23.02.2012
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 07.12.2011 – 13 K 367/07
- Im Falle der Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft, bei welcher der stille Beteiligte den Geschäftswert seines vormaligen Einzelunternehmens der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlässt, geht der Geschäftswert über, wenn der Übernehmende in der Lage war, mit den ihm übertragenen Wirtschaftsgütern den übernommenen Betrieb fortzuführen.
-§ 24 Abs. 2 UmwStG findet auch dann Anwendung, wenn die aufnehmende Personengesellschaft eine atypisch stille Gesellschaft ist. Dabei ist es ist nicht Voraussetzung, dass die Personengesellschaft bereits vor der Einbringung eine Mitunternehmerschaft gewesen ist, es reicht aus, wenn eine Betrieb vorliegt, dessen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang eingebracht werden.
- Die Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG ist hinsichtlich des Geschäftswertes bei der Übertragung qualifizierter Sachgesamtheiten nicht anwendbar, da insoweit § 24 Abs. 2 UmwStG eingreift.
Tatbestand
Der Kläger zu 2), H.K., ist selbstständiger Buchbindermeister.
Sein Unternehmen betrieb er zunächst als Einzelunternehmer. Mit notariellem Vertrag vom 14.12.2000 errichtete er die „X-Y-GmbH”, die zuvor als „V.K-GmbH” firmierte (Klägerin zu 1). Die GmbH wurde mit einem Stammkapital von 100.000,– € errichtet. Die Stammeinlage wurde in bar erbracht. Der Kläger zu 2) war alleiniger Gesellschafter und Alleingeschäftsführer der GmbH. Zwischen der Klägerin zu 1) und dem Kläger zu 2) bestand ab 01.01.2001 eine echte Betriebsaufspaltung. Zu diesem Zwecke übernahm die Klägerin zu 1) zum 01.01.2001 den Warenbestand, die Geschäftsbeziehungen und das Personal des bisherigen Einzelunternehmens.
Mit Vertrag vom 30.12.2000 verpachtete der Kläger zu 2) das Betriebsgrundstück des bisherigen Einzelunternehmens an die Klägerin zu 1). Der jährliche Pachtzins betrug 144.000,– DM. Der Pachtvertrag begann am 1.1.2001 und wurde auf unbestimmte Dauer abgeschlossen.
Ebenfalls mit Vertrag vom 30.12.2000 schloss die Klägerin zu 1) mit dem Kläger zu 2) einen „Vertrag über die Errichtung der (typischen) stillen Gesellschaft”.
Seine Einlage als stiller Gesellschafter erbrachte der Kläger zu 2) durch Nutzungsüberlassung der weiter in seinem Eigentum stehenden Mobilien (bewegliches Anlagevermögen). Ferner überließ der Kläger zu 2) der Klägerin zu 1) zur Erbringung seiner Einlage den Geschäftswert des Einzelunternehmens zur Nutzung.
§ 1 des Vertrages über die Errichtung der (typischen) stillen Gesellschaft lautet wie folgt:
„Die GmbH betreibt in A, eine Buchbinderei. An diesem von der GmbH betriebenen Handelsgewerbe beteiligt sich Herr H.K. als stiller Gesellschafter dadurch, dass er der GmbH die Nutzung der in seinem Eigentum stehenden Mobilien zur Verfügung stellt. In gleicher Weise stellt er die Nutzung des von ihm geschaffenen Geschäftswerts zur Verfügung. Der Vermögenswert der Einlage ist durch die Einsparung eigener Ausgaben evident. Der stille Gesellschafter ist weder an der Vermögenssubstanz noch am eigenen Geschäftswert des Unternehmens der GmbH beteiligt. Die GmbH besitzt das bewegliche Anlagevermögen und die kaufmännischen Unterlagen vollständig. Sie erhält, pflegt und repariert die Gegenstände auf eigene Kosten, versichert sie und leistet Ersatz bei zufälligem Untergang. Die GmbH und der stille Gesellschafter verständigen sich über die Erweiterung der Ausstattung mit Maschinen und maschinellen Anlagen. Erweiterungen unterfallen den gleichen Regeln. Mit der Übernahme zur Nutzung ist jede weitere Einlage bewirkt. Es bedarf also keiner weiteren Abrede.”
Nach § 3 des Vertrages steht die Geschäftsführung allein der Inhaberin zu. „Die GmbH bedarf zu folgenden Geschäften der vorherigen der Zustimmung des stillen Gesellschafters:
Änderung des Gegenstands des Unternehmens und der Unternehmensrechtsform,
Aufnahme weiterer Gesellschafter,
Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter,
Aufgabe und Veräußerung des Unternehmens.”
Dem stillen Gesellschafter, dem Kläger zu 2), stehen gem. § 4 des Vertrages die Kontrollrechte des § 233 des Handelsgesetzbuches –HGB – zu. Nach § 5 Nr. 1 ist der stille Gesellschafter am Gewinn und Verlust der GmbH beteiligt. § 5 regelt weiter die Modalitäten der Gewinnbeteiligung. Danach gilt Folgendes:
„Grundlage für die Berechnung der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ist der Steuerbilanzgewinn der GmbH vor Abzug der Körperschaftsteuer und der Zuschläge zur Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer und des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters. Grundlage für die Berechnung des Verlustanteils des stillen Gesellschafters bildet ebenfalls das in der Steuerbilanz ausgewiesene Ergebnis unter Berücksichtigung der nach Abs. 2 vorzunehmenden Korrekturen. Die Inhaberin behält von der positiven Grundlage 20 v.H., mindestens aber
DM 50.000,– als Inhaberin des Geschäfts und für die volle Außenhaftung. Ist die positive Grundlage kleiner als DM 50.000,– steht das Ergebnis allein der Inhaberin zu. Von der nach der Vorwegzuweisung nach Abs. 4 verbleibenden Grundlage erhält der stille Gesellschafter den Anteil nach Maßgabe seines Beitrags im Verhältnis zum Beitrag der GmbH. Beitrag der GmbH ist das in der Steuerbilanz zu Beginn des Geschäftsjahres ausgewiesene Eigenkapital. Der Beitrag des stillen Gesellschafters wird durch den Nutzen aus dem vorgehaltenen und nutzbaren beweglichen Anlagevermögen des stillen Gesellschafters zu Beginn des Geschäftsjahres bestimmt. Der Nutzen wird aus seinem Teilwert abgeleitet. Daher gilt die widerlegbare Vermutung, dass der Teilwert dem Buchwert entspricht. Für voll abgeschriebene Wirtschaftsgüter gelten 20 v.H. der historischen Anschaffungskosten als Teilwert.
