01.02.2012
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 22.06.2011 – 2 K 1510/05
1. Hat ein selbstständiger Rechtsanwalt ein Mandat zur Geltendmachung vermögensrechtlicher Entschädigungen wegen rechtsstaatswidriger Enteignungen in der NS-Zeit unter Vereinbarung eines am Wert des entschädigten Vermögens orientierten Erfolgshonorars übernommen, so stellt das nach einer Verfahrensdauer von zwölf Jahren letztendlich von den Mandanten erhaltene Erfolgshonorar keine nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG tarifbegünstigte Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar.
2. Die Frage, ob es sich bei dem Restitutionsverfahren (unter 1.) um eine von der üblichen Tätigkeit eines Rechtsanwalts abweichende Sondertätigkeit handelt, ist eine rechtliche Bewertung, über die eine tatsächliche Verständigung unzulässig ist.
3. Erwirbt ein Freiberufler durch Übernahme von Verbindlichkeiten den Praxisanteil eines anderen und schafft er dabei entgeltlich einen (anteiligen) Praxiswert an, weil der Kaufpreis den Substanzwert der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Verbindlichkeiten übersteigt, so handelt es sich um ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut i. S. d. § 4 Abs. 3 S. 3 EStG (vgl. BFH v. 29.4.2011, VIII B 42/10). Der AfA dieses Praxiswertanteils kann ein Mittelwert von vier Jahren zugrunde gelegt werden.
4. Unter den Begriff der „negativen Summen” in § 2 Abs. 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 fallen keine Verluste, die tatsächlich wirtschaftlich erzielt werden (sog. „echte” Verluste; Anschluss an BFH v. 9.3.2011, IX R 56/05), dagegen schon sog. „unechte” Verluste (wie z. B. durch Sonderabschreibungen nach § 4 FördergebietsG).
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 2. Senat unter Mitwirkung von …, … und … sowie der ehrenamtlichen Richter … und … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 22. Juni 2011 für Recht erkannt:
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 4. Februar 2004, zuletzt geändert am 3. März 2011, und der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Verlustvortrages zum 31. Dezember 2002 vom 4. Februar 2004, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2005, werden dahingehend abgeändert, dass bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit weitere Betriebsausgaben von EUR 49.344 sowie Verluste von EUR 87.950 aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – unabhängig von den weiteren ausgleichsfähigen negativen Einkünften des § 2 Abs. 3 EStG – zu berücksichtigen sind. Die Berechnung wird dem Beklagten auferlegt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Von den Kosten des Verfahrens trägt der Kläger 2/3, der Beklagte 1/3.
3. Das Urteil ist für der Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung des sich aus dem Kostenfestsetzungsbeschluss ergebenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor in gleicher Höhe Sicherheit leistet.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, wie der Kläger ein Anwaltshonorar für eine mehrjährige Tätigkeit zu versteuern hat.
Der Kläger ist als selbständiger Rechtsanwalt tätig. Im Jahr 1990 übernahm er ein Mandat, mit dem er beauftragt wurde, vermögensrechtliche Entschädigungen wegen rechtsstaatswidriger Enteignungen in der NS-Zeit geltend zu machen. Mit dem Mandanten vereinbarte er ein Erfolgshonorar, das sich an dem Wert des entschädigten Vermögens orientieren sollte. Die Bemühungen des Klägers waren erfolgreich, im Jahr 2002 kam es zur Auszahlung eines Erstattungsbetrages an die Erben in den USA. Das dem Kläger zugeflossene Erfolgshonorar betrug EUR 561.787,07. Sowohl in den Streitjahren 1998 bis 2001 wie auch in den Folgejahren erzielte der Kläger keine Einkünfte aus seiner Anwaltskanzlei, die eine vergleichbare Höhe hatten, der höchste Gewinn betrug 2005 EUR 148.200.
Am 22. Februar 2002 ordnete das Amtsgericht X (Az.: … L …/02) die Zwangsverwaltung des dem Kläger gehörenden Objekts Y-straße 12 und 14 an, aus dessen Vermietung er u.a. 2002 negative Einkünfte erzielt hatte. Mit Beschluss vom 22. Oktober 2008 erteilte das Amtsgericht X (… K …/05) den Zuschlag für das Grundstück an einen Dritterwerber.
