23.03.2012
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 26.10.2011 – 7 K 7193/07
1. Hat der frühere umsatzsteuerliche Organträger den Vorsteuerabzug, den eine damalige, zwischenzeitlich nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG auf den Organträger verschmolzene Organgesellschaft vor Begründung der umsatzsteuerlichen Organschaft aus einer infolge des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerpflichtigen Grundstückslieferung in Anspruch genommen hatte, wegen eines späteren Widerrufs des Verzichts auf die Steuerbefreiung durch den Grundstücksveräußerer zunächst im Jahr des nachträglichen Verzichts berichtigt, wurde diese Berichtigung später aber aufgrund eines Antrags des (früheren) Organträgers in einem geänderten Umsatzsteuerbescheid wieder rückgängig gemacht, weil die umsatzsteuerlichen Folgen des nachträglichen Widerrufs des Verzichts auf die Umsatzbefreiung nach der zwischenzeitlich ergangenen BFH-Rechtsprechung nicht für das Jahr des Widerrufs, sondern rückwirkend für das Jahr der Grundstückslieferung zu ziehen seien, so ist das FA nach § 174 Abs. 4 S. 1 und 4 i. V. m. § 174 Abs. 3 S. 1 AO berechtigt, gegenüber dem früheren Organträger als dem verschmelzungsbedingten Rechtsnachfolger der früheren Organgesellschaft den geggenüber der Orangesellschaft ergangenen, bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr der Grundstückslieferung trotz des schon lange zurückliegenden Ablaufs der regulären Festsetzungsfrist zu ändern und den damals in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug aus der Grundstückslieferung rückgängig zu machen.
2. Ist nach Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft die bisher an der Organschaft beteiligte Organgesellschaft auf die Organträgerin nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG verschmolzen worden und damit untergegangen und ist nunmehr die bisherige Organträgerin verschmelzungsbedingt Gesamtrechtsnachfolgerin der Organgesellschaft, so ist nur noch eine Rechtsperson vorhanden; die frühere Organgesellschaft ist nach der Verschmelzung im Verhältnis zur früheren Organträgerin daher nicht „Dritte” i. S. d. § 174 Abs. 5 AO.
3. Hat das FA ohne Mitteilung eines ausreichenden Grundes nach rund zwei Jahren immer noch nicht über den Einspruch des Organträgers gegen einen eine Organgesellschaft betreffenden Umsatzsteuerbescheid entschieden, kann zulässigerweise eine Untätigkeitsklage erhoben werden. Der Hinweis des FA auf ein „paralleles” Einspruchsverfahren betreffend eine andere Organgesellschaft ist jedenfalls dann keine ausreichende Begründung für eine über sechs Monate hinausgehende Bearbeitungsdauer des Einspruchs, wenn in dem vermeintlichen Parallelverfahren letztendlich zwar ähnliche, nicht aber parallele Rechtsfragen entscheidungserheblich waren.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 7. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 26. Oktober 2011 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … die Richterin am Finanzgericht … den Richter am Finanzgericht … den ehrenamtlichen Richter … und den ehrenamtlichen Richter …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin wendet sich gegen die zwecks Rückgängigmachung eines ungerechtfertigt in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs erfolgte, von ihr aus Gründen des Eintritts der Festsetzungsverjährung indes für ausgeschlossen gehaltene Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991.
Die Klägerin ist eine in L. geschäftsansässige, beim Amtsgericht – AG-K. unter der Handelsregisternummer HRA … eingetragene Kommanditgesellschaft – KG –. Laut Handelsregistereintrag vom 8. September 2003 ist auf die Klägerin aufgrund Verschmelzungsvertrages vom 31. Juli 2003 unter anderem eine zuvor in L. geschäftsansässige, seinerzeit beim AG K. unter der Handelsregisternummer HRB … eingetragene Hotel M. Grundstücks GmbH – folgend: M-G-GmbH – verschmolzen worden. Die Klägerin als Organträgerin bildet seit dem 1. Februar 1995 mit mehreren anderen Organgesellschaften, u.a. einer D. GmbH – fortan: D-GmbH – als Rechtsnachfolgerin einer Hotel M. (Betriebs-) GmbH L. – fortan: M-GmbH – und der M-G-GmbH eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft. Einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der Klägerin war seit dem 1. Juli 2000 zugleich einer der Geschäftsführer der M-G-GmbH.
Ende Dezember 1991 veräußerte die M-GmbH der M-G-GmbH ihre (Hotel-)Immobilie. Sie verzichtete hierbei auf die Umsatzsteuerfreiheit dieses Geschäfts und behandelte es stattdessen als umsatzsteuerpflichtig (§§ 9 Abs. 1, 4 Nr. 9 Buchstabe a) des Umsatzsteuergesetzes – UStG –). Dem entsprechend wies sie in der der M-G-GmbH unter dem 31. Dezember 1991 erteilten Rechnung gesondert Umsatzsteuer in Höhe von 18.838.830,07 DM aus.