Für den Nutzen aus dem Geschäftswert des H.K. werden DM 500.000,–als Teilwert berücksichtigt, wenn und solange die Grundlage nach Abzug des Selbstbehalts nach Abs. 4 DM 500.000,– erreicht.”
Nach § 7 Nr. 4 des Vertrages ist der stille Gesellschafter an den offenen und stillen Reserven der GmbH sowie an den zur Zeit der Auflösung schwebenden Geschäften nicht beteiligt.
Für den vorliegenden streitigen Zeitraum 2001 ermittelten die Kläger gemäß diesen Verteilungsmaßstäben eine Verteilungsquote für die Klägerin zu 1) in Höhe von 6,9 v.H. und für den Kläger zu 2) in Höhe von 93,1 v.H.
Die Kläger gingen ab dem Streitjahr von einer typischen stillen Gesellschaft aus. Entsprechend verbuchten sie in der Steuerbilanz der Klägerin zu 1) die Gewinnanteile des Klägers zu 2) als Betriebsausgaben und erklärten beim Kläger zu 2) diese Einkünfte als Einkünfte des Einzelunternehmens.
Ab dem 04.04.2005 fand bei der „V.K-GmbH & atypisch Still” eine Außenprüfung statt.
Im Rahmen der Außenprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine atypisch stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) vorlägen (vgl. Textziffer 13 des Betriebsprüfungsberichts vom 13. November 2006).
Im Betriebsprüfungsbericht (Tz. 13) heißt es hierzu – zusammengefasst – wie folgt:
„Die Frage, ob eine atypische oder typische stille Gesellschaft vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH aufgrund einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Aufgrund der gebotenen Gesamtwürdigung ist daher die Mitunternehmerstellung des Klägers zu 2) nicht nur anhand des Vertrags über die stille Gesellschaft zu beurteilen; vielmehr sind bei der Beurteilung die zwischen dem Kläger zu 2) und der Klägerin zu 1) bestehenden wirtschaftlichen und rechtlichen Beziehungen zu berücksichtigen, wie z.B. Geschäftsführungsvertrag, Pachtvertrag oder eine direkte Beteiligung am Inhaber des Handelsgeschäfts.
Nach allgemeiner Rechtsauffassung ist ein stiller Gesellschafter dann Mitunternehmer, wenn er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft müssen grundsätzlich beide Merkmale vorliegen; sie können aber mehr oder weniger ausgeprägt sein. Ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko kann durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden. Dabei ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – die Beteiligung am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert für die Annahme einer Mitunternehmerschaft dann entbehrlich, wenn die Möglichkeit zur Entfaltung der Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist. Darüber hinaus sprechen neben der alleinigen Geschäftsführertätigkeit des stillen Gesellschafters weitere Gesichtspunkte wie alleinige Gesellschafterstellung in der GmbH, die Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen sowie eine erhebliche Einlage unter Vereinbarung einer hohen Gewinnbeteiligung zusätzlich für die Mitunternehmerstellung des „Stillen”, da der Kläger zu 2) wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen kann.”
Aufgrund dieser Rechtsauffassung behandelte die Außenprüfungsstelle des Beklagten die vom Kläger zu 2) an die Klägerin zu 1) überlassenen Betriebsgrundstücke und die Betriebs- und Geschäftsausstattung als Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft und wies diese in der Sonderbilanz des Klägers zu 2) aus (Textziffer 13 und Anlage 1.1. des Prüfungsberichts). Die Außenprüfung setzte zudem die mit dem Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang stehenden Grundstücksaufwendungen (Abschreibungen, Zinsen, sonstige Aufwendungen) als Sonderbetriebsausgaben an. Die Betriebsprüfungsstelle setzte zudem Erträge aus den Grundstücken, die Gewinnausschüttungen der Klägerin zu 1) an den Kläger zu 2) sowie die anteilige Realisierung der stillen Reserven des Geschäftswerts in Höhe von 140.937 DM (Tz. 9) als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers zu 2) an. Dabei ging die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten davon aus, dass aufgrund des Regelungsgehaltes des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG – (wegen des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft) die Rechtsfolgen einer denkbaren Betriebsaufspaltung durch die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der verpachteten Wirtschaftsgüter überlagert worden sei.
Hinsichtlich des durch den Vertrag über die Errichtung der stillen Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Geschäftswertes gelangte die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten zu dem Ergebnis, dass dieser Geschäftswert des bisherigen Einzelunternehmens des Klägers zu 2) faktisch im Wege der verdeckten Einlage unentgeltlich auf die GmbH übergegangen sei und dieser Vorgang nach allgemeinen Grundsätzen zu einer Gewinnrealisierung führe (Textziffer 14 des Betriebsprüfungsberichts). Der Geschäftswert wurde nach den Grundsätzen der sogenannten indirekten Methode auf der Basis der Bewertungsparameter des Einzelunternehmens auf 646.500,– DM festgestellt. Wegen der genauen Berechnung wird auf Anlage 6 des Prüfungsberichtes betreffend die GmbH vom 13. November 2006, der den Beteiligten bekannt ist, Bezug genommen.
In ihrer weiteren rechtlichen Beurteilung geht die Außenprüfung davon aus, dass der faktische Übergang des Geschäftswertes auf die Mitunternehmerschaft grundsätzlich zwar zu Buchwerten gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG möglich sei, jedoch aufgrund der Beteiligung der Klägerin zu 1) an der Mitunternehmerschaft eine anteilige Aufdeckung der stillen Reserven (21,8 v.H. von 664.500,– DM = 140.937,– DM) gemäß § 6 Abs. 5 S. 5 EStG erfolgen müsse. Die Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven berücksichtigte die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten in der Sonderbilanz des Klägers zu 2) als Ertrag (vgl. Anlage 1.2 des Betriebsprüfungsberichts). Unter Berücksichtigung dieser Geschäftsvorfälle ermittelte die Außenprüfungsstelle des Beklagten für den Kläger zu 2) unter Aufdeckung des anteiligen Firmenwertes einen Sonderbilanzverlust in Höhe von 258.059,– DM. In der Steuerbilanz der GmbH wurde der Firmenwert mit 140.937,– DM aktiviert und nach den für die Abschreibung eines Firmenwertes geltenden Grundsätzen abgeschrieben.