Am 27. November 2003 reichte der Kläger seine Einkommensteuererklärung für 2002 ein, in der er seine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit aufgrund der ebenfalls eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung mit EUR 559.209 angab, worin das Erfolgshonorar in voller Höhe enthalten war. Des Weiteren hatte der Kläger u.a. negative Einkünfte in Höhe von EUR 564.884 bzw. gemäß dem Bescheid vom 3. März 2011 von EUR 1.534.610 aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Mit Bescheid vom 4. Februar 2004 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2002 auf EUR 111.594 fest. Diese Höhe ergab sich u.a. daraus, dass wegen der Regelung in § 2 Abs. 3 EStG die Verluste aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur eingeschränkt mit den positiven Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und Kapital zu verrechnen waren. Des Weiteren stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 10d EStG zum 31. Dezember 2002 auf EUR 0 fest. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, da nachträglich Tatsachen bekannt geworden seien, die auf die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2001 zurückreichten. Im Einspruchsverfahren trug der Kläger sowohl zur Erforderlichkeit der Änderung der Steuerbescheide für 1998 bis 2001 vor, wobei es um die Frage des Bestehens einer Sozietät oder einer Einzelkanzlei ging, wie auch zu der Frage, ob das Erfolgshonorar eine außergewöhnliche Einnahme für eine mehrjährige Tätigkeit sei, das nach § 34 EStG zu versteuern wäre. Am 3. August 2004 und 16. September 2004 fanden beim Beklagten hierüber Besprechungen statt, an denen neben der Sachbearbeiterin auch ein Sachgebietsleiter teilnahm. Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2005 änderte der Beklagte den Bescheid nach § 10d EStG dahingehend, dass er zum 31. Dezember 2004 Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR 761 und aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von EUR 1.212.073 feststellte. Im Übrigen wies er den Einspruch zurück.
Der Kläger versteuerte 1998 einen Betrag von DM 600.000 mit der Begründung, dass er hierfür einen Praxisanteil von 50% an Frau Rechtsanwältin W veräußert habe. Für 1998 bis 2001 gab die Sozietät Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab, nach denen die erzielten Gewinne je hälftig aufzuteilen waren.
Während des Verfahrens änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid am 3. März 2011 dahingehend, dass er diesen für vorläufig bis zur Entscheidung des Verfahrens vor dem Bundesfinanzhof (IX R 26/04 bzw. IX R 72/04), das die Frage der Verfassungswidrigkeit von § 2 Abs. 3 EStG betrifft, erklärt. Im Verfahren XI R 72/04 hat der Bundesfinanzhof am 9. März 2011 (BFH/NV 2011, 1219) die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Frage der Verfassungswidrigkeit kam es nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht an (Berücksichtigung von 1999 erzielten Verlusten aus anderen Einkünften im Fall des Verlustrücktrages auf das Jahr 1998).
Der Kläger trägt vor, dass es sich bei der zwölfjährigen Tätigkeit im Rahmen eines Restitutionsanspruchs um eine außergewöhnliche Tätigkeit nach § 34 EStG handele. Nicht nur die Dauer der Tätigkeit spräche dafür, sondern auch die Vereinbarung eines Erfolgs-honorars. Ein solches sei damals im Prinzip gesetzlich für Anwaltstätigkeiten unzulässig gewesen und habe zulässigerweise nur für Sondertätigkeiten vereinbart werden können. Damit entspreche der vorliegende Fall aber den Fällen, in denen der Bundesfinanzhof auch im Fall eines Rechtsanwalts § 34 EStG für anwendbar erklärt habe. Bei anderen anwaltlichen Tätigkeiten könne er seinen Gewinn steuern, indem er etwa Rechnungen zu abgeschlossenen Fällen je nach Einkunftslage noch im „alten” Jahr oder aber erst im nächsten Jahr lege und so die Fälligkeit auslöse.
Im Rahmen der beiden Besprechungen am 3. August 2004 und 16. September 2004 habe Einigkeit bestanden und der Beklagte im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung zugesagt, § 34 EStG anzuwenden. Dabei hätten sich die Beteiligten über Tatsachen verständigt, die den Tatbestand des § 34 EStG erfüllten. Im Übrigen sei seine Einkommensteuer selbst dann auf EUR 0 festzusetzen, wenn § 34 EStG zur Anwendung komme, da in diesem Fall entsprechend der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keine Beschränkung des Verlustabzugs durch § 2 Abs. 3 EStG bestehe. Der Beklagte habe im Übrigen einen Vertrauenstatbestand geschaffen, auf den er vertraut habe.