Die M-G-GmbH ihrerseits zog diese Rechnung mit ihrer am 21. Dezember 1992 eingereichten Umsatzsteuererklärung 1991 in entsprechender Höhe zum Vorsteuerabzug heran. Unter dem 16. März 1993 stimmte ihr das damals zuständige Finanzamt – FA – für Körperschaften II zu und teilte mit, dass entsprechend ihrer Umsatzsteuererklärung verbunden mit dem Vorbehalt der Nachprüfung ein Umsatzsteuerüberschuss in Höhe von 18.837.340,10 DM festgesetzt worden sei.
Eine bei der M-G-GmbH im September 1995 angeordnete, dann im Dezember 1996 aufgenommene Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer 1991 führte zu keiner Änderung der von ihr erklärten Besteuerungsgrundlagen. Anstelle eines Prüfungsberichts erhielt die M-G-GmbH eine entsprechende Mitteilung auf der Grundlage von § 202 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung – AO –.
Unter dem 23. Dezember 1997 trafen die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH und die M-G-GmbH eine Vereinbarung über den Widerruf des Verzichts auf die Umsatzsteuerfreiheit des Verkaufs des (Hotel-)Grundstücks. Dem entsprechend erteilte die D-GmbH der M-G-GmbH datierend vom selben Tage eine neue Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis; die von der M-G-GmbH zuvor entrichtete Umsatzsteuer bezeichnete sie als Überzahlung. Im Januar 1998 veranlasste die D-GmbH eine entsprechende Erstattung an die M-G-GmbH.
Die Klägerin reichte ihre Umsatzsteuer-(jahres-)erklärung 1997 am 10. Dezember 1998 ein. Sie führte zu einer Zahllast und stand damit ihr gegenüber einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. In die Erklärung war eine Minderung der Vorsteuer eingegangen. Diese beruhte u.a. darauf, dass die Klägerin davon ausging, der am 23. Dezember 1997 erklärte Widerruf führe zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs für die Organgesellschaft, der M-G-GmbH, in 1997.
Mit Bezug auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs – BFH – (Urteil vom 1. Februar 2001 – V R 23/00 – Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 194, 493, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2003, 673), nach der der Verzicht auf die Steuerbefreiung eines Umsatzes nach § 9 UStG jedenfalls bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung rückgängig gemacht werden könne und eine solche Rückgängigmachung gegebenenfalls [ggf.] auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurückwirke, gab die Klägerin am 16. März 2004 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 1997 ab. Als Organträgerin u.a. der M-G-GmbH erhöhte sie den ihr gebührenden Vorsteuerabzug, da sich die Rücknahme der Option zur Umsatzsteuer bzw. der Verlust der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs bei der Leistungsempfängerin, der M-G-GmbH, im Jahr des Leistungsbezugs (hier: 1991) auszuwirken habe.
Bei der Klägerin hatte der Beklagte bereits am 26. September 2002 eine u.a. auf die Umsatzsteuer der Jahre 1996 bis 1999 bezogene Außenprüfung aufgenommen. Hierbei hielt der Prüfer ihrem Antrag auf Änderung der Umsatzsteuer 1997 unter dem 16. März 2004 entgegen, dass er bezogen auf die Klägerin als Organträgerin und ihre mehreren Organgesellschaften, so u.a. betreffend ihre Rechtsvorgängerin, die M-G-GmbH, außer einem enormen Verwaltungsaufwand wirtschaftlich ebenso wie steuerlich betrachtet keine Auswirkungen habe. Soweit der Klägerin infolge der Verminderung des Ansatzes der steuerpflichtigen Umsätze ein Erstattungsanspruch zustehe, werde dieser in gleicher Höhe dadurch aufgewogen, dass betreffend ihre mehreren Organgesellschaften der bisher in Anspruch genommene Vorsteuerabzug rückgängig zu machen sei. Daher werde der Änderungsantrag der Klägerin aus verwaltungsökonomischen Gründen abzulehnen sein. In einer Besprechung vom 26. März 2004 beharrte die Klägerin indes auf ihrem Änderungsantrag, da sie aus haftungsrechtlichen Gründen eine unrichtige Umsatzsteuerfestsetzung nicht hinnehmen könne. Hierauf erhob der Prüfer in seinem zusammenfassenden Prüfungsbericht vom 30. November 2004 gegen die von Klägerin erklärte Rückgängigmachung des Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung betreffend ihre mehreren Organgesellschaften, so unter anderem [u.a.] bezüglich der M-G-GmbH, keine Einwände mehr (Tz. 55 des Berichts).
Mit Umsatzsteuerbescheid vom 20. Januar 2005 änderte der Beklagte daraufhin gegenüber der Klägerin die Umsatzsteuerfestsetzung 1997. Er setzte sie entsprechend ihrer berichtigten Umsatzsteuererklärung 1997 herab.
