16.02.2012
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 18.11.2011 – 11 K 1481/09
1. Nach Vollbeendigung einer GbR können nur noch die Feststellungsbeteiligten Klage erheben. Die nicht klagenden Feststellungsbeteiligten sind zum Klageverfahren notwendig beizuladen.
2. Die Voraussetzungen für eine gesonderte einheitliche Feststellung liegen nach § 1 Abs. 1 S. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO auch dann vor, wenn mehrere Personen Geschäftsanteile an einer GmbH als ein der Einkunftserzielung dienendes Wirtschaftsgut halten. Der Erwerb der Geschäftsanteile vermittelt den Erwebern gleichartige Beziehungen zu der GmbH.
3. Es reicht aus, wenn der Inhaltsadressat eines Feststellungsbescheides durch Auslegung der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann.
4. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass bei Zahlungen an die Gesellschafter aus der Auflösung einer Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB abweichend von der gesetzlichen Reihenfolge ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich ist. Der Wortlaut der Regelung ist eindeutig und lässt keine Ausnahme zu.
5. Der Feststellungsbescheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG entfaltet über § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG auch materiell-rechtlich Bindungswirkung für die Anteilseigner.
6. Ein Gesellschafter einer GmbH kann sich nicht darauf berufen, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen. Insoweit hat sich durch den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nichts geändert.
7. Eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG entfaltet keine materiell-rechtliche Bindungswirkung für die Besteuerung der Anteilseigner. Sie ist lediglich Beweismittel i. S. d. § 92 S. 1 AO.
8. Nicht die Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG hat Bindungswirkung für die Besteuerung der Anteilseigner, sondern nur die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG, die aber wiederum durch die Festschreibung der Verwendung in § 27 Abs. 1 S. 5 KStG beeinflusst werden kann.
9. Weist eine Steuerbescheinigung gravierende formelle Mängel auf, kann sie keine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfalten.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 18. November 2011 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob beim Kläger aufgrund einer Ausschüttung steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen angefallen sind.
Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH (X GmbH). Gegenstand des Unternehmens war der Erwerb und das Halten von Beteiligungen an Betrieben des Metallbaus. Das Stammkapital betrug 1.500.000 DM. Es bestanden zwei Geschäftsanteile (375.000 DM und 1.125.000 DM; vgl. Gesellschaftsvertrag der X GmbH, FG-Akte Bl. 103 ff.). Den Geschäftsanteil in Höhe von 375.000 DM hielt der Kläger seit November 1995 auf eigene Rechnung. Am Geschäftsanteil in Höhe von 1.125.000 DM bestanden im Innenverhältnis aufgrund von seit Mitte der 1990er Jahren abgeschlossenen notariellen Verträgen Treuhandverhältnisse mit den Beigeladenen als Treugebern (FG-Akte Bl. 76 ff.). Im Einzelnen bestanden die Treuhandverhältnisse während des Streitjahres 2002 wie folgt:
| Y (Ehefrau des Klägers) | 15,00 % | 225.000,00 DM |
| Z (Sohn des Klägers) | 15,00 % | 225.000,00 DM |
| B (Angestellter) | 9,50 % | 142.500,00 DM |
| C (Beirat X GmbH) | 10,00 % | 150.000,00 DM |
| D (ehemaliger Geschäftspartner) | 25,00 % | 375.000,00 DM |
| Summe | 74,50 % | 1.117.500,00 DM |
Mit Schreiben des Bevollmächtigten des Klägers vom 25. September 1996 an das beklagte Finanzamt (FA) erläuterte dieser die im Jahr 1995 eingetretenen Veränderungen im Gesellschafterbestand der X GmbH. Unter Hinweis auf im November 1995 in Bezug auf den Geschäftsanteil in Höhe von 1.125.000 DM zwischen dem Kläger (als Treuhänder) einerseits und einem Teil der Beigeladenen (als Treugeber) andererseits abgeschlossene – im Nachgang vorgelegte – Treuhandverträge führte er darin ferner aus, dass die so entstandene X Beteiligungs GbR „Alleingesellschafter” der X GmbH geworden sei (Allgemeine Akten Bl. 13 f.). In einem weiteren Schreiben vom 14. Oktober 1996 (Allgemeine Akten Bl. 2 ff.) nahm er zur steuerlichen Zurechnung der Geschäftsanteile an der X GmbH und der daraus resultierenden Dividenden Stellung. Außerdem machte er das Interesse der an den Treuhandverhältnissen beteiligten Personen deutlich, diese Einkünfte – unabhängig davon, ob insofern eine GbR oder eine Bruchteilsgemeinschaft bestehe – im Rahmen eines Feststellungsverfahrens einheitlich und gesondert festzustellen, und bat abschließend um den Erlass eines Feststellungsbescheids. Diesem Anliegen entsprach das FA nach einer Überprüfung der Beteiligungsverhältnisse zunächst für den Feststellungszeitraum 1995, sodann aber aufgrund für die Folgejahre eingereichter Feststellungserklärungen auch für diese Jahre. Die Bescheide wurden jeweils dem in allen Feststellungserklärungen als „gemeinsamer, von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter” bezeichneten Kläger bekanntgegeben.