Den Anteil der GmbH an der Mitunternehmerschaft (21,8 v.H.) ermittelte die Außenprüfungsstelle des Beklagten durch Gegenüberstellung der Nutzungseinlagen des Klägers zu 2) und des Gesamtwertes des Unternehmens der Klägerin zu 1). Die Wertermittlung des Unternehmens ergibt sich insoweit aus Anlage 5 des Betriebsprüfungsberichtes.
Der zugrunde gelegte Wert der Nutzungseinlage (Buchwert des abnutzbaren Anlagevermögens) des stillen Gesellschafters von 1.097.628 DM entsprach der zugrunde gelegten Berechnung der seitens der Kläger ermittelten Teilwerte des Anlagevermögens.
Hieraus ermittelte die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten eine Nutzungseinlage des stillen Gesellschafters in Höhe von 78,2 v.H. und einen Unternehmenswert der Klägerin zu 1) in Höhe von 21,8 v. H.
Die Neuberechnung der Gewinnanteile wurde seitens der Betriebsprüfungsstelle des Beklagten für die Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen der Klägerin zu 1) und dem Kläger zu 2) als Maßstab zu Grunde gelegt. Ausgehend von diesen neu ermittelten Gewinnverteilungsquoten errechnete die Außenprüfung einen Gewinnanteil des stillen Gesellschafters in Höhe von 680.039 DM (347.699,– EUR) gegenüber dem bisherigen Gewinnanteil von 809.612 DM (413.948,– EUR) sowie einen nicht angemessenen Gewinnanteil des stillen Gesellschafters in Höhe von 129.573 DM (66.249,– EUR). Hinsichtlich des auf den Kläger zu 2) entfallenden nicht angemessenen Anteils stellte die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 129.573 DM (66.249,– EUR) fest, die gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe d EStG mit 50 v.H., somit mit 66.249 DM (33.194,– EUR), der Besteuerung zu unterwerfen sei.
Ausgehend von den Feststellungen der Außenprüfung und dieser folgend ermittelte der Beklagte insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
910.968,– DM für 2001. Wegen Einzelheiten dieser Ermittlung wird auf die den Beteiligten bekannte Einspruchsentscheidung vom 8.1. 2007, dort Tz. 15 und 16, Bezug genommen.
Der Beklagte erließ am 30. November 2006 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr.
Gegen diese Bescheide legten die Kläger am 21. Dezember 2006 Einspruch ein.
Zur Begründung trugen sie vor, dass es sich ihrer Auffassung nach bei der rechtlichen Verbindung zwischen der Klägerin zu 1) und dem Kläger zu 2) um eine echte Betriebsaufspaltung handele. Es fehle an einer Mitunternehmerschaft, da sowohl die Klägerin zu 1) als auch der Kläger zu 2) Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko trügen.
Die Klägerin zu 1) sei als Bargründung errichtet worden und habe ihre Geschäftstätigkeit ausschließlich mit den zur Nutzung zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgütern begonnen. Die Klägerin zu 1) sei eine vom Einzelunternehmen abhängige Betriebsgesellschaft. Es bestehe eine enge personelle und sachliche Verflechtung. Der Kläger zu 2) könne der Klägerin zu 1) zu jeder Zeit die Geschäftsgrundlage entziehen und sein Einzelunternehmen mit der Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr wieder aufnehmen. Es sei somit der Tatbestand der klassischen echten Betriebsaufspaltung verwirklicht. Sowohl die Klägerin zu 1) als auch der Kläger zu 2) entfalteten jeweils eigene Unternehmensinitiative und trügen für sich alleine das Unternehmerrisiko aus ihren rechtlich und tatsächlich klar abgegrenzten Geschäftsbereichen ohne übergreifende Verbindungen. Eine isolierte Übertragung eines Geschäftswertes sei ausdrücklich nicht gestattet und ausgeschlossen. Der Geschäftswert gehe nicht ohne die Verschaffung des Eigentums an den wesentlichen Geschäftsgrundlagen – woran es vorliegend fehle – des Klägers zu 2) konkludent isoliert über.
Die klassische Betriebsaufspaltung sei keine Mitunternehmerschaft zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Der Kläger zu 2) entwickele keine größere Unternehmerinitiative als ein Verpächter des ganzen Betriebs. Seine Mitwirkungsrechte gingen als Folge des Vertrags über die stille Gesellschaft nicht über seine Einblicke und Gestaltungsrechte hinaus, die er als Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter bereits besessen habe.
Des Weiteren wandten sich die Kläger gegen die Annahme des Beklagten, dass eine Einlage des Geschäftswerts erfolgt sei. Ein Geschäftswert könne nicht isoliert übertragen werden. Die Gewinnaussichten beruhten vielmehr ausschließlich auf den Verträgen zur Betriebsaufspaltung. Die Betriebsaufspaltung umfasse die Nutzungsüberlassung des gesamten Betriebsvermögens des Klägers zu 2). Für eine abweichende Zuordnung des Geschäftswertes sei insoweit kein Raum. Es bedürfe vorliegend keiner Einlage des Geschäftswertes; § 6 Abs. 5 S. 5 EStG sei nicht einschlägig.
Die Kläger rügten ebenfalls den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der Kläger zu 2) habe keine außervertraglichen Einnahmen erhalten. Zudem sei die Ermittlung des Wertes der Einlage (Geschäftswerts) unzutreffend.
Der seitens des Beklagten angenommene Zeitpunkt des Zuflusses einer etwaigen verdeckten Gewinnausschüttung sei ebenfalls unzutreffend.
Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Der Beklagte folgte in der Einspruchsentscheidung der Rechtsauffassung der Außenprüfung und ging von dem Vorliegen einer Mitunternehmerschaft aus.
Er erläuterte in der Einspruchsentscheidung unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – die Rechtsauffassung, dass vorliegend die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft gegeben seien. Eine solche sei auch dann möglich, wenn es an einer Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und am Geschäftswerte gänzlich fehle. Hiervon sei nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere dann auszugehen, wenn der beherrschende Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer an der GmbH auch noch als stiller Gesellschafter mit einer erheblichen Einlage unter Vereinbarung einer hohen Gewinnbeteiligung beteiligt sei. Dies sei vorliegend der Fall.
Auch hinsichtlich des Überganges des Geschäftswerts auf die Mitunternehmerschaft der atypisch stillen Gesellschaft hielt der Beklagte an seiner Rechtsauffassung fest.