Gestützt auf § 174 AO änderte der Beklagte mit Bescheid vom 9. Juni 2005 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-G-GmbH die Umsatzsteuerfestsetzung 1991, indem er den Vorsteuerabzug um 18.838.380,07 DM (= 9.631.910,72 EUR) verminderte. Dies bewirkte zu Lasten der Klägerin eine Umsatzsteuernachzahlung in Höhe von 9.631.758,44 EUR
Hiergegen erhob die Klägerin am 24. Juni 2005 Einspruch. Dessen Entscheidung durch den Beklagten blieb aus. Unter dem 3. April 2007 teilte er der Klägerin, die hierauf schon Anfang 2006 immer wieder gedrungen hatte, mit, das Vorverfahren bis zur endgültigen außergerichtlichen oder gerichtlichen Entscheidung eines parallelen Vorgangs einer anderen Organgesellschaft der Klägerin, der X. L. Betriebs GmbH als Rechtsnachfolgerin der Hotel Y. Grundstücks GmbH, zurückgestellt zu haben.
Die Klägerin sieht ihre am 29. Mai 2007 eingereichte Klage als sogenannte [sog.] Untätigkeitsklage im Sinne von § 46 der Finanzgerichtsordnung – FGO – trotz nicht abgeschlossenen Vorverfahrens als zulässig an. Der Beklagte habe es versäumt, binnen angemessener Frist eine Einspruchsentscheidung treffen. Für diese Verfahrensbehandlung lasse sich auch kein zureichender Grund finden. Insbesondere seien die Voraussetzungen, die auf der Grundlage von § 363 Abs. 2 Satz 1 AO ansonsten zum Ruhen des Verfahrens führen können, nämlich ein vor dem Europäischen Gerichtshof, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht anhängiges Parallelverfahren zu einer vor-greiflichen Rechtsfrage, im vorliegenden Falle nicht gegeben. Darüber hinaus könne es ihr nicht verwehrt bleiben, ihre vermeintlichen Rechtsansprüche alsbald rechtshängig zu machen, um gegebenenfalls später auch Prozesszinsen auf ihr gebührende Erstattungsbeträge im Sinne von § 236 AO geltend machen zu können.
In der Sache selbst beruft sich die Klägerin gegenüber der geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1991 auf entgegenstehende Festsetzungsverjährung. Die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist habe am 31. Dezember 1997 geendet. Auch die Ablaufhemmung, die sich mit der gegenüber der M-G-GmbH im September 1995 angeordneten, im März 2000 durch die Mitteilung im Sinne von § 202 Abs. 1 Satz 3 AO beendeten Außenprüfung verbunden habe, sei bereits am 30. Juni 2000 abgelaufen gewesen. Zu einer anderweitigen Durchbrechung des Ablaufs der Festsetzungsfrist könnten zunächst weder § 174 Abs. 1 AO noch § 174 Abs. 2 AO führen; mangels eines sog. positiven oder auch negativen Besteuerungswiderstreits seien diese Bestimmungen nicht einschlägig.
Der Eintritt der Festsetzungsverjährung lasse sich schließlich nicht gestützt auf § 174 Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit [i.V.m.] § 174 Abs. 4 Satz 3 AO übergehen. So sei gegenüber der eigentlichen Steuerpflichtigen, der Klägerin als Organträgerin, kein Steuerbescheid aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts im Sinne von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ergangen. Zudem sei die M-G-GmbH Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO gewesen, nicht aber zu dem die Klägerin betreffenden, auf die Umsatzsteuerfestsetzung 1997 bezogenen Verfahren hinzugezogen worden. Da betreffend die M-G-GmbH zum 31. Dezember 2001 Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei, hätte sie auch gar nicht mehr hinzugezogen werden können. Auf eine etwaige Kenntnis der M-G-GmbH von einem Steuerfestsetzungswiderstreit komme es schon grundsätzlich nicht an; ungeachtet dessen habe die M-G-GmbH auch vor Ablauf der Festsetzungsfrist hiervon keine Kenntnis gehabt. Ebenso wenig müsse sie sich als Organgesellschaft Kenntnisse von ihr, der Klägerin, als Organträgerin zurechnen lassen. Die umsatzsteuerliche Organschaft ändere nichts daran, dass die Organträgerin und die Organgesellschaften als eigenständige Steuersubjekte zu behandeln seien und deshalb von verschiedenen Steuerschuldverhältnissen ausgegangen werden müsse.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 1991 vom 9. Juni 2005 aufzuheben und
