerin erfolgten Außenprüfung bekannt, dass die G-G-GmbH umsatzsteuerliche Organgesellschaft der Klägerin war, dass das Grundstücksgeschäft der G-G-GmbH vom 31. Dezember 1992 nunmehr nicht mehr als umsatzsteuerpflichtig, sondern als umsatzsteuerfrei behandelt werden sollte, und dass die Klägerin zu ihrer geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 durch die bezeichnete neuere BFH-Rechtsprechung motiviert war.
Es kommt hinzu, dass es dem Beklagten auch ohne die Hinzuziehung der G-G-GmbH zum Umsatzbesteuerungsverfahren der Klägerin für 1997 zunächst noch möglich gewesen wäre, gegenüber der G-G-GmbH die Umsatzsteuerfestsetzung 1992 auf der Grundlage von § 174 Abs. 3 AO zu ändern. Insofern hätte der Beklagte – wie die Finanzbehörde in dem von ihm in anderem Zusammenhang herausgestellten parallelen Finanzrechtsstreit 7 K 7198/07 – eine solche Änderung bis zum Eintritt der – ihm bekannten – Bestandskraft der geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1997 der Klägerin, also bis spätestens zum 24. Februar 2005 bewirken müssen. Auch dieser ohne jegliches Zutun der Klägerin ausschließlich im Einfluss- und Verantwortungsbereich des Beklagten wurzelnde Umstand legt es nicht nahe, auf dem Hintergrund von Treu und Glauben die G-G-GmbH nicht als Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO zu behandeln. Denn auch Treu und Glauben haben nicht die Funktion, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung der Finanzbehörde in der einen oder anderen Weise aufzufangen (BFH, Urteil vom 5. November 2009 – IV R 40/07 – aaO. S. 722 Rn. 20).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 AO. Die Entscheidung zur Notwendigkeit der Hinziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO; dass das Vorverfahren mangels Ergehens einer Einspruchsentscheidung nicht abgeschlossen worden ist und die Klägerin insofern eine sog. „Untätigkeitsklage” erhoben hat, ändert nichts daran, dass ein Vorverfahren im Sinne von § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO geschwebt hat (Stapperfend, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 139 FGO Rn. 112). Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO –).
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt und es liegen auch ansonsten weder eine einheitliche erstinstanzliche Rechtsprechung noch übereinstimmende Kommentierungen dazu vor, ob das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft einer an ihr beteiligten Organgesellschaft im Verhältnis zur Organträgerin die „Dritten”-Eigenschaft im Sinne von § 174 Abs. 5 AO nimmt.