Der Kläger hielt außerdem einen Geschäftsanteil von nominal 650.313,00 DM (332.499,76 EUR) an der Q GmbH, die sich mit der Herstellung von Brücken beschäftigt. Zur Stärkung der Eigenkapitalbasis brachte er diesen Geschäftsanteil mit notariellem Vertrag vom 13. Dezember 2000 in die X GmbH ein, die ihn in Höhe von 650.313,00 DM (332.499,76 EUR) gegen Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) verbuchte (FG-Akte Bl. 42 ff. sowie Bilanzakte X-GmbH, Jahr 2000, Bl. 27). Der Kläger war zuvor mit den Beigeladenen aufgrund einer privatschriftlichen Vereinbarung vom 12. Dezember 2000 übereingekommen, dass die durch die Einbringung entstehende Kapitalrücklage allein ihm zustehen und bei einer Auflösung nur ihm zufließen sollte (FG-Akte Bl. 45 ff.). Die Kapitalrücklage wurde als EK 04 gesondert festgestellt (vgl. Bescheid des Finanzamts E vom 19. September 2007 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz – KStG – zum 31. Dezember 2000). Der Bestand an EK 04 betrug demnach zum 31. Dezember 2000 insgesamt 2.156.174 DM (1.102.434 EUR).
Das Eigenkapital der X GmbH lt. Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2001 belief sich auf 2.954.957,07 EUR. Den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 hat das FA E zuletzt bestandskräftig auf 2.156.174 DM (1.102.434 EUR) festgestellt (Bescheid vom 19. September 2007).
Als sich die Finanzlage der X GmbH gebessert hatte, fasste der Kläger am 22. März 2002 einen Gesellschafterbeschluss über die Auszahlung eines Teils der Kapitalrücklage in Höhe von 223.500 EUR (FG-Akte Bl. 48). Ausschüttungen in tatsächlicher Höhe von insgesamt 226.500 EUR (vgl. Bilanzakte X GmbH, Jahr 2002, Bl. 27) flossen dem Kläger im Jahr 2002 zu.
In der Feststellungserklärung 2002 erklärte die „X Beteiligungs GbR” gegenüber dem FA, im Jahr 2002 habe sie keine Einkünfte erzielt. Das FA stellte die Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte aus Kapitalvermögen) mit Bescheid vom 23. März 2004 einheitlich und gesondert mit 0 EUR fest.
Im Jahr 2004 wurden die Treuhandverhältnisse mit den Beigeladenen Ziff. 3 bis 5 beendet (Feststellungsakte Bd. III, abgeheftet unter 2004). Mit notariellem Vertrag vom 6. Februar 2009 veräußerte der Kläger die Anteile an der X GmbH an fremde Erwerber (FG-Akte Bl. 190 ff). Die Treuhandverhältnisse mit den Beigeladenen Ziff. 1 und 2 wurden in diesem Zusammenhang ebenfalls beendet (FG-Akte Bl. 148).
Im Jahre 2006 wurden die steuerlichen Verhältnisse der X GmbH einer Betriebsprüfung unterzogen. Der Betriebsprüfer behandelte die tatsächliche Kapitalrückzahlung in Höhe von 226.500 EUR als eine dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende steuerpflichtige Ausschüttung (vgl. Sonderbericht „X Beteiligungs GbR” vom 7. August 2007, Feststellungsakte Bd. III, abgeheftet unter 2004). Der verbleibende Betrag der Kapitalrücklage in Höhe von (332.499,76 EUR abzüglich 226.500 EUR =) 105.999,76 EUR wurde im Jahr 2004 im Zusammenhang mit der Anschaffung eigener Anteile durch die X GmbH aufgelöst (Bilanzakte X GmbH, Jahr 2004).
Die Veranlagungsstelle des FA übernahm die Feststellungen des Betriebsprüfers und stellte mit gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändertem Bescheid vom 28. August 2007 die Besteuerungsgrundlagen für die „X Beteiligungs GbR” einheitlich und gesondert fest. Es erfasste dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 226.500 EUR, die es alleine dem Kläger zurechnete.
Mit gem. § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 20. September 2007 stellte das Finanzamt E für die X GmbH den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 2002 auf 1.102.434 EUR gesondert fest (vgl. Feststellungsakten X GmbH, Jahr 2002). Den Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Mit Schreiben vom 28. September 2007 legte die „X Beteiligungs GbR” gegen den geänderten Feststellungsbescheid vom 28. August 2007 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass sie sich gegen die Umqualifizierung der Kapitalrückzahlung in eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung wende. Wie sich aus den Gesellschafterbeschlüssen ergebe, handele es sich um die Rückzahlung einer Gesellschafterleistung. Diese sei getrennt in der Buchhaltung der X GmbH geführt worden und stünde alleine dem Kläger zu. Eine Rückzahlung sei zum damaligen Zeitpunkt möglich gewesen. Es komme zu einer Widerlegung der so genannten Verwendungsfiktion in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG. Er verwies hierzu auf das Urteil des BFH vom 30. Mai 1990 I R 41/87, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1991, 588.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2009 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft habe die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto sei ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG minderten das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn überstiegen. Als ausschüttbarer Gewinn gelte das um das gezeichnete Kapital geminderte, in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 1 bis 4 KStG). § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG lege eine Verwendungsreihenfolge fest. Ein Wahlrecht zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bestehe grundsätzlich nicht. Es sei auch nicht entscheidend, aus welchen bilanziellen Eigenkapitalteilen die Ausschüttung tatsächlich erfolge. Der Betriebsprüfer habe unwidersprochen festgestellt, dass der ausschüttbare Gewinn der X GmbH durch die Kapitalrückzahlung nicht überschritten worden sei. Das BFH-Urteil in BStBl II 1991, 588 könne hier keine Anwendung finden, denn im Streitfall handele es sich um die Rückzahlung von Kapitalrücklagen, wogegen im Urteilsfall auf ein Darlehen verzichtet worden sei mit der Vorgabe, dass dieses im Falle der Besserung der finanziellen Verhältnisse wieder auflebe. Somit sei die Kapitalrückzahlung zu Recht als Ausschüttung, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliege, qualifiziert und, da es sich um eine vom Kläger geleistete Einzahlung handele, auch ihm zugerechnet worden. Die Einspruchsentscheidung ist an die Gesellschafter der „X Beteiligungs GbR” gerichtet.