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hält die Klage für unbegründet. Die auf die M-G-GmbH bezogene Umsatzsteuerfestsetzung 1991 habe sich noch auf der Grundlage von § 174 Abs. 4 AO ändern lassen, ohne dass diese Verfahrensweise durch eine etwaige Festsetzungsverjährung gehindert gewesen sein sollte. Die für Dritte geltenden Einschränkungen der Änderungsmöglichkeiten nach § 174 Abs. 4 AO kämen im vorliegenden Falle zugunsten der Klägerin angesichts der zwischen ihr und der M-G-GmbH bestehenden umsatzsteuerrechtlichen Organschaft nicht zum Tragen. Denn infolge der Organschaft sei umsatzsteuerrechtlich im Verhältnis zwischen der Klägerin zur M-G-GmbH von einer einzigen Rechtsperson zu sprechen; unter diesen Umständen könne es insofern von vornherein keine Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO geben. Bedingt durch die Organschaft müsse sich die M-G-GmbH unabhängig von ihrer förmlichen Beteiligung am Steuerverfahren ihrer Organträgerin, der Klägerin, deren Kenntnisse und steuerrechtliche Verfahrenshandlungen zurechnen lassen, so dass unter diesen Umständen die Hinziehung der M-G-GmbH zum Steuerverfahren der Klägerin auch als reine Förmelei habe unterbleiben und nicht auf der Grundlage von § 174 Abs. 5 AO etwa die an sich nach § 174 Abs. 4 AO eröffnete Änderungsmöglichkeit ausschließen können. Letzteres folge nicht zuletzt aus dem allgemeinen Grundsatz von Treu und Glauben (§§ 162, 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –). Vermochte die Klägerin als Organträgerin im Hinblick auf den von der M-G-GmbH als ihrer Organgesellschaft begründeten Vorsteuerabzug eine ihr günstige Änderung ihrer Umsatzsteuerfestsetzung 1997 zu erreichen, müsse sie es spiegelbildlich ebenfalls hinnehmen, dass bei ihrer Organgesellschaft eine entsprechend hohe Umsatzsteueränderung vorgenommen werde.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf die von dem Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten; 1 Band Betriebsprüfungsberichte; 1 Band Steuerabzug Bauleistungen; 1 Band Gesellschaftsverträge mit Ergänzungen; Handelsregisterauszüge; 1 Heftung Umsatzsteuerbescheid 1997 u. Betriebsprüfungsbericht vom 30. November 2004) zur St.-Nr. … Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unter dem Gesichtspunkt der Durchführung eines ihr vorangegangenen (außergerichtlichen) Vorverfahrens als sog. „Untätigkeitsklage” im Sinne von § 46 Abs. 1 FGO zulässig. Laut § 44 Abs. 1 FGO kann ein von einem belastenden Steuerbescheid betroffener Steuerpflichtige in den Fällen, in denen wie hier ein außergerichtlicher Rechtsbehelf insbesondere in Form eines Einspruchs gegen den Steuerbescheid gegeben ist, vorbehaltlich u.a. von § 46 FGO zulässigerweise Klage allerdings erst dann erheben, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Ausnahmsweise ist nach § 46 Abs. 1 FGO eine Klage aber auch ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens möglich, wenn von Seiten der Finanzbehörde über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. In solchen Fällen kann die Klage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO jedoch nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist.
Ein zureichender Grund im Sinne von § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt vor, wenn eine Entscheidung nach objektiven Gesichtspunkten im Einzelfall noch nicht erwartet werden kann (BFH, Urteil vom 26. Juli 2007 – VI R 68/04 – Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2007, 1950, 1953). Kein zureichender Grund sind etwa behördliche Organisationsmängel, Schwierigkeiten bei der Rechtsfindung oder auch nur die Höhe des Wertes des Verfahrensgegenstandes (Dumke, in: Schwarz, FGO, Stand: November 2008, § 46 FGO Rn. 23, 24 mit weiteren Nachweisen [m.w.N.]). Als „zureichender Grund” im Sinne von § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO kommt dem gegenüber das Abwarten der noch ausstehenden Entscheidung in einem finanzgerichtlichen „Musterverfahren” in Betracht. Ein derartiges Musterverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass dort dieselbe Streitfrage entscheidungserheblich ist wie in demjenigen Verfahren, in dem die Entscheidung über den Einspruch zurückgestellt werden soll (BFH, Beschluss vom 31. August 2006 – II B 141/05 – BFH/NV 2006, 2296).
Hieran gemessen war die Klägerin berechtigt, unter den Voraussetzungen der sog. „Untätigkeitsklage” Klage einzureichen. Sie hatte ihren Einspruch am 24. Juni 2005 eingereicht, ohne dass bis zum Zeitpunkt der Erhebung ihrer Klage am 29. Mai 2007 eine Einspruchsentscheidung ergangen sein sollte. Die sich aus § 46 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO ergebende Angemessenheitsfrist für eine Einspruchsentscheidung von mindestens sechs Monaten war daher bei Weitem überschritten.