Nach den Grundsätzen einer Entscheidung des BFH vom 27. März 2001, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2001,771, komme es für die Beurteilung der streitentscheidenden Frage darauf an, ob die Klägerin zu 1) mit den von ihr genutzten
Wirtschaftsgütern und Rechtsbeziehungen in der Lage sei, den Betrieb des Einzelunternehmens des Klägers zu 2) zu übernehmen und fortzuführen. Hiervon sei auszugehen, wenn die den Geschäftswert bildenden Faktoren auf die Klägerin zu 1) und damit steuerlich auf die Mitunternehmerschaft übergegangen seien. Im Streitfall lägen diese Voraussetzungen vor, da die Wirtschaftsgüter des bisherigen Einzelunternehmens des Klägers zu 2) der Klägerin zu 1) zur Fortführung des Unternehmens zur Verfügung stünden und die Betriebsgrundstücke an die Klägerin zu 1) verpachtet worden seien. Der Klägerin zu 1) seien nicht nur die beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage im Rahmen des stillen Gesellschaftsverhältnisses zur uneingeschränkten Verwendung zur Nutzung überlassen worden, es seien vielmehr darüber hinaus die Geschäftswert bildenden immateriellen Faktoren übertragen worden. Dazu zählten insbesondere der Ruf des Unternehmens des bisherigen Einzelunternehmens, die gesamten Kundenbeziehungen, die Vertriebswege und die Vertriebsorganisation, die Innovationskraft, das Ansehen und die Marktstellung des bisherigen Einzelunternehmens die gesamte Betriebsorganisation und die bisherigen Arbeitsverhältnisse. Die Klägerin zu 1) sei nur deshalb in der Lage gewesen, das bisherige Einzelunternehmen langfristig fortzuführen.
Der Geschäftswert sei danach nicht zur Nutzung überlassen worden, sondern ungeachtet der vertraglichen Abrede im Vertrag über die Errichtung der stillen Gesellschaft faktisch auf die Klägerin zu 1) und damit steuerlich auf die Mitunternehmerschaft der GmbH & atypisch Still übergegangen.
Der Beklagte führte weiter aus, dass seiner Auffassung nach der Übergang des Wirtschaftsgutes „Geschäftswert” wegen der Beteiligung der Klägerin zu 1) an der Mitunternehmerschaft zu einer teilweise Realisierung stiller Reserven führe.
Gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG sei zwar der Buchwert eines Wirtschaftsguts anzusetzen, wenn ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich in das Gesamthandvermögen derselben Mitunternehmerschaft übertragen werde.
Vorliegend komme aber § 6 Abs. 5 S. 5 EStG zur Anwendung. Danach sei als Ausnahme vom Grundsatz der möglichen Buchwertübertragung der Teilwert anzusetzen, soweit in den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet werde oder dieser sich erhöhe.
Die Vorschrift betreffe den Fall, dass die Wirtschaftsgüter zum Buchwert von einem Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen in eine Mitunternehmerschaft eingebracht würden, an der auch eine Kapitalgesellschaft beteiligt sei, auf die die stillen Reserven ganz oder teilweise übergingen. In diesem Fall sei der Teilwert anzusetzen, soweit durch die Übertragung im Sinne des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der Anteil der GmbH an den übertragenen Wirtschaftsgütern begründet oder erhöht werde.
Vorliegend sei die Klägerin zu 1) an der GmbH & atypisch Still beteiligt mit der Folge, dass die Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 5 EStG zur Anwendung komme.
Auch hinsichtlich der der Besteuerung zu Grunde gelegten verdeckten Gewinnausschüttung hielt der Beklagte an seiner Rechtsauffassung fest.
Bei Fehlen einer angemessenen Gewinnverteilung seien Gewinnanteile, die stillen Gesellschaftern gewährt würden, in Höhe des unangemessenen Teils verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG –. In Höhe des unangemessenen Teils der Gewinnverteilung gewähre die GmbH als Inhaber des Handelsgewerbes dem stillen Gesellschafter einen Vermögensvorteil, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte.
Auch die Ermittlung des Unternehmenswertes sei zutreffend. Dieser sei vielmehr nach der anerkannten indirekten Methode ermittelt worden.
Aufgrund im Einspruchsverfahren nachgewiesener Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass sowohl die Sonderbilanz des Klägers zu 2) als auch die Einkünfte der GmbH & atypisch Still neu zu berechnen seien. Der Beklagte ermittelte nunmehr eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 201.477 DM und Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft in Höhe von 944.167,63 DM. Hinsichtlich der Berechnungen wird auf die Anlagen 1 bis 6 zur Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2007 verwiesen.
Da eine diesbezügliche Änderung des Feststellungsbescheides aber zu einer Verböserung führen würde, kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass der Feststellungsbescheid vom 30. November 2006 nicht zu ändern sei. Er wies somit den Einspruch als unbegründet zurück.
Nach Auffassung des Beklagten sei auch die zeitliche Zuordnung des Zuflusses der verdeckten Gewinnausschüttung als Sonderbetriebseinnahmen zutreffend im Streitjahr erfolgt.
Insoweit beruft sich der Beklagte auf ein Urteil des BFH vom 14. August 1975
IV R 30/71, BStBl 1976 II, 88. Danach seien Anteile am Gewinn einer KG den Gesellschaftern unabhängig davon zuzurechnen, ob sie diese tatsächlich entnommen hätten oder noch hätten entnehmen können. Dieser Grundsatz sei auch bei der Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen, wenn diese in Form von unmittelbaren (schuldrechtlichen) Leistungen der GmbH an die KG, an der die GmbH Gesellschafter beteiligt seien, gegen unangemessen niedriges Entgelt vorgenommen würden, wie dieses bei einem zu niedrigen Gewinnanteil der Komplementär-GmbH der Fall sei. Die verdeckte Gewinnausschüttung sei somit vorliegend ebenfalls im Wirtschaftsjahr des Feststellungszeitraums zu erfassen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 08.01.2007 Bezug genommen.
Hiergegen haben die Kläger am 2. Februar 2007 Klage erhoben.
Zunächst hielten sie an ihrer außergerichtlich vorgetragenen Rechtsauffassung vollumfänglich fest.
Sie beantragten zunächst,
den Bescheid vom 30.11.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.01.2007 aufzuheben.
In der mündlichen Verhandlung vom 22. September 2008 bekundeten sie, dass sie nunmehr wie der Beklagte vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft zwischen der Klägerin zu 1) und dem Kläger zu 2) ausgingen.