Hiergegen richtet sich die am 23. März 2009 bei Gericht eingereichte Klage. Sie wurde vom Bevollmächtigten unter Beifügung der Einspruchsentscheidung „im Namen und im Auftrag von Herrn F, handelnd als Gesellschafter und Empfangsbevollmächtigter” der Klägerin „X Beteiligungs GbR” erhoben. Zur Begründung trägt der Bevollmächtigte des Klägers vor, der Rechtsstreit gehe um die Frage der Zulässigkeit des Direktzugriffs auf das steuerliche Einlagenkonto gemäß § 27 Abs. 1 KStG in der im Jahr 2002 geltenden Gesetzesfassung. Die Einbringung des Klägers habe nicht zur Folge gehabt, dass der als Kapitalrücklage ausgewiesene Betrag Vermögen der Gesellschaft geworden sei, das nach allgemeiner Gewinnverteilungsregelung an die Gesellschafter entsprechend ihrer Quote zu verteilen gewesen sei. Nur Gewinnausschüttungen könnten in der hier maßgeblichen Gesetzesfassung die Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG auslösen. Bei einer GmbH sei es unbestritten, dass eine Kapitalrücklage ausgezahlt werden könne, ohne dass zuvor eine Auflösung dieser Rücklage über die Gewinn- und Verlustrechnung erfolgen müsse.
Demzufolge habe der BFH in mehreren Urteilen – zuletzt vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168 – entschieden, dass die Rückzahlung einer Kapitalrücklage bei dem Empfänger als Minderung des Buchwerts der Beteiligung und nicht als Ertrag zu behandeln sei. AIs Konsequenz daraus habe der Gesetzgeber durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt I 2007, 68) § 27 Abs. 1 KStG geändert und eingefügt, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft „unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung” das steuerliche Einlagenkonto nur minderten, soweit sie den ausschüttbaren Gewinn überstiegen. Diese Änderung sei keine Klarstellung, sondern eine materielle Änderung als Reaktion auf die Rechtsprechung gewesen.
Im vorliegenden Fall sei weiter zu berücksichtigen, dass ein Rechtsverhältnis zugrunde liege, das mit dem Einlagekonto wirtschaftlich gar nichts zu tun habe. Der Einlagebetrag sei durch einen Gesellschafter erbracht worden und nicht von den Beigeladenen gemäß ihrer Quote. Demzufolge habe auch der Rückzahlungsanspruch dem Kläger persönlich zugestanden. Der Rückforderungsanspruch, den der Kläger geltend gemacht habe, sei individueller und nicht gesellschaftlicher Natur gewesen. Deshalb sei es auch widersinnig anzunehmen, nur wegen der Verwendungsfiktion habe er eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung erhalten und nicht eine Rückzahlung seiner Einlage. Werde diese Auffassung konsequent angewandt, könne es geschehen, dass Gesellschafter in den Genuss einer steuerfreien Auskehrung des steuerlichen Einlagekontos kommen könnten, ohne dass sie je eine Einlage geleistet haben. Wenn zuvor demjenigen, der seine Zusatzeinlage ausbezahlt erhalte, die Verwendung des steuerpflichtigen Gewinns zugeordnet werde, dann müssten logischerweise die übrigen Gesellschafter bei einer zukünftigen Gewinnausschüttung in den Genuss des dann noch vorhandenen Einlagekontos kommen, ohne dass sie je etwas eingezahlt haben.
Wirtschaftlich betrachtet liege ein Fall vor, der einem Darlehensverzicht gegen Besserungsschein vergleichbar sei. Auch in diesen Fällen gewähre der Gesellschafter der Gesellschaft eine individuelle Leistung, die in das steuerliche Einlagekonto einzustellen sei. Bis zur Änderung gemäß SEStEG habe allgemeine Einigkeit darüber bestanden, dass die Rückzahlung gemäß Besserungsschein eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos zur Folge habe (siehe Pohl, Der Betrieb 2007, 1553). Nichts anderes als bei dem vorstehend geschilderten Besserungsfall sei auch im Streitfall geschehen. Die Leistungsfähigkeit der Gesellschaft sei im Jahr 2002 wieder gegeben gewesen und der Kläger habe das ihm aufgrund der Einlage zustehende Geld erlangen können. Hätte die Gesellschaft im Jahr 2000 zahlen können, hätte der Kläger seinen Anspruch schon im Rahmen der Einbringung geltend gemacht und niemand wäre auf die Idee gekommen, es handele sich um eine steuerpflichtige Gewinnverwendung.
Auch wenn man die Ansicht des FA als richtig unterstelle, könne die „X Beteiligungs GbR” nicht Adressat des Feststellungsbescheides sein. Die Zurechnung der Auszahlung mit einer Quote von 100 % beim Kläger zeige, dass die „X Beteiligungs GbR” mit der Auszahlung gar nichts zu tun habe. Es werde lediglich ein Vehikel benutzt, das bei einer Auszahlung an den Treugeber verwendet werden müsse, wenn diesem Zahlungen zufließen, die nicht ausschließlich für ihn bestimmt seien. Eine Absprache mit dem Betriebsprüfer über die steuerliche Behandlung der Kapitalrückzahlung habe nicht stattgefunden. Dass der Betrag alleine dem Kläger zustehe, sei nie diskutiert worden.