Zugunsten des Beklagten lässt sich auch nicht anführen, unter dem 3. April 2007 der Klägerin mitgeteilt zu haben, die Entscheidung ihres Einspruchs von derjenigen in einem Parallelfall einer anderen Organgesellschaft von ihr, der X. L. Betriebs Gesellschaft mbH als Rechtsnachfolgerin einer Hotel Y. Grundstücks GmbH, abhängig machen zu wollen und das Vorverfahren deswegen zurückgestellt zu haben. Der die bezeichnete andere Organgesellschaft der Klägerin betreffende Vorgang bildete seinerzeit kein gerichtliches Musterverfahren im Sinne der BFH-Rechtsprechung (Beschluss vom 31. August 2006 – II B 141/05 – aaO.). Denn der von dem erkennenden Senat ebenfalls am heutigen Tage unter dem Aktenzeichen [Az.] 7 K 7198/07 entschiedene Parallelrechtsstreit vermochte in der Sache selbst keinen „Generalschlüssel” für das vorliegende Finanzstreitverfahren zu liefern. Standen in der bezeichneten anderen Finanzstreitsache vor allem Rechtsfragen um § 174 Abs. 3 AO im Vordergrund, ist das hier zu entscheidende Finanzstreitverfahren vornehmlich von § 174 Abs. 4 AO bestimmt. Ferner ist die Klägerin im Verfahren 7 K 7198/07 nicht die Klägerin des hiesigen Verfahrens als Gesamtrechtsnachfolgerin der früheren Organgesellschaft. Unter diesen Umständen zeichnet der Ausgang des Parallelverfahrens nicht das hier zu entscheidende Finanzstreitverfahren vor.
Die Klage ist aber unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid 1991 vom 9. Juni 2005, mit dem der Beklagte den von der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der M-G-GmbH, geltend gemachten Vorsteuerabzug betreffend das Grundstückskaufsgeschäft vom 31. Dezember 1991 rückgängig machte und dem entsprechend die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 änderte, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht sieht die Klägerin eine solche Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 wegen entgegen stehender Festsetzungsverjährung als ausgeschlossen an.
Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder auch Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt im Regelfall vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO), so auch bezogen auf die Umsatzsteuer. Sie beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO), abweichend davon, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit dem Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
Die regelmäßige Festsetzungsfrist war hiernach im Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1991 vom 9. Juni 2005 betreffend die Umsatzsteuer des Streitjahres 1991, auf die bezogen ihre Rechtsvorgängerin, die M-G-GmbH, ihre Umsatzsteuererklärung 1991 am 21. Dezember 1992 eingereicht hatte, seit Langem abgelaufen. Sie begann am 1. Januar 1993 und endete dementsprechend nach vier Jahren am 31. Dezember 1996.
Allerdings war der Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist durch die gegenüber der MG-GmbH betreffend die Umsatzsteuer 1991 im September 1995 angeordnete Außenprüfung auf der Grundlage von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zunächst gehemmt. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, läuft die Festsetzungsfrist für solche Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind. Hierbei bestimmt § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, dass dem Steuerpflichtigen ggf. schriftlich mitzuteilen ist, dass die im Rahmen der Außenprüfung gewonnenen Feststellungen zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen werden. Eine derartige Mitteilung hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die M-G-GmbH, im März 2000 erhalten. Unter diesen Umständen endete die durch Außenprüfung bewirkte Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des 30. Juni 2000.
Eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 war dem Beklagten hier auch nicht etwa ausnahmsweise gestützt auf § 174 Abs. 3 AO noch möglich. Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderem Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann laut § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Hierbei ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung aber nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).
Im Gegensatz zu dem von dem Beklagten herausgestellten, unter dem Az. 7 K 7198/07 geführten Parallelrechtsstreit verwehrt es ihm letztgenannte Voraussetzung, gegenüber der Klägerin bezogen auf die M-G-GmbH deren Umsatzsteuerfestsetzung 1991 zu ändern. Ist als andere Festsetzung im Sinne des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vorliegend die Festsetzung über die Umsatzsteuer 1997 gegenüber der Klägerin selbst heranzuziehen, war im Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Änderungsbescheides vom 9. Juni 2005 insofern Festsetzungsverjährung im Sinne von § 174 Abs. 3 Satz 2 AO eingetreten. Hinsichtlich der die Klägerin als Organträgerin betreffenden Umsatzsteuerfestsetzung 1997 war infolge der ihr gegenüber angeordneten Außenprüfung der Ablauf der Festsetzungsfrist auf der Grundlage von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zunächst zwar gehemmt. Diese Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist endete diesbezüglich aber mit Eintritt der Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1997 vom 20. Januar 2005. Diese galt der Klägerin nach den §§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO als am Montag, dem 24. Januar 2005, bekanntgegeben. Folglich lief die einmonatige Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 AO) mit Ablauf des 24. Februar 2005 ab.
Der Beklagte vermochte aber die auf die M-G-GmbH bezogene Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 auf § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu stützen und damit auf dieser Rechtsgrundlage eine Durchbrechung der Festsetzungsverjährung zu bewirken. Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). Laut § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist dabei der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nur unter den Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO, das heißt [d.h.], dass der in der Rede stehende Sachverhalt bisher erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei und sich diese Annahme als unrichtig herausstellte.