Ihrer Auffassung nach komme aber vorliegend § 24 des Umwandlungssteuergesetzes –UmwStG- zur Anwendung. Vorliegend seien sämtliche Aktiva des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zu 2) Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft geworden. Diese Wirtschaftsgüter hätten – so die Auffassung der Kläger – zum Buchwert fortgeführt werden können.
Die Kläger beantragen nunmehr,
den Bescheid vom 30.11.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.01.2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert in Höhe von 729.534,– DM festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner außergerichtlich geäußerten Rechtsauffassung fest.
Er bekräftigt und vertieft seinen Vortrag in der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2007. Diesbezüglich wird insbesondere auf den Schriftsatz des Beklagten vom 7. November 2007 Bezug genommen.
Der Beklagte bekundet auch weiterhin seine Auffassung, dass der faktische Übergang des Geschäftswerts auf die Mitunternehmerschaft zu einer teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven gemäß § 6 Abs. 5 S. 5 EStG geführt habe.
§ 24 UmwStG komme hingegen vorliegend nicht zur Anwendung.
In der Literatur werde zwar vertreten, dass § 24 UmwStG auch anwendbar sei, wenn es sich bei der aufnehmenden Personengesellschaft um eine atypisch stille Gesellschaft handele und zwar auch dann, wenn der atypisch stille Gesellschafter dem Handelsgewerbetreibenden (Inhaber des Handelsgeschäftes) Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlasse, die zu Sonderbetriebsvermögen würden. Insoweit verweist der Beklagte auf die Kommentierung bei Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz.6.3 und Patt in Dötsch u.a. UmwStG, § 24 UmwStG (SEStEG Rz. 44). Insoweit
werde auch vertreten, dass § 24 UmwStG dem § 6 Abs. 5 EStG vorgehe (vgl. Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz.11.3 und 131). Diese Rechtsfragen seien aber bisher nicht durch die Rechtsprechung geklärt.
Im Streitfall ergebe sich die Besonderheit, dass dem Inhaber des Handelsgeschäfts (Klägerin zu 1) der Geschäftswert des Einzelunternehmens des Klägers zu 2) vertraglich zur Nutzung überlassen worden sei. Dabei sei dem Umstand Rechnung zu tragen, dass einer GmbH & atypisch Still als bloßer Innengesellschaft zwar steuerlich „fiktives Gesamthandvermögen” zuzurechnen sei. Aus der Annahme von fiktivem Gesamthandvermögen ergäben sich jedoch konsequenterweise auch fiktive Vermögensübertragungen. Diese seien der Entstehung fiktiven Gesamthandvermögen denkgesetzlich vorgeschaltet und daher ebenfalls im Lichte des § 24 UmwStG und § 6 Abs. 5 EStG zu beurteilen.
Danach stünden im streitgegenständlichen Sachverhalt folgende Gesichtspunkte der Anwendung des § 24 UmwStG entgegen:
Hielte man es für möglich, dass es auch bei einer faktisch entstandenen (verdeckten) Mitunternehmerschaft möglich sei, dass der bisherige Einzelunternehmer ohne einen entsprechenden Gestaltungswillen seinen Betrieb nach den Grundsätzen des § 24 UmwStG in die neu entstehende Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) einbringen könne, sei im Streitfall davon auszugehen, dass der Kläger zu 2) zwar Mitunternehmer der faktischen Mitunternehmerschaft „GmbH & atypisch Still” geworden sei, gleichwohl aber der Kläger zu 2) Alleineigentümer des bisherigen Betriebsvermögens geblieben und damit keine Rechtsänderung eingetreten sei. Trete keine Rechtsänderung ein, sei hingegen § 24 UmwStG nach Auffassung des Beklagten nicht anwendbar. Diese Frage sei hingegen finanzgerichtlich bisher nicht entschieden.
Der Streitfall zeichnet sich ferner durch die Besonderheit aus, dass der streitgegenständliche Geschäftswerts im Rahmen eines stillen Gesellschaftsvertrages dem Inhaber des Handelsgeschäftes (Klägerin zu 1) zur Nutzung überlassen worden sei. Nach den Feststellungen des Beklagten seien sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht die sogenannten geschäftswertbildenden Faktoren und damit der Geschäftswerts auf die Klägerin zu 1) als Wirtschaftsgut übergegangen. Diese persönliche Zuordnung der Wirtschaftsgüter zur GmbH könne nicht außer Acht gelassen werden. Hieraus folge, dass selbst bei einer möglichen Anwendung des § 24 UmwStG der Geschäftswert des Einzelunternehmens des Klägers zu 2) nicht unmittelbar aus diesem Betrieb des Klägers zu 2) in das faktische Gesamthandsvermögen der GmbH & atypisch Still übergegangen sein könne. Denn die geschäftswertbildenden Faktoren seien zunächst auf die Klägerin zu 1), die ihrerseits Mitunternehmerin der GmbH & atypisch Still geworden sei, übertragen worden. Die Mitunternehmerschaft habe zu diesem Zeitpunkt aber bereits bestanden. Der Vorgang der faktischen Geschäftswertübertragung sei folglich erst nach Entstehung der Mitunternehmerschaft vollzogen worden.
So sei der Übergang des Wirtschaftsgutes „Geschäftswert” zunächst aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2) in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerin, der Klägerin zu 1), erfolgt und nicht direkt in das fiktive Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft.
Umstritten sei schließlich, ob die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG auch in den Fällen des § 24 UmwStG anzuwenden sei. So werde vertreten, dass angesichts der Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die Vorschrift des § 24 UmwStG auch auf die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern anwendbar sei (vgl. Haritz/
Wiesniewski, GmbHR 2000, 789, 793). Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs – so meint der Beklagte – gelten diese Grundsätze unverändert fort. Somit wäre, folge man dieser Auffassung, für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Streitfall sowohl der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG als auch derjenige des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG eröffnet. Danach wäre auch unter diesem Gesichtspunkt die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 5 EStG weiter anzuwenden.
Nach Auffassung der Kläger schließe die Regelung des § 24 UmwStG den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG aus. Die „Einbringung des Betriebs” könne zu Buchwerten erfolgen. Die Besteuerung der stillen Reserven sei in der Person des Klägers zu 2) sichergestellt.
Die einschlägigen Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen.
Gründe
I. Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.
Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Klägerin zu 1) und dem Kläger zu 2) im Streitzeitraum eine Mitunternehmerschaft in Form einer GmbH & atypisch Still bestanden hat (1.), der Geschäftswert des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zu 2) auf die Klägerin zu 1) faktisch übergegangen ist (2.), dem Kläger zu 2) hinsichtlich eines Teiles der Gewinnverteilung eine verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist (3.) und diese im Streitzeitraum zu erfassen war (4.). Zu Unrecht hat der Beklagte hingegen angenommen, dass der auf die Mitunternehmerschaft faktisch übergegangene Geschäftswert mit dem Teilwert anzusetzen ist mit der Folge, dass gemäß § 6 Abs. 5 S. 5 EStG ein Gewinnanteil des Klägers zu 2) als Sonderbetriebseinnahme der Besteuerung zu unterwerfen war (5.). Im Ergebnis sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb hinsichtlich der Mitunternehmerschaft in Höhe von 821.813,95 DM einheitlich und gesondert festzustellen (6.).
1. Vorliegend sind die Vorraussetzungen einer Mitunternehmerschaft zwischen der Klägerin zu 1) und dem Kläger zu 2) in Form einer atypisch stillen Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gegeben.
Der nicht nach außen auftretende Gesellschafter einer Innengesellschaft kann Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein. Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft ist, dass der Gesellschafter ein Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalles durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (Urteil des BFH vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen; ständige Rechtsprechung).
Insbesondere sind Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko regelmäßig zu bejahen, wenn sich der beherrschende Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer einer GmbH an dieser auch noch als stiller Gesellschafter mit einer erheblichen Vermögenseinlage unter Vereinbarung einer hohen Gewinnbeteiligung beteiligt, insoweit wie ein Unternehmer auf das Schicksal eines Handelsunternehmens Einfluss hat (vgl. Urteil des BFH vom 26. November 2003 VIII R 64/03, BFH/NV 2004, 631).
Vorliegend sind diese Voraussetzungen gegeben.
Der Kläger zu 2) war als stiller Gesellschafter alleiniger Gesellschafter der Klägerin zu 1) und deren alleiniger Geschäftsführer. Er hatte die Betriebsgrundstücke als alleiniger Pächter an die Klägerin zu 1) verpachtet. Die Einlage des Klägers zu 2) hat 100.000 € sowie die Gewinnbeteiligung 93,1 % betragen.
Diese Faktoren führen in einer Gesamtschau dazu, dass anzunehmen ist, dass der Kläger zu 2) die Geschicke des Unternehmens bestimmen und beherrschen konnte.
Die Kläger haben im Laufe des Verfahrens bekundet, dass auch sie inzwischen davon ausgehen, dass zwischen der Klägerin zu 1) und dem Kläger zu 2) eine atypisch stille Gesellschaft zu Stande gekommen sei.
2. Der Beklagte hat zudem zu Recht angenommen, dass der seitens des Klägers zu 2) der Klägerin zu 1) zur Nutzung überlassene Geschäftswert faktisch auf die Klägerin zu 1) und mithin auf die Mitunternehmerschaft übergegangen ist.
Der Geschäftswert ist derjenigen Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt (vgl. Urteil des BFH vom 27. März 1996 I R 60/95, BStBl II 1996,576; Schmidt/Weber-Grellet EStG, 30. Auflage 2011, § 5 Rz. 221 m.w.N.). Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines laufenden Unternehmens gewährleistet erscheinen (vgl. Urteil des BFH vom 14. Januar 1998 X R 57/93, DStR 1998, 887). Angesichts dessen ist er unmittelbar mit dem Betrieb als solchen verwoben, so dass er grundsätzlich nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden kann (vgl. Urteil des BFH vom 27. März 2001 I R 42/00, BStBl II 2001, 771 m.w.N.).
Von der hiernach unzulässigen isolierten Übertragung des Geschäftswerts ist indessen der Fall zu unterscheiden, in dem ein Unternehmen den Betrieb eines anderen ganz oder teilweise übernimmt und hierbei geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden Unternehmen auf das übernehmende übergehen (vgl. Urteil des BFH vom 27. März 2001, BStBl II 2001, 771). In dieser Situation geht der Geschäftswert des übertragenden Unternehmens weder notwendigerweise unter noch verbleibt er immer bei dem übertragenden Unternehmen. Vielmehr folgt er denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden (vgl. Urteil des BFH vom 27. März 2001, BStBl II 2001, 771). Das gilt nicht nur im Falle der Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils, sondern ebenso im Falle der Realteilung und bei der Aufspaltung und Veräußerung eines für sich lebenswichtigen Betriebsteils (vgl. Urteil des BFH vom 27. März 2001, BStBl II 2001, 771 m.w.N.).
Im Falle der Begründung einer Betriebsaufspaltung gelten die vorstehend erläuterten Regelungen sinngemäß. Auch hier ist es denkbar, dass geschäftswertbildende Faktoren, z.B. eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche Organisation, nach der Aufspaltung des bislang einheitlichen Betriebs fortan nicht mehr dem fortbestehenden Besitzunternehmen, sondern der neu gegründeten Betriebsgesellschaft zur Verfügung stehen und nur von ihr sinnvoll genutzt werden können. In einer solchen Situation kann der Geschäftswert zumindest dann auf die Betriebsgesellschaft übergehen, wenn diese ihrer Organisation und ihren Strukturen nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann und die Nutzungsmöglichkeit der Betriebsgesellschaft auf Dauer angelegt ist und ihr nicht vorzeitig entzogen werden kann (vgl. Urteil des BFH vom 27. März 2001, BStBl II 2001, 771).
Auch im Falle der Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft, bei welcher der stille Beteiligte den Geschäftswert seines vormaligen Einzelunternehmens der Handelsgesellschaft bzw. der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlässt, ist es nach Auffassung des Senats ebenso wie bei der Betriebsaufspaltung denkbar, dass der Geschäftswert auf die Handelsgesellschaft übergeht.
Ob und inwieweit Gewinnaussichten des bislang bestehenden auf das neu gegründete Unternehmen übergegangen sind und ob sowie gegebenenfalls in welcher Höhe ein fremder Dritter hierfür ein Entgelt gezahlt hätte, ist anhand der
tatsächlichen Umstände festzustellen (vgl. Urteil des BFH vom 27. März 2001, BStBl II 2001, 771; Urteil des BFH vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BStBl II 2005, 378).
Im Streitfall ist davon auszugehen, dass die Klägerin zu 1) in der Lage war, mit den ihr übertragenen Wirtschaftsgütern den vom Kläger zu 2) übernommenen Betrieb fortzuführen.