Unter Bezugnahme auf eine im Anschluss an einen gerichtlichen Erörterungstermin vom 13. April 2011 von ihm eingereichte „Steuerbescheinigung”, die unter dem Namen der X GmbH ausgestellt, unvollständig ausgefüllt und weder mit einem Datum noch mit einer Unterschrift versehen worden ist (vgl. FG-Akte Bl. 132), führte der Kläger ferner aus, aus der Steuerbescheinigung sei zu entnehmen, dass damals niemand der Ansicht war, es würde eine Ausschüttung über die „X Beteiligungs GbR” abgewickelt. Es sei um eine direkte Auszahlung an ihn – den Kläger – gegangen.
Die vom BFH im Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2010, 1886 angenommene materiell-rechtliche Bindungswirkung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ergebe sich für den streitgegenständlichen Fall nicht aus dem Gesetz. Insbesondere könne nicht von einer steuerrechtlichen Selbstverständlichkeit in dieser Hinsicht ausgegangen werden. Allerdings dürfte im vorliegenden Fall die Problematik wegen der Steuerbescheinigung gar nicht gegeben sein. Weil ein Gesellschafter keine Möglichkeit habe, sich gegen den falschen Feststellungsbescheid der Gesellschaft zu wehren, er diesen im Zweifel nicht einmal kenne, habe der Gesetzgeber die Verwendungsreihenfolge zwingend vorgeschrieben. Diese sei auch nicht durch einen falschen Feststellungsbescheid änderbar.
Der Kläger beantragt,
den geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2009 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beigeladenen stellen keine Anträge.
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt es aus, dass die alleinige Zurechnung an den Kläger nur deshalb erfolgt sei, weil der Betriebsprüfer dies bei der Betriebsprüfung so mit dem Bevollmächtigten abgesprochen habe. Im Übrigen sei die Einbringung des Gesellschaftsanteils nicht mit einem Darlehensverzicht vergleichbar. Ebenso wenig sei eine Besserungsvereinbarung geschlossen worden.
Soweit aus den Akten ersichtlich, sei die Bezeichnung „Gesellschaft bürgerlichen Rechts” von der Klägerseite gewählt worden. Eine entsprechende Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei erstmals am 11. April 1995 eingereicht und vom Kläger unterschrieben worden. Im Übrigen bedürfe es für eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nicht eines schriftlichen Gesellschaftsvertrages.
Am 13. April 2011 führte der Berichterstatter einen gerichtlichen Erörterungstermin durch. Auf die Niederschrift wird verwiesen (FG-Akte Bl. 121 f.).
Mit Beschluss vom 21. September 2011 wurden die im Rubrum bezeichneten Personen zum Verfahren beigeladen (FG-Akte Bl. 149 ff.).
Am 18. November 2011 wurde der Streitfall vor dem Senat mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift wird verwiesen.
Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des FA vor („X Beteiligungs GbR”: 1 Bd. Allgemeine Akten; 2 Bd. Feststellungsakten; 1 Bd. Rechtsbehelfsakten; X GmbH: 1 Bd. Bilanzakten; 1 Bd. Körperschaftsteuerakten, 1 Bd. Feststellungsakten; 2 Bd. Vertragsakten).
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig.
Der Senat erkennt im Klageschriftsatz vom 23. März 2009 im Wege der rechtsschutzwahrenden Auslegung eine Klageerhebung durch den Kläger und nicht durch die „X Beteiligungs GbR”.
Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass jedenfalls im Zeitpunkt der Klageerhebung am 23. März 2009 keine solche GbR bestanden hat. Nach der im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens geänderten – von zuvor erfolgten Äußerungen abweichenden – Darstellung des Klägers (vgl. hierzu die Äußerungen seines Prozessbevollmächtigten im Erörterungstermin vom 13. April 2011 – FG-Akte Bl. 122 – und in der mündlichen Verhandlung – Bl. 2 der hierüber gefertigten Niederschrift –) hat es überhaupt nie eine GbR in Bezug auf die mehreren Beteiligungen an der X GmbH gegeben. Das Gericht geht daher davon aus, dass mit der Bezeichnung „X Beteiligungs GbR” die Gemeinschaft der Feststellungsbeteiligten bezüglich der Ausschüttungen der X GmbH gemeint war. Diese konnte, da sie keinen Geschäftsführer hatte, nur durch ihren Klagebevollmächtigten Klage erheben (§ 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 FGO, i.V.m. § 183 Abs. 1 Satz 1 AO bzw. § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO vom 19. Dezember 1986, BGBl I 1986, 2663, geändert durch VO vom 20. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2850 – nachfolgend VO zu § 180 AO). Wie die Fähigkeit des Geschäftsführers einer Personengesellschaft, die Prozessstandschaft für deren Gesellschafter in einem Verfahren betreffend einen Feststellungsbescheid wahrnehmen zu können, endet, sobald die Gesellschaft voll beendet ist (vgl. dazu den BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948 m.w.N.), entfällt auch die Klagebefugnis eines nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 FGO Klagebefugten mit Beendigung derjenigen Rechtsbeziehungen, die die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung begründet haben. Dies war spätestens am 6. Februar 2009 – und damit bereits vor Klageerhebung – der Fall. An diesem Tag hat der Kläger die von ihm gehaltenen Anteile an der X GmbH an fremde Dritte veräußert (vgl. FG-Akte Bl. 190 ff.). Soweit die Treuhandverhältnisse zu diesem Zeitpunkt noch bestanden hatten, wurden sie mit der Übertragung der Anteile beendet. In dieser Situation konnten nur noch die Feststellungsbeteiligten selbst Klage erheben. Ihre Klagebefugnis war nicht mehr durch § 48 FGO beschränkt. Eine gleichwohl noch im Namen einer nicht (mehr) bestehenden GbR erhobene Klage wäre als unzulässig zu beurteilen.