Die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG sei verfassungswidrig bzw. sei sie aufgrund der aktuellen Rechtsprechung dahingehend zu verstehen, dass nur solche Verluste nicht zu berücksichtigen seien, die nicht tatsächlich wirtschaftlich erzielt worden seien. Er habe aber 2002 aufgrund der angeordneten Zwangsverwaltung echte Verluste in Höhe von EUR 1.212.073 aufgrund der Entziehung der Nutzung gehabt, die daher in voller Höhe zu berücksichtigen seien. Da die Bank die Mieteinnahmen nach Abzug der Kosten erhalten habe, habe er keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr gehabt.
Aber auch dann, wenn § 34 EStG nicht zur Anwendung komme und außerdem § 2 Abs. 3 EStG nur einen beschränkten Verlustabzug zulasse, sei die Einkommensteuer für 2002 auf EUR 0 festzusetzen.
Der Kläger trug dazu zunächst hilfsweise vor, dass die Steuerbescheide der Jahre 1998 bis 2001 dahingehend zu ändern seien, dass die Gewinne der Kanzlei ihm allein zuzurechnen seien. Zwar sei in den Steuererklärungen für 1998 bis 2001 angegeben worden, dass die Kanzlei im Rahmen einer Sozietät mit Frau W betrieben worden sei, tatsächlich sei der Sozietätsanteil an Frau W nur zur Besicherung eines Darlehens von DM 500.000 übertragen worden. Im Rahmen einer gerichtlichen Auseinandersetzung im Jahr 2002 sei dann klargestellt worden, dass die in Höhe von DM 600.000 gezahlte Abfindung nicht zu berücksichtigen sei. Nunmehr trägt er vor, dass zwischen Frau W und ihm bis zum 31. Dezember 2001 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestanden habe, die 1998 gegründet worden sei. Bei der Gründung habe er Frau W einen 50%igen Anteil an seiner Anwaltskanzlei gegen Zahlung von DM 600.000 übertragen. Diesen Betrag habe er 1998 als Veräußerungsgewinn besteuert. Den Betrag von DM 600.000 habe Frau W fremdfinanziert. Im Rahmen der Auseinandersetzung habe er sich verpflichtet für die Rückübertragung des Sozietätsanteils die hieraus noch offenen Beträge zu tilgen. Dies sei ihm wegen der Zahlung aus dem Mandat hinsichtlich des Restitutionsverfahrens auch möglich gewesen. Der für die Darlehenstilgung aufgewandte Betrag von EUR 197.430,39 sei gewinnmindernd zu berücksichtigen. Das Schreiben vom November 2002 habe allein das Ziel gehabt, Frau W im Außenverhältnis von Forderungen freizustellen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 4. Februar 2004, zuletzt geändert am 3. März 2011, und den Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2002 vom 4. Februar 2004, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2005 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf EUR 0 und der vortragsfähige Verlust für die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit auf EUR 290.223 festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung vor, dass es sich um ein Mandat handele, das zu den üblichen einer Rechtsanwaltskanzlei gehöre. Es handele sich daher nicht um Einkünfte im Sinn des § 34 EStG, so dass auch § 2 Abs. 3 EStG auf jeden Fall zur Anwendung komme.
Keinesfalls sei es zu einer tatsächlichen Verständigung dahingehend gekommen, dass seitens des Beklagten die Anwendung von § 34 EStG zugesagt worden sei.
Die Aufwendungen für den Rückerwerb des Praxisanteils sei zwar dem Grunde nach zu berücksichtigen. Jedoch könne ohne Feststellung des Praxiswertes zu diesem Zeitpunkt nicht festgestellt werden, wie hoch der zu berücksichtigende Verlust sei.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze, die dem Gericht übersandten Steuerakten sowie die Protokolle vom 23. Februar 2011, 20. April 2011 und 22. Juni 2011 Bezug genommen. Das Gericht hat Beweis erhoben durch Einvernahme der Zeugin W, es wird insoweit auf das Protokoll vom 20. April 2011 verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet, soweit der Kläger weitere Aufwendungen in Höhe von EUR 49.344 hatte und Verluste von EUR 87.950 abzuziehen sind, im Übrigen ist sie unbegründet.
I.
1. Gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG können Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit als außerordentliche Einkünfte zu behandeln sein. Die Steuerermäßigung ist dann zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich der einen Angelegenheit gewidmet hat und die Vergütung ausschließlich in einem Verlangungszeitraum zugeflossen ist oder es sich um eine über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit handelt, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, die in einem Veranlagungszeitraum entlohnt wird (Blümich, EStG-Kommentar, 108. Auflage, § 34 Rz. 55 m.w.N., Schmidt, EStG-Kommentar, 29. Auflage, Rz. 46 m.w.N.). Weder die Tatsache, dass der Kläger das Erfolgshonorar für eine mehrjährige Tätigkeit erhielt noch diejenige, dass ein Erfolgshonorar vereinbart war, reichen aus, damit von außerordentlichen Einkünften im Sinn des § 34 EStG gesprochen werden kann. Diese Einkünfte unterscheiden sich nicht zusätzlich noch durch andere Merkmale von den übrigen Einkünften aus einer selbständigen Tätigkeit als Rechtsanwalt (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 30. Juli 2007, BFH/NV 2007, 1890). Bei einem Freiberufler ist es nicht ungewöhnlich, dass er für eine mehrjährige Tätigkeit entlohnt wird. Die entsprechenden Einkünfte sind nicht schon allein deshalb außerordentliche. Außerordentliche Einkünfte sollen stets einmalige, für die jeweilige Einkunftsart ungewöhnliche Einkünfte sein, die das zusammengeballte Ergebnis mehrerer Jahre darstellen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Februar 1993, BFH/NV 1993, 593 m.w.N.). Die tarifliche Begünstigung der außerordentlichen Einkünfte soll Härten beseitigen oder mindern, die sich im Rahmen einer Periodenbesteuerung durch die Progressionswirkung ergeben. Die steuerliche Belastung soll bei Einkünften, die dem Steuerpflichtigen für eine mehrjährige Tätigkeit zufließen, möglichst nicht höher sein, als wenn ihm in jedem der mehreren Jahre ein Anteil zugeflossen wäre. Gerade deshalb setzt die Annahme außerordentlicher Einkünfte voraus, dass die zusammengeballte Entlohnung eine entsprechende Progressionswirkung typischerweise erwarten lässt. Daran fehlt es regelmäßig, wenn ein Freiberufler ein berufsübliches Honorar für eine mehrjährige Tätigkeit erhält. Ein solches Honorar ist nicht den außerordentlichen, sondern den übrigen Einkünften zuzuordnen, weil der Freiberufler typischerweise der Höhe nach schwankende Einnahmen und damit auch Einkünfte erzielt, für die sich der nach der Vorschrift gewollte Tarifausgleich in anderer Weise vollzieht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Februar 1993, a.a.O. und Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 27. Mai 2005, BFH/NV 2005, 1788). Die im Einzelfall – wie hier durchaus erhebliche – dennoch eintretende Progressionswirkung erlaubt allein noch keine Zuordnung der Einkünfte zu den außerordentlichen.
Die Geltendmachung von Restitutionsansprüchen stellt keine von der übrigen Tätigkeit eines Rechtsanwalts zu unterscheidende Sondertätigkeit dar. Allein, dass sie sich über 12 Jahre hinzog ist nicht so ungewöhnlich, dass deshalb eine Sondertätigkeit anzunehmen wäre. Zum einen ist gerichtsbekannt, dass sich die Restitutionsverfahren in den neuen Bundesländern auch ohne gerichtliche Geltendmachung über viele Jahre wegen der Vielzahl der Fälle nach der Wiedervereinigung und der oft schwierigen Beweislage hinzogen, und zum anderen können auch „normale” Rechtstreitigkeiten, wie etwa Nachbarschaftsstreitigkeiten, Bausachen oder Planfeststellungsverfahren, sich über eine Vielzahl von Jahren erstrecken.
Auch die Vereinbarung eines Erfolgshonorars führt nicht dazu, dass es sich um eine Sondertätigkeit handelt. Zwar mag es so sein, dass vor Neuregelung der anwaltlichen Vergütung ein Erfolgshonorar nur dann zulässig war, wenn andere, als anwaltschaftliche Tätigkeiten vergütet wurden. Allein diese rechtliche Situation führt nicht dazu, dass die tatsächliche hier vorgenommene Tätigkeit zu einer Sondertätigkeit wird. Dann könnte zwar zivilrechtlich die Vereinbarung unwirksam sein, dies ändert aber nichts am Zufluss der Einkünfte und deren Steuerbarkeit.
Da es sich auch nicht um die Nachzahlung für eine mehrjährige Vergütung in einem Betrag aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung handelt, findet § 34 EStG keine Anwendung (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 30. Juli 2007, a.a.O. und Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. Dezember 2006, BStBl II 2007, 180).