Steuerbescheid ist laut § 155 Abs. 1 Satz 2 AO der nach § 122 Abs. 1 AO bekannt gegebene Verwaltungsakt. Steuerbescheide bilden dabei in erster Linie Steuerfestsetzungen. Denn grundsätzlich werden Steuern nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO von der Finanzbehörde durch Steuerbescheide festgesetzt.
Gegenüber Dritten kommt § 174 Abs. 4 AO (nur) zum Tragen, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Insofern ist deren Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO). Hierbei setzt § 174 Abs. 5 AO ungeschriebener Weise stillschweigend voraus, dass der Dritte vor Ablauf derjenigen Festsetzungsfrist hinzugezogen oder beigeladen worden ist, die für den gegen ihn gerichteten Steueranspruch gilt (BFH, Beschluss vom 14. Februar 2001 – I B 136/00 – BFH/NV 2001, 1005).
In diesem Zusammenhang ist Dritter im Sinne von § 174 Abs. 5 AO jeder Steuerpflichtige, der in dem zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben ist (BFH, Urteil vom 5. Mai 1993 – X R 111/91 – BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817, 817/ 818; Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 174 AO Rn. 69). Über den Wortlaut von § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hinaus ist neben der förmlichen Hinzuziehung des Dritten des Weiteren erforderlich, dass gegenüber dem Dritten hinsichtlich der Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids die Voraussetzungen des § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt sind: Er muss der Korrektur zugestimmt haben oder es muss einem von ihm selbst gestellten Antrag entsprochen worden sein (BFH, Urteil vom 5. Mai 1993 – X R 111/91 – aaO. S. 818).
Der zu ändernde, fehlerhafte Steuerbescheid im Sinne von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO lag im vorliegenden Falle in der gegenüber der Klägerin in ihrer seit dem 1. Februar 1995 begründeten Eigenschaft als Organträgerin der M-G-GmbH ergangenen Umsatzsteuerfestsetzung 1997. Sie verband sich mit der von der Klägerin am 10. Dezember 1998 eingereichten Umsatzsatzerklärung 1997, die zu einer (Umsatzsteuer-)Zahllast von ihr geführt und deshalb auf der Grundlage von § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter den Vorbehalt gleichgestanden hatte. Sie beruhte ihrerseits darauf, dass die Klägerin nach ihrer ursprünglichen Umsatzsteuererklärung 1997 selbst davon ausgegangen war, sich bedingt durch die seit dem 1. Februar 1995 begründete umsatzsteuerrechtliche Organschaft als Organträgerin die Umsätze ebenso wie auch Vorsteuerabzugsbeträge ihrer Organgesellschaften, u.a. hier der M-G-GmbH, als eigene zuschreiben lassen und die Rückgängigmachung des mit dem im Jahr 1991 erfolgten Grundstückskaufgeschäft zusammen hängenden Vorsteuerabzugs im Jahr der entsprechenden Rechnungsberichtigung (1997) umsatzsteuerrechtlich in Ansatz bringen zu müssen, und der Beklagte dieser umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Vorgangs erkennbar gefolgt war.
Diese beidseitig die Klägerin und den Beklagten bestimmende Annahme, die Umkehr der Option, das damalige Grundstückskaufgeschäft aus dem Jahr 1991 als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln, sei im Veranlagungszeitraum 1997 zu berücksichtigen, hatte im Lichte der nachgehenden BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 1. Februar 2001 – V R 23/00 – aaO.) keinen Bestand. Vielmehr zeichnete diese Entscheidung vor, dass die Rückgängigmachung der angesprochenen Option als rückwirkendes Ereignis auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes (hier: 1991) zurückwirke und dem entsprechend beim Leistungsempfänger (hier: der M-G-GmbH) zu berücksichtigen sei.
Im Lichte dieser geänderten BFH-Rechtsprechung hatte eigens die Klägerin im Nachhinein 2004 bezogen auf den Vorbehalt der Nachprüfung beantragt, ihre Umsatzsteuerfestsetzung 1997 herabzusetzen und stattdessen den streitgegenständlichen Vorsteuerabzug betreffend die M-G-GmbH hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1991 rückgängig zu machen. Der Beklagte seinerseits hat diesem Antrag der Klägerin mit der ihr gegenüber geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1997 vom 20. Januar 2005 entsprochen. Unter diesen Umständen sind ohne Weiteres die Voraussetzungen von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eingetreten, dass ein aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ergangener Steuerbescheid aufgrund eines Antrages des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten geändert worden ist. Zugleich war der Beklagte dadurch berechtigt, aus dem bezeichneten Sachverhalt nachträglich durch Änderung eines (anderen) Steuerbescheides, hier bezogen auf die M-G-GmbH für den Veranlagungszeitraum 1991 die richtigen steuerlichen Folgerungen zu ziehen. Dies musste vorliegend gegenüber der Klägerin erfolgen, da die M-G-GmbH aufgrund des Verschmelzungsvertrages vom 31. Juli 2003 bzw. der entsprechenden Eintragung im Handelsregister am 8. September 2003 auf sie übergegangen und sie demnach auf der Grundlage von § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes – UmwG – zuvor deren verschmelzungsbedingte Rechtsnachfolgerin geworden war.