Unbeschadet der im Rubrum der Klageschrift gewählten Klägerbezeichnung („X Beteili-gungs GbR”) und des Hinweises, dass der in dieser Entscheidung als Kläger bezeichnete F als Gesellschafter und Empfangsbevollmächtigter dieser GbR handele, muss die vorliegende Klage allerdings nicht als eine solche der bezeichneten GbR ausgelegt werden (zur Möglichkeit und Notwendigkeit einer Auslegung bei unzulässiger Klageerhebung durch die Gesellschaft vgl. z.B. das BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, BFH/NV 2006, 162; ferner Gräber/Levedag, a.a.O., unzulässige Klage der Gesellschaft, S. 506 f.). Die der Klage beigefügte Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2009 hatte nicht über einen Einspruch dieser GbR, sondern „über den Einspruch von den Gesellschaftern der X Beteiligungs GbR” entschieden. Insofern lag es – aus der insoweit erheblichen Sicht des FA – nahe, dass auch die Klage von jemandem erhoben werden sollte, der Adressat dieser Einspruchsentscheidung war. Eine solche Auslegung der Klage ist vor allem deshalb möglich, weil in der Klageschrift F ausdrücklich als derjenige bezeichnet ist, in dessen Namen und Auftrag sie erhoben werden sollte. Soweit darüber hinaus auf ein Handeln „als Gesellschafter und Empfangsbevollmächtigter” der als Klägerin bezeichneten GbR hingewiesen ist, geht dieser Hinweis ins Leere, nachdem eine solche GbR im Zeitpunkt der Klageerhebung jedenfalls nicht mehr bestand, nach jetziger Auffassung des Klägers überhaupt nie bestanden hat. Da nicht anzunehmen ist, dass die Anfechtung des in der Klageschrift näher bezeichneten Feststellungsbescheids und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung von der Eigenschaft des Klägers als Gesellschafter und Empfangsbevollmächtigter abhängig sein sollte, kann davon ausgegangen werden, dass dieser die Klage auch als Betroffener des angefochtenen Bescheids in eigenem Namen erheben wollte. Der Senat versteht sie jedenfalls im Wege rechtsschutzwahrender Auslegung in diesem Sinne.
Die nicht klagenden Feststellungsbeteiligten waren daher zum Verfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO; BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 162; Gräber/Levedag, Kommentar zur FGO, 7. Aufl. 2010, Rz. 59 zu § 60, Stichwort „Vollbeendigung”). Das ist durch den Beschluss des Berichterstatters vom 21. September 2011 geschehen.
II. Die so ausgelegte zulässige Klage ist jedoch unbegründet.
1. Insbesondere ist es verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FA die Einkünfte des Klägers und der Beigeladenen aus Ausschüttungen der X GmbH einheitlich und gesondert festgestellt hat.
Hierfür kommt es nicht darauf an, ob die Feststellungsbeteiligten diesbezüglich eine GbR gebildet und in deren Rahmen die Einkünfte im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO gemeinschaftlich erzielt hatten, woran nach Aktenlage durchaus Zweifel bestehen. § 180 Abs. 2 und die hierzu ergangene VO ermöglichten dem FA eine einheitliche und gesonderte Feststellung dieser Einkünfte auch, wenn und soweit dies nicht der Fall gewesen sein sollte.
a) Gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 VO können Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige oder körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte, ganz oder teilweise einheitlich und gesondert festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten werden (Nr. 1) oder diese zwar mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind, diese aber bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder den Erwerb dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben (Nr. 2). Betreiben, Nutzen und Halten ist jeglicher Einsatz des Wirtschaftsgutes im Rahmen einer Einkunftsart, unabhängig davon, ob dieser gegen oder ohne Entgelt erfolgt (Koenig, in: Pahlke/Koenig, Kommentar zur AO, 2. Aufl. 2009, § 180 AO Rn. 53). Wirtschaftsgut in diesem Sinne können insbesondere auch Anteile an Kapitalgesellschaften sein.
aa) Soweit sich die Beigeladenen unter Einschaltung des Klägers als Treuhänder an einem Geschäftsanteil am Stammkapital der X GmbH (demjenigen über 1.125.000 DM) als Treugeber beteiligt haben, „hielten” sie ein der Einkunftserzielung dienendes Wirtschaftsgut. Insofern waren die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VO für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der aus diesem einen Anteil erzielten Einkünfte allen beteiligten Treugebern gegenüber im Streitjahr erfüllt.
bb) Für die – vom Kläger beantragte – Einbeziehung auch seiner Einkünfte in diese Feststellung bot § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO die erforderliche verfahrensrechtliche Grundlage. Diese Einkünfte resultierten zwar aus einem anderen Geschäftsanteil (nämlich demjenigen über 375.000 DM). Beide Geschäftsanteile beziehen sich aber auf das Stammkapital der X GmbH. Ihr Erwerb vermittelte den Erwerbern (bzw. steuerrechtlich als Erwerber zu betrachtenden Treugebern) insofern gleichartige Rechtsbeziehungen zu dieser GmbH. Damit konnten auch sie in die beantragte Feststellung einbezogen werden.