Angesichts der Tatsache, dass der Kläger zu 2) das bewegliche Anlagevermögen der Klägerin zu 1) zur Nutzung überlassen hat, das Betriebsgrundstück an diese verpachtet hat sowie vorliegend sämtliche Arbeitnehmer des Einzelunternehmens übernommen worden sind sowie Verträge, Kunden und der gesamte Vertrieb übergingen, konnte die Klägerin zu 1) eigenständig am Geschäftsleben teilnehmen und den vormaligen Betrieb des Einzelunternehmens des Klägers zu 2) fortführen.
3. Zu Recht hat der Beklagte dem Kläger zu 2) eine verdeckte Gewinnausschüttung insoweit hinsichtlich des Gewinnanteils des Klägers zu 2) an der Klägerin zu 1) zugerechnet, als sich dieser als unangemessen darstellt.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.
Gewinnanteile, die einem am Stammkapital und still beteiligten Gesellschafter gewährt werden, sind verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, soweit sie den Anteil übersteigen, den die GmbH bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch einem Nichtgesellschafter „unter sonst gleichen Umständen” gewährt hätte (Urteil des BFH vom 12. Dezember 1990 IR 85/88, BFH/NV 1992, 59).
Nach diesen Grundsätzen ist die Angemessenheit der Gewinnverteilung durch eine Gegenüberstellung des Werts der Einlagen der stillen Gesellschafter und des wirklichen Werts des Gesamtunternehmens der GmbH im Zeitpunkt der Vereinbarung der stillen Gesellschaft zu ermitteln (Urteil des BFH vom 12. Dezember 1990 I R 85/88, BFH/NV 1992, 59). Der Wert der Einlagen der stillen Gesellschafter ist dabei mit dem Nennwert anzusetzen. Das Gesamtunternehmen der GmbH ist nach der sog. indirekten Methode zu bewerten (Urteil des BFH vom 12. Dezember 1990 I R 85/88, BFH/NV 1992, 59). Dies entspricht dem arithmetischen Mittel aus Ertrags- und Substanzwert (vgl. Urteil des BFH vom 12. Dezember 1990 I R 85/88, BFH/NV 1992, 59).
Die Betriebsprüfungsstelle hat diesen Grundsätzen zufolge zutreffend den Unternehmenswert der Klägerin zu 1) ermittelt. Dabei ist zutreffend die indirekte Methode zur Anwendung gekommen. Es ergibt sich insoweit eine angemessene Gewinnverteilungsquote mit der Folge, dass der Gewinn der Mitunternehmerschaft um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu erhöhen war.
4. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist auch zutreffend im Streitjahr dem Gewinn zugerechnet worden.
Die steuerliche Erfassung des Anteils am Gewinn der GmbH & Still erfolgt in der Abrechnungsperiode, in der der Gewinn von der Gesellschaft erwirtschaftet wird. Ohne Belang ist, ob der Gewinn ausgeschüttet, entnommen oder gutgeschrieben wurde. Nicht nur der Gewinnanteil, sondern alle Einkünfte, die der atypisch Stille als Mitunternehmer erhält, werden zu diesem Zeitpunkt erfasst (vgl. Schoor/
Natschke in: Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Auflage 2005, Rz. 354). Denn zu den gewerblichen Einkünften eines atypisch stillen Gesellschafters gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehört neben seinem Gewinnanteil alles, was er als Vergütung für seine Tätigkeit im Dienste seines Inhabers oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht (vgl. Blaurock in: Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Auflage 2010, § 22 Rz. 22.41).
Mit Vertrag vom 20. Dezember 2000 ist vereinbart worden, zu welchem Anteil der Kläger zu 2) an der stillen Gesellschaft beteiligt werden sollte. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist somit in diesem Veranlagungszeitraum realisiert.
5. Im Feststellungsbescheid vom 30. November 2006 ist zu Unrecht eine Sonderbetriebseinnahme in Höhe von 140.937 DM der Feststellung zugrunde gelegt worden.
Entgegen der Auffassung des Beklagten konnte der Geschäftswert gemäß § 24 UmwStG zum Buchwert übernommen werden. Dieses hat zur Folge, dass keine stillen Reserven am Geschäftswert aufzudecken waren und insoweit auch keine Sonderbetriebseinnahmen beim Kläger zu 2) zu erfassen waren.
1. Gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Abs. 2-4 des § 24 UmwStG, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer dieser Gesellschafter wird.
Gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Bilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Einbringung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat. Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.
Gemäß § 24 Abs. 3 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis.
Entgegen der Auffassung des Beklagten kommt die Vorschrift des § 24 Abs. 2 UmwStG auch dann zur Anwendung, wenn aufnehmende Personengesellschaft eine atypisch stille Gesellschaft ist (vgl. Widmann/Mayer in: Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 6.3 und 87, m.w.N.; Blaurock in: Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Auflage 2010, § 22 Rz. 22.3; Patt in: Dötch/Patt/Pung/Möhlenbrock Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage 2007, § 24 UmwStG Rz. 36; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz Kommentar, 5. Auflage 2009, § 24 UmwStG Rz. 108; Hunfeld in: Lange Personengesellschaften im Steuerrecht, 7. Auflage 2008, C. I 4; Schmidt/Wacker, EStG, 30. Auflage 2011, § 15 Rz. 350; Schulze zur Wiesche in: Die steuerliche Betriebsprüfung 2003, 132 ff.; Pyska, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2003, 857 ff.; Schoor/Natschke in: Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Auflage 2005, Rz 124).
Dabei ist auch nicht Voraussetzung, dass die Personengesellschaft vor der Einbringung bereits eine Mitunternehmerschaft war. Es ist vielmehr ausreichend, wenn erst durch die Einbringung eine Mitunternehmerschaft entsteht (vgl. Widmann/Mayer Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 87). Das bedeutet, dass auch die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft eine Einbringung im Sinne des § 24 UmwStG darstellt (vgl. Hunfeld in: Lange Personengesellschaften im Steuerrecht, 7. Auflage 2008, C. I 4 Rz. 1926; Schmidt/Wacker, EStG, 30. Auflage 2011, § 15 Rz. 350; Blaurock in: Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Auflage 2010, § 22 Rz. 22.3; Schoor/Natschke in: Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Auflage 2005, Rz 124).