Der Beklagte hat hierbei auch die zeitlichen Vorgaben von § 174 Abs. 4 Satz 3 AO eingehalten. Denn der Umsatzsteueränderungsbescheid 1991 vom 9. Juni 2005 erfolgte binnen eines Jahres nach Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 vom 20. Januar 2005.
Der Änderung der Umsatzsteuer 1991 steht des Weiteren nicht § 174 Abs. 4 Satz 4 AO entgegen. Zwar war zum Zeitpunkt der geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1991 vom 9. Juni 2005 gegenüber der Klägerin bzw. der M-G-GmbH als deren Rechtsvorgängerin hinsichtlich der Umsatzsteuer 1991 spätestens mit Ablauf des 30. Juni 2000 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Indes waren in dieser Beziehung die Voraussetzungen von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO gegeben.
Unter einem „bestimmten Sachverhalt” im Sinne von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex (BFH, Urteil vom 14. Januar 2010 – IV R 33/07 – BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586 Leitsatz 1).
Mit der Nichtberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts bezieht sich § 174 Abs. 3 AO auf diejenigen Fälle, bei denen ein steuerrelevanter Lebensvorgang in einem Steuerbescheid nicht mit steuerlichen Konsequenzen belegt oder keine Regelung für ihn getroffen wurde. Betroffen sind diejenigen Fälle, dass ein bestimmter Sachverhalt nicht in mehreren Bescheiden berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem der Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Mai 2009, § 174 AO Rn. 28). Unerheblich ist dabei, ob der finanzbehördlichen Entscheidung, einen bestimmten Sachverhalt nicht in einen Steuerbescheid eingehen zu lassen, eine unrichtige tatsächliche oder rechtliche Annahme zugrunde lag. Von Bedeutung ist lediglich, dass die entsprechende Einschätzung für den Bescheid ursächlich geworden ist; hieran fehlt es bei unbekannt gebliebenen oder steuerlich für bedeutungslos gehaltenen Sachverhalten (Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 174 AO Rn. 40a). § 174 Abs. 3 AO gestattet dabei auch die Änderung des Steuerbescheides eines Steuerpflichtigen, wenn der alternative Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betrifft (Loose, aaO. § 174 AO Rn. 28).
Erkennbarkeit einer fehlerhaften finanzbehördlichen Annahme bedeutet, dass derjenige, dem gegenüber die Steuerfestsetzung geändert oder nachgeholt werden soll, in der Lage war zu ersehen, dass die Berücksichtigung des fraglichen Sachverhalts nur im Hinblick auf die spätere Steuerfestsetzung unterblieben ist (Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 174 AO Rn. 42). Erkennbarkeit liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten die Finanzbehörde veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht oder nicht bei ihm, sondern bei einem Anderen zu erfassen (BFH, Urteil vom 5. November 2009 – IV R 99/06 –, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, 596 Rn. 28).
Hieran gemessen war zugunsten des Beklagten § 174 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 4 AO tatbestandlich erfüllt. Die umsatzsteuerrechtliche Rückabwicklung der zwischen der D-GmbH und M-G-GmbH Ende 1997 getroffenen Vereinbarung, von der Entschließung, das Ende 1991 vorgenommene Grundstückskaufgeschäft als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln, abzugehen und es stattdessen umsatzsteuerfrei zu belassen, erfolgte zunächst im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 der Klägerin. Insofern hatte ihre am 10. Dezember 1998 eingereichte Umsatzsteuererklärung 1997 als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachwirkung gewirkt. Soweit ihr zugrunde lag, dass die Rückgängigmachung des mit dem im Jahr 1991 erfolgten Grundstückskaufgeschäft zusammen hängenden Vorsteuerabzugs im Jahr der entsprechenden Rechnungsberichtigung (1997) bei ihr, der Klägerin selbst, umsatzsteuerrechtlich in Ansatz zu bringen sei, erwies sich diese Annahme als unzutreffend. Mit der (Umsatzsteuer-)Festsetzung 1997 gegenüber der Klägerin verband sich zugleich auf der anderen Seite, dass im Sinne von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO bewusst eine Erfassung bezeichneten Vorgangs in einer auf die M-G-GmbH bezogenen (Umsatz-)Steuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum 1991 unterblieben war, um nicht denselben Sachverhalt (Rückgängigmachung des mit dem vormaligen Grundstückskaufsgeschäfts verbundenen Vorsteuerabzugs) mehrfach in Ansatz zu bringen. Insofern ist im Sinne von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO in einem Steuerbescheid eine auf die MG-GmbH bezogene Änderung der (Umsatz-)Steuerfestsetzung 1991 unterblieben, da der Beklagte im Anschluss an die von der Klägerin selbst eingereichte Umsatzsteuererklärung 1997 die Vorstellung (übernommen) hatte, der Vorgang sei in einem anderen Steuerbescheid gegenüber der Klägerin als umsatzsteuerrechtlicher Organträgerin für den Veranlagungszeitraum 1997 anzusetzen.