b) Anders als die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 liegt die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 2 und der dazu ergangenen VO im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Dieses ist an dem Zweck der Vorschrift, das Besteuerungsverfahren zu vereinfachen (Koenig, in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 180 AO Rn. 45), auszurichten. Diesem Postulat entspricht der angegriffene Bescheid. Das FA hat im Anschluss an den Schriftwechsel vom Herbst 1996 für all die Jahre auf entsprechende Feststellungserklärungen des Klägers und der Treugeber hin die Einkünfte aus den Ausschüttungen der X GmbH einheitlich und gesondert festgestellt. Es hat damit dem im Schreiben des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 14. Oktober 1996 (dort unter 2.) ausführlich begründeten – und anschließend durch die jeweils jährlich erfolgte Einreichung entsprechender Feststellungserklärungen aktualisierten – Anliegen der Feststellungsbeteiligten entsprochen. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern durch diese verfahrensrechtliche Vorgehensweise auch für das Streitjahr die Rechte der Feststellungsbeteiligten verletzt worden sein könnten. Dass das FA hieran auch unter Berücksichtigung des geänderten Vortrags des Klägers zum Vorliegen einer GbR festhält (vgl. auch die Niederschrift über die mündliche Verhandlung; dort auf Seite 2 im vierten Absatz), vermag der Senat in Ausübung seiner in Bezug auf Ermessensentscheidungen nach Maßgabe des § 102 Satz 1 FGO beschränkten Überprüfungskompetenz ebenfalls nicht zu beanstanden.
c) War das FA danach aber befugt, die Einkünfte der Feststellungsbeteiligten aus Kapitalvermögen aus deren jeweiliger Beteiligung an der X GmbH einheitlich und gesondert festzustellen, dann fiel darunter auch die Kompetenz, im Rahmen der Feststellung über die – zwischen den Beteiligten umstrittene – Frage zu entscheiden, ob die im Streitjahr erfolgte Zahlung von 223.500 EUR von der X GmbH an den Kläger als Zahlung auf der Ebene der Einkünfteerzielung zu beurteilen ist oder ob sie lediglich die Vermögensebene betroffen hat (dazu nachfolgend unter 4).
2. Der geänderte Feststellungsbescheid für 2002 vom 28. August 2007 wurde vom FA wirksam an den Kläger als gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte bekanntgegeben. Die Empfangsvollmacht wurde von den übrigen Feststellungsbeteiligten auch nach Beendigung der jeweiligen Treuhandverhältnisse nicht widerrufen (vgl. zur Fortgeltung der einmal erteilten Empfangsvollmacht im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters: BFH-Beschluss vom 5. Mai 2011 X B 139/10, BFH/NV 2011, 1291).
3. Der Bescheid war auch inhaltlich hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 AO; insbesondere bezeichnete er zutreffend sämtliche am Feststellungsverfahren beteiligte Personen namentlich als Inhaltsadressaten. Die Bezeichnung als „X Beteiligungs GbR” steht der inhaltlichen Bestimmtheit nicht entgegen, auch wenn eine solche tatsächlich nicht (mehr oder nie) bestanden hat. Denn entscheidend ist, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BStBl II 2006, 404). Es reicht aus, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409). Da der Kläger selbst die Bezeichnung „X Beteiligungs GbR” bei der Abgabe seiner Feststellungserklärungen verwendete, war ihm auch bekannt, wer damit im Feststellungsbescheid als Inhaltsadressat angesprochen war, zumal die einzelnen Beteiligten namentlich benannt waren.
4. Der Kläger alleine – und nicht auch die Beigeladenen – erzielte im Streitjahr aufgrund der Ausschüttung der X GmbH dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung u.a. Gewinnanteile aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Satz 1). Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (Satz 2). Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten (Satz 3).
a) Nach den in 1.2 der Treuhandverträge (vgl. z. B. FG-Akte Bl. 82) i.V.m. § 12 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der X GmbH (FG-Akte Bl. 112) getroffenen Regelungen sollte sich die Beteiligung an den Ausschüttungen nach der (wirtschaftlichen) Anteilsinhaberschaft richten. Allerdings haben die Feststellungsbeteiligten am 12. Dezember 2000 eine hiervon abweichende spezielle Regelung getroffen. Ziffer 2 Satz 2 der seinerzeit im Vorfeld der Einbringung der Beteiligung des Klägers an der Q GmbH getroffenen Vereinbarung sieht vor, dass Zahlungen aus der Auflösung der im Zusammenhang mit der Einbringung zu bildenden Kapitalrücklage allein dem Kläger zufließen sollten. Diese Abrede ist sachlich begründet und nicht privat veranlasst (§ 12 Nr. 2 EStG); sie ist deshalb auch steuerlich zu beachten (vgl. zu Mitunternehmerschaften Schmidt/Wacker, EStG, 30. Auflage, 2011, § 15 Rn. 443 ff.). Insofern ist die aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 22. März 2002 in Höhe von 223.500 EUR allein dem Kläger zugeflossene offene Ausschüttung der GmbH auch nur diesem zuzurechnen. Das Gleiche gilt im Ergebnis für die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 3.000 EUR, die ebenfalls alleine dem Kläger zufloss.
b) Die Ausnahmevorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG greift im Streitfall nicht ein. Danach gehören Bezüge nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten.
aa) Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) hat die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG mindern das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG). Für die Frage, ob Beträge des steuerlichen Einlagekontos als verwendet gelten, ist auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abzustellen (BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09, BFHE 230, 128; BFH/NV 2010, 1886). Ist für die Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG).
Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG).