Weil die Zahlung des Erfolgshonorars nicht als außerordentliche Einkünfte im Sinn des § 34 EStG zu werten ist, kommt es nicht darauf an, ob § 2 Abs. 3 EStG bei der Berechnung zur Anwendung kommt (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 13. August 2003, BStBl II 2004, 574 und vom 7. Juli 2004, BFH/NV 2005, 180).
2. Die beantragte Änderung der Steuerbescheide ist auch nicht vorzunehmen, weil die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung getroffen hätten. Die formalen Voraussetzungen wären erfüllt, da an beiden Besprechungen im Jahr 2004 jeweils auch ein Sachgebietsleiter teilgenommen hat; eine besondere Form, wie etwa die Schriftform wäre nicht erforderlich (Klein, AO-Kommentar, 10. Auflage, § 162 Rz. 32). Eine tatsächliche Verständigung bindet aber nur, soweit sie sich auf den Sachverhalt bezieht, nicht jedoch auf Rechtsfragen (ständige Rechtsprechung, Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. Juli 2008, BStBl II 2009, 124 m.w.N.). Es kann daher ohne Beweisaufnahme unterstellt werden, dass die Beteiligten sich im Tatsächlichen – wobei eine Unklarheit hier nicht ersichtlich ist – darauf verständigt haben, dass die Tätigkeit über 12 Jahre dauerte, in welcher Art der Kläger tätig war, dass ein Erfolgshonorar vereinbart war und die Zahlung vollständig 2002 erfolgte. Schon die Frage, ob es sich hierbei um eine von der üblichen Tätigkeit eines Rechtsanwalts abweichende Sondertätigkeit handelt, ist aber eine rechtliche Bewertung, über die eine tatsächliche Verständigung unzulässig ist (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3. April 2008, BFH/NV 2008, 1263).
3. Eine Änderung der Steuerbescheide wegen der Anwendung der Grundsätze zu Treu und Glauben – unterstellt eine Beweisaufnahme ergäbe, dass der Beklagte unzulässigerweise die Anwendung von § 34 EStG zugesagt habe – kommt ebenfalls nicht in Betracht. Voraussetzung für eine Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben ist, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in besonders gelagerten Fällen in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. August 1989, BStBl II 1989, 990 m.w.N.). Dies kommt nach ständiger Rechtsprechung etwa dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30. September 1997, BStBl II 1998, 771). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor, zumal nicht ersichtlich ist, wie sich der Kläger anders verhalten hätte, wenn der Beklagte die behauptete Verständigung zunächst zugesagt und dann abgelehnt hätte. Der zu besteuernde Sachverhalt wäre bereits vor der behaupteten Verständigung abgeschlossen gewesen.
4. Die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit sind aber um die Aufwendungen – anteilig für 2002 –, die er zum Rückerwerb des 50%igen Sozietätsanteils aufgewandt hat, zu mindern.
Die Beweisaufnahme hat ergeben, dass der Kläger und Frau W aufgrund der Vereinbarung zur Gründung vom 24. November 1997 und Auflösung vom 14. Dezember 2000 die (steuer-)rechtlichen Wirkungen einer Anwaltssozietät in der Zeit von 1998 bis 2001 herbeiführen wollten. Dafür sprechen nicht nur die Angaben der Zeugin, sondern auch, dass 1998 und 2001 eine GbR besteuert wurde und der Kläger DM 600.000 als Veräußerungsgewinn bei der selbständigen Arbeit angegeben hat. Soweit auch Unterlagen vorliegen, aus denen sich ergibt, dass die Zeugin lediglich eine freie Mitarbeiterin war, haben der Kläger und die Zeugin erläutert, dass dies seine Ursache allein in der Haftung aus Anwaltsberatung hat. Hier sollte die Zeugin unproblematisch freigestellt werden.
Der Kläger hat im Streitjahr EUR 197.375,03 aufgewandt, um von der Mitgesellschafterin W deren Anteil an der Anwaltssozietät zu erwerben. Hierbei handelt sich um Kosten im Rahmen der selbständigen Tätigkeit, die dementsprechend in der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind. Aufgrund der vorliegenden Urkunden hat der Kläger zum Zwecke des Erwerbs die von Frau W aufgenommenen Darlehen in Höhe EUR 197.375,03 getilgt. Dieser Betrag ergibt sich aus dem Schreiben der Z-Bank vom 24. Juli 2002, in der diese bestätigt, dass der Kläger insgesamt EUR 190.473,40 aufgewandt hat, um das Kreditengagement von Frau W abzulösen und den Kontoauszügen Nr. 1 bis 3 der Z-Bank aus dem Jahr 2002 für das Konto Nr. 3… des Klägers, wonach von dort dreimal monatlich der Betrag von EUR 2.300,81 mit dem Betreff „Kapitaldienst W” abgebucht wurde.