Der Kritik des Beklagten, der meint, § 24 UmwStG habe deshalb bei der Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft nicht zur Anwendung zu kommen, weil bei deren Gründung keine Änderung der Rechtszuständigkeit eintrete und es insoweit an einer Einlage in ein bilanzrechtlich vom Inhaber des Handelsgeschäfts verschiedenes Gebilde fehle, ist entgegenzuhalten, dass auch nach der Rechtsprechung die atypisch stille Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation angesehen wird (vgl. auch: Blaurock in: Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Auflage 2010, § 22 Rz. 22.5; Schulze zur Wiesche in: Die steuerliche Betriebsprüfung 2003, 132 ff.). Richtig ist zwar, dass im zivilrechtlichen Sinne keine Übertragung vorliegt, denn der Betrieb bleibt Gesellschaftsvermögen der GmbH. Steuerrechtlich sind aber das Gesellschaftsvermögen der GmbH und die Bilanz der GmbH Grundlage für die Gewinnermittlung der GmbH & atypisch Still mit der Folge, dass das Gesellschaftsvermögen der GmbH und allen Mitunternehmern zuzurechnen ist (vgl. Schulze zur Wiesche in: Die steuerliche Betriebsprüfung 2003, 132 ff.; Schoor/Natschke in: Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Auflage 2005, Rz 223; Blaurock in: Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Auflage 2010, § 22 Rz. 22.5 und 22.11 m.w.N.). Die atypisch stille Gesellschaft wird somit bei der steuerlichen Betrachtung einer Außengesellschaft angenähert (vgl. auch: Blaurock in: Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Auflage 2010, § 22 Rz. 22.5).
Indem mit Vertrag vom 30. Dezember 2000 zwischen der Klägerin zu 1) und dem Kläger zu 2) eine atypisch stille Gesellschaft gegründet worden ist, der Kläger zu 2) die in seinem Eigentum stehenden Mobilien der Klägerin zu 1) auf Dauer zur Verfügung gestellt hat, die Nutzung des von ihm geschaffenen Geschäftswerts der Klägerin zu 1) zur Nutzung überlassen worden ist und das betriebliche Grundstück an die Klägerin zu 1) verpachtet worden ist, hat der Kläger zu 2) seinen Betrieb in die Personengesellschaft GmbH atypisch & Still eingebracht.
Ein Betrieb im Sinne des UmwStG ist eine Sachgesamtheit in der sie verbindenden Organisation. Daher müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang eingebracht werden. Dabei ist es im Rahmen des § 24 UmwStG unschädlich, wenn einige wesentliche Betriebsgrundlagen in das Sonderbetriebsvermögen eingebracht werden (vgl. Umwandlungssteuererlass vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Rn. 24.06; Urteil des BFH vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BStBl II 1994, 458; Hunfeld in: Lange Personengesellschaften im Steuerrecht, 7. Auflage 2008, C. I 4 Rz. 1929; Schulze zur Wiesche in: Die steuerliche Betriebsprüfung 2003, 132 ff).
Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.
Hinsichtlich der an die Klägerin zu 1) zur Nutzung überlassenen Mobilien ist Sonderbetriebsvermögen II des Klägers zu 2) an der GmbH atypisch & Still begründet worden. Hinsichtlich des an die Klägerin zu 1) verpachteten Betriebsgrundstückes ist Sonderbetriebsvermögen I des Klägers an der GmbH atypisch & Still entstanden. Da der Geschäftswert auf das Vermögen der Klägerin zu 1) übergegangen ist (s.o. unter II.), stellt der Geschäftswert Betriebsvermögen der Klägerin zu 1) dar. Da das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers einer GmbH atypisch & Still die Stellung des Gesellschaftsvermögens einer Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen einnimmt (vgl. Schoor/Natschke in: Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Auflage 2005, Rz 223; Blaurock in: Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Auflage 2010, § 22 Rz. 22.38; Schmidt/Wacker EStG 30. Aufl. 2011, § 15 Rz. 348; Urteil des BFH vom 03. Februar 1994 III R 23/89, BStBl II 1994, 709), sind die Voraussetzungen einer Einbringung in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch hinsichtlich des Geschäftswertes erfüllt.
Dieses hat zur Folge, dass alle wesentlichen Wirtschaftsgüter des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zu 2) nach erfolgter Gründung der GmbH atypisch & Still in diese eingebracht worden sind und mit dem Buchwert angesetzt werden konnten.
Der Auffassung des Beklagten, dass als Bewertungsvorschrift vorliegend § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG hinsichtlich des Geschäftswerts zur Anwendung kommt mit der Folge, dass der Übergang des Geschäftswertes auf die Klägerin zu 1) nur insoweit mit dem Buchwert erfolgen könne, als dieser nicht dem Wert der Anteile des Klägers zu 2) an der Klägerin zu 1) entspricht, ist nicht zu folgen.
Gemäß § 6 Abs. 5 S. 1 EStG ist bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsgutes von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Abs. 1 S. 4 EStG gilt entsprechend. Gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 EStG gilt entsprechendes, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, übertragen wird. Gemäß § 6 Abs. 5 S. 5 EStG ist der Teilwert anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.
Diese Vorschrift kommt bereits deshalb nicht zur Anwendung, da § 24 Abs. 1 UmwStG die Übertragung qualifzierter Sachgesamtheiten begünstigt, während § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die Übertragung eines oder einer Vielzahl von Einzelwirtschaftsgütern ohne (Teil-) Betriebsqualität regelt (vgl. Patt in: Dötch/Patt/
Pung/Möhlenbrock Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage 2007, § 24 UmwStG Rz. 82). Die Regelung des § 24 UmwStG geht insoweit der in § 6 Abs. 5 EStG vor (vgl. Widmann/Mayer Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 11.3).
6. Die vorgenannten Ausführungen und die sich daraus ergebenden Besteuerungsgrundlagen führen dazu, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 821.813,95 DM einheitlich und gesondert festzustellen waren.
Für die Berechnung, der sich das Gericht anschließt, wird auf die Anlagen 1-6 zum Schriftsatz des Beklagten vom 17. Oktober 2008 Bezug genommen.
Insbesondere waren bei dieser Berechnung die im Einspruchsverfahren nachgewiesenen Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2) zu berücksichtigen. Des Weiteren ergibt sich aufgrund der zu berücksichtigenden Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2) sowie unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die stillen Reserven hinsichtlich des Geschäftswertes nicht aufzudecken waren, eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 184.561 DM, die aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens mit 92.280,56 DM zugrunde zu legen war.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.
III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