Der Endbestand des steuerlichen Einlagekontos der X GmbH war zum 31. Dezember 2001 lt. bestandskräftigem Bescheid vom 19. September 2007 auf 2.156.174 DM (1.102.434 EUR) festgestellt worden. Das Eigenkapital laut Steuerbilanz zu diesem Stichtag betrug 2.954.957 EUR, so dass abzüglich des Nennkapitals von 766.937 EUR und dem Stand des Einlagekontos in Höhe von 1.102.434 EUR ein ausschüttbarer Gewinn von 1.085.586 EUR vorhanden war. Da die X GmbH (tatsächlich) 226.500 EUR ausgeschüttet hat, ergibt sich hieraus keine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos.
bb) Entgegen der Auffassung des Klägers kann § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht dahingehend ausgelegt werden, dass bei Zahlungen an die Gesellschafter aus der Auflösung einer Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB abweichend von der gesetzlichen Reihenfolge ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich ist. Der Wortlaut der Regelung ist eindeutig und lässt keine Ausnahmen zu. Es liegt auch keine Gesetzeslücke vor (a.A. Pfaar/Hanisch/Welke, GmbH-Rundschau 2003, 150). Einlagen, die in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gestellt werden, sind auch im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen. Rückzahlungen aus der Kapitalrücklage an die Gesellschafter sind nicht so außergewöhnlich, dass der Gesetzgeber sie bei der Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht bedacht haben könnte. Hätte er gewollt, dass die Rückzahlung von Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB unmittelbar das steuerliche Einlagekonto mindern, hätte er eine entsprechende ausdrückliche Regelung getroffen. Da er dies nicht getan hat, ist davon auszugehen, dass es auf die handelsrechtliche Einordnung der Leistung als Einlagenrückgewähr nicht ankommen soll (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 69/10, GmbHR 2011, 1108 zur Verwendung von EK 04).
Die bisherige Rechtsprechung des BFH steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Das BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91 (BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189) betraf eine Herabsetzung des Nennkapitals einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Um eine solche geht es im Streitfall nicht. Gegenstand des BFH-Urteils vom 30. Mai 1990 I R 41/87 (BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588) war der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben soll. Nur für den Fall, dass eine Einlage unter einer auflösenden Bedingung gewährt wird und die auflösende Bedingung eintritt, hat der Senat entschieden, dass sich das Eigenkapital wieder in Fremdkapital umwandelt, ohne dass deshalb eine Ausschüttung anzunehmen wäre (vgl. BFH-Urteil in GmbHR 2011, 1108 zur Verwendung von EK 04).
cc) Im Ergebnis kann aber offen bleiben, ob – wie der Kläger meint – bis zur Änderung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG durch das SEStEG (Einfügung des Zusatzes „unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung” in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG, vgl. zu den gesetzgeberischen Erwägungen BT-Drucksache 16/2710 vom 25. September 2006) für die Frage, ob eine Kapitalrückzahlung vorliegt, auf die handelsrechtliche Einordnung der Ausschüttung abzustellen ist (so auch Pfaar/Hanisch/Welke, GmbHR 2003, 150, 152; ablehnend hingegen Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Komm., Bd. III, Loseblatt, Stand: Oktober 2009, § 27 KStG Rn. 66: maßgeblich ist stets die in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG geregelte Verwendungsreihenfolge).
Denn nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, entfaltet die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos einer Kapitalgesellschaft zwar grundsätzlich keine unmittelbare Bindungswirkung für die Anteilseigner i.S. des § 182 AO, da Gegenstand der gesonderten Feststellung nur Besteuerungsgrundlagen der Kapitalgesellschaft sind und sich der Feststellungsbescheid auch nur gegen die Kapitalgesellschaft und nicht gegen deren Anteilseigner richtet. Gleichwohl entfaltet der Feststellungsbescheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Anteilseigner. Denn nach dieser Vorschrift gehören Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für diese Eigenkapital i.S. des § 27 KStG als verwendet gilt. Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind damit die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG ausgewiesenen Bestände. Gilt danach das steuerliche Einlagekonto für die Leistung der Körperschaft als verwendet, ist diese Verwendungsfiktion auch auf der Ebene der Gesellschafter zu beachten. Ein Gesellschafter kann sich deshalb nicht mit Erfolg darauf berufen, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen. Insoweit hat sich durch den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nichts geändert (BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BFH/NV 2010, 1886; ebenso Gosch/Heger, KStG, Komm., 2. Aufl., § 27 Rn. 35, m.w.N.; kritisch Binnewies, GmbHR 2010, 1101, 1104).
Die Entscheidung des BFH in BFHE 230, 128, BFH/NV 2010, 1886 erging zwar zum Streitjahr 2001. Sie ist aber auch im Veranlagungszeitraum 2002 zu beachten, denn durch das UntStFG ergaben sich in dem hier relevanten Bereich (gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG) keine Änderungen zu § 27 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, mit dem §§ 27 – 29 KStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 in das KStG eingefügt wurden (vgl. § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG). Mit dem UntStFG ergaben sich eine Änderung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG (Minderung des steuerlichen Einlagekontos) sowie eine Einfügung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG (Definition des ausschüttbaren Gewinns). Die Regelung, dass die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert bleibt, wenn für die Leistung der Körperschaft die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden ist, wurde unverändert in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG (bislang Satz 4) übernommen.