Aufgrund der Vereinbarungen ist auch davon auszugehen, dass der Kläger nicht den Anteil an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (zurück)erworben hat, sondern einen Praxisanteil als immaterielles Wirtschaftsgut im Sinn des § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG. Eine Kürzung des Betrages von EUR 197.375,03 um vom Kläger erworbene Wirtschaftsgüter, wie etwa die Ausstattung der Kanzlei, kann nach Auffassung des Senats unterbleiben. Schon bei Eintritt in die Kanzlei sind die Vertragspartner offenbar nur vom Erwerb des immateriellen Praxisanteils und nicht Veräußerung von weiteren Wirtschaftsgütern ausgegangen. Dieser Praxiswert ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein immaterielles Wirtschaftsgut, wobei der sog. derivative, d.h. der entgeltlich erworbene Praxiswert ein abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt, das gemäß § 5 Abs. 2 EStG mit den Anschaffungskosten anzusetzen ist und auf das Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen sind. Erwirbt ein Freiberufler die Praxis eines anderen und schafft er dabei entgeltlich einen Praxiswert an, weil der Kaufpreis den Substanzwert der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Verbindlichkeiten übersteigt, so handelt es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut, weil nach dem Ausscheiden des bisherigen Praxisinhabers das Vertrauensverhältnis zu den Mandanten zwangsläufig endet mit der Folge, dass sich der Praxiswert verhältnismäßig rasch verflüchtigt (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29. April 2011, VIII B 42/10, zitiert www.bundesfinanzhof.de). Hierfür kann ein Mittelwert von vier Jahren angesetzt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. Februar 1994, BStBl II 1995, 590), so dass 2002 EUR 49.344 zu berücksichtigen sind und sich die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit auf EUR 544.633 belaufen.
5. Der Verlustausgleich gemäß § 2 Abs. 3 EStG zwischen den positiven Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit und Kapital mit den Verlusten aus Vermietung und Verpachtung ist der Höhe nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 9. März 2011, BFH/NV 2011, 1194) nur insoweit beschränkt, wie diese auf sogenannte „unechte” Verluste zurückzuführen sind. Der Begriff der negativen Einkünfte, wie er in § 2 Abs. 3 EStG verwandt werde, könne nicht mit demjenigen der Summe der negativen Einkünfte gleichgesetzt werden. Danach sei die Inanspruchnahme der in § 7 EStG gesetzlich vorgesehenen (regulären oder erhöhten) Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nicht als lediglich buchmäßiger und damit nicht wirtschaftlich erzielter „unechter” Verlust zu werten. Diese Unterscheidung gebiete die der Norminterpretation, da davon auszugehen sei, dass der Gesetzgeber weder unsinnige noch unbillige Lösungen treffen und im Übrigen die Vorgaben der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zur Verlustberücksichtigung respektieren wollte.
Nach der vom Kläger eingereichten Einkommensteuererklärung hat er aus der Vermietung und Verpachtung des Gebäudes Y-straße 12 bis 14 im Jahr 2002 Verluste von EUR 87.950 erzielt. Diese ergeben sich aus Aufwendungen in Höhe von EUR 54.757 wie Erhaltungsaufwand, Grundsteuer etc. und Abschreibungen nach § 7 EStG in Höhe von EUR 84.050 sowie Mieteinnahmen von EUR 50.857. Alle weiteren Abschreibungen sind Sonderabschreibungen etwa nach § 4 FördGG, die nach der Rechtsprechung als sogenannte unechte Verluste zu betrachten und nach § 2 Abs. 3 EStG zu behandeln sind. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass im Streitjahr die Zwangsverwaltung angeordnet wurde. Es ist nicht ersichtlich, woraus sich deswegen „echte” Verluste von EUR 1.212.037 ergeben sollen. Der Kläger hat weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, auch wenn wegen der Zwangsverwaltung die Überschüsse direkt an seinen Gläubiger, die Bank, gezahlt wurden.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, diejenige über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 150, 155 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