Die Klägerin vermochte diese Verhältnisse auch ohne Weiteres zu erkennen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die M-G-GmbH mit Wirkung bereits zum 8. September 2003 auf die Klägerin verschmolzen war und sich mithin die Kenntnisse beider Gesellschaften zum Zeitpunkt der gegenüber der Klägerin geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 1997 vom 20. Januar 2005 ebenso wie bezogen auf die M-G-GmbH betreffend die Änderung der Umsatzsteuer 1991 vom 9. Juni 2005 in der Person der Klägerin als verschmelzungsbedingter Rechtsnachfolgerin der M-G-GmbH vereinigt hatten. Darüber hinaus war einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der Klägerin seit dem 1. Juli 2000 zugleich einer der Geschäftsführer der M-G-GmbH. Insofern war letztere stets im Bilde, wie die Klägerin als ihre umsatzsteuerrechtliche Organträgerin den in Rede stehenden Steuervorgang in ihrer Umsatzsteuererklärung 1997 behandelt hatte, dass der Beklagte dieser Umsatzsteuererklärung gefolgt und ihr gegenüber eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 unterblieben war.
Die Klägerin bzw. die M-G-GmbH waren auch nicht zueinander als Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO anzusehen. Denn zum Zeitpunkt der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 am 20. Januar 2005 ebenso wie im Übrigen der auf die M-G-GmbH bezogenen Änderung der Umsatzsteuer 1991 vom 9. Juni 2005 war die M-G-GmbH bereits auf die Klägerin verschmolzen; dies war am 8. September 2003 geschehen, an welchem Tag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes – UmwG – der mit dem Verschmelzungsvertrag vom 31. Juli 2003 vereinbarte Übergang der M-G-GmbH auf die Klägerin im Handelsregister eingetragen worden ist. Dadurch ging das Vermögen der M-G-GmbH als übertragender Rechtsträgerin einschließlich ihrer Verbindlichkeiten auf die Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin über. Zugleich war durch diesen Vorgang die M-G-GmbH als übertragende Rechtsträgerin erloschen, ohne dass es ihrer besonderen Löschung im Handelsregister bedurft hätte (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die M-G-GmbH und die Klägerin bildeten mithin verschmelzungsbedingt eine (einzige) Rechtsperson; die M-G-GmbH war erloschen, das heißt [d.h.] nicht mehr existent. Mangels verschiedener Rechtspersönlichkeit zueinander schied damit eine „Dritten”-Eigenschaft im Sinne von § 174 Abs. 5 AO von vornherein aus. Infolge der durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG bestimmten Gesamtrechtsnachfolge gehen gemäß § 45 AO Abs. 1 Satz 1 AO die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis des (bisherigen) Steuerpflichtigen (hier: der M-G-GmbH) auf dessen Rechtsnachfolger (hier: die Klägerin) über. Dieser tritt materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Rechtsstellung seines Rechtsvorgängers ein. Wer aber Gesamtrechtsnachfolger eines Steuerpflichtigen ist, kann nicht in Beziehung zu ihm Dritter im Sinne von § 174 Abs. 5 AO sein (Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, rechtskräftiges Urteil vom 23. Februar 1994 – 5 K 228/93 – Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1994, 952).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 AO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt und es liegen auch ansonsten weder eine einheitliche erstinstanzliche Rechtsprechung noch übereinstimmende Kommentierungen dazu vor, ob ein Steuerpflichtiger auf der Grundlage von § 174 Abs. 4 AO eine Änderung einer an sich infolge regulärer Festsetzungsverjährung nicht mehr änderungsfähigen Steuerfestsetzung gleichwohl hinzunehmen hat, wenn das FA bezogen auf die in § 174 Abs. 4 Satz 3 AO in Bezug genommene Voraussetzung von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO in einem Steuerbescheid einen „bestimmten Sachverhalt” dahin gewürdigt hat, dass er nach Steuersubjekt und/oder Zeitraum in einem anderen, von derselben oder auch einer anderen Finanzbehörde zu erlassenden Bescheid gegenüber einem anderen Steuerpflichtigen zu erfassen sei und deshalb eine Änderung seiner Steuerfestsetzung bisher unterblieben ist. Ebenso fehlt es an einer höchstrichterlichen Rechtsprechung dazu, ob der verschmelzungsbedingte Rechtsnachfolger und der auf ihn verschmolzene Rechtsvorgänger nach der Verschmelzung im Verhältnis zueinander gleichwohl als Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO anzusehen sind.