Mit gem. § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 20. September 2007 stellte das Finanzamt E für die X GmbH den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 2002 auf 1.102.434 EUR gesondert fest (vgl. Feststellungsakten X GmbH, Jahr 2002). Den Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf. Der Bescheid wurde bestandskräftig. Da sich der Endbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 lt. bestandskräftigem Bescheid vom 19. September 2007 ebenfalls auf 2.156.174 DM (1.102.434 EUR) belaufen hatte, steht fest, dass das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 Abs. 2 KStG für die hier streitige Ausschüttung nicht verwendet wurde. Dass diese Feststellung im Steuerrechtsverhältnis der X GmbH getroffen wurde, steht ihrer Wirkung in Bezug auf den Kläger schon deshalb nicht entgegen, weil dieser zu ihrer Anfechtung in der Lage gewesen wäre (vgl. dazu § 166 AO). Der Kläger war bei Erlass des unangefochten gebliebenen Änderungsbescheids vom 20. September 2007 und während der gesamten durch dessen Bekanntgabe in Lauf gesetzten Rechtsbehelfsfrist Geschäftsführer der X GmbH. Er konnte damit als gesetzlicher Vertreter deren Rechte geltend machen (§ 34 Abs. 1 AO) und Einspruch einlegen.
Dies bedeutet auch für die Ebene der Anteilseigner, dass das steuerliche Einlagekonto der X GmbH infolge der Ausschüttung nicht verwendet wurde, mit der Folge, dass die dem Kläger zuzurechnenden Bezüge aus den Ausschüttungen der X GmbH zu Recht als steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen festgestellt worden sind.
dd) Dem steht die im Klageverfahren vorgelegte Steuerbescheinigung gem. § 27 Abs. 3 KStG, die eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 223.500 EUR bescheinigt, nicht entgegen.
In § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG wird geregelt, das die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert bleibt, wenn für die Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden ist. Stellt sich nach Erteilung der Bescheinigung heraus, dass entweder noch andere Eigenkapitalanteile vorhanden waren, aus denen die Ausschüttung hätte finanziert werden können, oder dass eine höhere Einlagenrückgewähr vorliegt als bescheinigt, wird die Verwendungsreihenfolge festgeschrieben. Die Festschreibung tritt demnach ein, wenn die Verwendung des Einlagekontos entweder zu hoch oder zu niedrig bescheinigt wurde, und zwar in dem Zeitpunkt, in dem die Steuerbescheinigung erstellt und zumindest einem Anteilseigner ausgehändigt worden ist. Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wird nur dann gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG festgeschrieben, wenn mindestens einem Anteilseigner eine Bescheinigung i.S. von § 27 Abs. 3 KStG ausgehändigt wurde. Eine Festschreibung tritt nicht ein, wenn den Anteilseignern solche Bescheinigungen nicht erteilt wurden, weil die Kapitalgesellschaft irrtümlich davon ausging, es sei ausreichender ausschüttbarer Gewinn vorhanden (BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 I R 10/09, BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 374).
Allerdings entfaltet eine solche Bescheinigung keine materiell-inhaltliche Bindungswirkung für die Besteuerung der Anteilseigner (allgemeine Meinung; vgl. Berninghaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Komm., Stand: 01.2010, § 27 KStG Rn. 100, m.w.N.). Sie ist lediglich Beweismittel i.S. des § 92 Satz 1 AO. Der Beweis ihrer Unrichtigkeit ist zulässig. Bei Fehlerhaftigkeit erzeugt die Bescheinigung allerdings nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG Wirkungen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft, die ihren Charakter als bloßes Beweismittel überlagern. Im Ergebnis entfaltet sie damit zwar nicht unmittelbar für den Anteilseigner, aber für die Kapitalgesellschaft Bindungswirkung, die sich wegen der Auswirkungen auf die materiell-rechtliche Höhe der Einlagenrückgewähr wiederum mittelbar auf den Anteilseigner auswirkt (vgl. Berninghaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 27 Rn. 172).
Dies bedeutet nach der Auffassung des erkennenden Senats, dass unter Zugrundelegung des BFH-Urteils in BFHE 230, 128, BFH/NV 2010, 1886 nicht die Steuerbescheinigung gem. § 27 Abs. 3 KStG Bindungswirkung für die Besteuerung der Anteilseigner entfaltet, sondern nur die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG, die aber wiederum durch die Festschreibung der Verwendung in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG beeinflusst werden kann. Ist jedoch die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos ohne Ausweis einer Minderung seines Bestandes bestandskräftig geworden und greift auch – wie im Streitfall – keine Korrekturnorm ein, ist die gesonderte Feststellung für die Besteuerung der Anteilseigner maßgeblich.
Die genannte Entscheidung des BFH erging zwar zum Streitjahr 2001; aber bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 war die Festschreibung der Verwendung in § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG i.d.F. des StSenkG geregelt, ohne dass der BFH an der auch im dortigen Fall ausgestellten Bescheinigung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto Anstoß genommen hätte.
Aber selbst wenn man der erteilten Steuerbescheinigung gegenüber der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos Vorrang einräumen wollte, würde sich im Streitfall am Ergebnis nichts ändern. Denn die erst im Klageverfahren vorgelegte Steuerbescheinigung weist gravierende formelle Mängel auf. So fehlen Angaben zum Zahlungstag sowie zum Datum der Ausstellung. Jedenfalls einer derart mangelhaften Steuerbescheinigung kann keine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren des Anteilseigners zukommen.
Da der Kläger unterlegen ist, hat er die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das gilt allerdings nicht für etwa entstandene außergerichtliche Kosten der Beigeladenen. Zwar kommt die Erstattung der außergerichtlichen Kosten eines Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO grundsätzlich in Betracht. Eine solche Erstattung erscheint indessen nur dann sachgerecht, wenn der Beigeladene Sachanträge gestellt hat und dadurch ein eigenes Kostenrisiko eingegangen ist. Das war vorliegend jedoch nicht der Fall.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
